| Decisão Texto Integral: | Acordam nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
I-RELATÓRIOI – A..., Ldª., com os sinais identificadores dos autos, impugnou judicialmente a liquidação do IVA relativo aos anos de 1991 e de 1992 e respectivos juros compensatórios.
O Tribunal Tributário de 1ª Instância de Aveiro julgou a impugnação improcedente.
Inconformada com tal decisão, a impugnante interpôs o presente recurso, formulando as seguintes conclusões:
1ª.- Na petição inicial foi arrolada e veio a ser produzida prova testemunhal que, todavia, a douta sentença não tomou em consideração. De facto,
2a A douta sentença não só abstraiu totalmente da prova testemunhal produzida nos autos, como também omitiu a sua valoração e a sua apreciação crítica.
3a Violou, por isso, ó disposto nos arts 653°, no 2, e 659°, n° 3, do CPC. Sem prescindir,
4a Louvando-se, em matéria probatória, apenas nos documentos juntos oficiosamente aos autos, porque a impugnante não foi notificada desse facto, está o mesmo ferido de nulidade, nos termos dos arts 3°, n° 3, 201° e seguintes do CPT, de que resulta a nulidade de todos os actos subsequentes. Ainda sem prescindir,
5a A douta sentença viola também o disposto nos arts 653°, n° 2, e 659°, n° 3, do CPC, ao dar como provados factos tidos como relevantes para a decisão com base em documentos não identificados. E também,
6a Ao dar como provados factos constantes duma informação dos serviços de fiscalização que não chegaram ao conhecimento do seu autor por observação pessoal e directa ou resultam de meras presunções ou suposições, a douta sentença violou, mais uma vez, as citadas normas legais, e, bem assim, o art. 142° do Código do Processo Tributário. Acresce que,
7a A douta sentença deu como provados documentalmente factos que nenhuma conexão têm com a matéria dos autos em litígio, incorrendo também por isso em ilegalidade por violação das normas legais referenciadas na conclusão 6a. Finalmente,
8a A douta sentença padece ainda de vício por erro nos pressupostos, corporizado no facto de ter considerado que o acto tributário fora praticado com o recurso a métodos indiciários, quando o foi mediante correcções técnicas, assim, incorrendo também desta feita, na violação das citadas normas legais.
Termos em que, entende que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EPGA emitiu a fls. 159 o seguinte parecer:
“Em causa está a liquidação do IVA de 1991 no valor de 4012755$00 e juros compensatórios relativos aos meses de Abril a Agosto de 1991 e Maio a Julho e Setembro e Outubro de 1992, no valor de626247$00,295070$00,681649$00,668893$00,12223$00,141.347$00,23845$00,463.251$00 e 30230$00, respectivamente.
Ora tal como refere o MP na l a instância ( Parecer de fls 129 a 133), a prova apresentada pela impugnante não foi suficiente para pôr em causa os factos suportados pelo relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária.
Assim tendo em conta o que consta desse relatório , não nos merece qualquer reparo a matéria de facto dada como provada na sentença recorrida e , consequentemente , a decisão de direito.
Pelo que o Ministério Público é do parecer que deve ser negado provimento ao presente recurso , mantendo-se na esfera jurídica a sentença ora sob recurso.”
Os autos vêm à conferência depois de colhidos os vistos legais.* 2.- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS:
Compulsados os autos e vista a prova produzida, consideram-se provados os seguintes factos na sentença recorrida (ordenados numericamente por nossa iniciativa):
1.-A impugnante é tributada em imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, na 1a Repartição de Finanças de Santa Maria da Feira, pelo exercício da actividade de comércio e indústria transformadora de produtos de cortiça, encontrando-se integrada, em termos de imposto sobre o valor acrescentado, no regime normal de periodicidade mensal;
2.- A impugnante é uma sociedade familiar constituída por escritura pública lavrada no dia 14 de Dezembro de 1990, no 1° Cartório Notarial de Santa Maria da Feira, por Alfaio Soares Peixoto e os seus sete filhos. O seu objecto consiste no comércio e indústria transformadora de produtos de cortiça - importação e exportação;
3.- A gerência dessa empresa ficou afecta exclusivamente a A... ;
4.- Os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária, fizeram uma visita às instalações da impugnante, em 1996, com referência aos exercícios de 1992 a 1995, tendo elaborado em 10 de Outubro de 1996 a informação que consta a fls. 8 e seguintes destes autos ;
5.- Esta visita resultou do exame à escrita da empresa Corticeira Séfora, L.dª em face do qual a Administração Fiscal recolheu indícios de que esta, no período em que exerceu a sua actividade - l de Outubro de 1991 a 30 de Abril de 1993 -contabilizou na sua escrita facturas de vendas falsas com o objectivo de não pagar o imposto sobre o valor acrescentado devido pelas vendas realmente efectuadas e liquidado nas facturas que emitiu para os seus clientes, que era compensado com o imposto sobre o valor acrescentado mencionado nas facturas de aquisição falsas que a sociedade contabilizou;
6.- Nessa informação os Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária constataram o seguinte :
l - A impugnante registou na sua contabilidade as facturas:
n ° 0234 de 91.04.16, Corticeira Moreira Dias, L.dª
n° 0240 de 91.04.30, Corticeira Moreira Dias, L.dª
n ° 262 de 91.05.16, Corticeira Moreira Dias, L.dª
n° 288 de 91.06.21, Corticeira Moreira Dias, L.dª
n ° 278 de 91.06.07, Corticeira Moreira Dias, L.dª
n° 298 de 91.04.07, Corticeira Moreira Dias, L.dª
n° 317 de 91.07.18, Corticeira Moreira Dias, L.dª
n° 336 de 91.08. U, Corticeira Moreira Dias, L.dª
n ° 061 de 91.11.04, Maria Rosa Pereira Barbosa da Silva,
n° 46 de 91.12.05, Corticeira Sèfora, L.d a, no valor líquido total de 23 604 440$00 e pelas quais era devido 4 012 755$00 de imposto sobre o valor acrescentado, tendo deduzido a seu favor o imposto nelas mencionado nas declarações periódicas de imposto sobre o valor acrescentado que remeteu ao
Serviço de Administração do imposto sobre o valor acrescentado .
7.- Na guia de remessa n° 0381 de 16 de Abril de 1991, respeitante aos transporte das rolhas mencionadas na factura n° 0234 de 91.04.16, Corticeira Moreira Dias, L.dª, verifica-se que as rolhas foram transportadas no veículo com matrícula UA-93-67, veículo propriedade da empresa emitente da factura com capacidade máxima de carga de 20 sacos de rolhas, cada um contendo 10 000 rolhas . Segundo a guia de remessa foram transportadas por esse veículo 455 000 rolhas, o que excede muito a capacidade máxima de carga do veículo ;
8.- As rolhas referidas nas facturas n° 0240 de 91.04.30, n ° 262 de 91.05.16, n° 288 de 91.06.21, n ° 278 de 91.06.07, n° 298 de 91.04.07, n ° 317de91.07.18, n° 336 de 91.08.11, todas emitidas pela Corticeira Moreira Dias, L.dª ,e, n ° 061 de 91.11.04, emitida por Maria Rosa Pereira Barbosa da Silva, e n° 46 de 91.12.05, emitida por Corticeira Séfora, L.d a, foram transportadas no veículo matrícula GR-29-24, com capacidade máxima para o transporte de 50 / 60 fardos de rolhas e que se encontrava imobilizado há vários anos. Em algumas das guias referentes a estas facturas foram transportadas muito mais rolhas que aquelas que o veículo podia transportar;
9.- Na guia de remessa relativa à factura n ° 061 de 91.11.04, emitida por Maria Rosa Pereira Barbosa da Silva, é indicado como veículo transportador o mesmo veículo matrícula GR-29-24, com capacidade máxima para o transporte de 50 / 60 fardos de rolhas, que é propriedade de Corticeira Moreira Dias, L.dª;
10.- - Relativamente a esta factura o negócio foi estabelecido entre o Sr. Alírio Peixoto e o marido de Maria Rosa Pereira Barbosa da Silva, cujo nome aquele desconhecia. O pagamento da factura foi efectuado em dinheiro, por o fornecedor não aceitar cheques, no escritório da impugnante e sem a presença de qualquer pessoa para além do Sr. Alírio Peixoto e do marido da Sr.ª que emitiu a factura;
11.- O pagamento das referidas facturas foi efectuado em dinheiro, no escritório da impugnante e sem a presença de qualquer pessoa para além do Sr. Alírio Peixoto e do Sr. Dias ;
12.- Os recibos referentes ás ditas facturas foram emitidos no mesmo dia das facturas, sendo normal no ramo de actividade exercida pela impugnante seja efectuado com emissão de letras de câmbio ;
13.- A impugnante durante o ano de 1991 contabilizou compras no valor de 27 617 195 $00 que declara ter pago a pronto e em numerário ;
14.- A impugnante não exibiu os registos auxiliares da sua escrita relativos ao ano de 1991, que lhe foram solicitados pelos serviços de fiscalização tributária, tendo referido que foram furtadas as disquetes de segurança que tinham essa informação;
15.- Os Serviços de Fiscalização Tributária propuseram que o lucro tributável do exercício de 1991 fosse determinado por aplicação de métodos indiciários, com fundamento nas alíneas a), b), e d ), do n°l, do art° 51°, do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, já que se verifica a falta de registos auxiliares da contabilidade, a falsificação de documentos e indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido no exercício de 1991, sendo impossível determina-lo, com exactidão, por não ser possível saber em concreto o valor real das compras e do custo das existências vendidas e consumidas ;
16.- Para determinação do lucro tributável foi proposto que se aceitasse os valores das vendas declaradas e das existências vendidas e consumidas com base em 90 % do valor das vendas de mercadorias declarado e em 70 % do somatório dos valores de vendas de produtos e de variação de produção, isto é, que se considerasse que a taxa de lucro bruto é de 10 % nas vendas de mercadorias e de 30 % na venda de produtos fabricados pela empresa, por estas taxas serem consideradas normais na actividade desenvolvida pela empresa;
17.- Em consequência dos referidos resultados a que chegou a fiscalização, resultaram correcções de IVA do ano de 1991, tendo sido elaborada a nota de apuramento modelo 382, de que há cópia a fls. 46, destes autos ;
18.- A Direcção de Serviços de Cobrança do imposto sobre o valor acrescentado procedeu ás liquidações adicionais :
. 96127561 - (IVA)-———————— ano de 1991 - 4 012 755$00,
. 961275551 -juros compensatórios -- Abril de 1991 - 629 247$00,
.961275552 -juros compensatórios — Maio de 1991 - 295 070$00,
.61275553 -juros compensatórios— Junho de 1991 - 681 649$00,
.961275554 -juros compensatórios— Julho de 1991 - 668 893$00,
.961275555-juros compensatórios—Agosto de 1991 ~618219$00,
.961275558-juros compensatórios—— Maio de 1992 - 12223$00,
.961275559 -juros compensatórios- Junho de 1992 -- 141 347$00,
. 961275560 -juros compensatórios— Julho de 1992 - 23 845$00,
.961275556 -juros compensatórios-Setebro de 1992-463 251$00,
.961275557 -juros compensatórios — Outubro de 1992 - 30 230$00, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 30 de Novembro de 1996 ;
19.- A impugnação foi instaurada em 28 de Fevereiro de 1997.*
2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Saber se ocorrem os vícios formais imputados à sentença nas conclusões 1 a 7;
b)- Se a sentença enferma do vício por erro nos pressupostos- conclusão 8.* Assim:
a)- Dos vícios formais imputados à sentença
A recorrente radica os vícios arguidos em que:
-Na petição inicial foi arrolada e veio a ser produzida prova testemunhal que, todavia, a douta sentença não tomou em consideração. não só abstraindo totalmente da prova testemunhal produzida nos autos, como também omitindo a sua valoração e a sua apreciação crítica, violando, por isso, o disposto nos arts 653°, no 2, e 659°, n° 3, do CPC.
- A sentença louvou-se, em matéria probatória, apenas nos documentos juntos oficiosamente aos autos, porque a impugnante não foi notificada desse facto, está o mesmo ferido de nulidade, nos termos dos arts 3°, n° 3, 201° e seguintes do CPT, de que resulta a nulidade de todos os actos subsequentes.
-A sentença viola também o disposto nos arts 653°, n° 2, e 659°, n° 3, do CPC, ao dar como provados factos tidos como relevantes para a decisão com base em documentos não identificados e também, ao dar como provados factos constantes duma informação dos serviços de fiscalização que não chegaram ao conhecimento do seu autor por observação pessoal e directa ou resultam de meras presunções ou suposições, a douta sentença violou, mais uma vez, as citadas normas legais, e, bem assim, o art. 142° do Código do Processo Tributário. Acresce que,
-Por fim, a douta sentença deu como provados documentalmente factos que nenhuma conexão têm com a matéria dos autos em litígio, incorrendo também por isso em ilegalidade por violação das normas legais referenciadas na conclusão 6a.
Quanto aos invocados vícios formais da sentença, dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.
A matéria alegada no recurso, não integra a primeira a situação pois não se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03, mas antes como erro de julgamento em matéria de facto.
Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.
E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.
Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:
“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)
(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.
Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.
O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:
- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;
- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".
Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.
Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.
Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)
Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.
É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.
Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.
Dito de outro modo:- o que releva é que à Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.
Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do "meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda , que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.
O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.
Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através da impugnação que deduziu contra um acto de liquidação, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tal acto, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação de pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.
Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar-se a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verificava a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.
Em suma: por mor do principio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.
Na verdade, na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.
Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.
E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.
E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é a do respeito daquele direito fundamental.
Em tal desiderato não deverá aquela nulidade ser conhecida, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.
Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente no item b)- [Se a sentença enferma do vício por erro nos pressupostos- conclusão 8] tanto mais que as nulidades arguidas se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação da matéria de facto.(2)* Assim, parece-nos incontroverso que a decisão recorrida se limitou a apreciar a prova produzida pela Fazenda Pública e pela recorrente e a concluir pela correcção da matéria tributável. Nada mais havia que apreciar.
De resto, do art° 142°, n° 2 do CPT constava (e consta hoje do art° 125°, n° 2 do CPPT) que o juiz devia discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões e tal regra constitui uma exigência destinada a permitir à parte o controle da decisão judicial no âmbito da matéria de facto.
Todavia, essa exigência só faz sentido quando estejam em causa várias soluções plausíveis de direito, pois quando, como é o caso, exista uma única questão a decidir tal não é necessário na senda do Acórdão do STA (2a Secção), de 6.6.2001 -Recurso n° 25.827, em que se doutrinou: "A falta da discriminação dos factos provados e não provados, como a dos factos provados, só é necessária relativamente a factos que possam relevar para a apreciação da causa, segundo as várias soluções plausíveis de direito (art° 508°-A, n° l, 511°, e 659° da norma genérica vigente no nosso direito processual da proibição da prática o Código de Processo Civil) o que é corolário da norma genérica vigente no nosso direito processual da proibição da prática de actos inúteis (art° 173° do Código de Processo Civil)".
Ora, verifica-se facilmente pelo probatório que os documentos que constituem seu fundamento são principalmente o relatório da inspecção tributária e os documentos por estas juntos; quanto aos depoimentos das testemunhas é também fácil apurar a matéria resultante da prova testemunhal. No que a estas se refere, aliás, o Mm° Juiz "a quo" pouco poderia dizer atenta a irrelevância do seu depoimento para a matéria em causa nos autos
Sendo assim, quer a não a não discriminação dos factos provados dos não provados, que, segundo pacífica jurisprudência manifestada, entre outros, nos Acs. do TCA de 2.7.2002, Recurso nº 5806/01 e do STA de 13.12.00, Recurso nº 25061, não constitui nulidade por omissão de pronúncia, mas, quando muito, mera irregularidade, quer a ausência de referência expressa de cada facto ao documento ou depoimento em que se baseou, não constitui qualquer vício que possa ou determinar a nulidade da sentença já que é facilmente apreensível que a sentença recorrida valorou a prova da AT contra a produzida pela recorrente.(3)
Porém, a recorrente não deixa de ter razão quando afirma que o julgador errou quando deu como provados documentalmente factos que nenhuma conexão têm com a matéria dos autos em litígio e que incorrei ainda em erro nos pressupostos, corporizado no facto de ter considerado que o acto tributário fora praticado com o recurso a métodos indiciários, quando o foi mediante correcções técnicas, assim, incorrendo também desta feita, na violação das citadas normas legais.
Com efeito, nos pontos 15 e 16 do probatório foi vertido que:
“15.- Os Serviços de Fiscalização Tributária propuseram que o lucro tributável do exercício de 1991 fosse determinado por aplicação de métodos indiciários, com fundamento nas alíneas a), b), e d ), do n°l, do art° 51°, do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, já que se verifica a falta de registos auxiliares da contabilidade, a falsificação de documentos e indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido no exercício de 1991, sendo impossível determina-lo, com exactidão, por não ser possível saber em concreto o valor real das compras e do custo das existências vendidas e consumidas ; e
16.- Para determinação do lucro tributável foi proposto que se aceitasse os valores das vendas declaradas e das existências vendidas e consumidas com base em 90 % do valor das vendas de mercadorias declarado e em 70 % do somatório dos valores de vendas de produtos e de variação de produção, isto é, que se considerasse que a taxa de lucro bruto é de 10 % nas vendas de mercadorias e de 30 % na venda de produtos fabricados pela empresa, por estas taxas serem consideradas normais na actividade desenvolvida pela empresa;”
Oram, isso não corresponde à realidade e tem de ser expurgado da sentença, o que se declara, suprimindo-se pura e simplesmente tais pontos do probatório face ao que se consignou em 17.- do mesmo:
“Em consequência dos referidos resultados a que chegou a fiscalização, resultaram correcções de IVA do ano de 1991, tendo sido elaborada a nota de apuramento modelo 382, de que há cópia a fls. 46, destes autos”.
No discurso jurídico, há também que ignorar as referências que são feita à aplicação do método presuntivo e quantificação explicada no ponto 16 do probatório, isso em vista do invoocado princípio do pro actione.
É que o regime substantivo que enforma a relação jurídica tributária mostra-se submetido ao princípio da legalidade evidenciado - na tipificação específica de cada imposto - dos factos e qualidades do objecto normativo de incidência, donde deriva uma pluralidade de vinculações, tanto para os particulares como para a Administração Fiscal.
Segundo Duarte Faveiro, in "Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português", Coimbra Editora, Vol-I, págs. 335 e 338, dessa pluralidade de vinculações sobre os "(..) particulares - pessoas e empresas - visados pela norma tributária quer como titulares dos direitos ou realidades consideradas como objecto do imposto em causa quer como possuidores da qualidade pessoal prevista no tipo de sujeição, resulta a criação de um condicionalismo jurídico de predeterminação de efeitos para as condutas correspondentes aos elementos previstos na norma (..)"que, para a Administração Fