Acordão do Tribunal Central Administrativo

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por C........ – C........ DE PORTUGAL, SGPS, S. A., na sequência da notificação da liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ……………..117, demonstração do acerto de contas n.º ……………510, no valor de €3.697.006,94 e respetivas liquidações de juros compensatórios e da demonstração de acerto de contas n.º ……………….705, no valor de €23.142,14, relativas ao exercício do ano de 2007.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A. Conforme resulta da douta sentença recorrida foi determinada a anulação parcial da liquidação IRC, referente ao exercício de 2007, em virtude do Tribunal a quo, ter considerado ilegais as seguintes correções efetuadas ao resultado tributável da sociedade C........ C........ … PORTUGAL, SGPS, SA, NIPC ……….., as quais se mostravam refletidas no resultado tributável do Grupo C........:

- Correção, no valor de €2.558.560,97, referente a prestação de garantias pessoais atípicas;

- Correção, no valor de €408.566,36, referente aos encargos suportados de sociedades dominadas;

- Correção, no valor de €236.324,66, referente a custos com prémios de seguros contabilizados.

Tendo, ainda, considerado ilegal a correção ao resultado tributável da Sociedade C........-INDÚSTRIA DE C........, S.A., NIPC …………, no valor €186.126,06, referente aos encargos suportados com a utilização de um avião, a qual se mostrava, igualmente, refletida no resultado tributável do Grupo C.........

Entendeu, ainda, o douto tribunal a quo, considerar ilegais as liquidações de juros compensatórios, determinando, assim, a respetiva anulação;

B. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto entende existir erro de julgamento, dado que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, atendendo às razões que passa a expender;

C. No que concerne à correção, no valor de €2.558.560,97, referente a prestação de garantias pessoais atípicas, resulta da douta sentença recorrida que a correção em causa não deverá ser mantida, porquanto, no entender da Mma. Juiz, as responsabilidades assumidas pela C........ C........ . PORTUGAL, SGPS, SA derivam do próprio contrato, não se mostrando preenchido o pressuposto da existência de uma prestação de serviços;

D. Resulta do probatório que, com referência ao contrato de empréstimo celebrado em 22/03/2005, entre o Banco ………., S.A. (London ……) e a C........ C........ .Portugal, SGPS S.A., a C........ I……………., S.A. e a C........ F……….O………., B.V. (mutuárias), a sociedade C........ C........ ….PORTUGAL assumiu, conjunta e solidariamente, os riscos e responsabilidades inerentes ao empréstimo, e que, com referência ao contrato de emissão e colocação privada (private placement) de títulos de dívida, celebrado em 26/06/2003, pela C........ BV, a sociedade C........ C........ …..PORTUGAL SGPS SA, se obriga, solidariamente com aquela, perante os adquirentes dos títulos emitidos, a responder pelo reembolso da totalidade do financiamento obtido via emissão de Senior Notes e demais obrigações dela decorrentes;

E. Para além de termos presentes as obrigações assumidas pela C........ C........ …. PORTUGAL SGPS SA, importa não olvidar que, conforme decorre da alínea M) do probatório, “(…) Nas operações descritas a captação (utilização) de fundos nunca é realizada pela C........ SGPS, assistindo-se apenas a utilizações por parte das sociedades suas dominadas.

Ora, tal circunstancialismo fático, que não é posto em causa pela Impugnante, é determinante na correção de que ora cuidamos, não tendo a mesma sido alvo de ponderação e/ou juízo crítico por parte do tribunal a quo;

F. Caso o tribunal a quo tivesse considerado, para além das obrigações assumidas pela C........ C............ PORTUGAL SGPS SA, o facto da utilização dos fundos ser feita, somente, pelas sociedades dominadas, o que se impunha, de certo teria concluído, na esteira do entendimento vertido no anexo I do Doc. 3 pelos SIT, que os fluxos financeiros decorrentes das obrigações em causa beneficiam direta e exclusivamente as sociedades C........ F………… O………….. BV e C........ I……………, SA, desempenhando a C........ C........ ……. PORTUGAL SGPS SA a simples função de garante do crédito mutuado, pelo que estamos perante uma garantia pessoal atípica a favor de sociedades do grupo;

G. Mais se diga que, conforme resulta da douta sentença recorrida, a Impugnante não coloca propriamente em causa estarmos perante a prestação de uma garantia pessoal atípica, considerando, contudo, não haver incidência de IRC, “quer porque o benefício da prestação dessa garantia pessoal atípica se materializa, de forma imediata, simultânea e concorrente, na esfera jurídica de ambas as sociedades, quer pelo facto de a obrigação de garantia por si assumida nada acrescentar à garantia comum do cumprimento das obrigações de que os credores já beneficiavam, não assegurando, de modo especial, a satisfação dos seus direitos.”;

H. Verificada a existência de garantia pessoal atípica, impunha-se verificar a observância do princípio da plena concorrência, não merecendo demérito a apreciação efetuada, quanto a esta matéria, pelos SIT;

I. Em face do exposto, considerando, quer os termos dos contratos em causa, quer a circunstância da utilização dos fundos ser somente feita pelas sociedades dominadas, deveria a douta sentença recorrida ter considerado que a Sociedade C........ C........ …….PORTUGAL SGPS SA prestou um serviço de garante financeiro às sociedades em causa, que nenhuma entidade independente estaria disposta a prestar sem que obtivesse uma contrapartida económica, pelo que a inexistência de remuneração pela prestação de garantia pessoal atípica viola o princípio da plena concorrência, tendo, assim, a correção em causa sido efetuada no exato cumprimento dos preceitos legais aplicáveis. Pelo que, ao não decidir desta forma, incorreu o tribunal a quo em erro de julgamento, violando o disposto no artigo 58.º do CIRC;

J. No que diz respeito às correções efetuadas à sociedade C........ C........ ….PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €408.566,36, referente aos encargos suportados de sociedades dominadas, considerou a douta sentença recorrida que por enfermarem de ilegalidade, não podem tais correções ser mantidas, devendo, em consequência ser anulada a liquidação IRC impugnada, na parte relativa a tais correções;

K. Tal decisão fundamentou-se na consideração de que, a circunstância de ter sido criada a sociedade C........ I…………….. S.A., com sede em Espanha, para servir de plataforma à expansão do Grupo na área Internacional, não anula a intervenção da Impugnante no âmbito do desenvolvimento estratégico, do Grupo C........, pelo processo de internacionalização. Por outro lado, entendeu que a fundamentação da AT se limitou a considerações genéricas, pelo que o ónus da prova teria de ser valorado contra esta;

L. Salvo o devido respeito, também quanto a este segmento decisório não pode a Fazenda Pública conformar-se, uma vez que o mesmo encerra uma errónea valorização dos factos e errónea interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis;

M. No âmbito do procedimento inspetivo de que a sociedade C........ C........ ..PORTUGAL SGPS SA (OI200900253) foi alvo, verificaram os SIT que a referida sociedade havia procedido ao registo e contabilização, como custo do exercício, de encargos com diversas deslocações ao estrangeiro ao abrigo de um contrato de aquisição de direito de utilização de um avião, no montante de €408.566,36, conforme alínea N) do probatório;

N. Por não se encontrarem identificados os beneficiários das viagens, nem os motivos das deslocações, despoletou a AT a dúvida sobre a indispensabilidade dos custos em causa, cabendo ao sujeito passivo demonstrar, nos termos do artigo 74.º da LGT, que os referidos gastos se revestem da aludida característica de indispensabilidade, essencial ao seu reconhecimento como gasto fiscal nos termos do referido artigo 23.º do CIRC;

Conforme resulta da alínea N) do probatório, para prova da aludida indispensabilidade, procedeu o sujeito passivo à descrição das “viagens efectuadas ao abrigo do contrato de utilização do avião da N…………, através de um quadro (…) em que agrupou as deslocações efectuadas em quatro identificando-as por a), b), c) e d) e indica as pessoas transportadas bem como o motivo da deslocação, (…)”;

O. Se é verdade que a AT não tem legitimidade para se intrometer nas opções de gestão das empresas, não é menos verdade que tais opções devem-se mostrar refletidas nos registos contabilísticos destas, uma vez que os mesmos devem revelar a realidade das operações pelas mesmas realizadas.

Assim sendo, tendo sido estabelecido, como opção de gestão do grupo C........, que cabia à sociedade C........ I…………. S.A., com sede em Espanha, servir de plataforma à expansão do Grupo na área Internacional, não pode agora vir dizer-se que a atribuição de tal competência não exclui que a mesma possa, igualmente, ser exercida por outras sociedades do grupo, entre as quais a ora Impugnante.

Daí que, com propriedade, diga-se, concluiram os SIT que “Dentro do Grupo C........ a sociedade a quem incumbe o desenvolvimento da estratégia internacional do Grupo é a C........ I……………., sedeada em Espanha e portanto fora do Regime especial de tributação dos grupos de sociedades.”;

P. Desconhece a Fazenda Pública em que se baseou a Mma. Juiz para considerar que a fundamentação da AT se limitou a considerações genéricas, considerando que tal afirmação assenta, se não num desconhecimento dos factos, pelo menos numa errónea valoração dos mesmos. Com efeito, resulta do Anexo I do Doc. 3, págs. 22 a 25, a fundamentação da AT subjacente à desconsideração fiscal dos gastos em causa, fundamentação essa que a Mma. Juiz entendeu não ser de levar ao probatório.

No entender da Fazenda Pública, por se revelar essencial à boa decisão da causa, uma vez que é da referida fundamentação que resulta a demonstração da factualidade que conduziu a AT a desconsiderar o custo contabilizado, tal factualidade deveria constar do probatório, devendo, por isso, ser aditado à alínea N) do probatório a fundamentação constante das págs. 22 a 25 do referido Anexo I do Doc. 3;

Q. Ao contrário do considerado pela douta decisão recorrida não foram produzidas quaisquer afirmações genéricas e descontextualizadas, mas sim afirmações estritamente relacionadas com os factos em presença e sua valoração;

R. Logrou a AT demonstrar que o custo em causa não revestia a característica da indispensabilidade, sendo que, ao contrário do decidido, “apenas a insuficiência probatória de factos constitutivos dos direitos invocados pela Administração é valorada processualmente contra ela (art. 74.º, n.º 1, da L.G.T.)”, DIOGO LEITE CAMPOS, BENJAMIM RODRIGUES E JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 1999, Vislis Editores, pág. 192;

S. Igualmente não merece qualquer censura a consideração dos SIT de que os aludidos custos, relevados na contabilidade da C........, decorrem da existência de relações especiais entre esta sociedade e os utilizadores e beneficiários efetivos dos serviços em causa, custos esses que uma entidade independente não estaria disposta a suportar, por não serem imputáveis à sua esfera patrimonial. Não tendo a C........ procedido ao redébito às entidades beneficiárias dos serviços, em observância do estatuído no artigo 58.º, n.º 1 do CIRC, procederam os SIT, em cumprimento dos normativos legais aplicáveis, ao acréscimo, ao resultado fiscal da C........, do montante de €408.566,36;

T. A douta sentença recorrida ao ter considerado ilegal a correção em causa, enferma de erro de julgamento por errónea apreciação e valoração dos factos, bem como por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 23.º e 58.º do CIRC;

U. Quanto à correção efetuada à sociedade C........ C................ PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €236.324,66, referente a custos com prémios de seguros contabilizados, considerou a douta sentença recorrida que tal correção não seria de manter, porquanto o custo em causa reunia os requisitos para ser considerada a respetiva dedutibilidade fiscal. Para o efeito, considerou o douto tribunal a quo que caso ocorra algum sinistro com uma sociedade dominada sedeada fora do território português de que resulte um prejuízo económico, esse prejuízo há-de refletir-se nos rendimentos do Grupo e, consequentemente, na atividade de gestão de participações sociais prosseguida pela Impugnante enquanto sociedade dominante. Por outro lado, o previsto na cláusula 35 da apólice de seguro multirriscos n.º 82015345 não afasta a possibilidade de esses pagamentos também poderem ser solicitados pela Impugnante, pelo que não é possível afirmar que os custos pagos com os prémios desses seguros não respeitam à Impugnante, nem à atividade pela mesma desenvolvida, enquanto sociedade dominante do Grupo C........;

V. Salvo o devido respeito, entendemos que também nesta parte se verifica erro de julgamento, quer por errónea valoração dos factos, quer por errónea interpretação e aplicação dos normativos legais aplicáveis;

W. Conforme resulta da alínea O) do probatório, a Sociedade C........ C……………. PORTUGAL, SGPS, SA registou um custo de €552.631,25, na conta 6222306 – “Seguros multirrisco”, correspondente ao valor da Nota de Débito emitida pela M…………, Lda., com referência à apólice n.º …………... No que concerne ao seguro de responsabilidade civil, resulta da referida alínea O) do probatório que a sociedade C........ C.................. PORTUGAL, SGPS, SA registou um custo de €157.215,85 na conta 6222303 – “Seguros Responsabilidade Civil”, o qual inclui o valor da Nota de Débito emitida pela M…………, Lda., com referência à apólice n.º 82029797;

X. A própria Impugnante atribuiu aos riscos conexionados com a sua atividade, quer no âmbito do seguro multirriscos, quer no âmbito do seguro de responsabilidade civil, o valor de €29.115,45 e de €1.164,12, respetivamente, pelo que reconhece que o remanescente do valor pago não apresenta relação com a atividade exercida. Mais se diga que, ciente da inexistência de relação causal e justificada com a sua própria atividade, a Impugnante procedeu ao redébito, no valor de €330.738,00 e de €112.504,87, respetivamente, a sociedades do grupo residentes em território nacional. Acresce que, conforme resulta do probatório (alínea O)), a ora Impugnante não indicou a que sociedades é atribuível o risco correspondente ao remanescente do prémio pago, pelo que não se pode concluir, como resulta da douta sentença recorrida, que os custos remanescentes, no valor de €192.777,80 e de €43.546,86, respetivamente, se inserem na atividade da Impugnante;

Y. Adicionalmente, sempre se diga que a consideração do Tribunal recorrido de que a cláusula 35.º da apólice n.º ………… não exclui a possibilidade de esses pagamentos também poderem ser solicitados pela Impugnante, não põe em causa, antes reforça, o entendimento dos SIT de que não se encontra prevista qualquer restrição ao recebimento por qualquer um dos segurados lesados, pelo que não possui a C........ holding, enquanto tomador do seguro, qualquer benefício exclusivo;

Z. Em face do exposto, ao não ter considerada válida a correção ao resultado tributável da Sociedade C........ ………… PORTUGAL, SGPS, SA e respetivo reflexo no apuramento do lucro tributável do grupo, incorreu a douta sentença recorrida em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 23.º do CIRC;

AA. Considerou, ainda, a douta sentença recorrida que a liquidação IRC ora impugnada deveria ser anulada quanto à correção efetuada à sociedade C........-INDÚSTRIA DE C........, SA no valor €186.126,06, referente aos encargos suportados com a utilização de um avião.

Estamos em crer, quanto a esta parte, que se verifica uma contradição entre a fundamentação e a decisão. Com efeito, a explicação das razões que conduziram à decisão de considerar ilegal a correção em causa e, consequentemente, determinaram a anulação parcial da liquidação impugnada, conduziriam, logicamente, a um resultado oposto do adotado;

BB. Apesar de a douta sentença recorrida decidir pela anulação da liquidação IRC na parte atinente à correção em causa, não apresenta fundamentos que conduzam à consideração da ilegalidade da referida correção, antes pelo contrário. Com efeito, resulta da própria sentença o reconhecimento de que a beneficiária das viagens em causa não foi a C........ Indústria, referindo-se expressamente que “(…)configurando-se a existência de um custo que se insere na esfera fiscal da Impugnante”, sendo que a Impugnante, recorde-se, é a C........ C................... PORTUGAL, SGPS, SA;

CC. Para além disso, a sentença faz referência ao ajustamento previsto no então artigo 58.º, n.º 11 do CIRC. Ora, a realização de ajustamentos pressupõe a manutenção das correções, pelo que a decisão de anulação das correções em causa se mostra contraditória;

DD. Acresce que, ainda que o referido ajustamento fosse aplicável ao caso dos autos, tomando em consideração a existência de relações especiais entre a C........ Indústria e a C........ I…………….., sociedade com sede em Espanha, tal não tinha quaisquer repercussões no apuramento do lucro tributável do grupo, uma vez que a referida sociedade não se encontra abrangida pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades;

EE. Por outro lado, não cuidou o Tribunal a quo de ter em consideração o disposto no n.º 13 do artigo 58.º do CIRC e, consequentemente o disposto no artigo 20.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, nos termos do qual resulta que a AT deve proceder ao ajustamento no prazo de 180 dias a contar da data do conhecimento do trânsito da decisão atinente às correções positivas efetuadas ao lucro tributável da C........ Indústria;

FF. Em face do exposto, ao ter decidido a anulação da liquidação IRC impugnada, na parte atinente à correção efetuada à sociedade C........-INDÚSTRIA …….. C........, SA no valor €186.126,06, incorreu a douta sentença em contradição entre os fundamentos e a decisão, violando, ainda, o disposto nos artigos 23.º e 58.º do CIRC;

GG. Por último, resulta da douta sentença recorrida a anulação da liquidação de juros compensatórios, no valor de €220.673,32, por preterição de formalidade essencial em violação do disposto nos artigos 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 60.º, n.os 1, alínea a) e 3, da Lei Geral Tributária (LGT);

HH. Também neste segmento decisório, considera Fazenda Pública que a douta sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, quer por errónea apreciação da matéria de facto, quer por errónea aplicação e interpretação dos artigos 35.º da LGT, 265.º, n.º 5 da CRP e artigo 60.º, n.º 1 e 3 da LGT;

II. Conforme resulta da alínea V) do probatório, foi emitida, em nome da Impugnante, a demonstração de reacerto financeiro da liquidação IRC n.º ……………….117 que contempla juros compensatórios no montante de €220.637,32, relativa ao exercício de 2007, sendo que da leitura atenta da referida liquidação de juros compensatórios resulta, sem margem para dúvidas, a indicação do montante dos juros, o termo inicial e final da respetiva contagem, a taxa aplicável e a indicação dos diplomas legais que consagram a responsabilidade por juros compensatórios;

JJ. No que diz respeito à situação fáctica violadora da lei que justifica a liquidação dos juros ou os factos que levaram a AT a concluir que o atraso na liquidação se deveu a atuação culposa do contribuinte, entendeu a douta sentença recorrida que “nas alíneas J) e P) do probatório, que não constam dos relatórios de inspeção tributária elaborados em 3 e em 29 de dezembro de 2009, que foram notificados à Impugnante, em sede de audição prévia, factos imputáveis à Impugnante que fundamentassem o direito à liquidação de juros compensatórios no montante de €220.637,32.”. Salvo o devido respeito, tal consideração assenta numa manifesta errónea apreciação da matéria de facto e respetiva valoração;

KK. As situações fácticas violadoras da lei que justificam a liquidação dos juros ou os factos que conduziram a AT a concluir que o atraso na liquidação se deveu a atuação culposa do contribuinte resultam expressamente elencadas nos relatórios de inspeção tributária, elaborados ao abrigo das ordens de serviço OI200900006, OI200900253 e OI200900389. Pelo que é precisamente, não apenas das alíneas J) e P), mas também das alíneas K), M), N), O), P) e Q) do probatório que resultam os factos que fundamentam o direito à liquidação de juros compensatórios, ou melhor, a factualidade violadora da lei que determinou o atraso na liquidação imputável ao sujeito passivo. Assim sendo, não padece a liquidação de juros compensatórios de falta de fundamentação, pelo que ao assim não ter decidido incorreu a douta sentença recorrida em erro de julgamento.

LL. Refira-se, ainda, que igualmente incorreu a douta sentença recorrida em erro de julgamento ao considerar que a liquidação de juros compensatórios padecia de ilegalidade por violação do direito de audição prévia;

MM. Estribamo-nos no entendimento vertido no acórdão do STA, de 16-05-2012, p. 0675/11, disponível em www.dgsi.pt, aplicável ao caso dos autos, pois também in casu a ora Impugnante foi notificada do projeto de relatório, bem como, para exercer o direito de audição, conforme resulta do Doc. 3 junto aos autos, sendo que tal circunstância deveria ter sido considerada no probatório;

NN. Do referido documento, atinente ao relatório elaborado no âmbito da OI200900389, (o qual igualmente contempla, nos respetivos anexos I e II, os relatórios de inspeção que se referem às OI200900253 e OI200900006), pág. 24, resulta o seguinte:

Não constando do probatório tal factualidade, e uma vez que a mesma se revela relevante ao apuramento da verdade e à boa decisão da causa e se mostra provada por documento, deve ser aditada, à factualidade assente, uma alínea com referência a que, depois de elaborado projeto de relatório, no âmbito da OI20900389, a Impugnante foi notificada para exercício do direito de audição;

OO. Verificando-se a notificação da Impugnante do projeto de relatório para exercício do direito de audição, e uma vez que foi com base nas correções ali referidas (e nos factos que as suportam) que a AT procedeu à liquidação adicional IRC e respetivos juros compensatórios, incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento ao considerar que a referida liquidação padecia de ilegalidade por violação do direito de audição;

PP. Em face do exposto, deveria o Tribunal a quo, ao contrário do decidido, ter considerado que a liquidação de IRC não enferma de qualquer ilegalidade, mostrando-se válidas todas as correções efetuadas pelos serviços de inspeção tributária. Para além disso, deveria, igualmente, ter considerado que a liquidação de juros compensatórios, à exceção do montante de €1.132,19, se mostrava devida, por se mostrarem reunidos todos os requisitos previstos no artigo 35.º da LGT e no artigo 94.º do CIRC, na redação vigente à data dos factos, não padecendo a mesma de qualquer ilegalidade;

QQ. Pelo que, ao não ter decidido desta forma incorreu em erro de julgamento por inadequada apreciação e valoração da matéria de facto, errónea interpretação e aplicação dos dispositivos legais aplicáveis e contradição entre os fundamentos e a decisão, circunstâncias com as quais não pode a Fazenda Pública conformar-se, devendo a sentença recorrida ser revogada, na parte em que determinou a anulação da correção, no valor de €2.558.560,97, referente a prestação de garantias pessoais atípicas; da correção efetuada à sociedade C........ C........ …….. PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €408.566,36, referente aos encargos suportados de sociedades dominadas; da correção efetuada à sociedade C........ C................ PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €236.324,66, referente a custos com prémios de seguros contabilizados; da correção efetuada à sociedade C........-INDÚSTRIA …… C........, S.A. no valor €186.126,06, referente aos encargos suportados com a utilização de um avião e a anulação da liquidação de juros compensatórios no montante de €220.637,32, devendo ser determinada a total improcedência da impugnação.

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser revogada a sentença ora recorrida na parte em que determinou a anulação da correção, no valor de €2.558.560,97, referente a prestação de garantias pessoais atípicas; da correção efetuada à sociedade C........ C................ PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €408.566,36, referente aos encargos suportados de sociedades dominadas; da correção efetuada à sociedade C........ C........ D……PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €236.324,66, referente a custos com prémios de seguros contabilizados; da correção efetuada à sociedade C........-INDÚSTRIA DE C........, S.A. no valor €186.126,06, referente aos encargos suportados com a utilização de um avião e a anulação da liquidação de juros compensatórios no montante de €220.637,32, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA! “

A) A FAZENDA PÚBLICA apresentou recurso da Sentença proferida nos Autos, peticionando a sua revogação na parte em que anulou os atos impugnados por referência às seguintes correções:

(i) correção no valor de € 2.558.560,97, relativa à alegada prestação, por parte da RECORRIDA de garantias pessoais atípicas, em suposta violação do princípio de plena concorrência, previsto no n.° 1 do artigo 58.° do Código do IRC, na redação em vigor à data;

(ii) correção no montante de € 408.566,36, referente a custos com a utilização de um avião que, de acordo com a Administração tributária, não devia contribuir para a formação do lucro tributável, nos termos previstos no n.° 1 do artigo 58.° do Código do IRC;

(iii) correção no valor de € 236.324,66, correspondente aos custos com prémios de seguros que foram suportados pela RECORRIDA e que, de acordo com a Administração tributária não preenchiam os requisitos do n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC; e, finalmente,

(iv) correção no valor de € 186.126,06 respeitante a custos com a utilização de um avião suportados pela sociedade C…………… INDÚSTRIA DE C …………., SA, que, no entender da Administração tributária, também não podia ser de aceitar, nos termos do mesmo n.° 1 do artigo 58° do Código do IRC.

B) O Tribunal a quo anulou também as liquidações de juros compensatórios impugnadas nos presentes Autos nos montantes de € 220.637,32 e de € 1.132,19.

C) Importa começar por esclarecer que, sem prejuízo do âmbito do recurso, a verdade é que do conhecimento da Administração tributária e, consequentemente, da Fazenda PÚBLICA, que os juros compensatórios acima indicados não são exigíveis, uma vez que a RECORRIDA procedeu ao pagamento global da dívida de imposto em 20 de dezembro de 2013, no âmbito do Regime Excecional de Regularização de Dívidas Fiscais e à Segurança Social («RERD») aprovado pelo Decreto-Lei n ° 151-A/2013 de 31 de outubro.

D) De acordo com o previsto no n.° 1 do artigo 20.° do Decreto-Lei n.° 151-A/2013, de 31 de outubro, «O pagamento por iniciativa do contribuinte, no todo ou em parte, do capital em dívida, até 20 de dezembro de 2013, determina, na parte correspondente, a dispensa dos juros de mora, dos juros compensatórios e das custas do processo de execução fiscal», pelo que a decisão quanto à legalidade ou ilegalidade da liquidação de juros compensatórios não acarretará qualquer efeito jurídico para a RECORRIDA ou para a Administração tributária, não existindo, assim, interesse na sua apreciação em sede de Recurso.

E) Deve ser mantida a Sentença quanto à correção realizada pela Administração tributária ao lucro tributável individual da RECORRIDA, no valor de € 2.558.560,97, relativa à inexistência de remuneração sobre supostas garantias pessoais atípicas.

F) Com efeito, como o Tribunal a quo referiu na Sentença recorrida «Resulta da matéria de facto provada na alínea I) do probatório que, em 22/03/2005 foi assinado um contrato de empréstimo, no valor total de EUR0400.000.000,00, entre o Banco …………T……., S.A. (London B ……….) e C........ C........ de Portugal, S.A.; C........ I…………., S.A. e C........ F............. O…………., B.V. (mutuárias). Advém ainda da matéria de facto provada na alínea I) do probatório que apenas a sociedade C........ I............., S.A. utilizou o montante do referido empréstimo e que a sociedade C........ C........ .Portugal, S.A., assumiu conjunta e solidariamente os riscos e responsabilidades inerentes ao empréstimo. Por seu turno também resulta da matéria de facto provada que a sociedade C........ B.V. celebrou, em 26/06/2003, um contrato de emissão e colocação privada (private placement) de títulos de dívida, designados por Sénior Notes, no montante total de USD 404.000.000, junto de um conjunto de adquirentes contratualmentc definidos (cf. alínea I) do probatório). Nos termos desse contrato de emissão e colocação privada de títulos de dívida a emissão seria efetuada em duas séries de Sénior Notes, a saber: - A Série A, efetuada pelo montante total de USD 150.000.000, com uma taxa de remuneração anual de 4,75% c prazo de maturidade de 10 anos; - A Série B, emitida pelo montante total de USD 254.000.000, com uma taxa de remuneração anual de 4,90% e prazo de maturidade de 12 anos.

E estabelecia-se ainda nesse contrato que os juros seriam pagos nas duas séries, numa base semestral, a 20 de junho c de dezembro de cada ano e que a C........ F............. O………….. B. V. e a C........ - C........ .. Portugal, SGPS, S.A., se obrigavam conjunta e solidariamente perante os adquirentes dos títulos emitidos, a responder, na qualidade de devedores principais, pelo reembolso da totalidade do financiamento obtido via emissão de Sénior Notes e demais obrigações dela decorrentes (cf. matéria de facto provada na alínea I) do probatório)».

G) Foi com base nestes factos dados como provados e não contestados pela FAZENDA PÚBLICA, que o Tribunal concluiu que, apesar de apenas as participadas terem utilizado os fundos, nos casos em apreciação, não existia qualquer serviço suscetível de remuneração por parte das sociedades dominadas em cumprimento do princípio de plena concorrência, tal como tinha sido deliberado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.° 0793/11, no Acórdão proferido em 1 de fevereiro de 2017.

N) Porém, nas suas alegações de recurso, a Fazenda Pública veio defender que «tal aresto não aplicável ao caso dos autos, pois apesar da aparente similitude, naquele não foi ponderada, por não estar ali em causa a utilização dos fundos ser somente efetuada pelas sociedades dominadas, tendo sido apenas apreciadas as obrigações decorrentes dos contratos celebrados e a posição de co-devedora da sociedade dominante».

I) Acontece que, não assiste razão à Fazenda Pública, já que o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão reproduzido pelo Tribunal a quo indica que «Estando cm causa contratos de mútuo cm que ambas as sociedades sc obrigaram conjunta c solidariamente na satisfação do credito nos exactos termos contratuais, a sua responsabilidade c determinada pelo próprio contrato (princípio da liberdade contratual) sendo que ainda que uma das mutuárias seja dominante da outra, a sua posição contratual é própria, nos termos contratuais, c não pode ser transmutada cm garantia atípica de obrigações sujeita ao regime de preços de transferência, por falta de verificação dos seus pressupostos» (cf. Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 1 de fevereiro de 2017, no processo n.° 0793/11, disponível para consulta em www.dgsi.pt - Sublinhado da RECORRIDA).

J) E no mesmo Acórdão, o Supremo Tribunal Administrativo salientou, que «cremos que a razão, nesta parte, está com a impugnante/recorrente. Em primeiro lugar, tal como a mesma refere, a posição por si aqui assumida facilmente se admite e se enquadra na chamada “actividade própria dos accionistas (cf. previsto no § 7.9 do Relatório da “OCDE - Princípios aplicáveis em matéria de Preços de Transferência destinados às Empresas Multinacionais e às Administrações Fiscais(...)” actuou (...)visando o desenvolvimento da actividade da empresa participada e, simultaneamente, a rendibilidade do investimento financeiro da empresa participante. Acresce que a exigência de remuneração nestas situações apenas iria originar um desequilíbrio entre os benefícios obtidos por ambas as sociedades com tal actividade(...)” (conclusões d) e e)). Esta alegação, a nosso ver, vai, efectivamente, de encontro ao que se expressa no ponto 7.9 do capítulo VII “Considerações especiais sobre prestação de serviços Intra-grupo” em “OCDE Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações Fiscais” Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n° 189 Lisboa 2002. Ali se pode ler: “E preciso proceder a uma análise mais complexa quando uma empresa associada exerce actividades que envolvem vários membros do grupo ou do grupo no seu conjunto. Num pequeno número de casos, uma actividade intra-grupo pode ser exercida relativamente a membros de um grupo mesmo quando estes não o necessitem (e quando eles não estariam dispostos a pagá-las se se tratasse de empresas independentes). È então unicamente devido às participações no capital de um ou vários membros do grupo, isto é na qualidade de accionista, que um membro do grupo (em geral a sociedade mãe ou uma sociedade holding regional) exerce estas actividades. Não há razão para que as sociedades que beneficiem destas actividades tenham de pagar este tipo de actividades. Estas podem ser classificadas de “actividades de accionista” a distinguir da designação mais abrangente de actividades de tutela utilizada nos Princípios Directores de 1979(...).”(...) E certo que em geral se considera haver prestação de serviço quando uma melhor cota de crédito é obtida, devido a uma garantia prestada por outro membro do grupo mas cada caso deve ser determinado segundo as próprias circunstâncias e factos e para nós decisivo é que a figura da carta de conforto e da co-outorga de contratos de mútuo ainda que com responsabilidade solidária não se equipara à de garantia bancária, nos termos sobreditos, ocorrendo nesta parte claro erro de julgamento da sentença recorrida».

K) Importa, igualmente, salientar que, no Acórdão de 1 de fevereiro de 2017, proferido no mesmo processo n.° 0793/11, o Supremo Tribunal Administrativo pronunciou-se sobre a legalidade da correção efetuada pela Administração Tributária referente à remuneração da suposta garantia pessoal atípica decorrente da responsabilidade solidária assumida pela ora RECORRIDA com a sua participada C........ F……… O………….. B V, no âmbito de um contrato de financiamento conjunto. Nesse Acórdão, o Supremo Tribunal Administrativo afirmou claramente que «O que se disse, na altura própria, para anular a correcção efectuada pela Administração Tributária, relativa à emissão de cartas de conforto, vale, ressalvadas as devidas distâncias, de forma genérica, para a prestação da designada garantia atípica a que se refere o ponto Q) do probatório do qual resulta que a impugnante ora recorrente e a A F………. O………… BV por si participada a 100% em 2002 (vide ponto J) da matéria de facto) obtiveram empréstimos bancários, em que a primeira assumiu conjuntamente com a segunda os riscos e responsabilidades dos mesmos, junto de bancos internacionais».

L) Mais: depois de analisar o contrato celebrado, idêntico ao que se discute nestes mesmos Autos, o Supremo Tribunal Administrativo concluiu que, «Estando em causa em ambas as correcções questionadas, na conclusão b) alegadas garantias pessoais atípicas parece-nos, ainda mais claro, que no caso concreto dos autos em que estão em causa contratos de mútuo em que ambas as sociedades se obrigaram conjunta e solidariamente na satisfação do crédito nos exactos termos contratuais a sua responsabilidade é determinada pelo próprio contrato (princípio da liberdade contratual) sendo que ainda que uma das mutuárias seja dominante da outra a sua posição contratual é própria, nos termos contratuais, e não pode ser transmutada em garantia atípica de obrigações sujeita ao regime de preços de transferência por falta de verificação dos seus pressupostos».

M) Tal entendimento foi confirmado pelo Supremo Tribunal Administrativo quanto às correções realizadas pela Administração tributária ao IRC do exercício de 2003 da RECORRIDA. Com efeito, no Acórdão proferido em 17 de dezembro de 2019, no processo n.° 01574/08.3BELRS, o Supremo Tribunal Administrativo, apreciou a posição assumida pela RECORRIDA em um dos contratos que também foi analisado pelo Tribunal a quo, celebrado no dia 26 de junho de 2003 para emissão e colocação privada (privateplacement) de títulos de divida, em que também participou a C........ B.V.

N) E, socorrendo-se da jurisprudência igualmente invocada na Sentença ora recorrida, o Supremo Tribunal Administrativo concluiu que «sendo certo que “a recorrente A prestou um serviço de garante financeiro à sua filiada, uma vez que a primeira aceitou ser co-devedora com a segunda em vários empréstimos bancários e operações de financiamento pela emissão de títulos de dívida, utilizados exclusivamente por esta”, a verdade é que também no presente caso não ocorre comparabilidade entre a situação e o serviço prestado pela impugnante à sua participada e o mesmo serviço/situação se prestado por uma empresa independente que pudesse prestar uma garantia remunerada. A situação dos autos também tem mais similitude com a figura da garantia pessoal da fiança do que com a figura da garantia bancária, não se mostrando verificado/preenchido o requisito da comparabilidade. De facto com a prestação de uma garantia bancária não se previne apenas o risco do incumprimento de uma obrigação futura mas assume-se o pagamento de um determinado valor ainda que questionado (assegura a verificação de um determinado resultado, totalmente independente da obrigação assumida pelo devedor) enquanto que na fiança, se surpreende a característica essencial da acessoriedade, que se traduz no facto de a obrigação do fiador se moldar necessariamente à do afiançado. Ora, ainda que seja certo que em geral se considera haver prestação de serviço quando uma melhor cota de crédito é devida a uma garantia prestada por outro membro do grupo cada caso deve ser determinado segundo as próprias circunstâncias e factos e para nós decisivo é que a figura da carta de conforto não se equipara à de garantia bancária, nos termos sobreditos, e nada no caso dos autos autoriza a partir dos factos provados a extrapolação jurídica de que estamos perante uma situação de garantia bancária, numa das suas várias modalidades, determinativa do recurso aos preços de transferencia para cálculo do custo associado à prestação do conforto que a ora impugnante concedeu à sua associada e daí que a correcção efectuada se nos afigure ser indevida ocorrendo nesta parte erro de julgamento da sentença recorrida. Assim, consideramos que, no caso, não se verificavam pressupostos para a correcção operada, pelo que devemos conceder razão, nesta parte, recorrente mostrando-se despiciendo dissecar e analisar outros fundamentos, por si aduzidos, o que se determinará a final».

O) Sem prejuízo de tudo o que fica exposto, a RECORRIDA acrescenta que o efeito útil decorrente das supostas garantias prestadas às suas participadas sempre decorreria do disposto no artigo 501.° do Código das Sociedades Comerciais, que prescreve, por remissão do artigo 491.° do mesmo diploma, a responsabilidade da sociedade dominante pelas dívidas das suas participadas, pelo que a - suposta - obrigação de garantia assumida pela RECORRIDA nada acrescenta, em termos materiais, à garantia comum do cumprimento das obrigações de que o credor já beneficiava (o património do devedor - sociedade participada - e o da RECORRIDA - sociedade dominante).

P) Em conclusão, decidiu bem o Tribunal a quo ao declarar a ilegalidade da correção realizada pela Administração tributária, por não se verificarem os pressupostos da aplicação do regime previsto no artigo 58.° do Código do IRC, devendo, por isso, quanto a esta questão, ser negado provimento ao recurso e ser mantida a Sentença recorrida.

Q) A FAZENDA PÚBLICA insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal a quo na parte em que considerou ilegal a correção realizada pelos Serviços de Inspeção Tributária referente a supostos encargos de sociedades dominadas, suportados com a utilização de um avião, no montante de € 408.566,36.

R) A correção em apreço resultou da não aceitação, como custo do exercício de 2007, dos seguintes encargos:

(a) o valor de € 179.907,75, respeitante a encargos fixos relacionados com o direito de utilização do mesmo avião (designadamente com a amortização da licença, «management fee» e outros encargos cobrados pela N…………..), e

(b) a quantia de € 228.658,61, correspondente aos valores cobrados pelos serviços adicionais inerentes às deslocações e que decorrem da utilização efetiva do avião (nomeadamente, taxas, tripulação, combustíveis e catering outros).

S) A FAZENDA PÚBLICA vem alegar que se impunha ao Tribunal a quo ter dado como provado o teor das páginas 22 a 25 do Relatório de Inspeção Tributária e que, se o tivesse feito, o sentido da decisão proferida pelo Tribunal a quo teria sido diferente.

T) No entanto, deve ser negado provimento ao recurso, uma vez que as afirmações contantes do Relatório de Inspeção não são suscetíveis de determinar decisão diferente daquela que foi proferida pelo Tribunal a quo, pois tais considerações não permitem afastar a prova realizada pela RECORRIDA, que demonstrou que as viagens em causa foram realizadas em seu próprio benefício, pelo que deveriam ser consideradas como custo da mesma.

U) Como efeito, como referiu a RECORRIDA em sede de impugnação judicial, os custos com a utilização do avião foram suportados no âmbito da sua atividade de acionista. Isto é, as viagens indicadas em a) e em b) do documento que constitui o Anexo II do Relatório de Inspeção, diziam respeito à participação numa conferência de imprensa, em que foi anunciada a aquisição pelo GRUPO C........ de diversas fábricas de cimento e moagem na Turquia e, bem assim, a participação em Assembleias Gerais.

V) Ora, sem prejuízo de a C........ I............. deter tais participações sociais de forma direta e de, na qualidade de acionista, participar em tais reuniões, os encargos com tais deslocações devem ser considerados como custo da atividade da RECORRIDA, porquanto era esta que, na sua qualidade de sociedade holding do GRUPO C........, ditava as linhas gerais da estratégia do GRUPO, incluindo e sobretudo, a estratégia internacional do mesmo. Neste sentido e paralelamente ao acompanhamento direto e sistemático que a C........ I............. fazia dos investimentos feitos no estrangeiro, era a própria RECORRIDA que acompanhava as principais decisões tomadas pelas sociedades estrangeiras, exercendo uma função de controlo dos investimentos do GRUPO, cujo valor, carácter inovatório ou risco associado, assim o justificassem.

W) De resto, é evidente que a atividade da sociedade dominante de um grupo económico com a dimensão do GRUPO C........ não se restringia - nem seria plausível que se restringisse - ao mero exercício dos direitos sociais nas sociedades por si diretamente participadas.

X) Em face do exposto, não se justifica, no entender da RECORRIDA qualquer correção ao abrigo do disposto no artigo 58.° do Código do IRC, uma vez que esta atividade de acompanhamento está relacionada com a estratégia global do GRUPO e é particularmente necessária nas sociedades ou mercados em que o GRUPO C........ se encontrava - à data - a sedimentar os seus investimentos.

Y) No que se refere aos encargos com a deslocação para participação na conferência de imprensa em Ankara, ou com a deslocação para visita à fábrica de Hasanoglan, é igualmente manifesto o interesse direto da RECORRIDA na realização destas deslocações. Na verdade, a aquisição pelo GRUPO C........ de diversas fábricas de cimento e de moagem na Turquia constituiu o maior investimento industrial com capitais estrangeiros realizado de uma única vez. Por sua vez, a fábrica em Hasanoglan constituiu o maior investimento orgânico feito pelo GRUPO de uma só vez e corresponde a um investimento de cerca de € 120.000.000,00.

Z) Acresce que as considerações realizadas pela Administração tributária no âmbito do Relatório de Inspeção, e que aquela entende que deveriam ter sido dadas como provadas, não são suscetíveis de demonstrar que as viagens não foram realizadas em benefício da RECORRIDA.

AA) De facto, as afirmações tecidas pela Administração tributária continuam a configurar considerações genéricas meramente assentes no facto de a atividade internacional do GRUPO C........ se encontrar centralizada na sociedade C........ I............., S.A. e de os membros da comissão executiva da holding pertencerem também aos órgãos sociais das sociedades em questão.

BB) Por último, importa salientar que parte dos encargos em questão correspondem a encargos fixos inerentes ao direito de dispor do avisão, os quais teriam de ser sempre suportados pela RECORRIDA independentemente do número de viagens realizadas, posto que, quanto a estes, é evidente que uma entidade independente não estaria disposta a suportar a totalidade dos mesmos ou o valor proporcional desses encargos em função do número de viagens realizadas.

CC) De facto, a ser assim, o preço dos serviços seria também diretamente influenciado em função do número de utilizações efetivas do avião. Assim, se, no exercício de 2007, o avião tivesse sido utilizado unicamente numa deslocação ao serviço e em benefício da RECORRIDA, a Administração tributária teria aceite como custo do exercício a totalidade dos encargos suportados pela mesma com os denominados custos fixos. O mesmo sucedendo se, no mesmo exercício, o avião não tivesse realizado qualquer viagem.

DD) Mais: a proceder o raciocínio da Administração tributária, o preço dos serviços prestados intragrupo não seria sequer determinável no momento em que as diversas sociedades beneficiassem ocasionalmente da utilização do avião. Com efeito, tratando- se de viagens realizadas por sociedades diferentes, em momentos distintos, e não sujeitas a uma regularidade fixa, o preço do serviço prestado pela detentora do bem só seria determinado no final do exercício económico, uma vez que, só nesse momento, seria possível distribuir a totalidade dos encargos fixos pelo número de viagens realizadas e fazer a sua distribuição proporcional.

EE) Ora, parece evidente que o preço do serviço não podia (nem pode ou deve) estar dependente do número de utilizações dadas ao bem em apreço, nem do número de vezes que a entidade que suporta os encargos utiliza o bem em seu próprio benefício, sob pena de a correção ao abrigo do disposto no n.° 1 do artigo 58.° do Código do IRC implicar uma total subversão dos princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência.

FF) E que, na perspetiva inversa e no caso de se tratarem de entidades independentes, certamente que as entidades beneficiárias destas viagens não estariam dispostas a suportar os referidos encargos fixos.

GG) Em suma: independentemente da existência de mais beneficiados com as viagens em causa, os custos fixos inerentes à disponibilização do avião não podiam, em qualquer caso, ser considerados em termos proporcionais, razão pela qual, ainda que assistisse alguma razão à Administração tributária quanto à entidade beneficiária das viagens postas em causa - o que não se admite em face da prova produzida nos Autos, bem como da motivação apresentada por ambas as partes - a verdade é que a correção seria ilegal por os custos fixos terem concorrido em termos proporcionais para a realização de tal correção.

HH) A FAZENDA PÚBLICA recorreu, também, do segmento decisório da Sentença, no qual o Tribunal a quo se pronunciou pela ilegalidade da correção ao lucro tributável da RECORRIDA, no valor de € 236.324,66, referente a custos com prémios de seguros.

II) Em causa estavam determinados custos suportados pela RECORRIDA com prémios de seguros de responsabilidade civil e com seguros multiriscos da atividade industrial referentes às atividades desenvolvidas por diversas sociedades participadas sedeadas fora do território nacional, em concreto em Marrocos, em Espanha e no Brasil.

JJ)Para fundamentar esse entendimento, a FAZENDA PÚBLICA alega que os encargos com prémios de seguro em questão não poderiam ser considerados como custos fiscais, nos termos do n.° 1 do artigo 23.° do Código do IRC, por, em sua opinião, não existir uma «relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa».

KK) Sucede que, tal como bem decidiu o Tribunal a quo, não se pode afirmar que os custos suportados com os prémios desses seguros não respeitam à RECORRIDA, nem à atividade desenvolvida por esta enquanto sociedade dominante do GRUPO C........, numa ótica de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.

LL) Com efeito, como a RECORRIDA esclareceu, desde logo, no âmbito do procedimento de inspeção e, posteriormente, em sede de impugnação judicial, em virtude das dificuldades recorrentemente sentidas na gestão de casos de sinistros ocorridos fora do território nacional, nomeadamente os ocorridos em Marrocos, que culminaram num prejuízo económico para o GRUPO, foi decidido segurar os investimentos a partir de Portugal.

HM) Acresce que, como foi expressamente consignado na Sentença recorrida, «advem da matéria de facto provada na alínea B) do probatório, que quem recebeu as indemnizações na sequência de sinistros ocorridos com sociedades pertencentes ao GRUPO sedeadas no Brasil, a que se refere a apólice de seguros multirisco, nos anos de 1999, 2000, 2001, 2002 c 2003, foi a Impugnante e não as sociedades dominadas».

NN) Deste modo, impunha-se — como bem decidiu o Tribunal a quo — que fossem aceites como custo da RECORRIDA os encargos com os prémios de seguros, que não eram debitados às entidades com sede fora do território nacional, por ser a RECORRIDA quem beneficiava, efetivamente, das indemnizações a que se referem as apólices acima indicadas, em caso de ocorrência de sinistros fora do território nacional.

OO) Por fim, a FAZENDA PÚBLICA recorreu da decisão proferida pelo Tribunal a quo, na parte em que apreciou a correção efetuada à C………. - INDÚSTRIA DE C……………, S.A. («C……….. INDÚSTRIA»), no valor de € 186.126,06, referente a encargos suportados com a utilização de um avião.

PP) Para a FAZENDA PÚBLICA verifica-se uma contradição entre a fundamentação e a decisão avançadas pelo Tribunal a quo, uma vez que «resulta da própria sentença o reconhecimento de que a beneficiária das viagens em causa não foi a C........ Indústria, referindo-se expressamente que “(….) configurando-se a existência de um custo que se insere na esfera fiscal da Impugnante”, sendo que a Impugnante, recorde-se, e a C……….. C…………. PORTUGAL, SGPS, SA».

QQ) Conforme resulta do teor dos pontos I) e N) da matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo, «Relativamente ao contrato de utilização de um avião importa referir alguns aspectos:

Embora o contrato inicial tenha sido celebrado entre a C........ - Indústria de C........, S.A. e a N………… E…………, Ltd (UK) - em 2002, as faturas decorrentes do mesmo foram em 2007 emitidas por duas outras empresas a N…………. Management, LTD (UK) e a N………… A………, Lda (PT)(...).

Em Julho de 2007, a utilização do avião em causa passou a estar contratualizada pela C........ C........ de Portugal, SGPS, SA;».

RR) No decurso do procedimento de Inspeção, a C…………. INDÚSTRIA apresentou, aos Serviços de Inspeção, um quadro resumo com a indicação das viagens, dos passageiros transportados, da entidade beneficiária das mesmas viagens e, bem assim, com os motivos que justificaram cada uma das deslocações em apreço. Assim, C………… INDÚSTRIA informou, também, que as viagens assinaladas no Anexo V do Relatório individual como d), cujos encargos ascendem a € 35.216,20, foram efetuadas em seu próprio benefício e que, por outro lado, as viagens assinaladas com as letras a), b) e c), cujos encargos ascendem a € 150.909,86, foram realizadas no interesse da C………. C……… PORTUGAL, SGPS, SA (ora RECORRIDA).

SS)Não existiu, por parte do Tribunal a qiw, nenhuma contradição entre a fundamentação e a decisão.

TT) Como se disse, no âmbito da ação inspetiva, a C……… INDÚSTRIA, apresentou aos Serviços de Inspeção Tributária, um quadro resumo das viagens realizadas, tendo indicado que a viagem identificada na alínea d), isto é, a viagem à Turquia, nos dias 15 e 16 de Maio de 2007, foi realizada em seu benefício, uma vez que foi efetuada “com vista a estudar localmente uma estratégia de negócio, através da pareceria a constituir ou de aquisição de nova sociedade industrial da área de negócios do cimento: S……” (cf. cit. DOC. 11 junto ao DOC. 3 da p.i.), tendo também indicado, na comunicação de 7 de Setembro de 2009, que foi posteriormente decidida a não aquisição deste potencial ativo cimenteiro (cf. cit. DOC. 3 da p.i.).

UU) Depois de analisados os argumentos invocados pela C……….. INDÚSTRIA, a Administração tributária manteve a correção proposta. No entanto, de todos os argumentos inicialmente invocados pela Administração tributária, e que foram contestados pela sociedade participada, apenas se manteve, como motivo principal para a não aceitação do custo na esfera jurídica da C………..INDÚSTRIA, o facto de a Administração tributária considerar que essa deslocação se enquadrava na atividade de acionista e que, havendo no GRUPO sociedades que prosseguem essa atividade (concretamente a sociedade C…………I.............) não podia tal encargo ser considerado como custo da C………..INDÚSTRIA.

VV) Acontece, porém, que, tal como a C……….. INDÚSTRIA indicou, a Administração tributária não pode legitimamente concluir que o facto de uma sociedade não ter como objeto social a gestão de participações sociais invalida que possa desenvolver a denominada atividade de acionista.

WW) Com efeito, a forma como o GRUPO C……….. se encontra organizado não invalida, nem impede, que uma determinada participada tenha, ou possa ter, interesse em adquirir participações sociais em outras sociedades.

XX) De resto, como a sociedade participada expressamente indicou, tratou-se de uma viagem de prospeção de negócios que poderia, inclusivamente, traduzir-se numa mera pareceria estratégica na área dos C........, não implicando, neste caso, o investimento na aquisição de participações sociais.

YY) Tendo ficado demonstrado o interesse direto da C………….INDÚSTRIA nas viagens em apreço, a Administração tributária não poderia ter corrigido os custos contabilizados, pela sociedade participada, por referência às viagens que a mesma indicou terem sido realizadas em seu benefício.

ZZ) Por outro lado, a C………….INDÚSTRIA, indicou, também, aos Serviços de Inspeção, que as viagens identificadas em a), b), e c), tiveram como beneficiária a sociedade Holding, ou seja, a aqui RECORRIDA, pelo que se impunha a necessária correção correlativa, nos termos previstos no n.° 11 do artigo 58.° do Código do IRC. E explicou, com base em fundamentos materialmente idênticos àqueles que utilizou quanto às correções realizadas ao lucro tributável individual da holding, as razões que permitem concluir pelo interesse/benefício da sociedade holding na realização das viagens em causa.

AAA) A esse respeito, reforça-se que, como acima se indicou, a atividade da RECORRIDA enquanto (à data dos factos) sociedade dominante de um GRUPO com a dimensão do GRUPO C………. não se restringia - nem seria plausível que se restringisse - ao mero exercício dos direitos sociais nas sociedades por si diretamente participadas.

BBB) A atividade de uma sociedade com estas características impunha, não só a definição de regras gerais aplicáveis às diversas empresas que compõem o GRUPO, mas também, designadamente, o acompanhamento das atividades das respetivas sociedades. São também estas atividades, que poderemos denominar de instrumentais, que caracterizam a atividade de acionista própria de uma sociedade holding que vai muito para além do mero investidor de capital.

CCC)Neste contexto, tendo a C………… INDÚSTRIA indicado que as viagens indicadas em a), b) e c), tinham sido realizadas com vista a assegurar os interesses da RECORRIDA deveria o acréscimo ao lucro tributável da sociedade participada (C………… INDÚSTRIA) ter determinado o correspondente ajustamento equivalente do resultado fiscal da RECORRIDA.

«Para este efeito importa ter presente que, tal como consta da matéria de facto provada na alínea A) do probatório a Impugnante é a sociedade dominante do Grupo C........, salientando-se, tal como já se referiu, que a sua atividade não se restringe apenas ao exercício dos direitos societários nas sociedades participadas.

Por conseguinte, decorrendo da matéria de facto provada na alínea N) do probatório que as viagens referenciadas no RIT como a), b) e c), foram realizadas em benefício da Impugnante, o acréscimo ao lucro tributável da sociedade participada deveria ter dado lugar ao ajustamento do resultado fiscal da Impugnante.

Efetivamente, face ao disposto no artigo 58.°, n.° 11, do CIRC, na redação em vigor à data dos atos impugnados, “Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro”».

EEE) Por último, regista-se também, à semelhança do que já se indicou quanto a correção idêntica realizada ao lucro tributável individual da RECORRIDA, o facto de a Administração tributária ter considerado que a correção a realizar correspondia ao redébito da totalidade dos custos suportados pela C……….. INDÚSTRIA, incluindo também os encargos fixos suportados com o avião, demonstra, igualmente, a ausência de qualquer coerência e razoabilidade da correção efetuada.

FFF) Na verdade, é manifesto que uma entidade independente não estaria na disposição de pagar esse preço pelas viagens em apreço, nem tão-pouco seria razoável admitir que o preço de cada viagem fosse determinado em função do número de utilizações concretas do avião ou fosse apenas determinável no final do exercício (sendo apurado proporcionalmente de acordo com o número de viagens e sociedades beneficiárias).

GGG)Dito isto, é evidente que a correção em apreço é ilegal, por não se encontrarem preenchidos os requisitos de que depende a aplicação do disposto no artigo 58.° do Código do IRC, nem ser de aceitar que o preço dos supostos serviços pudesse ser fixado com base no critério usado pela Administração tributária.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO QUE VOSSAS EXCELÊNCIAS NÃO DEIXARÃO DE SUPRIR, DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA FAZENDA PÚBLICA, MANTENDO-SE A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNALT QUO.”

“1.1. Consideram-se provados os seguintes factos com relevância para a decisão da causa:

A) A sociedade C........ – C................ PORTUGAL, SGPS, S.A., é a sociedade dominante de um grupo de sociedades, que optou pela aplicação do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), para o exercício de 2007 – cf. Doc. n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 1064 do suporte físico dos autos;

B) Nos anos de 1998, 2000, 2001, 2002 e 2003 foram pagas à Impugnante, pela M…………., LDA., indemnizações por danos ocorridos com sociedades pertencentes ao Grupo C........ com sede no Brasil– por acordo e cf. Doc. n.º 25 e Doc. n.º 26 juntos com a petição inicial a fls. 1043-1045 do suporte físico dos autos;

C) Em 30/05/2008 foi apresentada a Declaração Modelo 22 de IRC, em nome da Impugnante, que se dá por integralmente reproduzida e na qual consta, no campo 311, do quadro 09, a matéria coletável no valor de €80.382.257,59, no campo 347, do quadro 10, uma coleta de IRC, no valor de €20.095.564,40 e no campo 367, do quadro 10, o valor total de IRC a pagar de €3.326.042,19 – cf. Doc. n.º 7 a fls. 961-964 do suporte físico dos autos;

D) Em 12/09/2008 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ………………..809, no valor a reembolsar de €21.768,05 – cf. Doc. n.º 8 a fls. 965 do suporte físico dos autos;

E) Em 13/10/2008 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ……………..304, no valor a reembolsar de €22.108,37 – cf. Doc. n.º 9 junto com a petição inicial a fls. 966 do suporte físico dos autos;

F) Em 15/10/2008 foi emitida, em nome da Impugnante, a compensação n.º ……………..879, na qual consta um saldo a reembolsar no valor de €340,29 – cf. Doc. n.º 10 a fls. 967 do suporte físico dos autos;

G) Em 06/01/2009 foi emitida a ordem de serviço n.º OI200900006, para realização de ação de inspeção externa à sociedade C........ Indústria de C........, S.A., relativa ao exercício do ano de 2007 – cf. Doc. n.º 3 a fls. 1071 do suporte físico dos autos;

H) Em 27/08/2009 teve início uma ação de inspeção externa, de âmbito parcial, em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200900389, ao IRC do Grupo C........ - C........ rtugal, SGPS, S.A. – cf. Doc. n.º 3 a fls. 1063 do suporte físico dos autos;

I) Em 15/10/2009 foi elaborado RIT, pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se: “(…) III – 1.3 Violação do Princípio de Plena Concorrência: 186.126,06 Euro

A C........ reconheceu como custo do exercício o montante de 186.126,06 Euro nas contas 622191 – Rendas e Alugueres e 6222702 – Deslocações ao estrangeiro. Custos estes referentes à utilização de um avião sendo a contabilização repartida pelas contas atrás indicadas consoante se trate, em regra, dos custos com lease fee e management fee na primeira conta, ou dos custos com utilização efectiva na segunda.

Relativamente ao contrato de utilização de um avião importa referir alguns aspectos:

 Embora o contrato inicial tenha sido celebrado entre a C........ – Indústria de C........, S. A. e a N…… Europe, Ltd (UK) – em 2002, as facturas decorrentes do mesmo foram em 2007 emitidas por duas outras empresas a N……… Management, LTD (UK) e a N……… Aviation, Lda (PT) (…).

 Em Julho de 2007, a utilização do avião em causa passou a estar contratualizada pela C........ C........ de Portugal, SGPS, SA;

 O direito à utilização de um avião por um período de horas de voo previamente fixado implica o pagamento de um conjunto de custos que face ao ser carácter tendencialmente fixo ou inteiramente variável se podem repartir por: custos fixos (que não decorrem da utilização), facturados mensalmente (a título de Lease fee e Management fee); e os custos que decorrem da utilização efectiva do avião, tais como combustíveis, tripulação, taxas.

(…) a empresa descreveu as viagens efectuadas e indicou as pessoas transportadas através de um quadro (…) em que agrupou as deslocações efectuadas em quatro identificando-as por a), b), c) e d).

Da análise ao quadro apresentado pela empresa há a destacar que os valores considerados não correspondem à totalidade dos custos reconhecidos na contabilidade

com a utilização do referido avião que, como se demonstra (…) ascendem a 186.126,06 Euro, repartidos da seguinte forma:

A diferença registada corresponde à devolução pela N…………. de um valor pago a título de caução e que não constitui proveito, nem foi reflectido como tal pela empresa na sua contabilidade.

Assim, e considerando o método de rateio dos custos fixos utilizado pela empresa temos que os valores a considerar para cada uma das viagens indicadas é o seguinte:

(…) Relativamente às viagens referenciadas no mapa com a) foi-nos indicado tratarem-se de “viagens no âmbito do processo de aquisição de activos cimenteiros na Turquia, que se insere na estratégia de investimento internacional do Grupo C......... Inclui escala técnica em Marselha”. Esta viagem é indicada pela empresa como tendo por beneficiária a “holding” (C........ C........ de Portugal SGPS) sendo que as pessoas transportadas, e consoante a entidade empregadora, se repartem por Holding (4), C........ Y……… (1), C........ Tec (1) e C........ Serviços (1).

Relativamente às viagens referenciadas no mapa com b) a C........ indicou respeitarem à “realização de Assembleia-Geral extraordinária da CJO” (Ciments Jbel Oust na Tunísia) tendo ainda indicado como beneficiária da mesma a C........ Holding, sendo que as pessoas transportadas, e consoante a entidade empregadora, se repartem por Holding (2), C........ Y…….(2) e C........ Tec (1).

A deslocação referenciada com d) visou, segundo a empresa, “estudar localmente uma estratégia de negócio, através da parceria a constituir ou de aquisição de nova sociedade industrial da área de negócios do cimento: S………..”, “tendo em conta várias vertentes, nomeadamente Produção, Comercial e Financeira. Ponderados os dados recolhidos, foi decidida pelo Grupo, posteriormente, a não aquisição deste potencial activo financeiro”.

Para esta deslocação é indicado ser o próprio s. p. a entidade directamente beneficiária, ainda que das pessoas transportadas no total de 4 nos dois sentidos (a que se juntam 3 na viagem Lisboa-Istambul), apenas um conste como funcionário da C........ Indústria.

Dentro do Grupo C........ a sociedade a quem incumbe o desenvolvimento da estratégia internacional o Grupo é a C........ I............., sedeada em Espanha e portanto fora do regime especial de tributação dos grupos de sociedades.

Assim e porque o motivo das viagens referenciadas por a), b) e c) se enquadram nas actividades/competências desenvolvidas pela C........ I............., os encargos com essas viagens não se apresentam indispensáveis para a realização dos proveitos da C........ Indústria nem sequer da Holding (…) sendo a sociedade espanhola a efectiva beneficiária. No mesmo sentido, a viagem referenciada por d), apresenta-se como actividade de acionista não devendo por isso ser imputável à C........ Indústria qualquer custo uma vez que dentro do grupo económico existem sociedades holdings que têm por função essas actividades. Sublinhe-se de novo que, por organização interna do grupo C........, a holding responsável pela estratégia internacional é a C........ I............. com sede em Espanha.

Pelo ante exposto, resulta desta análise que a esfera patrimonial da C........ Indústria está a ser onerada por um encargo cuja finalidade nela não se esgota, na medida em que, no universo do grupo económico em que se insere, existem outras entidades que constituem beneficiários directos e indirectos da utilização dos serviços contratados, tal como a própria C........ indica.

Mais se constata existir um nexo de correspectividade entre as viagens realizadas pela aeronave objecto de locação (até Julho de 2007), e as actividades específicas de outras entidades do Grupo, aferível a partir da análise dos funcionários transportados, bem como das justificações apresentadas pelo sujeito passivo para as deslocações efectuadas.

Em suma, verifica-se que estão relevados na contabilidade da C........ Indústria, encargos decorrentes da existência de relações especiais entre esta e os utilizadores e beneficiários efectivos dos serviços entes, que uma entidade independente não estaria disposta a suportar, por não serem imutáveis à sua esfera patrimonial.

Em cumprimento com o disposto no n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, os custos em apreciação não deverão contribuir para o lucro tributável da C........ Indústria, por não constituírem seu encargo.

Não estando expresso na resposta apresentada pela empresa, foi-nos confirmado informalmente no decurso da inspeção que nenhuma parte do custo com este contrato foi redebitada pela empresa a qualquer outra entidade.

Por outro lado e considerando que os custos incorridos com o contrato de utilização do avião terão antes relação directa com a C........ I............., importa avaliar da sujeição ou não das relações entre a C........ Indústria e aqueles ao regime das operações entre entidades relacionadas.

(…) As operações em análise tratam-se de operações comerciais, pelo que verificando-se serem realizadas entre entidades relacionadas, as condições praticadas deverão estra em conformidade com o Princípio de Plena Concorrência (…).

A C........ Indústria (..) está integrada num Grupo económico internacional cuja cópia do organograma se junta (…).

Verifica-se que entre a C........ Indústria, e a C........ I............. existem relações especiais para efeito de aplicação do artigo 58.º do CIRC.

Determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes

Para efeitos de determinação do preço que seria praticado entre entidades independentes, atendendo ao disposto no ponto 7:34 do Relatório da OCDE: “(…) é possível que o valor de mercado de serviços intra-grupo não seja superior às despesas incorridas pelo fornecedor de serviços. Este caso pode apresentar-se quando, por exemplo o serviço não corresponde a uma actividde normal ou recorrente do fornecedor, mas é fornecido ocasionalmente aos membros do grupo multinacional a título de comodidade.”

Ora as situações em apreço são enquadráveis neste conceito já que da actividade da C........ Indústria não faz parte a organização de viagens e deslocações pelo que os serviços prestados a entidades relacionadas assumem um carácter ocasional e decorrem de ser esta a empresa a centralizar um contrato que, na prática se destina para as necessidades do Grupo, mormente no que se refere à actividade desenvolvida fora de fronteiras nacionais.

1. Os custos registados na contabilidade com referência ao contrato com a N………. no montante de 186.126,06 Euro só seriam elegíveis como custo fiscal se preenchessem os requisitos previstos no n.º 1 do art. 23.º do CIRC;

2. Tratam-se de serviços adquiridos a terceiros cujo beneficiário são outras entidades do Grupo e que uma empresa não suportaria no âmbito de relações entre entidades independentes;

3. A C........ Indústria não procedeu ao redébito às entidades beneficiárias dos serviços cujos custos assumiu como seus, não dando cumprimento ao disposto no n.º 1 do art. 58.º do CIRC;

4. Na determinação do seu resultado fiscal, nos termos do art.17.º do CIRC a empresa não procedeu ao ajustamento do resultado contabilístico pelo valor dos custos que nos termos do n.º 1 do art. 58.º do CIRC devia ter debitado às entidades relacionadas no valor já indicado em 1;

5. Face ao exposto anteriormente temos que, nos termos do n.º 1 do art. 58.º do CIRC, o resultado fiscal da C........ Indústria deverá ser acrescido do montante de 186.126,06 Euro.”

J) Em 03/12/2009, foi elaborado Relatório de Inspeção Tributária (RIT), cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se:

A sociedade não reconheceu a remuneração, calculada em 2.558.560,97 Euro, resultante da prestação de garantia pessoal atípica a favor de sociedades do grupo, em empréstimos utilizados por estas, que não estaria disposto a prestar a nenhuma entidade independente sem remuneração, contrariando assim o Princípio de Plena Concorrência previsto no n.º 1 do artigo 58.º do CIRC. Assim, corrige-se o lucro tributável do grupo com os fundamentos constantes dos pontos III – 1.1. e IX – 1.1 do Relatório de Inspeção que se anexa e é parte integrante do presente Relatório da Inspeção Tributária (…)”.

A sociedade dominante considerou custo do exercício o montante de €408.566,36 Euro referente à utilização de um avião, que nos termos do nº 1 do artigo 58º do CIRC, não deverá contribuir para a formação do lucro tributável desta sociedade. Assim, corrige-se o lucro tributável do grupo com os fundamentos constantes dos pontos III – 1.2 e IX – 1.2 do Relatório de Inspeção que se anexa e é parte integrante do presente Relatório da Inspeção Tributária (…).”

A sociedade dominante considerou como custo o valor de 236.324,66 Euro relativo a encargos relacionados com prémios de seguros contabilizados por esta, os quais não preenchem os requisitos do nº 1 do artigo 23º do CIRC. Assim, corrige-se o lucro tributável do grupo com os fundamentos constantes dos pontos III-1.3 e ix – 1.3 do Relatório de Inspeção que se anexa e é parte integrante do presente Relatório da Inspeção Tributária (…).” - cf. Doc. n.º 3 a fls. 1070-1071 do suporte físico dos autos;

A sociedade dependente C........ Industria……. C........, SA deduziu indevidamente ao seu lucro tributável, a título de benefício fiscal com a criação líquida de postos de trabalho no exercício de 2002, a verba 9.490,25 Euro, por exceder o limite previsto no artigo 17º do EBF. Assim, corrige-se o lucro tributável do grupo com os fundamentos constantes dos pontos III – 1.1 e IX – 1.1 do Relatório de Inspeção que se anexa e é parte integrante do presente Relatório da Inspeção Tributária (…).

A C........ Industria considerou custo do exercício o montante de 186.126,06 Euro, referente à utilização de um avião que, nos termos do nº 1 do artigo 58º do CIRC, não deverá contribuir para a formação do lucro tributável da própria sociedade. Assim, corrige-se o lucro tributável do grupo com os fundamentos constantes dos pontos III – 1.3 e IX – 1.3 do Relatório de Inspeção que se anexa e é parte integrante do presente Relatório da Inspeção Tributária (…).” - cf. Doc. n.º 3 a fls. 1070-1072 do suporte físico dos autos;

A Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, no artigo 7º, nº 2 estabelece um regime transitório para os grupos de sociedades a que foi concedida autorização para a aplicação do RTLC, cujo período de validade da autorização estivesse em curso à data da entrada em vigor daquela Lei, e que não pretendessem renunciar ao Regime nos termos do ponto 1 da alínea a) do referido nº 2 do artigo 7º. Estabelece, relativamente aos resultados internos eliminados durante a vigência do anterior regime, e que continuam pendentes de incorporação, que a estes pode continuar a ser concedido o tratamento que vinha sendo adoptado.

De acordo com este normativo, o grupo optou por continuar a efectuar os ajustamentos às amortizações, tendo reduzido ao somatório previsto no artigo 64.º do CIRC, o montante de 21.477.117,17 Euro.

O referido montante resulta da reposição das amortizações do exercício contabilizadas como custo pela sociedade C........ Industria, SA (adquirente dos bens), no valor de 1.906.907,71 Euro, bem como à consideração das amortizações do exercício calculadas com base nos valores registados na sociedade C........ C........ …..Portugal, SGPS, SA (sociedade alienante dos bens), dos bens transmitidos no exercício de 1996, no valor de 23.384.024,88 Euro. (…)

Por outro lado, e conforme o nº 5 do artigo 3º do Decreto Regulamentar acima referido, “não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas além do período máximo de vida útil (…)”, sendo considerado período máximo de vida útil de um bem do activo imobilizado, conforme o nº 2 do mesmo artigo, o que se deduz de uma taxa igual a metade daquela que pode ser aceite fiscalmente.

Refira-se ainda que, alguns destes bens foram adquiridos em data anterior à aplicação do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro. No entanto, também a Portaria 737/81, de 29 de Agosto, no artigo 4º, nº 3, referia que “Não são consideradas como custos ou perdas, (…) as reintegrações e amortizações dos elementos patrimoniais que, (…) tenham excedido o período máximo de vida útil. (…)

Desta forma, efectua-se a correcção no montante total de 12.029.829,67 (…), relativa a amortizações consideradas no apuramento do lucro tributável do grupo C........ – C........ de Portugal, SGPS, SA, as quais, e por corresponderem a elementos do activo cujo período máximo de vida útil já foi ultrapassado, não poderão ser aceites como custo fiscal face ao disposto na legislação acima referida.

Na sequência desta correcção procede-se de seguida à regularização, no valor de 2.362.655,96 Euro, do cálculo do valor dos 40% do acréscimo das amortizações decorrentes da reavaliação, não aceites como custo. (…)

Relativamente à tributação dos valores eliminados em exercícios anteriores face ao ajustamento das amortizações, efectuaram-se, com base nos mapas apresentados, os seguintes cálculos:

- As amortizações praticadas pela sociedade adquirente dos bens desde o exercício da transacção intra-grupo (1996 quase na totalidade dos bens) até ao exercício em análise (ano da transmissão a terceiros), constam dos “mapa 3” e ascendem a 267.200,40 Euro. Assim, é devida uma correcção a favor do grupo neste exercício relativa à consideração do custo das amortizações do exercício praticadas pelas sociedades adquirentes e expurgadas do resultado fiscal do grupo, na sequência dos ajustamentos de consolidação.

- Relativamente às amortizações consideradas pelo grupo no apuramento do lucro tributável (calculadas com base nos valores considerados pela sociedade alienante dos bens), estas terão que ser desconsideradas no exercício da transmissão para fora do grupo.

No “mapa 1” estão evidenciadas as amortizações acumuladas até à data da transacção intragrupo: 1.389.937, 94 Euro.

O “mapa 2” foi efectuado como se os mesmos não tivessem sido alienados, ou seja, à data da venda fora do grupo (2007), constará o montante de amortizações acumuladas que teriam sido efectuadas no caso de não se ter verificado a venda entre sociedades do grupo. O total das amortizações que seriam praticadas no caso de não ter havido transacção intragrupo seria de 1.596.066,68 Euro. A este montante, teremos que retirar o valor das amortizações acumuladas até à data da venda intra-grupo, de forma a saber que amortizações é que a sociedade alienante praticaria no caso de não haver transmissão intragrupo, entre a data da transmissão intra-grupo e a data da transmissão para fora do grupo, ou seja, o montante das amortizações que ao longo destes exercícios foram consideradas para o cálculo do lucro tributável do grupo, no total de 206.128,74 Euro. Assim, efectua-se a correcção a favor do Estado neste montante, de forma a repor as amortizações consideradas pelo grupo para o apuramento do seu lucro tributável nos exercícios em que os bens estiveram no imobilizado

Face aos fundamentos acima aduzidos, o grupo deveria ter considerado o ajustamento negativo no cálculo do seu lucro tributável o montante total de 32.833,51 Euro (28.238,15 Euro – 267.200,40 Euro+206.128,74 Euro), relativo à incorporação neste exercício de resultados diferidos, pela eliminação de resultados internos obtidos em transmissões de imobilizado efectuadas entre sociedades do grupo. Dado que o grupo considerou, como ajustamento positivo o valor de 48.182,37 Euro, quando este, e de acordo com o anteriormente exposto, deveria ter sido no montante negativo de 32.833,51 Euro, efectua-se a respetiva correcção a favor do grupo, da diferença no valor de 81.015,88 Euro (…)” - cf. Doc. n.º 3 a fls. 1073-1075 e 1080-1081 do suporte físico dos autos;

M) Consta do Anexo I ao RIT referido nas alíneas anteriores Relatório de Inspeção, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se:

“III – 1.1 Remuneração de garantias atípicas a sociedades relacionadas: 2.558.560,97

No exercício de 2007 foram identificadas operações de crédito envolvendo a C........ C.................. Portugal, SGPS, SA (…) e as sociedades dominadas, C........ F……. O………. B. V. (…) e C........ I............., SA, conforme se sintetiza no quadro abaixo:

i) Em 2005-03-22, foi assinado um contrato de empréstimo, no valor total de 400.000.000,00 Euro obtido junto do Banco S……….. T…….., SA (London B…..), no qual a C........ C........ .Portugal, SA, a C........ I............., SA e a C........ F……l O………., BV são mutuárias, sendo que apenas a C........ I............., SA utiliza esse montante. A C........ C........... Portugal, SA, assume conjunta e solidariamente os riscos e responsabilidades inerentes a este empréstimo.

Da análise do contrato de empréstimo acima referenciado como i) foram identificadas várias cláusulas que estabelecem riscos e obrigações assumidas pela C........ SGP (Portugal), sendo de destacar, nomeadamente, os pontos 2.1, 2.6, 18.7 e 18.8, dos quais seguidamente se apresenta um resumo:

- O banco concede às mutuárias (conjuntamente ou solidariamente), nos termos e condições definidas no presente contrato um empréstimo em Euro no montante total de 400.000.000 Euro (ponto 2.1);

-As obrigações definidas no contrato são conjuntas e solidárias e os agentes financeiros poderão reclamar a dívida junto de qualquer mutuária (independentemente de quem for a mutuária relevante) sob critério discricionário dos agentes financeiros (ponto 2.6);

-Cada mutuário (incluindo a empresa mãe do grupo) deverá assegurar que nenhum membro do grupo poderá criar ou emitir hipotecas sobre receitas presentes ou futuras bem como de bens que não sejam considerados “hipotecas permitidas”, sem a autorização prévia dos mutuantes (…);

- As mutuárias deverão proporcionar que nenhum membro do grupo, sem autorização dos mutuantes, realize empréstimos, conceda crédito ou garantias a qualquer pessoa desde que o montante global dos empréstimos e garantias seja superior a 50.000.000 Euro (…).

ii) Da análise efectuada, constatou-se ainda que a C........ BV procedeu à celebração em 26 de junho de 2003, de um contrato de emissão e colocação privada (private placement) de títulos de dívida, nele designados por Senior Notes, no montante total de USD 404.000.000, junto de um conjunto de adquirentes contratualmente definidos.

Esta emissão é efectuada em duas séries de Senior Notes, sendo a Série A efectuada pelo montante total de USD 150.000.000 com uma taxa de remuneração anual de 4,75%, e prazo de maturidade de 10 anos. A Série B é emitida pelo montante total de USD 254.000.000, com uma taxa de remuneração anual de 4,90%, e prazo de maturidade de 12 anos. Em ambos os casos os juros serão pagos numa base semestral, a 20 de Junho e de Dezembro de cada ano.

Em conformidade com as secções 1 e 14 do contrato celebrado, a C........ – C........ de Portugal SGPS SA assume a figura de responsável solidário por todas as obrigações e riscos decorrentes desta emissão de títulos (contratualmente identificada como the obligor), podendo os investidores exigir-lhe o reembolso dos fundos aplicados na emissão e os juros respectivos, nos termos exigíveis à sociedade emitente. Mais nele se afirma que, face à não aplicabilidade do regime de responsabilização das sociedades directoras face às obrigações das sociedades subordinadas, preconizado no art.º 501.º do Código das Sociedades Comerciais (em virtude de no caso em análise, a sociedade subordinada não ser uma sociedade de direito português), pelos termos descritos no contrato de emissão e colocação de Senior Notes, pretende a C........ – C............. Portugal SGPS SA ver produzidos similares efeitos aos estatuídos naquele normativo legal.

Nas operações descritas a captação (utilização) de fundos nunca é realizada pela C........ SGPS, assistindo-se apenas a utilizações por parte das sociedades suas dominadas. (…)

Mais se verifica que em conformidade com o ponto 8.6 do contrato de emissão, é a descida do rating da C........ – C................ Portugal SGPS abaixo do nível BBB – definido pela S………….. & P………, que constitui evento susceptível de determinar a possibilidade de exigência de reembolso antecipado por parte dos adquirentes das Senior Notes em circulação.

Verifica-se, portanto, nos termos das cláusulas supra, que a “C........” e as suas participadas se obrigaram conjuntamente, tendo-se também estipulado entres estes o regime da solidariedade, o que faz nos termos com que nos mútuos bancários e na relações jurídicas de crédito subjacentes, assumindo aquelas empresas comerciais a qualidade de condevedores solidários perante as instituições de crédito credoras dos empréstimos bancários, cada uma delas terá de responder na qualidade de devedor principal pela totalidade do crédito mutuado, nos termos do disposto no artigo 512.º n.º 1 do CC.

Em face do exposto, conclui-se que, nas operações descritas a C........ – C........ Portugal SGPS se circunscreve a servir de garante do cumprimento das obrigações decorrentes dos contratos mencionados, ainda que não esteja definida uma garantia com as características de acessoriedade própria das garantias pessoais típicas das obrigações (fiança, subfiança e mandato de crédito), porquanto a C........ SGPS, a C........ F………. O……….. BV, e a C........ I............. assumem na operação em causa a qualidade de devedoras principais, conjunta e solidariamente.

No entanto, atendendo a que a “C........” detém uma participação de 100% no Capital Social das outras sociedades, e uma vez que os fluxos financeiros decorrentes destas operações de financiamento beneficiam directa e exclusivamente as mesmas, e afigurando-se que nas obrigações solidárias em causa a C........- C........ . Portugal, SGPS desempenha a simples função de garante do crédito mutuado, considera-se que estamos perante uma garantia pessoal atípica a favor das sociedades do grupo, a saber: C........ F……….. O………. BV e C........ I............., SA.

De facto, consideram-se “garantias especiais os meios destinados a reforçar, em benefício de determinado credor, a garantia comum dos credores, dada a todos eles, em pé de igualdade, pelo património do obrigado” e, por outro lado, que as garantias pessoais típicas, “como a fiança e o aval são prestadas por terceiro, que reforça com o seu património a expectativa de satisfação do crédito oferecidas pelo património do devedor”. (…) Nesta medida a C........ ”presta um serviço de garante financeiro às suas filiais, uma vez que a primeira aceitou ser condevedora com as outras sociedades em vários empréstimos bancários e operações de financiamento pela emissão de títulos de dívida utlizados exclusivamente por estas.” (…)

Importa aqui identificar operações com características económicas suficientemente comparáveis às emergentes dos contratos de financiamento celebrados pela C........ SGPS e as sociedades C........ F………. O………. B. V., C........ I............., SA e C........ F……….., nomeadamente quanto aos riscos assumidos. No exercício de 2007, estava em vigor apenas uma garantia bancária contratada pela C........ SGPS. As garantias bancárias configuram operações economicamente comparáveis às obrigações assumidas pela C........ SGPS no âmbito da subscrição conjunta e solidária de empréstimos sem que no entanto usufrua directamente dos fundos obtidos, uma vez que em ambas:

- São emitidas por um terceiro formalmente alheio à relação estabelecida entre credor e devedor;

- Do ponto de vista económico existe para o credor beneficiário uma garantia do cumprimento das obrigações assumidas pelo (s) utilizador (es) dos fundos;

- Se encontram definidos os fins subjacentes à sua emissão e se baliza o âmbito dos seus efeitos;

- O subscritor/garantista, que não utiliza os montantes contratados, assume uma obrigação de pagar;

-O credor beneficiário poderá reclamar a dívida junto da entidade que assume os riscos (na garantia, o emitente, no caso controvertido, o subscritor não utilizador dos fundos, ou seja, a C........ SGPS);

-Quer o emitente da garantia quer o subscritor não utilizador protegem o credor dos riscos económicos do incumprimento por o utilizador dos fundos não lhe pagar o que é devido.

(…) No caso em apreço, a garantia suportada pela C........ SGPS poderá ser considerada comparável, uma vez que de acordo com o parágrafo 7.13 do Relatório da OCDE, não constitui prestação de serviço usar o “rating” de outra empresa do grupo, estando assim reunidas as condições para aplicação do Método do Preço Comparável de Mercado.

Com base nas condições praticadas na garantia obtida pela C........ SGPS junto de entidade independente e que estava em vigor no ano de 2007, obtivemos o seguinte:

Assim, tendo a C........ SGPS contratado com o Banco ……… (B…….), em 01-07-2003, a prestação de garantia no montante de 10.034.412,65 Euro, que tem como beneficiária a Administração Fiscal, ao custo trimestral de 0,09375% sobre o montante da garantia, e face ao supra disposto em matéria de comparabilidade, configura esta operação um comparável interno à garantia implícita prestada pela C........ SGPS à C........ I............. S. A. e à C........ B.V., no âmbito do mútuo em regime de responsabilidade conjunta e solidária em apreço, no âmbito da aplicação do Método do Preço Comparável de Mercado. (…)

Conforme resulta do quadro em anexo referido anteriormente, caso as operações controvertidas realizadas entre a C........ SGPS e as sociedades filiais, C........ F............. O………….B. V. e a C........ I............. tivessem sido realizadas entre entidades independentes, os proveitos da C........ SGPS seriam superiores em 2.558.560,97 Euro.”

(cf. Doc. n.º 3 a fls. 1090-1092, 1094-1095, 1102-1103 do suporte físico dos autos;

«A C........ registou como custo do exercício, encargos com diversas deslocações ao estrangeiro ao abrigo de um contrato de aquisição de direito de utilização de um avião, que consoante a natureza se resumem em:

Da análise inicial aos documentos apresentados como suporte dos registos dos custos constata-se que os locais indicados como destino das deslocações em causa correspondem a países em que o Grupo económico C........ exerce a sua actividade através da sua área internacional.

Dentro do Grupo C........ a sociedade a quem incumbe o desenvolvimento da estratégia internacional do Grupo é a C........ I............., sedeada em Espanha e portanto fora do Regime especial de tributação dos grupos de sociedades. Decisão publicitada pela empresa em documentos de prestação de contas, como a título de exemplo se transcreve a partir do “Relatório Sobre o Governo da Sociedade”: “Enquanto holding do Grupo, a C........ – C........ ..Portugal, SGPS; S.A., é responsável pelo seu desenvolvimento estratégico – designadamente no que respeita a todo o seu processo de internacionalização – e pela gestão global do conjunto das diferentes Áreas de Negócios, garantindo a respectiva coordenação em matéria de recursos financeiros, técnicos, humanos e outros, segundo os critérios e orientações que, de acordo com os grandes objectivos do Grupo, emanam do Plano Estratégico (a cinco anos) revisto e aprovado anualmente pelo Conselho de Administração.

O acompanhamento, em maior profundidade, da gestão das diversas Áreas de Negócios é assegurado, no que respeita às actividades desenvolvidas em Portugal, pela C........ Portugal, SGPS, S.A., e, nos restantes casos, pela C........ I............., S.A., uma subholding, com sede em Espanha, constituída em 2002 para servir de plataforma à expansão do Grupo na área internacional.”

Antes da análise das viagens efectuadas, no sentido de aferir a elegibilidade como custo fiscal dos encargos suportados, importa referir que:

- Em Julho de 2007, a C........ C........ de Portugal, SGPS, SA contratualizou a utilização do avião em causa com a N…………. Europe, Ltd (UK) – em 2002, reformulando contudo alguns aspectos quanto à forma como a utilização do avião passa a decorrer;

- Com o actual contrato, a C........ SGPS adquiriu 9,375% de uma aeronave o que se traduz no direito à sua utilização por um período de horas de voo previamente fixado durante 3 anos;

- A utilização do avião implica o pagamento de um conjunto de custos que face ao seu carácter tendencialmente fixo ou inteiramente variável, se podem repartir:

- Por custos fixos (não decorrem da utilização), temos a amortização dos direitos pagos inicialmente e que se repartem por 3 anos acrescido de valores facturados mensalmente (a título de manegement fee);

- E os custos variáveis, que decorrem da utilização efectiva do avião, tais como combustíveis, tripulação, taxas, são facturados consoante a sua efectivação;

- Para efeitos do cálculo do custo de cada viagem considerou a empresa a repartição do total dos custos fixos proporcionalmente aos custos variáveis.

Em resposta ao solicitado a empresa descreveu as viagens efectuadas ao abrigo do contrato de utilização do avião da N……….., através de um quadro (…) em que agrupou as deslocações efectuadas em quatro identificando-as por a), b), c) e d) e indica as pessoas transportadas bem como o motivo da deslocação, conforme se resume:

(…) Relativamente às viagens referenciadas no mapa com a) foi-nos indicado destinarem-se à participação nos seguintes eventos:

- a1) “Conferência de imprensa na qual foi relatada a aquisição pelo Grupo C........ de diversas fábricas de cimento e de moagem na Turquia, considerado como o maior investimento industrial com capitais estrangeiros, de uma única vez;” e “Assembleias-gerias de toas as sociedades, para discussão e aprovação das contas do exercício findo em 31Dez2006”,

- a2) “Assembleias-gerais de sociedades no Egipto e Tunísia, para discussão e aprovação das contas do exercício findo em 31Dez2006”.

As pessoas transportadas, consoante a entidade empregadora, repartem-se por Holding (5) e C........ Tec (1).

Posteriormente a C........ indicou que as Assembleia-Gerais a que se referiu antes correspondem às das seguintes sociedades:

- A……………….COMPANY (Egipto); A………. …………. COMPANY (Egipto); C …………. COMPANY (Egipto); C........ ………………… COMPANY (Egipto); A ………………. COMPANY (Egipto) e C ………… OUST (Tunísia Reunião do Conselho de Administração), todas à viagem a2).

Ainda segundo a C........, a participação nas referidas reuniões das pessoas transportadas aconteceu “na qualidade de representantes da comissão executiva da casa-mãe do Grupo (C........ Holding) e de membros dos órgãos sociais das respectivas sociedades”.

Relativamente às viagens referenciadas no mapa com b) a C........ indicou destinarem-se à participação nas “Assembleias-Gerias, para discussão e aprovação das contas do exercício findo em 31Dez2006”. Posteriormente identificou as sociedades em causa como sendo: Assembleia Geral e Conselho de Administração da C ……….. OUST (Tunísia) e Assembleia Geral da Asment Temara (Marrocos).

As pessoas transportadas, e consoante a entidade empregadora, repartem-se por Holding (3) e C........ Tec (1) e a sua participação nas referidas reuniões foi indicada como sendo “na qualidade de representantes da comissão executiva da casa-mãe do Grupo (C........ Holding) e de membros dos órgãos sociais das respectivas sociedades”.

Relativamente à viagem referenciada com c) no mapa da C........, os motivos indicados pela empresa foram a participação em “Reuniões do Conselho de Administração, no âmbito de Planos de investimento a 3 anos do Grupo;” e “Visita à fábrica de Hasanoglan – arranque do projecto de investimento de 120M€, o maior investimento de crescimento orgânico do Grupo feito numa só vez.”

Foi ainda respondido que “A fábrica de Hasanoglan na qual foi feito um investimento numa nova linha de produção de Clinquer, pertence à C........ …………….. S.. A visita inseriu-se, por um lado, no acompanhamento do projecto de investimento por parte dos responsáveis da comissão executiva do Grupo, e por outro, no acompanhamento de um contrato de assistência técnica celebrado entre a C........ Tec e a C........ ………. Cimento, perante o qual a C........ Tec presta assistência Técnica no âmbito do referido investimento”. As pessoas transportadas, e consoante a entidade empregadora, repartem-se por Holding (3), e C........ Tec (3).

Posteriormente a C........ indicou que as reuniões do Conselho de Administração a que se referiu antes correspondem às das seguintes sociedades:

Relativamente à deslocação referenciada com d) foi indicado simplesmente que deve à realização de “Reunião do Conselho de Administração”.

As pessoas transportadas, e consoante a entidade empregadora, repartem-se por Holding (4), e C........ Tec (1).

Posteriormente a C........ indicou que a reunião do Conselho de Administração respeita à sociedade C ………….. OUST.

Ainda segundo a C........, a participação na referida reunião das pessoas transportadas aconteceu “na qualidade de representantes da comissão executiva da casa-mãe do Grupo (C........ Holding) e dos membros dos órgãos sociais da respectiva sociedade,….

Relativamente à deslocação referenciada com d) foi indicado simplesmente que deve à realização de “Reunião do Conselho de Administração”. As pessoas transportadas, e consoante a entidade empregadora, repartem-se por Holding (4), e C........ Tec (1).

Posteriormente a C........ indicou que a reunião do Conselho de Administração respeita à sociedade C …………….. …...

O) No RIT referido na alínea M) supra pode ainda ler-se: «A sociedade C........ C……….. Portugal, SGPS, SA registou como custo do exercício, encargos suportados com seguros de responsabilidade civil e multirriscos da actividade industrial, que importa aferir da sua elegibilidade como componente negativa do lucro tributável (custo fiscal). (…) A. Relativamente ao seguro multirriscos da actividade industrial, a sociedade C........ C........ ….. Portugal, SGPS, SA registou um custo de 552.631,25Euro, na conta 6222306 – “Seguros multirisco”, correspondente ao valor da Nota de Débito n…………………. de 2007-08-22, emitida pela M …………., Lda, com referência à apólice nº ………...

- O seguro visa cobrir riscos de danos materiais que possam sofrer os bens segurados, riscos de avaria de máquinas e perdas de lucros resultantes de uma interrupção nas atividades dos segurados resultantes de danos materiais nos bens segurados, conforme descrito nas Secções A,B e C, respectivamente.

- Os segurados, de acordo com o ponto 2 das condições particulares da referida apólice são: a “C........ – C........ de Portugal, SGPS, SA e/ou C........ – Indústria de C........, SA e/ou C…………. – C........ dos Açores, SA (C........ Portugal) e/ou Asmont de Ternara e/ou Betocim (C........ Marrocos) e/ou C........ Brasil, Lda e/ou Companhia de C........ do Brasil e/ou C………..B………….. (C........ Brasil) e/ou outras empresas, associadas ou não, por quem o Tomador do Seguro ou as empresas acima mencionadas tenham assumido a obrigação de as segurar, bem como a aquisição de novas empresas, com participação maioritária ou minoritária, com o propósito de serem geridas pelo Grupo C.........”, tendo por isso como âmbito territorial (…) a cobertura de riscos em Portugal, Brasil e Marrocos.

Da contabilidade da C........ C........ ….. Portugal, SGPS, SA consta o registo do débito de parte dos encargos com este seguro no montante de 330.738,00 Euro, a um conjunto de sociedades.

Assim, do custo inicialmente contabilizado, 552.631,25 Euro, apenas o montante de 221.893,25 Euro está a afectar negativamente o resultado da empresa.

Da análise dos documentos disponibilizados pelo sujeito passivo ressaltam os seguintes aspectos:

- A empresa atribui aos riscos da sua actividade própria um prémio de 29.115,45 Euro (…).

- No entanto, e conforme quadro fornecido pela empresa constatou-se que, apesar de serem várias as sociedades seguradas, nomeadamente residentes em outros países, apenas efectuou o redébito, no valor total de 330.738,00 Euro, a sociedades do grupo residentes em território nacional. Não indicou a que sociedades é atribuível o risco que corresponde ao remanescente do premio pago no valor de 192.777,80 Euro.

Realce-se ainda, que os riscos segurados identificados pelo documento acima mencionado, são relativos a bens corpóreos e avaria de máquinas, riscos esses maioritariamente relacionados com a actividade industrial, coerente com um seguro designado de “multirriscos da actividade industrial”.

Da leitura da apólice acima referida, resulta (…), que “Os segurados poderão solicitar os pagamentos por conta das indemnizações a receber em caso de sinistros abrangidos pela presente Apólice, (…)”, não estando prevista, qualquer restrição ao recebimento da indemnização por qualquer um dos segurados lesados. Não resulta portanto, para a C........ holding, enquanto tomador do seguro, qualquer benefício exclusivo.

B. Relativamente ao seguro de responsabilidade civil, a sociedade registou um custo de 157.215,85 Euro, na conta POC “6222303 – Seguros Responsabilidade Civil”, o qual inclui o valor da Nota de Débito n.º …………. de 2007-04-01, emitidas pela M..........., Lda., com referência à apólice n.º ……... Da análise da referida apólice destaca-se o seguinte aspecto:

- A actividade segura (…) é “a produção, distribuição e comercialização de cimento e betão, clínquer e produtos derivados; cal hidráulica, pré-fabricados de betão e argamassa; exploração de pedreiras, extracção de areias; fabrico de materiais de construção e qualquer outra actividade desenvolvida por qualquer das empresas seguras actuais ou futuras, mesmo que não seja mencionado expressamente”.

- Os segurados previstos no ponto 2. Das condições particulares da referida apólice são a C........ – C............ Portugal, SGPS, SA e/ou “quaisquer Companhia subsidiária e/ou Empresas associadas (…)”, indicando, “A título enunciativo e não limitativo” diversas sociedades do grupo sedeadas em Portugal, Brasil, Marrocos, Espanha e outros territórios.

Da contabilidade da C........ C........ ……..Portugal, SGPS, SA consta igualmente, o registo do débito de parte dos encargos com este seguro no montante de 112.504,87 Euro a um conjunto de sociedades, todas elas sedeadas em Portugal. Assim, do custo inicialmente contabilizado, 157.215,85 Euro, apenas o montante de 44.710,98 Euro está a afectar negativamente o resultado da empresa.

Da análise dos documentos disponibilizados pelo sujeito passivo ressaltam os seguintes aspectos:

- A empresa atribui aos riscos da sua actividade própria um prémio de 1.164,12 Euro (…).

- No entanto, e conforme quadro fornecido pela empresa constatou-se que, apesar de serem várias as sociedades seguradas, nomeadamente residentes em países terceiros, penas efectuou o redébito, no valor total de 112.504,87 Euro, a sociedades do grupo residentes em território nacional. Não indicou a que sociedades é atribuível o risco que corresponde ao remanescente do prémio pago no valor de 43.546,86 Euro.

Os custos previstos no artigo 23.º do CIRC, para serem considerados para efeitos fiscais, teriam de respeitar à própria sociedade e à actividade por ela desenvolvida. Não se trata de negar a existência do custo, mas apenas de o delimitar à esfera fiscal da sociedade.

Relativamente aos prémios pagos e registados como custo, estes teriam que ser a contrapartida de cobertura de “riscos” relacionados com a actividade de gestão de participações sociais, o que, no caso em análise não se verifica, a não ser numa pequena parcela, calculada pelo sujeito passivo, e que se aceita como custo.

- Relativamente à apólice nº …………., e face ao exposto, efectua-se uma correcção ao custo aceite para efeitos fiscais no montante de 192.777,80 Euro, correspondente à diferença entre o valor registado em custos, excluído do valor redebitado às sociedades do grupo (552.631,25-330.738,00 Euro) e aquele que corresponde ao prémio que é contrapartida dos bens e riscos cobertos do sujeito passivo (29.115,45 Euro).

- Relativamente á apólice nº …………., efectua-se uma correcção ao custo fiscal no montante de 43.546,86 Euro, correspondente à diferença entre o valor registado em custos, excluído do valor redebitado às sociedades do grupo (157.215,85 – 112.504,87 Euro) e aquele que corresponde ao prémio que é a contrapartida dos bens e riscos cobertos do sujeito passivo (1.164,12 Euro).

Face a tudo o que fi exposto, o lucro tributável do exercício encontra-se subavaliado no valor total de 236.324,66 Euro (…)”.

P) Em 29/12/2009 foi elaborado RIT, pela Direção de Serviços de Inspeção Tributária, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se: «III- 1.3.1 Ajustamento relativo ao diferencial das amortizações.

A Lei 30-G/2000, de 29 de dezembro, no artigo 7º, nº 2 estabelece um regime transitório para os grupos de sociedades a que foi concedida autorização para a aplicação do RTLC, cujo período de validade da autorização estivesse em curso à data da entrada em vigor daquela Lei, e que não pretendessem renunciar ao Regime nos termos do ponto 1 da alínea a) do referido nº 2 do artigo 7º. Estabelece, relativamente aos resultados internos eliminados durante a vigência do anterior regime, e que continuam pendentes de incorporação, que a estes pode continuar a ser concedido o tratamento que vinha sendo adoptado.

De acordo com este normativo, o grupo optou por continuar a efectuar os ajustamentos às amortizações, tendo reduzido ao somatório previsto no artigo 64º do CIRC, o montante de 21.477.117,17 Euro.

O referido montante resulta da reposição das amortizações do exercício contabilizadas como custo pela sociedade C........ Industria, SA (adquirente dos bens), no valor de 1.906.907,71 Euro, bem como à consideração das amortizações do exercício calculadas com base nos valores registados na sociedade C........ C........ …. Portugal, SGPS, SA (sociedade alienante dos bens), dos bens transmitidos no exercício de 1996, no valor de 23.384.024,88 Euro.

Este procedimento permite que, enquanto os bens transaccionados intra-grupo continuarem a integrar o seu património, o resultado fiscal do Grupo integre os custos com as amortizações com base no valor dos activos que estavam reflectidos na sociedade alienante, como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo. Assim, e tendo em conta que as amortizações que estão a influenciar o resultado do grupo são as efectivamente contabilizadas pela sociedade adquirente, estas são repostas, através de ajustamento extra-contabilístico, sendo consideradas as amortizações calculadas com base nos valores que os bens teriam na sociedade alienante, que passam a integrar o resultado fiscal do grupo.

Realce-se o facto de este ajustamento às amortizações estar influenciado pela reavaliação efectuada ao abrigo do DL 31/98, de 11 de Fevereiro, pela sociedade C........ – C........ …… Portugal, SGPS, SA (alienante), na medida em que, e conforme Ofício n.º 006313, de 01/02/1999, da Direcção de Serviços do IRC, foi suspensa a reavaliação efectuada pela C........ Indústria de C........, SA (adquirente), e calculada nova reavaliação, com base nos valores dos bens que seriam registados pela C........ – C........ … Portugal, SGPS, SA, caso não tivesse existido a transmissão intra-grupo.

O nº 1 do artigo 6º do DL 31/98 de 11 de Fevereiro estabelece que “o regime fiscal das reintegrações dos elementos reavaliados ao abrigo deste diploma regular-se-á pelas disposições sobre reintegrações e amortizações do Código do IRC e do Decreto Regulamentar nº 2/90, de 12 de Janeiro”.

Por outro lado, e conforme o nº 5 do artigo 3º do Decreto Regulamentar acima referido, “não são aceites como custos ou perdas para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil de um bem do activo imobilizado, conforme o nº 2 do mesmo artigo, o que se deduz de uma taxa igual a metade daquela que pode ser aceite fiscalmente.

No decurso da acção de inspecção foram fornecidos os mapas de amortizações, da sociedade alienante e da C........ Indústria, SA, os quais suportam este ajustamento. Da análise dos referidos mapas, constatou-se que o grupo considerou, por via do ajustamento no apuramento do seu lucro tributável, amortizações, relativas à sociedade dominante (alienante), praticadas para além do período máximo de vida útil, no montante total de 12.029.829,67 Euro, relativas aos bens discriminados no anexo nº 3 com 31 folhas.

Desta forma, efectua-se a correcção no montante total de 12.029.829,67 (doze milhões, vinte e nove mil, oitocentos e vinte e nove Euro e sessenta e sete cêntimos), relativa a amortizações consideradas no apuramento do lucro tributável do grupo C........ – C………….. Portugal, SGPS; SA, as quais, e por corresponderem a elementos do activo cujo período máximo de vida útil já foi ultrapassado, não poderão ser aceites como custo fiscal face ao disposto na legislação acima referida.

Q) No RIT referido na alínea anterior pode ainda ler-se: “Refira-se que o grupo efectuou o acréscimo do montante de 40% do aumento nas amortizações do exercício, resultante da reavaliação ao abrigo do Decreto-Lei 31/98, cujo valor ascende a 6.347.334,48 Euro [(15.905.722,35-37.386,16) × 40%].

No entanto, e atendendo à correcção proposta no ponto anterior, o acréscimo das amortizações, com base nas amortizações relativas à sociedade alienante, agora corrigidas, ascende apenas a 9.999.082,45 Euro, resultante da diferença entre o valor das amortizações aceites sobre o valor da aquisição sem reavaliações (1.355.113 Euro).

Desta forma, o grupo apenas deveria ter acrescido a importância de 3.984.678,52 Euro, correspondente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações, calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo. Isto é, considerando o acréscimo a efectuar pela sociedade alienante e anulando aquela que foi efectuada pela sociedade detentora dos bens.

Assim sendo, o valor a considerar para efeitos do apuramento do resultado fiscal do grupo no exercício em análise, referente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliações, dos bens transaccionados no exercício de 1996, efectuadas ao abrigo dos diplomas acima referidos, é o que estava obrigada a sociedade alienante (…), o qual ascende a 3.999.632,98 Euro, desconsiderando o valor acrescido individualmente pela C........ Industria, SA de 14.954,46 Euro (sociedade adquirente).

Nestes termos, e dado que o acréscimo considerado pelo grupo, no apuramento do seu lucro tributável foi de 6.347.334,48 Euro, é devida uma correcção a favor do Grupo, no valor de 2.362.655,96 Euro (…) correspondente à diferença entre o valor calculado de 3.984.678,52 Euro e o considerado para o apuramento do lucro tributável do grupo (..).

III – 1.3.3 Reposição de resultados suspensos no decurso do RTLC – Alienação a terceiros de bens corpóreos adquiridos intragrupo

(…) A sociedade dominante relativamente aos bens do activo imobilizado corpóreo alienados a entidades exteriores ao grupo pela C........ Indústria …. C........, SA e por outras sociedades do grupo, efectuou a reposição dos respectivos resultados internos no valor de 19.676,12 Euro (negativo) e 67.858,49 Euro (positivo), respectivamente, no valor total de 48.182,37 Euro, conforme cálculos apresentados.

(…) Da análise dos mapas de suporte à reposição do referido montante e da análise dos processos de exercícios anteriores constatou-se que o grupo C........ não repôs a totalidade dos resultados eliminados na sequência de transmissões intra-grupo.

O grupo, no cálculo da mais ou menos valia fiscal a tributar no exercício tomou por base os valores que estariam registados na sociedade alienante dos bens (C........ SGPS), bem como as amortizações que foram consideradas sobre esses bens para efeitos fiscais no âmbito da aplicação do RETGS, utilizando o coeficiente de desvalorização da moeda constante da tabela relativa aos bens alienados em 2007 (…), em vez do coeficiente de desvalorização aplicável ao ano de transmissão intra-grupo.

Por outro lado expurga do resultado do grupo, a mais ou menos valia obtida pela sociedade do grupo adquirente (na maior parte dos casos, a C........ Indústria), no exercício da transmissão para entidade estranha ao agrupo.

Tal procedimento não é consentâneo com as regras da consolidação fiscal, na medida em que o valor a tributar (incorporar) no exercício em que os bens são alienados a entidades estranhas ao grupo, é aquele cuja tributação foi diferida, aliás como é expresso no Decreto-Lei 251-A/91, de 16 de Julho.

Da mesma forma, esta interpretação de diferimento de tributação consta da Circular 15/84 de 6 de Maio, no seu ponto 7.3.1 na qual se refere que os resultados eliminados consideram-se realizados para efeitos de tributação no exercício em que os elementos a que respeitam forem transmitidos a entidades estranhas ao grupo (momento em que deixam de integrar o património de qualquer sociedade do grupo).

Refere ainda no ponto 7.3.3 relativo ao activo imobilizado, que as mais ou menos valias apuradas de bens do activo imobilizado no exercício em que são obtidas (intra-grupo) irão reflectir-se de forma parcelar à medida que a sociedade adquirente proceder às correcções correspondentes às a amortizações.

(…) Neste contexto foi solicitada (…)a relação dos bens alienados para fora do grupo, bem como o valor dos resultados eliminados e pendentes de tributação relativos às mais e menos valias apuradas pela sociedade alienante no exercício da transmissão intra-grupo, bem como aqueles que seriam necessários para apurar o cálculo do diferencial das amortizações relativas à anulação do custo da amortização calculada com base nos valores registados na sociedade alienante, o qual foi considerado no cálculo do lucro tributável dos exercícios em que os bens permaneceram no imobilizado do grupo, bem como à reposição das amortizações do exercício relativas à sociedade adquirente dos bens, tendo a sociedade dominante entregue para o efeito os mapas constantes em anexo n.º 4 (…).

(…) No primeiro mapa (…) é possível identificar os bens que deixaram de constar no balanço consolidado (…) e as mais ou menos valias que ficaram suspensas no exercício da transmissão intra-grupo (na sua maioria em 1996). O saldo das mais valias que ficaram suspensas relativamente a estes bens foi, nos exercícios da transmissão intra-grupo, de 28.238,15 Euro.

Relativamente à tributação dos valores eliminados em exercícios anteriores face ao ajustamento das amortizações, efectuaram-se, com base nos mapas apresentados, os seguintes cálculos:

- As amortizações praticadas pela sociedade adquirente dos bens desde o exercício da transacção intra-grupo (1996 quase na totalidade dos bens) até ao exercício em análise (ano da transmissão a terceiros), constam dos “mapa 3” e ascendem a 267.200,40 Euro. Assim, é devida uma correcção a favor do grupo neste exercício relativa à consideração do custo das amortizações do exercício praticadas pelas sociedades adquirentes e expurgadas no resultado fiscal do grupo, na sequência dos ajustamentos de consolidação.

No “mapa 1” estão evidenciadas as amortizações acumuladas até à data da transacção intra-grupo: 1.389.937,94 Euro.

O “mapa 2” foi efectuado como se os mesmos não tivessem sido alienados, ou seja, à data da venda para fora do grupo (2007), constará o montante de amortizações acumuladas que teriam sido efectuadas no caso de não se ter verificado a venda entre sociedades do grupo. O total das amortizações que seriam praticadas no caso de não ter havido transacção intra-grupo seria de 1.596.066,68 Euro. A este montante, teremos que retirar o valor das amortizações acumuladas até à data da venda intra-grupo, de forma a saber que amortizações é que a sociedade alienante praticaria no caso de não haver transmissão intra-grupo, entre a data da transmissão intra-grupo e a data da transmissão para fora do grupo, ou seja, o montante das amortizações que ao longo destes exercícios foram consideradas para o cálculo do lucro tributável do grupo, no total de 206.128,74 Euro. Assim, efectua-se a correcção a favor do Estado neste montante, de forma a repor as amortizações consideradas pelo grupo para o apuramento do seu lucro tributável nos exercícios em que os bem estiveram no imobilizado das respectivas sociedades adquirentes.

Face aos fundamentos acima aduzidos, o grupo deveria ter considerado o ajustamento negativo no cálculo do seu lucro tributável o montante total de 32.833,51 Euro (28.238,15 Euro – 267.200,40 Euro + 206.128,74 Euro), relativo à incorporação neste exercício de resultados diferidos, pela eliminação de resultados internos obtidos em transmissões de imobilizado efectuadas entre sociedades do grupo.

Dado que o grupo considerou, como ajustamento o valor de 48.182,37 Euro, quando este, e de acordo com o anteriormente exposto, deveria ter sido no montante negativo de 32.833, 51 Euro, efectua-se a respectiva correcção a favor do grupo, da diferença no valor de 81.015, 88 Euro (…)”.

R) Em 31/12/2009 a Impugnante foi notificada do RIT referido na alínea anterior – por acordo e cf. Doc. n.º 11 a fls. 968 do suporte físico dos autos;

S) Em 06/01/2010 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ………………117, no valor a pagar de €3.674.898,57, relativa ao exercício de 2007, bem como a compensação n.º ……………..510, na qual consta um saldo a pagar no valor de €3.697.006,94 – cf. Docs. n.º 1 e n.º 3 a fls. 955 e 957 do suporte físico dos autos;

T) Em 15/02/2010 foi efetuada a operação de transferência, com descritivo DGT-……………604, no valor de €22.108,37, da conta n.º ………., do banco M .……….B…….., para pagamento de IRC – cf. Doc. n.º 12 a fls. 971-972 do suporte físico dos autos;

U) Em 06/03/2010 foi instaurado o PEF n.º ……………..640, em nome da Impugnante, pelo Serviço de Finanças de Lisboa-2, para cobrança da dívida no valor de €3.674.898,57, tendo a mesma sido citada em 16/03/2010 e apresentado fiança emitida pela sociedade C........ – Indústria de C........, S.A., no valor de €4.777.613,23, que foi aceite pela Administração Tributária - cf. Doc. n.º 13 a fls. 973 e Doc. n.º 6 junto com a petição inicial a fls. 1267 do suporte físico dos autos;

V) Em 26/04/2010 foi emitida, em nome da Impugnante, a demonstração de reacerto financeiro da liquidação de IRC n.º …………….117, no valor a pagar de 3.696.040,71, que contempla juros compensatórios no montante de €220.637,32, relativa ao exercício de 2007, bem como a demonstração de acerto de contas (compensação n.º 2010 00001547705), na qual consta um saldo a pagar no valor de €23.142,14 – cf. Docs. n.º 4 e n.º 6 a fls. 958 e 960 do suporte físico dos autos;

W) Em 26/05/2010 foi apresentada pela Impugnante uma declaração Modelo 22 de IRC de substituição referente ao exercício de 2007, cujo teor se dá por integralmente reproduzido – cf. Doc. n.º 23 a fls. 1016-1022 do suporte físico dos autos;

X) Em 31/05/2010 foi apresentada reclamação graciosa pela Impugnante, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, contra os atos referidos na alínea V) supra – cf. Doc. n.º 24 a fls. 1023-1042 do suporte físico dos autos;

Y) Em 22/06/2010 foi emitida certidão pela Divisão de Liquidação do Imposto sobre Rendimento e Despesa, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e na qual pode ler-se:

Z) Em 02/07/2010 a Impugnante foi citada no processo de execução fiscal n.º …………371, instaurado pelo Serviço de Finanças de Lisboa-2, para cobrança coerciva da dívida no montante de €23.142,14, proveniente de IRC, do exercício de 2007 – cf. Doc. n.º 5 a fls. 1264 do suporte físico dos autos;

AA) Em 15/09/2010 foi apresentada, pela Impugnante, no PEF referido na alínea anterior, fiança emitida pela sociedade C........ – Indústria de C........, S.A., em 10/09/2010, no montante de €29.653,75, que foi aceite pela Administração Tributária – cf. Doc. n.º 7, a fls. 1273 e 1277 do suporte físico dos autos;

BB) Em 20/10/2010 foi enviado à Impugnante pela Direcção de Finanças de Lisboa o ofício n.º 093336, no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ……………400, que foi pela mesma recebido em 21/10/2010, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e no qual pode ler-se: “Fica V. Exª por este meio notificado que, a Reclamação acima identificada, foi DEFERIDA PARCIALMENTE por despacho de 2010/10/14, conforme fundamentação que se junta.” – cf. ofício e aviso de receção a fls. 440- 44.

CC) Em 27/10/2010 foi emitida a liquidação n.º …………666, em nome da Impugnante, podendo ler-se, na respetiva demonstração da liquidação, que o valor dos benefícios fiscais foi corrigido de €9.530,00 para €718.633,64 – cf. demonstração da liquidação a fls. 959 do PAT;

DD) Em 08/06/2011 foi elaborada a informação n.º 125 JT/2011 cujo teor se dá por integralmente reproduzido e na qual pode ler-se: “(…) 72. As alegações aduzidas visam, essencialmente, uma interpretação divergente da efectuada pela AT sobre o n.º 8 do Art.º 59.º do Código do IRC (…) – e em vigor à data dos factos, exercício fiscal de 1996 – e consubstanciada na Circular 15/1994, de 6/05 e na Circular 5/2002, de 2/04, ambas da DSIRC.

Nos termos do n.º 1 do actual Art.º 68.º-A da LGT (…) a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza…visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.

(i) A Circular 5/2002, no que se refere aos Resultados internos suspensos dos grupo de sociedades que transitam para o novo regime, dispõe no seu ponto 4.2 que os grupos de sociedades que optaram por transitar para o regime especial de tributação dos grupos de sociedades devem incorporar no lucro tributável do grupo os resultados internos que tenham sido eliminados durante a vigência do anterior regime à medida que forem sendo considerados realizados pelo grupo, tendo como limite temporal o exercício da caducidade da autorização(…);

(ii) A Circular 15/1994, no que respeita à Eliminação dos Resultados internos determina como regra (ponto 7.3.1) que os resultados internos são eliminados, na sua totalidade, uma vez que só se consideram realizados, para efeitos de tributação, no exercício em que: a) os elementos transmitidos forem alienados a entidades estranhas ao grupo (…);

(iii) A letra da lei – ínsita no corpo do n.º 8 e na alínea a) do mesmo n.º 8 do referido Art.º 59.º do Código do IRC – consagra que na determinação do lucro tributável do último exercício em que seja aplicável o regime de tributação pelo lucro consolidado deverão ser considerados os resultados provenientes das transmissões efectuadas entre as sociedades do grupo de elementos do activo constantes do balanço de consolidação desse exercício que tenham sido eliminados no decurso das operações de consolidação, observando-se ainda o seguinte: a) Aos resultados respeitantes aos bens do activo reintegráveis entre sociedades do grupo durante a aplicação do regime deduzir-se-á ou adicionar-se-á, conforme seja, respectivamente, positiva ou negativa, a diferença entre o total das reintegrações praticadas pela sociedade para a qual os bens foram transmitidos e o total das reintegrações tidas em consideração no apuramento do lucro consolidado (…) somos de parecer de manter a correcção controvertida”. (cf. informação a fls. 314-315 do PAT apenso aos autos);

EE) Pode ainda ler-se na informação referida na alínea anterior, o seguinte:

Compulsados os autos e analisada a prova documental que dos mesmos consta não existem quaisquer outros factos, atento o objeto do litígio, com relevância para a decisão da causa.

A decisão da matéria de facto provada nas alíneas A) a EE) do ponto 1.1. supra, efetuou-se por acordo e com base no exame dos documentos constantes dos autos e do PAT apenso aos autos, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.

***

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC, e respetivos JC, do exercício de 2007, tendo sentenciado:

- Correção, no valor de €2.558.560,97, referente a prestação de garantias pessoais atípicas;

- Correção, no valor de €408.566,36, referente aos encargos suportados de sociedades dominadas;

- Correção, no valor de €236.324,66, referente a custos com prémios de seguros contabilizados.

- Correção ao resultado tributável da Sociedade C........-indústria .. C........, s.a., no valor €186.126,06, referente aos encargos suportados com a utilização de um avião, a qual se mostrava, igualmente, refletida no resultado tributável do Grupo C.........

- À correção efetuada ao GRUPO C........-C........ …PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €12.029.829,67, referente ao diferencial das amortizações;

- Às correções efetuadas ao GRUPO C........-C...........PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €2.362.655,96 e de €81.015,88, relativas ao acréscimo para efeitos fiscais de 40% do aumento das reintegrações dos bens do ativo imobilizado corpóreo vendidos intragrupo e à reposição de resultados suspensos no decurso do regime de tributação pelo lucro consolidado por alienação a terceiros de bens corpóreos adquiridos intragrupo.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar que apenas a DRFP, interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, tendo, por isso, transitado em julgado as correções que foram julgadas improcedentes e supra expendidas.

Mais importa ter presente que, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

i. Erro de julgamento de facto, porquanto existe insuficiência da matéria de facto cujo aditamento/alteração requer em ordem à prova documental carreada aos autos;

ii. Errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, porquanto sentenciou a ilegalidade das correções respeitantes a:

Ab initio, importa evidenciar que não obstante a Recorrente faça alusão a uma alegada contradição da decisão, sustentando que a “realização de ajustamentos pressupõe a manutenção das correções, pelo que a decisão de anulação das correções em causa se mostra contraditória”, a verdade é que não retira qualquer cominação em termos de nulidade da decisão, razão pela qual é, justamente, enquanto erro de julgamento e com essa amplitude que o Tribunal vai proceder à sua análise.

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.

Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (1).

No concernente à observância dos requisitos constantes do citado normativo relativamente à prova testemunhal, importa relevar que a indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados, além de constituírem uma condição essencial para o exercício esclarecido do contraditório, servem sobretudo de parâmetro da amplitude com que o tribunal de recurso deve reapreciar a prova.

Sendo que, conforme enuncia o STJ, no seu Acórdão de Uniformização de Jurisprudência proferido no processo nº 8344/17.6T8STB.E1-A.S1, de 17.10.2023: “Nos termos da alínea c), do n.º 1 do artigo 640.º do Código de Processo Civil, o Recorrente que impugna a decisão sobre a matéria de facto não está vinculado a indicar nas conclusões a decisão alternativa pretendida, desde que a mesma resulte, de forma inequívoca, das alegações.”

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que a Recorrente apenas requer uma alteração ao probatório em ordem aos requisitos supra elencados, requerendo, para o efeito, que seja alterada a alínea N) da factualidade assente por forma a contemplar o teor do Relatório de Inspeção Tributária, concretamente, das páginas 22 a 25, junto como documento 3, anexo I, por reputar relevante para efeitos de concreta afastamento do juízo conclusivo a que se faz alusão na decisão recorrida quanto à correção no valor de €408.566,36.

Face ao exposto, e ainda que a Recorrente não materialize a roupagem concreta do facto, ou a menção a aditar ao mesmo, atenta a expressa evidência do meio probatório, entende este Tribunal proceder a essa asserção, ainda que procedendo ao invés da requerida alteração, a um aditamento ao probatório refletindo essa realidade de facto.

Por conseguinte, adita-se à matéria de facto uma alínea (FF) com o teor que infra se enumera:

FF) No Relatório de Inspeção Tributária, no item referente à correção, no valor de €408.566,36, referente aos encargos suportados de sociedades dominadas, consta, designadamente, a seguinte fundamentação:

Ainda neste concreto particular, cumpre evidenciar que carece de materialidade o expendido em 8) das alegações de recurso na medida em que, por um lado, não é requerido qualquer aditamento ao abrigo dos requisitos legais supra evidenciados, e por outro lado, a fundamentação jurídica que cumpre relevar e ponderar encontra-se refletida no Relatório de Inspeção Tributária já contemplado no item I) da factualidade assente. Ademais, as asserções nela constantes são não controvertidas.

Aqui chegados, encontrando-se devidamente estabilizado o acervo fático dos factos, importa, então, apurar do erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito.

Comecemos, então, por apreciar do erro de julgamento quanto à correção, no valor de €2.558.560,97, referente a prestação de garantias pessoais atípicas.

Advoga, desde logo, erro de julgamento quando se sentencia que as responsabilidades assumidas pela C........ C………………… PORTUGAL, SGPS, SA derivam, sem mais, do próprio contrato.

Mais propugna que, foi indevidamente interpretado o probatório dos autos, na medida em que a decisão recorrida deveria ter ponderado a utilização dos fundos, ou seja, de que os fluxos financeiros decorrentes das obrigações em causa beneficiam direta e exclusivamente as sociedades C........ F………….. O…………….. BV e C........ I............., SA, desempenhando a C........ C....................... PORTUGAL SGPS SA a simples função de garante do crédito mutuado, pelo que estamos perante uma garantia pessoal atípica a favor de sociedades do grupo.

Defendendo, igualmente, que verificada a existência de garantia pessoal atípica, impunha-se verificar a observância do princípio da plena concorrência, não merecendo demérito a apreciação efetuada, quanto a esta matéria, pelos SIT.

Conclui defendendo que, a decisão recorrida deveria ter considerado que a Sociedade C........ C................. PORTUGAL SGPS SA prestou um serviço de garante financeiro às sociedades em causa, que nenhuma entidade independente estaria disposta a prestar sem que obtivesse uma contrapartida económica, pelo que a inexistência de remuneração pela prestação de garantia pessoal atípica viola o princípio da plena concorrência, tendo, assim, a correção em causa sido efetuada no exato cumprimento dos preceitos legais aplicáveis. Pelo que, ao não decidir desta forma, incorreu o tribunal a quo em erro de julgamento, violando o disposto no artigo 58.º do CIRC.

Dissente a Recorrida relevando, para o efeito, que a declaração de ilegalidade encontra integral respaldo no probatório não impugnado, não se verificando os pressupostos da aplicação do regime vertido no artigo 58.º CIRC, convocando, in fine, jurisprudência que reputa aplicável ao caso vertente.

O Tribunal a quo após estabelecer o respetivo quadro normativo e tecer os considerandos legais que reputou de relevo, corporizou a devida transposição para o recorte fático dos autos, mormente, da alínea I), e fundamentou a procedência evidenciando, desde logo, que “[c]onstatando-se que a Impugnante figura como uma das co-contratantes, no contrato de empréstimo, celebrado em 22/03/2005, com o Banco …………………., S.A., a sua responsabilidade deriva do próprio contrato.”

Concluindo, depois, mediante adesão a doutrina vertida em Aresto do STA que reputou transponível para o caso em apreço que “[a] Impugnante que em cenário de relação de domínio tomou a opção de facilitar a concretização de operações de crédito por parte das suas participadas, em detrimento de, a expensas suas, efetuar os suprimentos ou realizar as prestações suplementares necessárias ao desenvolvimento da atividade dessas participadas.

Para aferir se estamos ou não perante a atividade acionista importa, (…) “aferir se uma entidade independente estaria disposta a prestar o serviço em causa. Se estiver disposta, trata-se de um indicador claro de a actividade em causa não ser actividade de acionista”.

Neste contexto importa ter presente que a Impugnante e a sociedade C........ F………….O……………. B. V., assumiram no aludido contrato de emissão e colocação privada de títulos de dívida, em conjunto e solidariamente, perante os adquirentes dos títulos emitidos, que responderiam, na qualidade de devedores principais, pelo reembolso da totalidade do financiamento obtido via emissão de Senior Notes e demais obrigações dela decorrentes.

E, sendo assim, tendo presente o disposto nos artigos 501.º e 491.º do Código das Sociedades Comerciais, constata-se que a circunstância de a Impugnante se ter vinculado, nos referidos moldes, no mencionado contrato de emissão e colocação privada de títulos de dívida, ainda se circunscreve, essencialmente, no âmbito da responsabilidade solidária que já derivava dos referidos preceitos legais pelo cumprimento das obrigações assumidas.

Na verdade, verifica-se que a Impugnante não figura como uma entidade independente quanto à relação contratual assumindo uma posição que poderia ser assumida por qualquer outro terceiro.

Antes pelo contrário, a Impugnante, vinculou-se, no âmbito desses contratos, perante terceiros, conjunta e solidariamente, com as sociedades dominadas que são partes nesse contrato.

Por conseguinte, não se encontra preenchido o pressuposto da existência de uma prestação de serviços por parte da Impugnante às sociedades dominadas, o que afasta a possibilidade de a operação em causa poder ser realizada por uma entidade independente e, nessa medida, de poder essa entidade estar disposta a constituir uma garantia em nome das sociedades dominadas para que estas pudessem recorrer ao crédito.

E, sendo assim, não ocorreu a violação do princípio da plena concorrência, consagrado, à data dos atos impugnados, no artigo 58.º, do CIRC.”

Apreciando, começando por ter presente a fundamentação contemporânea do ato, constante no respetivo Relatório de Inspeção Tributária, e do qual sumariamente se retiram os seguintes fundamentos de facto e de direito:
-A sociedade não reconheceu a remuneração, calculada em 2.558.560,97 Euro, resultante da prestação de garantia pessoal atípica a favor de sociedades do grupo, em empréstimos utilizados por estas, que não estaria disposto a prestar a nenhuma entidade independente sem remuneração, contrariando assim o Princípio de Plena Concorrência previsto no n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, corrigindo-se, assim, o lucro tributável do grupo enumerando, sucintamente, os seguintes fundamentos:
-No exercício de 2007 foram identificadas operações de crédito envolvendo a C........ C........ de Portugal, SGPS, SA e as sociedades dominadas, C........ F………….O……… B. V e C........ I............., SA,
Em 2005-03-22, foi assinado um contrato de empréstimo, no valor total de 400.000.000,00 Euro obtido junto do Banco …………., SA (London B………..…….), no qual a C........ C........ .. Portugal, SA, a C........ I............., SA e a C........ F……….. O……………., BV são mutuárias, sendo que apenas a C........ I............., SA utiliza esse montante.
-A C........ C........ Portugal, SA, assume conjunta e solidariamente os riscos e responsabilidades inerentes a este empréstimo.
Da análise do contrato de empréstimo acima referenciado como i) foram identificadas várias cláusulas que estabelecem riscos e obrigações assumidas pela C........ SGPS (Portugal)
Constatou-se ainda que a C........ BV procedeu à celebração em 26 de junho de 2003, de um contrato de emissão e colocação privada (private placement) de títulos de dívida, nele designados por Senior Notes, no montante total de USD 404.000.000, junto de um conjunto de adquirentes contratualmente definidos.
Esta emissão é efectuada em duas séries de Senior Notes, sendo a Série A efectuada pelo montante total de USD 150.000.000 com uma taxa de remuneração anual de 4,75%, e prazo de maturidade de 10 anos.
A Série B é emitida pelo montante total de USD 254.000.000, com uma taxa de remuneração anual de 4,90%, e prazo de maturidade de 12 anos. Em ambos os casos os juros serão pagos numa base semestral, a 20 de Junho e de Dezembro de cada ano.
-Em conformidade com as secções 1 e 14 do contrato celebrado, a C........ – C........ .. Portugal SGPS SA assume a figura de responsável solidário por todas as obrigações e riscos decorrentes desta emissão de títulos (contratualmente identificada como the obligor), podendo os investidores exigir-lhe o reembolso dos fundos aplicados na emissão e os juros respectivos, nos termos exigíveis à sociedade emitente.
-Mais nele se afirma que, face à não aplicabilidade do regime de responsabilização das sociedades directoras face às obrigações das sociedades subordinadas, preconizado no art.º 501.º do Código das Sociedades Comerciais (em virtude de no caso em análise, a sociedade subordinada não ser uma sociedade de direito português), pelos termos descritos no contrato de emissão e colocação de Senior Notes, pretende a C........ – C........ …. Portugal SGPS SA ver produzidos similares efeitos aos estatuídos naquele normativo legal.
Nas operações descritas a captação (utilização) de fundos nunca é realizada pela C........ SGPS, assistindo-se apenas a utilizações por parte das sociedades suas dominadas.
Conclui, assim, que a “C........” e as suas participadas se obrigaram conjuntamente, tendo-se também estipulado entres estes o regime da solidariedade, o que faz nos termos com que nos mútuos bancários e na relações jurídicas de crédito subjacentes, assumindo aquelas empresas comerciais a qualidade de condevedores solidários perante as instituições de crédito credoras dos empréstimos bancários, cada uma delas terá de responder na qualidade de devedor principal pela totalidade do crédito mutuado, nos termos do disposto no artigo 512.º n.º 1 do CC.
-Em face do exposto, conclui-se que, nas operações descritas a C........ – C........ …….Portugal SGPS se circunscreve a servir de garante do cumprimento das obrigações decorrentes dos contratos mencionados, ainda que não esteja definida uma garantia com as características de acessoriedade própria das garantias pessoais típicas das obrigações (fiança, subfiança e mandato de crédito), porquanto a C........ SGPS, a C........ F……….. O…………. BV, e a C........ I............. assumem na operação em causa a qualidade de devedoras principais, conjunta e solidariamente.
-No entanto, atendendo a que a “C........” detém uma participação de 100% no Capital Social das outras sociedades, e uma vez que os fluxos financeiros decorrentes destas operações de financiamento beneficiam directa e exclusivamente as mesmas, e afigurando-se que nas obrigações solidárias em causa a C........- C................. Portugal, SGPS desempenha a simples função de garante do crédito mutuado, considera-se que estamos perante uma garantia pessoal atípica a favor das sociedades do grupo, a saber: C........ F……….. O………… BV e C........ I............., SA.
-Nesta medida a C........ ”presta um serviço de garante financeiro às suas filiais, uma vez que a primeira aceitou ser condevedora com as outras sociedades em vários empréstimos bancários e operações de financiamento pela emissão de títulos de dívida utlizados exclusivamente por estas.”
Importa aqui identificar operações com características económicas suficientemente comparáveis às emergentes dos contratos de financiamento celebrados pela C........ SGPS e as sociedades C........ F……….. O……………… B. V., C........ I............., SA e C........ F…….., nomeadamente quanto aos riscos assumidos.
-No exercício de 2007, estava em vigor apenas uma garantia bancária contratada pela C........ SGPS.
As garantias bancárias configuram operações economicamente comparáveis às obrigações assumidas pela C........ SGPS no âmbito da subscrição conjunta e solidária de empréstimos sem que no entanto usufrua directamente dos fundos obtidos, uma vez que em ambas:
-São emitidas por um terceiro formalmente alheio à relação estabelecida entre credor e devedor;
-Do ponto de vista económico existe para o credor beneficiário uma garantia do cumprimento das obrigações assumidas pelo (s) utilizador (es) dos fundos;
-Se encontram definidos os fins subjacentes à sua emissão e se baliza o âmbito dos seus efeitos;
-O subscritor/garantista, que não utiliza os montantes contratados, assume uma obrigação de pagar;
-O credor beneficiário poderá reclamar a dívida junto da entidade que assume os riscos (na garantia, o emitente, no caso controvertido, o subscritor não utilizador dos fundos, ou seja, a C........ SGPS);
-Quer o emitente da garantia quer o subscritor não utilizador protegem o credor dos riscos económicos do incumprimento por o utilizador dos fundos não lhe pagar o que é devido.
-A garantia suportada pela C........ SGPS poderá ser considerada comparável, uma vez que de acordo com o parágrafo 7.13 do Relatório da OCDE, não constitui prestação de serviço usar o “rating” de outra empresa do grupo, estando assim reunidas as condições para aplicação do Método do Preço Comparável de Mercado.
-Quanto à concreta determinação do preço comparável, equaciona-se como infra se transcreve:
Assim, tendo a C........ SGPS contratado com o Banco ………….. (B…….), em 01-07-2003, a prestação de garantia no montante de 10.034.412,65 Euro, que tem como beneficiária a Administração Fiscal, ao custo trimestral de 0,09375% sobre o montante da garantia, e face ao supra disposto em matéria de comparabilidade, configura esta operação um comparável interno à garantia implícita prestada pela C........ SGPS à C........ I............. S. A. e à C........ B.V., no âmbito do mútuo em regime de responsabilidade conjunta e solidária em apreço, no âmbito da aplicação do Método do Preço Comparável de Mercado.
-Caso as operações controvertidas realizadas entre a C........ SGPS e as sociedades filiais, C........ F………… O…………. B. V. e a C........ I............. tivessem sido realizadas entre entidades independentes, os proveitos da C........ SGPS seriam superiores em 2.558.560,97 Euro.

Por forma a aquilatarmos da bondade da censura gizada pela Recorrente, atentemos nas considerações de direito e no quadro legal que releva para o caso sub judice.

Importa, desde logo, chamar à colação o consignado no artigo 58.º, n.º 1, 2 e 4 do CIRC, sob a epígrafe “Preços de transferência”, na redação em vigor à data da prática dos factos tributários e da qual resulta que:
“1-Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 - O sujeito passivo deve adotar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos suscetíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efetua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os ativos utilizados e a repartição do risco.
4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respetivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
b) (.)”.

Ora, o supracitado normativo consagra o princípio da plena concorrência previsto no artigo 9.° do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE, segundo o qual: “[Q]uando (…) as duas empresas [associadas], nas suas relações comerciais ou financeiras, estiverem ligadas por condições aceites ou impostas que difiram das que seriam estabelecidas entre empresas independentes, os lucros que, se não existissem essas condições, teriam sido obtidos por uma das empresas, mas não o foram por causa dessas condições, podem ser incluídos nos lucros dessa empresa e, consequentemente, tributados.”

Como nos dá nota o citado artigo 9.º, o mesmo não estabelece regras pormenorizadas em matéria de preços de transferência. Daí que ao longo dos tempos, a OCDE tenha desenvolvido os Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às administrações fiscais (2) “Princípios da OCDE aplicáveis em matéria de preços de transferência”, que fornecem orientações sobre o significado e a aplicação do princípio de plena concorrência.

Neste concreto particular, há, então, que ter presente e valorar, designadamente, o ponto 1.11 do Relatório da OCDE, o qual a propósito dos “Princípios aplicáveis em matéria de Preços de Transferência destinados às Empresas Multinacionais e às Administrações Fiscais”, refere que uma das dificuldades suscitadas pelo princípio da Plena Concorrência consiste no facto de as empresas associadas poderem efetuar operações que empresas independentes não realizariam, sendo que essas operações podem não visar a evasão fiscal mas dever-se ao facto de nas transações comerciais entre as associadas que integram o Grupo existirem diferentes circunstâncias comerciais das que existiriam entre empresas independentes.

Dimanando, outrossim, do ponto 7.9 do aludido Relatório da OCDE, a necessidade de uma análise mais densificada quando estejam em causa atividades que possam ser consideradas como atividades próprias dos acionistas.

Do supra expendido, dimana, desde logo, que a AT pode introduzir correções ao lucro tributável declarado desde que existam relações especiais entre o contribuinte e outra empresa que levou ao estabelecimento de condições diferentes das que se fixariam entre pessoas independentes.

Sendo que, pese embora o citado normativo não defina o que deve entender-se por "relações especiais", a doutrina vem entendendo que tais relações existem quando existam situações de dependência, nomeadamente no caso de relações entre a Sociedade e os sócios, entre empresas associadas ou entre sociedades com sócios comuns ou ainda entre empresas mães e filiadas.

Donde, para que seja respeitado o princípio de plena concorrência têm de verificar-se os seguintes pressupostos: i) a existência de relações especiais entre o contribuinte e outra pessoa; ii) que entre ambos se estabeleceram condições diferentes das normalmente acordadas entre pessoas independentes; iii) que tais relações especiais são causa adequada das ditas condições; iv) que aquelas conduziram a um lucro apurado diverso do que se apuraria na sua ausência.

Daí que, em termos de concreta densificação e repartição do ónus probatório seja da competência da AT o ónus da demonstração e prova da existência dessas relações especiais, bem como os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias, devendo o ato ser anulado se tal prova não for feita.

Noutra formulação, dir-se-á que a correção a que se refere o artigo 58.º do CIRC não pode, pois, assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os aludidos pressupostos legais para que possa corrigir a matéria coletável do contribuinte ao abrigo de tal regime.

Como doutrina Nuno Sá Gomes (3) esta concretização e legitimação resulta como um poder quase discricionário da AT, pelo que esta deve descrever os termos em que normalmente decorrem operações da mesma natureza entre pessoas independentes e em idênticas circunstâncias.

Tecidos os considerandos de direito e visto o quadro legal, regressemos ao caso dos autos, e atentemos no recorte probatório dos autos e do que dele dimana.

Resulta do recorte fático plasmado no probatório, particularmente, das asserções vertidas em I) e M) do probatório -não impugnadas e não controvertidas- que, a 22 de março de 2025 foi outorgado mútuo, no valor total de € 400.000.000,00, cujos outorgantes Banco S ………., S.A., [London B………..], C........ C........ . Portugal, S.A., C........ I............., S.A. e C........ F…………. O……….., B.V.

Desse mesmo contrato resulta que C........ C...................Portugal, S.A., C........ I............., S.A. e C........ F…………. O……….., B.V. outorgam na qualidade de mutuárias, sendo que apenas a sociedade C........ I............., S.A. utiliza o aludido montante.

Mais dimanando que, a sociedade C........ C............... Portugal, S.A., assumiu conjunta e solidariamente os riscos e responsabilidades inerentes ao empréstimo.

Desse mesmo contrato resultam, designadamente, como obrigações contratuais estabelecidas as que infra se enumeram:
- O banco concede às mutuárias (conjuntamente ou solidariamente), nos termos e condições definidas no presente contrato um empréstimo em Euro no montante total de 400.000.000 Euro (ponto 2.1);
- As obrigações definidas no contrato são conjuntas e solidárias e os agentes financeiros poderão reclamar a dívida junto de qualquer mutuária (independentemente de quem for a mutuária relevante) sob critério discricionário dos agentes financeiros (ponto 2.6);
- Cada mutuário (incluindo a empresa mãe do grupo) deverá assegurar que nenhum membro do grupo poderá criar ou emitir hipotecas sobre receitas presentes ou futuras bem como de bens que não sejam considerados “hipotecas permitidas”, sem a autorização prévia dos mutuantes (…);
- As mutuárias deverão proporcionar que nenhum membro do grupo, sem autorização dos mutuantes, realize empréstimos, conceda crédito ou garantias a qualquer pessoa desde que o montante global dos empréstimos e garantias seja superior a 50.000.000 €

Mais resulta assente que a sociedade C........ B.V., a 26 de junho de 2003, outorgou um contrato denominado de emissão e colocação privada (private placement) de títulos de dívida, designados por Senior Notes, no montante total de USD404.000.000, junto de um conjunto de adquirentes contratualmente definidos, sendo que essa emissão é materializada em duas séries de Senior Notes, conforme se descreve infra:

- A Série A, efetuada pelo montante total de USD 150.000.000, com uma taxa de remuneração anual de 4,75% e prazo de maturidade de 10 anos;

- A Série B, emitida pelo montante total de USD 254.000.000, com uma taxa de remuneração anual de 4,90% e prazo de maturidade de 12 anos.

Estabelecendo-se, outrossim, que os juros seriam pagos nas duas séries, numa base semestral, a 20 de junho e de dezembro de cada ano, sendo que a C........ F………….. O…………. B. V. e a C........ – C........ …… Portugal, SGPS, S.A., se obrigavam conjunta e solidariamente perante os adquirentes dos títulos emitidos, a responder, na qualidade de devedores principais, pelo reembolso da totalidade do financiamento obtido via emissão de Senior Notes e demais obrigações dela decorrentes.

Face ao elenco fático supra expendido, há que secundar o entendimento propugnado na decisão recorrida na medida em que as operações visadas não podem ter o âmbito, abrangência e qualificação jurídica que é definida pela AT, ou seja, de uma garantia pessoal atípica constituída pela Impugnante a favor das sociedades dominadas C........ F……………. O………… B.V. e C........ I............., S.A., e que por essa circunstância deveria ter sido sujeita a remuneração e reconhecida como proveito.

Neste âmbito, e uma vez que a questão de facto e de direito é em tudo similar à dirimida no Acórdão prolatado pelo STA, no âmbito do processo nº 0793/11, de 01 de fevereiro de 2017, eximimo-nos de expender considerações adicionais, em ordem inclusivamente ao artigo 8.º do CC, razão pela qual transcrevemos infra a fundamentação jurídica nele constante à qual se adere sem reservas.
“A Administração tributária, (…) concluiu que a inexistência de remuneração pelas obrigações assumidas pela ora recorrente violava o princípio de Plena Concorrência previsto no artigo 58.º do CIRC, na redacção à data vigente, devendo, por isso, ser acrescido, como proveito desta, o valor correspondente a tal remuneração, fixada de acordo com o método do preço comparável de mercado. E, para esse efeito, a Administração considerou como comparável o valor suportado pela mesma recorrente com as garantias bancárias que solicitou a instituições financeiras para suspensão de diversos processos de execução fiscal em que é executada.
Mas cremos que a razão, nesta parte, está com a impugnante/recorrente.
Em primeiro lugar, tal como a mesma refere, a posição por si aqui assumida facilmente se admite e se enquadra na chamada “actividade própria dos accionistas (cf. previsto no § 7.9 do Relatório da “OCDE - Princípios aplicáveis em matéria de Preços de Transferência destinados às Empresas Multinacionais e às Administrações Fiscais(...)” actuou (...)visando o desenvolvimento da actividade da empresa participada e, simultaneamente, a rendibilidade do investimento financeiro da empresa participante. Acresce que a exigência de remuneração nestas situações apenas iria originar um desequilíbrio entre os benefícios obtidos por ambas as sociedades com tal actividade(...)” (conclusões d) e e)).
Esta alegação, a nosso ver, vai, efectivamente, de encontro ao que se expressa no ponto 7.9 do capítulo VII “Considerações especiais sobre prestação de serviços Intra-grupo” em “OCDE Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às Administrações Fiscais” Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal n° 189 Lisboa 2002. Ali se pode ler:
“É preciso proceder a uma análise mais complexa quando uma empresa associada exerce actividades que envolvem vários membros do grupo ou do grupo no seu conjunto. Num pequeno número de casos, uma actividade intra-grupo pode ser exercida relativamente a membros de um grupo mesmo quando estes não o necessitem (e quando eles não estariam dispostos a pagá-las se se tratasse de empresas independentes). É então unicamente devido às participações no capital de um ou vários membros do grupo, isto é na qualidade de accionista, que um membro do grupo (em geral a sociedade mãe ou uma sociedade holding regional) exerce estas actividades. Não há razão para que as sociedades que beneficiem destas actividades tenham de pagar este tipo de actividades. Estas podem ser classificadas de “actividades de accionista” a distinguir da designação mais abrangente de actividades de tutela utilizada nos Princípios Directores de 1979(...).”
Também sobre o conceito de preços de transferência, importa considerar o acórdão deste STA n° 571/13 de 21/09/2016 onde se pode ler:
“(...) A expressão “preço de transferência” traduz-se, como sublinha João Sérgio Ribeiro, «no preço fixado por um determinado sujeito passivo quando vende ou compra bens, ou partilha recursos com uma pessoa com quem tenha relações especiais. Nessas situações, os preços utilizados podem não corresponder aos preços de mercado, ou seja, aos preços negociados livremente.
Ora, esse afastamento do preço que normalmente seria praticado para uma transacção equivalente pode ter como objectivo a manipulação dos preços com o intuito de transferir rendimentos (sob a forma de lucro, por exemplo) de um sujeito passivo para outro, obtendo vantagens fiscais. Estas situações verificam-se tipicamente no plano internacional quando se tenta, através da manipulação de preços, transferir o lucro para o país onde a tributação é mais favorável, embora também sejam relevantes no plano interno.
A resposta dos países a esta situação é a correcção desses preços de transferência, no sentido de evitar que outros países obtenham uma parte do rendimento que foi gerado no seu território. Este ajustamento tem como referência os preços que teriam sido fixados por empresas sem uma relação especial, actuando de forma independente. Este método, designado por arm’s length method (princípio da plena concorrência), é partilhado pela maioria dos países, embora haja dissonância quanto à forma como deve ser posto em prática» (João Sérgio Ribeiro, Tributação Presuntiva do Rendimento, col. Teses, ed. Almedina, pag. 394.).
O princípio do preço de plena concorrência estabelece que nas operações realizadas entre um sujeito passivo de IRS ou IRC e qualquer outra entidade, sujeita ou não a estes impostos, com a qual estejam em situação de relações especiais, deverão ser contratados, aceites e praticados termos e condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis (Breves notas sobre o regime da Portaria n.º 1446-C/2001 - Preços de transferência / Elsa Rodrigues, João Espanha, Fiscalidade, Lisboa, n.12 (Outubro.2002), 5-21p.; Lobo Xavier, Preços de transferência no Sector Financeiro, CTF, n° 398, pags. 74 e segs.)(...)”
Ou seja: são preços devidos a uma empresa que transfere para outra ou outras suas associadas bens corpóreos, activos incorpóreos ou lhe(s) presta serviços.
No caso dos autos, há que determinar se estavam reunidos os pressupostos para a aplicação por parte da Administração tributária do disposto no art° 58° do CIRC, em vigor à data, e chegando-se a uma resposta positiva só então cumprirá entrar no domínio da quantificação.
É certo que em geral se considera haver prestação de serviço quando uma melhor cota de crédito é obtida, devido a uma garantia prestada por outro membro do grupo mas cada caso deve ser determinado segundo as próprias circunstâncias e factos e para nós decisivo é que a figura da carta de conforto e da co-outorga de contratos de mútuo ainda que com responsabilidade solidária não se equipara à de garantia bancária, nos termos sobreditos, ocorrendo nesta parte claro erro de julgamento da sentença recorrida.
Mas, sempre com vista a aferir da legalidade de actuação da Administração Tributária vejamos melhor a especificidade da actuação da recorrente que determinou o acréscimo ao resultado líquido do Grupo A do valor de 1.221.865,59 Eur. relativo à inexistência de remuneração pela prestação de garantia pessoal atípica, alegadamente prestada pela recorrente nos contratos de mútuo celebrados pela participada A F............. O................. BV (conclusão b).
Estão em causa vários empréstimos bancários, contraídos no período a que respeitam os autos, junto de Bancos Internacionais por duas sociedades sendo as responsabilidades inerentes aos empréstimos assumidos conjunta e solidariamente pela ora recorrente A SGPS, SA e por outra sociedade mutuária denominada A F............. O................. BV com sede na Holanda.
O empréstimo foi concedido a ambas as sociedades que intervieram na qualidade de mutuárias e às quais a Administração Tributária refere que nos termos do contrato de empréstimo foram determinadas várias obrigações tendentes à salvaguarda da garantia de bom pagamento do crédito.
Até aqui tudo se configura como normal. Estamos perante sociedades diferentes com personalidade jurídica e capacidade judiciária distinta e com liberdade negocial autónoma e própria. Porém, a Administração Tributária veio integrar o lado passivo/partes passivas destes contratos nos designados preços de transferência previstos nos termos do n° 1 do art° 58° do CIRC na redacção vigente em 2002 por considerar que as sociedade tinham relações especiais entre si sendo a segunda dominada totalmente pela primeira e actuando aquela como prestando um serviço à dominada A F............. O................. BV de garante do cumprimento de obrigações que no seu modo de ver deve ser devidamente quantificado pelo valor que uma entidade independente levaria para prestar equivalente garantia, entidade esta que se encontraria disposta a fazer a contratação de uma garantia deste tipo.
Cremos que, como já disse, aparte alguns argumentos já expressos para a rejeição da correcção determinada pela garantia das chamadas “cartas de conforto” que aqui sempre estão actuais, por similitude, como muito bem observa o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA; designadamente os que se referem às características económicas da situação, quando sejam divergentes, significativamente, com a prestação de serviço que uma empresa não vinculada/associada não estaria em condições de prestar ou então prestar de modo diferente, acresce referir o argumento principal de que aqui a ora impugnante não interveio como garante do que quer que seja mas antes como mutuária participando enquanto parte no contrato de mútuo e assumindo reconhecidas responsabilidades conjuntas e solidárias com a outra mutuária na garantia do crédito.
A posição da impugnante não pode ser assim a de garante de um empréstimo mas antes de co-devedora e, portanto, como expressamente reconheceu a AT a fls. 6 do seu relatório (fls. 208 dos autos):
“Não existe portanto na garantia da satisfação da obrigação principal do direito de crédito emergente dos empréstimos bancários a característica de acessoriedade própria das garantias pessoais típicas das obrigações (fiança, subfiança e mandato de crédito) porquanto a “A F............. O................. BV” assumem nos mútuos bancários em causa a qualidade de devedores principais conjunta e solidariamente”.
Ainda assim, a Administração Tributária considera estar em causa uma garantia pessoal atípica a favor desta última sociedade por análise do destino que o crédito teve (alegada aquisição de papel comercial por parte da A F............. O................. BV à emitente desse papel a ora impugnante). Mas, não só cremos que não pode ser feita, imediatamente, essa extrapolação pelas dificuldades de classificação que uma garantia pessoal atípica comporta, como tal aquisição não resulta da matéria de facto.
Ocorre, ser oportuno, deixar aqui, ainda, uma breve nota sobre as referidas dificuldades de classificação mesmo em relação à já supra referida garantia, consubstanciada em “Carta de Conforto”. Como nos dá conta João Vasconcelos Barros Rodrigues em: “A Juridicidade das Cartas de Conforto” Porto 2012 Universidade Católica Portuguesa; Escola de Direito do Porto Dissertação de Mestrado em Direito da Empresa e dos Negócios;
“Através deste tipo de declarações, a patrocinante protege a instituição bancária dos riscos económicos do incumprimento, no caso de a patrocinada não ter meios para cumprir a sua prestação decorrente do contrato de crédito. A entidade emitente garante a satisfação do interesse da instituição bancária do mesmo modo que este é tutelado no âmbito da relação de crédito com a patrocinada, quer pelo cumprimento desta, que ela garante, quer pela indemnização que a patrocinada estará obrigada a pagar em consequência do seu inadimplemento, que ela assume. Todavia, em ambos os casos, a obrigação da patrocinante será exigível pela instituição bancária apenas e só quando a patrocinada não cumprir por facto que lhe seja concretamente imputável, ou seja, não deve ser aqui atendido, o incumprimento da patrocinada por razões que lhe são alheias. Tem de haver um incumprimento culposo por parte da patrocinada — como afirma ANDRÉ NAVARRO DE NORONHA (NORONHA, André Navarro de, As Cartas de Conforto, Coimbra Editora, Coimbra, 2005), é apenas daqui que nascerá o direito da instituição bancária em relação à patrocinante. Tratamos aqui, assim, de uma verdadeira garantia pessoal atípica(...)”
Estando em causa em ambas as correcções questionadas, na conclusão b) alegadas garantias pessoais atípicas parece-nos, ainda mais claro, que no caso concreto dos autos em que estão em causa contratos de mútuo em que ambas as sociedades se obrigaram conjunta e solidariamente na satisfação do crédito nos exactos termos contratuais a sua responsabilidade é determinada pelo próprio contrato (princípio da liberdade contratual) sendo que ainda que uma das mutuárias seja dominante da outra a sua posição contratual é própria, nos termos contratuais, e não pode ser transmutada em garantia atípica de obrigações sujeita ao regime de preços de transferência por falta de verificação dos seus pressupostos.
Assim, consideramos que, no caso, não se demonstram os referidos pressupostos para a correção operada.”

Ora, tendo presente a fundamentação jurídica supra expendida, a qual, inversamente ao propugnado pela Recorrente, é inteiramente transponível para o caso vertente, respeitando inclusivamente à mesma Recorrente -sendo, naturalmente, totalmente transponível para o contrato de emissão e colocação privada (private placement) de títulos de dívida, designados por Senior Notes, celebrado pela sociedade C........ B.V. em 26/06/2003- em nada podendo relevar, neste e para este efeito, o aduzido a propósito dos fluxos financeiros.

Sendo que, neste concreto particular, e contrariamente ao expendido pela Recorrente, mormente, em E) e F), a decisão recorrida tomou em consideração todos os contornos das operações visadas e em contenda, nada tendo descurado no atinente à concreta utilização dos fundos, atenta, ademais, a adesão à fundamentação jurídica do aludido Aresto.

Importa, igualmente, evidenciar que não assiste, igualmente, razão à Recorrente quanto ao aduzido em G), na medida em que não tem respaldo na posição por si assumida, e conforme resulta claramente do seu articulado inicial.

De evidenciar, in fine, que o STA voltou a reiterar esse entendimento, em situação em tudo similar à dos autos, no âmbito do processo 01574/08.3BELRS 0626/13, datado de 17 de dezembro de 2019, e mais recentemente no âmbito do Aresto do STA, proferido no processo nº 0766/11.2BEAVR, datado de 12 de maio de 2021, no qual foi sumariado, neste concreto particular que: “[e]stando em causa contratos em que as sociedades envolvidas se obrigaram conjunta e solidariamente na satisfação do crédito nos exactos termos contratuais, a sua responsabilidade é determinada pelo próprio contrato por imperativo do princípio da liberdade contratual, e, ainda que uma delas seja dominante da outra, a sua posição contratual é própria, nos termos contratuais, e não pode ser transmutada em garantia atípica de obrigações sujeita ao regime de preços de transferência, por falta de verificação dos seus pressupostos.”

Destarte, face a todo o expendido e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, resultando do supra expendido que nas obrigações contratuais em apreço ambas as sociedades se obrigaram conjunta e solidariamente na satisfação do crédito nos exatos termos contratuais, e ao abrigo da liberdade contratual, a sua responsabilidade é, natural e necessariamente determinada pelo próprio contrato sendo que ainda que uma das mutuárias seja dominante da outra, a sua posição contratual é própria, nos termos contratuais, e não pode ser transmutada em garantia atípica de obrigações sujeita ao regime de preços de transferência, por falta de verificação dos seus pressupostos legais, mormente, os consignados no artigo 58.º do CIRC.

Atentemos, ora, na correção no valor de €408.566,36, referente aos encargos suportados de sociedades dominadas.

No atinente às correções efetuadas à sociedade C........ C........ …… PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €408.566,36, referente a encargos suportados de sociedades dominadas, propugna, igualmente, erro de julgamento na medida em que as deslocações visadas ao estrangeiro foram corporizadas ao abrigo de um contrato de aquisição de direito de utilização de um avião, no montante de €408.566,36.

Sendo que, por não se encontrarem identificados os beneficiários das viagens, nem os motivos das deslocações, foi sindicada, outrossim, a demonstração da indispensabilidade dos custos, o que foi satisfeito.

Ademais, enfatiza que tendo sido estabelecido, como opção de gestão do grupo C........, que cabia à sociedade C........ I............. S.A., com sede em Espanha, servir de plataforma à expansão do Grupo na área Internacional, não pode, por conseguinte, lograr mérito a argumentação de que a atribuição de tal competência não exclui que a mesma possa, igualmente, ser exercida por outras sociedades do grupo, entre as quais a ora Impugnante.

Termina advogando que, não merece qualquer censura a consideração dos SIT de que os aludidos custos, relevados na contabilidade da C........, decorrem da existência de relações especiais entre esta sociedade e os utilizadores e beneficiários efetivos dos serviços em causa, custos esses que uma entidade independente não estaria disposta a suportar, por não serem imputáveis à sua esfera patrimonial.

E nessa medida, sempre carecia do competente redébito às entidades beneficiárias dos serviços, em observância do estatuído no artigo 58.º, n.º 1 do CIRC.

Dissente a Recorrida, advogando a manutenção da ilegalidade da correção na medida em que o ónus da prova se encontrava na esfera jurídica da AT e a mesma não o cumpriu de forma devidamente sustentada, limitando-se a asserções conclusivas.

Comecemos por ter presente a fundamentação em que se esteou a procedência da correção visada.

O Tribunal a quo após realizar uma resenha do entendimento das partes, e estabelecer o enquadramento normativo, sustenta que:

“Atenta a matéria de facto provada na alínea I) do probatório, a Impugnante contratualizou, em julho de 2007, com a N…….. Europe, Ltd (UK), a utilização de um avião, através do pagamento de custos fixos e de custos variáveis, por um período de horas de voo previamente fixado durante três anos.
Advém ainda da matéria de facto provada na alínea I) do probatório que, enquanto holding do Grupo, a Impugnante é responsável pelo seu desenvolvimento estratégico, designadamente no que respeita ao processo de internacionalização e pela gestão global do conjunto das diferentes áreas de negócios, garantindo a respetiva coordenação em matéria de recursos financeiros, técnicos, humanos e outros, segundo os critérios e orientações que emanam do Plano Estratégico revisto e aprovado anualmente pelo Conselho de Administração.
Neste contexto, sendo a Impugnante responsável, enquanto holding do Grupo C........, pelo seu desenvolvimento estratégico, em especial no que respeita ao processo de internacionalização e estando em causa a realização de viagens a países nos quais se desenvolvia a atividade de sociedades que faziam parte do Grupo, por parte de membros que integravam a comissão executiva da holding, importa aferir sobre quem recai, em concreto, o ónus da prova em como as viagens em questão não foram efetuadas no benefício da Impugnante.
Recorde-se que a Fazenda Pública sustentou que a Impugnante deveria ter procedido ao redébito dos custos contabilizados com a utilização do avião com base essencialmente em dois fundamentos, a saber, a atividade internacional do Grupo C........ encontrava-se centralizada na C........ I............. e os membros da comissão executiva da holding, que realizaram as viagens, eram também administradores das sociedades do Grupo com sede no Egipto, na Tunísia e Marrocos.
Ora, quanto à centralização da atividade internacional do Grupo C........ na sociedade C........ I............., S. A., resulta da matéria de facto provada na alínea I) do probatório, que a circunstância de ter sido criada esta sociedade, com sede em Espanha, para servir de plataforma à expansão do Grupo na área Internacional, não anula a intervenção da Impugnante no âmbito do desenvolvimento estratégico, do Grupo C........, pelo processo de internacionalização.
Assim, alegando a Impugnante que a viagem referenciada como a) se destinou à participação em conferência de imprensa relativa à aquisição pelo Grupo C........ de diversas fábricas de cimento e de moagem na Turquia e que essa viagem bem como a viagem referenciada como b) também se destinaram à participação nas assembleias-gerais de todas as sociedades, para discussão e aprovação das contas.
E alegando ainda a Impugnante que a viagem referenciada como c) se destinou a visitar a fábrica de Hasanoglan, na Turquia, no âmbito do arranque do projeto de investimento do Grupo C........ no montante de €120.000.000,00 e que essa viagem e a viagem referenciada como d) também se destinaram à participação dos membros do Conselho Executivo da holding nas reuniões do Conselho de administração das sociedades C........ Y …………………., A.S., C........ ……………… T……….., A.S.; Y…………HOLDING, A.S.; Y…….. …………. SANAYI,A.S. e C………………. O…….., era sobre a Impugnada que recaía o ónus da prova em como essas viagens não foram realizadas no benefício e no âmbito da atividade da Impugnante.
Efetivamente, face ao disposto no artigo 74.º da Lei Geral Tributária o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Deste modo, limitando-se a fundamentação expendida pela Administração Tributária a considerações genéricas assentes no facto de a atividade internacional do Grupo C........ se encontrar centralizada na sociedade C........ I............., S. A. e de os membros da comissão executiva da holding pertencerem também aos órgãos sociais das sociedades em questão, o ónus da prova há-de ser valorado contra a Impugnada.
Termos em que deverá a presente impugnação ser considerada procedente quanto à correção efetuada à sociedade C........ C........... PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €408.566,36, referente aos encargos suportados de sociedades dominadas.”

Por seu turno, da fundamentação contemporânea do ato constante no respetivo Relatório de Inspeção Tributária resulta, designadamente, as seguintes asserções:

A C........ registou como custo do exercício, encargos com diversas deslocações ao estrangeiro ao abrigo de um contrato de aquisição de direito de utilização de um avião, que consoante a natureza se resumem em POC 663300000 – Propriedade Industrial Outros Direitos: €179.907,75 e POC 622361400 – Trab.Espec. Diver.: €228.658,61, no valor global de €408.566,36.

- Os locais indicados como destino das deslocações em causa correspondem a países em que o Grupo económico C........ exerce a sua atividade através da sua área internacional;

- Dentro do Grupo C........ a sociedade a quem incumbe o desenvolvimento da estratégia internacional do Grupo é a C........ I............., sedeada em Espanha;

- A C........ – C................. Portugal, SGPS, S.A., enquanto holding do Grupo, é responsável pelo seu desenvolvimento estratégico – designadamente no que respeita a todo o seu processo de internacionalização – e pela gestão global do conjunto das diferentes Áreas de Negócios, garantindo a respetiva coordenação em matéria de recursos financeiros, técnicos, humanos e outros, segundo os critérios e orientações que, de acordo com os grandes objetivos do Grupo, emanam do Plano Estratégico (a cinco anos) revisto e aprovado anualmente pelo Conselho de Administração.

- O acompanhamento, em maior profundidade, da gestão das diversas Áreas de Negócios é assegurado, no que respeita às atividades desenvolvidas em Portugal, pela C........ Portugal, SGPS, S.A., e, nos restantes casos, pela C........ I............., S.A., uma subholding, com sede em Espanha, constituída em 2002 para servir de plataforma à expansão do Grupo na área internacional.”

- Em Julho de 2007, a C........ C........ …. Portugal, SGPS, SA contratualizou a utilização do avião em causa com a N……………Europe, Ltd (UK) – em 2002, reformulando, contudo, alguns aspetos quanto à forma como a utilização do avião passa a decorrer;

- Com o atual contrato, a C........ SGPS adquiriu 9,375% de uma aeronave o que se traduz no direito à sua utilização por um período de horas de voo previamente fixado durante 3 anos;

- A utilização do avião implica o pagamento de um conjunto de custos que face ao seu carácter tendencialmente fixo ou inteiramente variável;

- Para efeitos do cálculo do custo de cada viagem considerou a empresa a repartição do total dos custos fixos proporcionalmente aos custos variáveis.

- Em resposta ao solicitado a empresa descreveu as viagens efetuadas ao abrigo do contrato de utilização do avião da Netjets, através de um quadro (…) em que agrupou as deslocações efetuadas em quatro identificando-as por a), b), c) e d) e indica as pessoas transportadas bem como o motivo da deslocação, conforme se resume:

- Relativamente às viagens referenciadas no mapa com a) foi-nos indicado destinarem-se à participação nos seguintes eventos:

- a2) “Assembleias-gerais de sociedades no Egipto e Tunísia, para discussão e aprovação das contas do exercício findo em 31Dez2006”.

- As pessoas transportadas, consoante a entidade empregadora, repartem-se por Holding (5) e C........ Tec (1).

- Posteriormente a C........ indicou que as Assembleia-Gerais a que se referiu antes correspondem às das seguintes sociedades:

- A ………………… COMPANY (Egipto); A………….......... C……… COMPANY (Egipto); C ………….. COMPANY (Egipto); C........ ………… MANUFACTURED C………… (Egipto); A…………. ……………….. COMPANY (Egipto) e C……………….. O……… (Tunísia Reunião do Conselho de Administração), todas à viagem a2).

- Ainda segundo a C........, a participação nas referidas reuniões das pessoas transportadas aconteceu “na qualidade de representantes da comissão executiva da casa-mãe do Grupo (C........ Holding) e de membros dos órgãos sociais das respectivas sociedades”.

- Relativamente às viagens referenciadas no mapa com b) a C........ indicou destinarem-se à participação nas “Assembleias-Gerias, para discussão e aprovação das contas do exercício findo em 31Dez2006”.

- Posteriormente identificou as sociedades em causa como sendo: Assembleia Geral e Conselho de Administração da C……….. O……. (Tunísia) e Assembleia Geral da Asment Temara (Marrocos).

- As pessoas transportadas, e consoante a entidade empregadora, repartem-se por Holding (3) e C........ Tec (1) e a sua participação nas referidas reuniões foi indicada como sendo “na qualidade de representantes da comissão executiva da casa-mãe do Grupo (C........ Holding) e de membros dos órgãos sociais das respectivas sociedades”.

- Relativamente à viagem referenciada com c) no mapa da C........, os motivos indicados pela empresa foram a participação em “Reuniões do Conselho de Administração, no âmbito de Planos de investimento a 3 anos do Grupo;” e “Visita à fábrica de Hasanoglan – arranque do projecto de investimento de 120M€, o maior investimento de crescimento orgânico do Grupo feito numa só vez.”

- Foi ainda respondido que “A fábrica de Hasanoglan na qual foi feito um investimento numa nova linha de produção de Clinquer, pertence à C........ Y ………………… T…………. A. S.. A visita inseriu-se, por um lado, no acompanhamento do projecto de investimento por parte dos responsáveis da comissão executiva do Grupo, e por outro, no acompanhamento de um contrato de assistência técnica celebrado entre a C........ Tec e a C........ Y………….Cimento, perante o qual a C........ Tec presta assistência Técnica no âmbito do referido investimento”. As pessoas transportadas, e consoante a entidade empregadora, repartem-se por Holding (3), e C........ Tec (3).

- Posteriormente a C........ indicou que as reuniões do Conselho de Administração a que se referiu antes correspondem às das seguintes sociedades:

- Relativamente à deslocação referenciada com d) foi indicado que se reporta à realização de “Reunião do Conselho de Administração”.

- As pessoas transportadas, e consoante a entidade empregadora, repartem-se por Holding (4), e C........ Tec (1).

- Posteriormente a C........ indicou que a reunião do Conselho de Administração respeita à sociedade C…………… O………..

- Ainda segundo a C........, a participação na referida reunião das pessoas transportadas aconteceu “na qualidade de representantes da comissão executiva da casa-mãe do Grupo (C........ Holding) e dos membros dos órgãos sociais da respectiva sociedade.

Ora, do supra expendido não se vislumbra o aduzido erro de julgamento, e isto, desde logo, porque a AT não põe em causa a efetividade dos encargos, sendo que após instada para o efeito, a Recorrente identificou na íntegra e de forma pormenorizada os beneficiários, as concretas deslocações e os motivos pelas quais as mesmas se realizaram no concreto escopo societário, sendo que, inclusivamente, é não controvertido e resulta assente que os locais indicados como destino das deslocações em causa correspondem a países em que o Grupo económico C........ exerce a sua atividade através da sua área internacional.

Com efeito, e conforme resulta das asserções de facto supra elencadas -não impugnadas e não controvertidas e inclusivamente convocadas na decisão recorrida- a AT sindica a indispensabilidade por reputar que dentro do Grupo C........ a sociedade a quem incumbe o desenvolvimento da estratégia internacional do Grupo é a C........ I............., sedeada em Espanha.

Mas a verdade é que tal circunstância, per se, não permite legitimar a correção advogada quando, ademais, é não controvertido e aquiescido como facto assente que a C........ – C………………. Portugal, SGPS, S.A., enquanto holding do Grupo, é responsável pelo seu desenvolvimento estratégico – designadamente no que respeita a todo o seu processo de internacionalização – e pela gestão global do conjunto das diferentes Áreas de Negócios, garantindo a respetiva coordenação em matéria de recursos financeiros, técnicos, humanos e outros, segundo os critérios e orientações que, de acordo com os grandes objetivos do Grupo, emanam do Plano Estratégico (a cinco anos) revisto e aprovado anualmente pelo Conselho de Administração.

Note-se que, o requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, não podendo, no entanto, assentar numa relação de causa/efeito entre a sua realização e a produção.

Com efeito, e tal como doutrina o Aresto do STA, proferido em Plenário no processo nº 01402/17, de 27 de junho de 2018, “O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artº 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.”

E nessa medida, tem sido entendido pela Jurisprudência que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo (4).

Significa, portanto, que um custo será fiscalmente dedutível se por reporte ao momento em que foi contraído se mostrar adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, em nada podendo relevar a circunstância da operação económica se apresentar improdutiva ou economicamente prejudicial ou mesmo danosa.

Por outro lado, há que evidenciar que não se perceciona, ademais, o entendimento vertido em O), porquanto conforme resulta do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, a realidade em contenda encontra-se refletida nos respetivos registos contabilísticos destas.

Anuindo-se, efetivamente, com o entendimento constante da decisão recorrida no sentido de que as asserções em que se fundaram as correções em contenda são, efetivamente, genéricas e conclusivas na medida em que a AT parte de uma realidade societária e depois conclui, sem qualquer elemento fático atinente ao efeito, que os custos não poderiam ser imputados à Recorrida, e nessa medida, teria de existir um redébito às entidades que reputa como beneficiárias dos serviços.

É certo que a Recorrente redargue essas asserções conclusivas e genéricas e fâ-lo inclusivamente mediante reporte à alínea FF), ora, aditada, mas a verdade é que, ainda que se reconheça que existe um apartar mais substanciado das razões invocadas pela Recorrida, o certo é que as asserções de facto que estão na base são, inegavelmente, conclusivas.

Com efeito, da fundamentação a que é feita alusão resulta a menção à atividade internacional do Grupo e a conclusão daí adveniente de que a mesma está centralizada na C........ I............. (Espanha), para depois no concreto particular das deslocações voltar a acentuar que as mesmas foram realizadas por membros da Comissão executiva da Holding, quer enquanto tal, quer enquanto membros dos órgãos sociais daquelas empresas.

No demais, aparta que os encargos possam ser imputados na esfera da Recorrida, mediante pressupostos não devidamente comprovados, e fundados em perceções do foro da gestão, particularmente pelo facto de que “a presença de funcionários da Holding, que simultaneamente exercem funções de representação da C........ I............., deve ser entendida como em representação da segunda no âmbito das funções que competem aquela sociedade no âmbito do Grupo”, e bem assim que “o acompanhamento do projeto de investimento constitui actividade da C........ I............. no âmbito da organização interna do Grupo já anteriormente referida”.

Ora, daqui resulta, tal como evidenciado na decisão recorrida, que a AT sustentou a sua posição no sentido do redébito dos custos contabilizados com a utilização do avião com base essencialmente em dois fundamentos, a saber, a atividade internacional do Grupo C........ encontrava-se centralizada na C........ I............. e os membros da comissão executiva da holding, que realizaram as viagens, serem também administradores das sociedades do Grupo com sede no Egipto, na Tunísia e Marrocos.

Mas, a verdade é que tais asserções não legitimam, sem mais, a correção visada, face, ademais, a toda a demais prova produzida e inclusivamente ao facto de não serem, de todo, sindicados os encargos incorridos e a sua concreta efetividade.

Como se expendeu em Aresto deste TCAS, no processo nº 86/08, datado de 30 de março de 2023, relatado pela mesma Relatora nos autos: “[f]ace às asserções supra expendidas e não impugnadas, ainda que tais despesas fossem corporizadas em elementos não integrantes do quadro da empresa, a verdade é que mediatamente as mesmas tinham um desiderato e escopo relacionado com o fito lucrativo e funcional da empresa.”

Até porque, volta-se a frisar que foi acolhida uma conceção ampla do conceito de indispensabilidade, designada e expressamente no já citado acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, no âmbito do processo nº 01402/17, de 27 de junho de 2018, no sentido de que falta esse pressuposto caso não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, e só aí está legitimada a sua desconsideração.

Note-se que a Recorrida demonstrou o interesse na realização das viagens, explicitando o contexto em que as mesmas foram realizadas, o respetivo propósito, e a verdade é que a AT quanto a essa realidade nada apartou, de forma devidamente concretizada, limitando-se a fazê-la mediante uma centralização num plano de investimento, sem que se consiga afastar que a sociedade Holding podia incorrer nesses encargos numa perspetiva de lógica e de sinergia empresarial.

Aliás, a decisão recorrida convoca essas mesmas asserções e a Recorrente nada dilucida, nesse e para esse efeito.

Ademais, importa ter presente que conforme resulta do respetivo Relatório de Inspeção Tributária, a correção foi efetuada ao abrigo do artigo 58.º do CIRC, o que, conforme já demos nota anteriormente, já se reporta à relação de tais custos com os preços de transferência.

Sendo que, como visto, inexiste qualquer demonstração de manipulação dos preços com o intuito de transferir rendimentos (sob a forma de lucro) de um sujeito passivo para outro.

Donde, no caso vertente, importaria, neste vetor, esclarecer se tais custos, face ao que normalmente é corrente no mercado perante transações equivalentes, seriam excessivos ou ficariam aquém do é normalmente praticado. Só uma atuação da AT neste sentido permitiria, eventualmente, ajustar os custos da Recorrente, o que conforme resulta do RIT não foi devidamente demonstrado.

Sendo que, como já evidenciado, o facto de existirem relações especiais entre esta sociedade e os utilizadores e beneficiários não permite sem mais- e conforme já demos nota anteriormente quanto ao âmbito e extensão do normativo 58.º do CIRC- corrigir ao abrigo e com fundamento dos preços de transferência.

Sendo, igualmente, de aduzir inclusivamente na esteira do alegado pela Recorrida que o facto de a participação nas sociedades visadas não ser detida de forma direta não invalida, sem mais, o interesse nos negócios das participadas no estrangeiro, bastando, para o efeito, recordarmo-nos que nos encontramos perante uma holding que exerce, portanto, de forma indireta e dirige todas as atividades do grupo, definindo a sua estratégia global.

E, naturalmente, que ao abrigo do quadro normativo visado não pode ser reclamado, sem mais, um redébito cujo fundamento base, como visto, não resulta minimamente demonstrado.

Face a todo o expendido e sem necessidade de considerações adicionais improcede na íntegra o aduzido erro de julgamento.

Importa, ora, analisar do erro de julgamento atinente à correção, no valor de €236.324,66, referente a custos com prémios de seguros contabilizados.

Quanto à aludida correção efetuada à sociedade C........ C.................... PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €236.324,66, advoga a Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto no artigo 23.º do CIRC.

E isto porque propugna, por um lado, que foi a própria Impugnante que atribuiu aos riscos conexionados com a sua atividade, quer no âmbito do seguro multirriscos, quer no âmbito do seguro de responsabilidade civil, o valor de €29.115,45 e de €1.164,12, respetivamente, pelo que reconhece que o remanescente do valor pago não apresenta relação com a atividade exercida.

Daí que a Impugnante tenha procedido ao redébito, no valor de €330.738,00 e de €112.504,87, respetivamente, a sociedades do grupo residentes em território nacional.

Ademais, enfatiza que nada foi indicado a que sociedades é atribuível o risco correspondente ao remanescente do prémio pago, pelo que não se pode concluir, como resulta da douta sentença recorrida, que os custos remanescentes, no valor de €192.777,80 e de €43.546,86, respetivamente, se inserem na atividade da Impugnante;

Advoga, in fine, que o entendimento de que a cláusula 35.º da apólice n.º 82015345 não exclui a possibilidade de esses pagamentos também poderem ser solicitados pela Impugnante, não põe em causa, antes reforça, o entendimento dos SIT.

O Tribunal a quo, neste concreto particular, após estabelecer o respetivo enquadramento legal evidenciou o seguinte:

“[v]erifica-se que a não consideração dos custos suportados pela Impugnante com os prémios referentes à apólice de seguro multirriscos n.º …………. e à apólice n.º …………….de seguro de responsabilidade civil, assentou, essencialmente, na consideração de que para serem considerados para efeitos fiscais teriam que respeitar à própria sociedade e à atividade pela mesma desenvolvida de gestão de participações sociais.
Vejamos.
De acordo com a citada jurisprudência os custos estranhos à atividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos, explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.
Recorde-se que a Impugnante enquanto sociedade dominante do Grupo C........ contratualizou seguros multirriscos e de responsabilidade civil, com a sociedade M……….., LDA., nos quais figuram como segurados, nas respetivas apólices, diversas sociedades dominadas sedeadas designadamente, em Marrocos, em Espanha e no Brasil, optando por segurar os investimentos do Grupo a partir de Portugal.
Advém da matéria de facto provada na alínea O) do probatório que a apólice n.º 82015345, referente ao seguro multirriscos, celebrada com a sociedade M..........., LDA., visa cobrir riscos de danos materiais que possam sofrer os bens segurados, riscos de avarias e perdas de lucros resultantes de uma interrupção nas atividades dos segurados resultantes de danos materiais nos bens segurados.
Resulta ainda da matéria de facto provada na alínea O) do probatório que a atividade segura na apólice n.º ……….., do seguro de responsabilidade civil, também celebrada com a sociedade M…………., LDA., é a produção, distribuição e comercialização de cimento e betão, clínquer e produtos derivados, cal hidráulica, pré-fabricados de betão e argamassa, exploração de pedreiras, extração de areias, fabrico de materiais de construção e qualquer outra atividade desenvolvida por qualquer das empresas seguras atuais ou futuras, mesmo que não seja mencionado expressamente.
Ora, diga-se desde já que a circunstância de as referidas apólices de seguros se dirigirem à atividade industrial das sociedades dominadas não significa que a contratação desses seguros não se insira na esfera da atividade de gestão de participações sociais da Impugnante.
Efetivamente a Impugnante alegou que a contratação dos referidos seguros, nos referidos moldes, lhe permite ultrapassar as dificuldades sentidas na gestão de sinistros ocorridos fora do território nacional e obviar a ocorrência de prejuízos económicos para o Grupo C.........
Na verdade, caso ocorra algum sinistro com uma sociedade dominada sedeada fora do território português de que resulte um prejuízo económico esse prejuízo há-de refletir-se nos rendimentos do Grupo e, consequentemente, na atividade de gestão de participações sociais prosseguida pela Impugnante enquanto sociedade dominante, cf. artigo 64.º, n.º 1, do CIRC, na redação em vigor até 31 de dezembro de 2009.
Por seu turno, advém da matéria de facto provada na alínea B) do probatório, que quem recebeu as indemnizações na sequência de sinistros ocorridos com sociedades pertencentes ao Grupo sedeadas no Brasil, a que se refere a apólice de seguros multirrisco, nos anos de 1999, 2000, 2001, 2002 e 2003, foi a Impugnante e não as sociedades dominadas.
Deste modo, considerando a matéria de facto provada na alínea O) do probatório, verifica-se que o facto de constar da cláusula 35 da apólice de seguro multirriscos n.º 82015345 que os segurados (sociedades dominadas) poderão solicitar os pagamentos por conta das indemnizações a receber em caso de sinistros abrangidos pela referida apólice não afasta a possibilidade de esses pagamentos também poderem solicitados pela Impugnante.
E, sendo assim, não se pode afirmar que os custos pagos com os prémios desses seguros não respeitam à Impugnante, nem à atividade pela mesma desenvolvida, enquanto sociedade dominante do Grupo C........, numa ótica de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.
Deste modo, concluindo-se que os custos relativos ao pagamento de prémios de seguros ainda se inserem na esfera fiscal da Impugnante devem os mesmos ser considerados à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC.
Termos em que se conclui, face ao exposto, que a presente impugnação deverá ser considerada procedente, quanto à correção efetuada à sociedade C........ C........ ………. PORTUGAL, SGPS, S.A., no valor de €236.324,66, referente a custos com prémios de seguros contabilizados.”

No concernente à fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária a mesma assenta no seguinte:

- A sociedade C........ C........ …….. Portugal, SGPS, SA registou como custo do exercício, encargos suportados com seguros de responsabilidade civil e multirriscos da atividade industrial,
- Relativamente ao seguro multirriscos da atividade industrial, e mediante análise da respetiva apólice destacam-se os seguintes aspetos:
- - O seguro visa cobrir riscos de danos materiais que possam sofrer os bens segurados, riscos de avaria de máquinas e perdas de lucros resultantes de uma interrupção nas atividades dos segurados resultantes de danos materiais nos bens segurados;
- - Os segurados, de acordo com o ponto 2 das condições particulares da referida apólice são: a “C........ – C........ de Portugal, SGPS, SA e/ou C........ – Indústria de C........, SA e/ou C……………..– C........ dos Açores, SA (C........ Portugal) e/ou A………. de T……….. e/ou B…………. (C........ Marrocos) e/ou C........ Brasil, Lda e/ou C………a de C........ do Brasil e/ou C………… B……….. (C........ Brasil) e/ou outras empresas, associadas ou não, por quem o Tomador do Seguro ou as empresas acima mencionadas tenham assumido a obrigação de as segurar, bem como a aquisição de novas empresas, com participação maioritária ou minoritária, com o propósito de serem geridas pelo Grupo C.........”, tendo por isso como âmbito territorial (…) a cobertura de riscos em Portugal, Brasil e Marrocos.
- Conforme quadro fornecido pela empresa constatou-se que, apesar de serem várias as sociedades seguradas, nomeadamente residentes em outros países, apenas efetuou o redébito, no valor total de 330.738,00 Euro;
- Os riscos segurados identificados pelo documento acima mencionado, são relativos a bens corpóreos e avaria de máquinas, riscos esses maioritariamente relacionados com a actividade industrial, coerente com um seguro designado de “multirriscos da actividade industrial”.
- Não resulta para a C........ holding, enquanto tomadora do seguro, qualquer benefício exclusivo.
- Relativamente ao seguro de responsabilidade civil, a sociedade registou um custo de 157.215,85 Euro, da qual se destaca:
- - A actividade segura (…) é “a produção, distribuição e comercialização de cimento e betão, clínquer e produtos derivados; cal hidráulica, pré-fabricados de betão e argamassa; exploração de pedreiras, extracção de areias; fabrico de materiais de construção e qualquer outra actividade desenvolvida por qualquer das empresas seguras actuais ou futuras, mesmo que não seja mencionado expressamente”.
- - Os segurados previstos no ponto 2. Das condições particulares da referida apólice são a C........ – C.................. Portugal, SGPS, SA e/ou “quaisquer Companhia subsidiária e/ou Empresas associadas (…)”, indicando, “A título enunciativo e não limitativo” diversas sociedades do grupo sedeadas em Portugal, Brasil, Marrocos, Espanha e outros territórios.
- Da contabilidade da C........ C…………….. Portugal, SGPS, SA consta igualmente, o registo do débito de parte dos encargos com este seguro no montante de 112.504,87 Euro a um conjunto de sociedades, todas elas sedeadas em Portugal.
- Os custos previstos no artigo 23.º do CIRC, para serem considerados para efeitos fiscais, teriam de respeitar à própria sociedade e à actividade por ela desenvolvida. Não se trata de negar a existência do custo, mas apenas de o delimitar à esfera fiscal da sociedade.

Ora, do supra expendido concluiu-se que os custos visados não se subsumem normativamente no artigo 23.º do CIRC, porquanto não respeitam exclusivamente à própria sociedade.

Ora, uma vez vista a posição das partes, e a fundamentação que fundou as correções em contenda, importa, então, apreciar da bondade do decidido, começando por convocar o respetivo quadro normativo, particularmente, o artigo 23.º, do CIRC e estabelecer os devidos considerandos de direito atinentes ao efeito.

Ab initio, cumpre relevar que, em regra, todos os custos contraídos por um sujeito passivo serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável, conforme dimana, expressamente, do artigo 17.º, nº1, do CIRC. De resto, por imperativo constitucional, estatuído no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real.

Sendo que, mediante análise do artigo 23.º do CIRC, daí resulta que o legislador não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais, porquanto só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável os custos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

Com efeito, dispunha o já citado artigo 23.º do CIRC, à data da prática dos factos tributários, sob a epígrafe de “custos ou perdas” que consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, enumerando depois um conjunto de encargos de encargos passíveis de enquadramento tal.

Daí resulta, portanto, que a lei, de facto, não recorta o conceito objetivo de custo ou perda apenas desenha o conceito numa vertente finalística, traduzida, tão-somente, numa certa relação de causalidade com as componentes positivas do resultado.

De todo o modo, o citado artigo 23.º do CIRC permite aferir da existência de diversos requisitos. Como predicado essencial, tem que existir um gasto económico como contraprestação da aquisição de um fator de produção, em segundo lugar, mostra-se necessário que a componente negativa da base contabilística no âmbito da atividade da empresa não esteja precludida por uma qualquer previsão legal expressa, numa terceira esteira, surgem as exigências formais que determinam a imprescindibilidade de uma idónea comprovação das componentes negativas do rendimento e por último, tem de existir um nexo de indispensabilidade entre os encargos e os proveitos para a obtenção de proveitos e/ou para a manutenção da fonte produtora.

Sendo que a indispensabilidade não é sinónimo de razoabilidade. O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.

Vista a posição das partes, e a fundamentação que legitimou as correções em análise, atenhamo-nos, ora, no regime normativo que releva para o caso sub judice.

Ora, aqui chegados, enunciado o quadro normativo importa transpor o mesmo para o recorte fático dos autos, entendemos que a decisão recorrida não padece do erro de julgamento que lhe é assacado.

Como visto, não é sindicado o custo, a sua efetividade, a sua relevância no contexto empresarial, mas apenas a concreta delimitação à esfera jurídica da sociedade Recorrida porquanto a extravasa em ordem aos benefícios que a AT equaciona e delimita.

É, portanto, sindicada a indispensabilidade dos custos contabilizados pela Impugnante, ora Recorrida, com seguros multirriscos da atividade industrial e com seguros de responsabilidade civil que têm por segurados, para além da Impugnante, outras empresas do grupo, as quais, contratualmente, podem receber diretamente as indemnizações em caso de sinistros, com a particularidade, no caso dos seguros de responsabilidade civil a impugnante não ter indicado que empresas justificam o pagamento do prémio no excedente valor correspondente ao redébito do prémio a sociedades do grupo residentes em território nacional.

Mas a verdade é que, o aludido entendimento não logra provimento, desde logo, por assentar em vetores que em nada permitem descaracterizar a indispensabilidade dos mesmos, atento o âmbito societário e objeto da própria sociedade holding.

Com efeito, mediante uma leitura atenta da fundamentação jurídica constante no respetivo Relatório de Inspeção Tributária, nada nos permite alicerçar o entendimento de que os custos contabilizados pela Impugnante com a contratação de seguros multirriscos da atividade industrial e de responsabilidade civil em que são seguradas também empresas participadas, não se relacionem economicamente com a atividade da Recorrida, com o seu objeto social, em nada sendo invocada qualquer limitação ou impedimento, nesse e para esse efeito.

Ademais, não se pode olvidar que há uma repercussão, ainda que mediata e por via dos resultados, da atividade das participadas na sociedade mãe, a qual, naturalmente, se repercute por via dos encargos que contratualiza e que as congrega.

Sendo que, numa óptica e dinâmica empresarial como a dos autos, há um interesse económico da sociedade dominante na cobertura dos riscos seguráveis, independentemente de ser a participada em que ocorreu o sinistro a receber diretamente a correspondente indemnização.

Note-se que se encontra “[a]rredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.). (6)”

E a verdade é que, no caso vertente, e inversamente ao propugnado pela Recorrente, está demonstrado o business purpose, a ratio da sua realização no contexto societário e na concreta relação de grupo e à luz dos resultados a empreender na perspetiva de melhor gestão, subsumindo-se, por conseguinte, no normativo 23.º do CIRC.

Neste âmbito, vide o Aresto prolatado por este TCAS no âmbito do processo nº 902/11.9BELRS, datado de 28 de outubro de 2021, que em situação com o mesmo contorno fático jurídico e a cuja fundamentação jurídica se adere, sem reservas, doutrinou, designadamente, o seguinte:

“Neste modo de ver, que é por nós também acolhido, não pode acompanhar-se a Recorrente no entendimento de que os custos contabilizados pela impugnante com a contratação de seguros multirriscos da actividade industrial e de responsabilidade civil em que são seguradas também empresas participadas, não se relacionem economicamente com a actividade da impugnante, de gestão de participações sociais, na medida em que a actividade industrial das participadas se repercute, por via dos resultados, na actividade e resultados da sociedade dominante, caso da aqui recorrida, realçando-se que a AT não invoca, nem ressalta evidente, que as operações económicas em causa se incluam no âmbito das limitações impostas à actividade das Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS) pelo respectivo regime jurídico. A circunstância de as empresas seguradas poderem receber directamente as indemnizações em caso de sinistros e de terem sido segurados riscos de empresas participadas não localizadas em território nacional não altera o nosso modo de ver na óptica estrita da indispensabilidade dos encargos, porquanto, a ocorrência de sinistros em qualquer das empresas participadas necessariamente se repercute no valor das participações sociais geridas, daí o interesse económico da sociedade dominante na cobertura dos riscos seguráveis, independentemente de ser a participada em que ocorreu o sinistro a receber directamente a correspondente indemnização. Atento o exposto, improcede este segmento do recurso, acompanhando-se o decidido na sentença recorrida quanto à verificação do requisito da indispensabilidade, previsto no art.º 23.º do CIRC, relativamente aos custos contabilizados pela impugnante com seguros de responsabilidade civil e com seguros multirriscos da actividade industrial.”

Prosseguindo, ora, com a correção ao resultado tributável da Sociedade C........-INDÚSTRIA .. C........, S.A., no valor €186.126,06, referente aos encargos suportados com a utilização de um avião, a qual se mostrava, igualmente, refletida no resultado tributável do Grupo C.........

No concernente à correção efetuada à sociedade C........-INDÚSTRIA DE C........, SA no valor €186.126,06, referente aos encargos suportados com a utilização de um avião, sustenta, desde logo, que a beneficiária das viagens em causa não é a Impugnante, ora Recorrida.

Mais sustenta que, a sentença faz referência ao ajustamento previsto no então artigo 58.º, n.º 11 do CIRC, e nessa medida a realização de ajustamentos pressupõe a manutenção das correções, pelo que a decisão de anulação das correções em causa se mostra contraditória.

Termina dizendo que não cuidou o Tribunal a quo de ter em consideração o disposto no n.º 13 do artigo 58.º do CIRC e, consequentemente o disposto no artigo 20.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, nos termos do qual resulta que a AT deve proceder ao ajustamento no prazo de 180 dias a contar da data do conhecimento do trânsito da decisão atinente às correções positivas efetuadas ao lucro tributável da C........ Indústria.

“Resulta da matéria de facto provada na alínea I) do probatório que a C........-INDÚSTRIA ..C........, S.A. informou os Serviços de Inspeção Tributária, aquando da realização da ação de inspeção externa, ao exercício de 2007, que as viagens realizadas em maio de 2007 entre Lisboa e Istambul, foram realizadas no seu próprio benefício, por se terem destinado a estudar uma estratégia de negócio, através da parceria a constituir ou de aquisição de nova sociedade industrial da área de negócios do cimento com a sociedade S……………..

Ora, tal como já se referiu a propósito da correção efetuada sobre matéria similar à Impugnante, a circunstância de uma das sociedades dominadas do Grupo C........ ter por objeto o aprofundamento da estratégia internacional não invalida que, tal como sucede, neste domínio, outra das sociedades dominadas tenha interesse em estabelecer parcerias ou adquirir participações sociais noutras sociedades.

Efetivamente estão em causa opções de gestão do próprio Grupo C........ cuja oportunidade e conveniência não devem ser sindicadas, salientando-se que, demonstrando a Impugnante a existência de nexo entre as referidas viagens e o interesse económico da C........-INDÚSTRIA ….. C........, S.A., então os respetivos custos devem ser considerados à luz do disposto no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, na redação vigente em 2007.

Por seu turno e no que se refere às viagens referenciadas no RIT como a), b) e c), realizadas em benefício da Impugnante (cf. matéria de facto provada na alínea N) do probatório), invocam-se os fundamentos supra mencionados a propósito da correção à mesma efetuada no valor de €408.566,36, referente aos encargos suportados de sociedades dominadas.

E, assim sendo, configurando-se a existência de um custo que se insere na esfera fiscal da Impugnante, importa aferir se, tal como a mesma alegou, o acréscimo ao lucro tributável da sociedade participada deveria ter determinado o correspondente ajustamento equivalente do resultado fiscal da Impugnante, ao abrigo do disposto no artigo 58.º, n.º 11, do CIRC, na redação em vigor em 2007.

Para este efeito importa ter presente que, tal como consta da matéria de facto provada na alínea A) do probatório a Impugnante é a sociedade dominante do Grupo C........, salientando-se, tal como já se referiu, que a sua atividade não se restringe apenas ao exercício dos direitos societários nas sociedades participadas.

Efetivamente, face ao disposto no artigo 58.º, n.º 11, do CIRC, na redação em vigor à data dos atos impugnados, “Quando a Direcção-Geral dos Impostos proceda a correcções necessárias para a determinação do lucro tributável por virtude de relações especiais com outro sujeito passivo do IRC ou do IRS, na determinação do lucro tributável deste último devem ser efectuados os ajustamentos adequados que sejam reflexo das correcções feitas na determinação do lucro tributável do primeiro”.

Por seu turno, a fundamentação da AT circunscreveu-se, sumariamente, ao seguinte:

- Os custos registados na contabilidade com referência ao contrato com a Netjets no montante de 186.126,06 Euro só seriam elegíveis como custo fiscal se preenchessem os requisitos previstos no n.º 1 do artigo 23. º do CIRC:

- Tratam-se de serviços adquiridos a terceiros cujo beneficiário são outras entidades do Grupo que uma empresa não suportaria no âmbito de relações entre entidades independentes;

- A C........ Indústria não procedeu ao redébito às entidades beneficiárias dos serviços cujos custos assumiu como seus, não dando cumprimento ao disposto no n.º 1 do artigo 58.º do CIRC;

- Na determinação do seu resultado fiscal, nos termos do art. 17.º do CIRC a empresa não procedeu ao ajustamento do resultado contabilístico pelo valor dos custos que nos termos do n.º 1 do art. 58. 0 do CIRC devia ter debitado às entidades relacionadas no valor já indicado em 1;

- Donde, nos termos do n.º 1 do artigo 58.º do CIRC, o resultado fiscal da C........ Indústria deverá ser acrescido no montante de €186.126,06.

Neste âmbito, e dando-se por reproduzido o já anteriormente expendido a propósito das correções no valor de €408.566,36, referente a encargos suportados de sociedades dominadas, e todo o enquadramento normativo realizado a propósito da concreta subsunção normativa no artigo 23.º do CIRC, há, efetivamente, que validar o entendimento que foi secundado na decisão recorrida.

Ademais, há que ter presente que o primacial motivo para a não aceitação do custo na esfera jurídica da C........ INDÚSTRIA, SA resulta do facto da AT entender que essa deslocação se enquadrava na atividade de acionista e que, havendo no GRUPO sociedades que prosseguem essa atividade não podia tal encargo ser imputado na mesma.

No entanto, conforme já evidenciámos e ora reiteramos a AT não pode legitimamente concluir que o facto de uma sociedade não ter como objeto social a gestão de participações sociais invalida que possa desenvolver a denominada atividade de acionista.

Volta-se a frisar e a enfatizar que não é sindicada a materialidade e a efetividade dos custos, sendo que, mais uma vez, os pressupostos em que radicou a falta de subsunção no citado normativo, fundam-se numa errónea interpretação e densificação do conceito de indispensabilidade dos custos, na medida em que assenta em razões de gestão, eficiência, resultado singular e sem ter em conta a dinâmica de grupo que lhe subjaz.

Quando, ademais, tenha-se presente que no RIT não é afastada a conexão empresarial com a empresa visada, mas sim alvitrada uma superior conexão com outra empresa do grupo, o que, como é bom de ver, é manifestamente insuficiente.

Sendo que, conforme já se evidenciou, e se reitera, as opções de gestão do próprio Grupo C........ não devem ser sindicadas, quando, ademais, e conforme aduzido na decisão recorrida, encontra-se demonstrada a existência de nexo entre as referidas viagens e o interesse económico da C........-INDÚSTRIA ……C........, S.A., com inerente enquadramento no artigo 23.º do CIRC.

Uma nota final apenas para evidenciar que inexiste qualquer contradição no entendimento sufragado na decisão recorrida, na medida em que o Tribunal a quo estabeleceu a devida e competente segregação dos custos mediante alocação às empresas visadas, concluindo depois nessa linha de entendimento.

E última nota apenas para evidenciar que face a todo o exposto, carece de qualquer materialidade o aduzido em EE) e FF).

Subsiste, então, por analisar a questão atinente à liquidação de juros compensatórios, no valor de €220.673,32.

Não obstante a procedência decretada quanto aos juros compensatórios esteja, como visto, abrangida pelo recurso, atenta a preterição de formalidade essencial em violação do disposto nos artigos 267.º, n.º 5, da CRP e 60.º, n.ºs 1, alínea a) e 3, LGT, a verdade é que na decorrência deste recurso e mediante interpelação deste Tribunal face às contra alegações da Recorrida a, ora, Recorrente veio expressamente anuir com a inutilidade superveniente da lide quanto aos juros compensatórios.

“Na sequência do recente Despacho, contactadas as unidades orgânicas da AT competentes em razão da matéria, vimos informar o Tribunal que a FP aceita que seja declarada inutilidade da lide no que diz respeito à liquidação dos juros compensatórios, atendendo ao pagamento da dívida efectuado pela aqui recorrente ao abrigo do Decreto-Lei nº 151-A/2013, de 31 de outubro, que ficou conhecido como Regime Excecional de Regularização de Dívidas Fiscais e á Segurança Social (RERD), onde se permitiu, excepcionalmente, que no caso de pagamento das dívidas tributárias seriam eliminados os encargos associados às dívidas, incluindo os juros compensatórios, como foi aqui o caso.”

Sendo que, conforme decorre expressamente das contra alegações da Recorrida a mesma encontra-se inteiramente de acordo que tal seja decretado.

Face ao exposto, e uma vez que é não controvertido o pagamento, que decorre do evidenciado quadro normativo essa concreta anulação, e que inexiste qualquer dissenso quanto a esta específica cominação, há, efetivamente, que decretar a requerida inutilidade superveniente da lide, o que se fará, a final, no respetivo dispositivo.

“(…) 7 - Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.”

Em termos de densificação dos critérios da dispensa do pagamento do remanescente, veja-se, designadamente, o Acórdão proferido pelo STA, no âmbito do processo nº 0627/16, de 20 de setembro de 2017, e demais jurisprudência nele citada, que se transcreve na parte que releva para os autos:

“[a] dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça tem natureza excepcional, pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes. A jurisprudência tem vindo também a admitir essa dispensa quando o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, configurando uma violação dos princípios constitucionais do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, da proporcionalidade e da necessidade (A título de exemplo, vide o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no processo n.º 891/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/bc712805391451a8802580c00036138a.”

Ora, considera-se que o valor de taxa de justiça devido, calculado nos termos do tabela I.B., do RCP, é excessivo. Assim, não obstante, se entender que, face à pluralidade e complexidade das questões envolvidas e à tramitação dos autos, não deve haver dispensa total do pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda os 275.000,00 Eur., entende-se ser adequado e proporcional, face às caraterísticas concretas dos autos e à atuação das partes, dispensar o pagamento da taxa de justiça, na parte que exceda 325.000,00 Eur.

Face ao exposto, por fundada a pretensão da Recorrente em matéria de condenação em custas, deve ser decretada a dispensa do remanescente da taxa de justiça, mas apenas na parte em que excede os €325.000,00, o mesmo se decretando na presente instância.

Lisboa, 27 de novembro de 2025

(Patrícia Manuel Pires)

(Sara Loureiro)

(Teresa Costa Alemão)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1681/11.5BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/27/2025

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA GARANTIA ATÍPICA DE OBRIGAÇÕES LIBERDADE CONTRATUAL CUSTOS RISCOS SEGURÁVEIS

Sumário:	I) A correção a que se refere o artigo 58.º do CIRC não pode assentar em indícios ou presunções, impondo-se à AT que prove os respetivos pressupostos legais para que possa corrigir a matéria coletável do contribuinte ao abrigo de tal regime. II) Estando em causa contratos de mútuo em que ambas as sociedades se obrigaram conjunta e solidariamente na satisfação do crédito nos exatos termos contratuais, a sua responsabilidade é determinada pelo próprio contrato (princípio da liberdade contratual) sendo que ainda que uma das mutuárias seja dominante da outra, a sua posição contratual é própria, nos termos contratuais, e não pode ser transmutada em garantia atípica de obrigações sujeita ao regime de preços de transferência, por falta de verificação dos seus pressupostos. III) Se a AT não põe em causa a efetividade dos encargos, e a Recorrente identifica na íntegra e de forma pormenorizada os beneficiários, as concretas deslocações e os motivos pelas quais as mesmas se realizaram no concreto escopo societário, sendo, inclusivamente, não controvertido que os locais indicados como destino das deslocações correspondem a países nos quais o Grupo económico exerce a sua atividade através da sua área internacional, subsumem-se normativamente no artigo 23.º do CIRC. IV) O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, não podendo, no entanto, assentar numa relação de causa/efeito entre a sua realização e a produção. V) Foi acolhida uma conceção ampla do conceito de indispensabilidade, no sentido de que falta esse pressuposto caso não apresentem qualquer afinidade com a atividade da sociedade, e só aí está legitimada a sua desconsideração. VI) A ocorrência de sinistros em qualquer das empresas participadas repercute-se no valor das participações sociais geridas, daí dimanando o interesse económico da sociedade dominante na cobertura dos riscos seguráveis, independentemente de ser a participada em que ocorreu o sinistro a receber diretamente a correspondente indemnização.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: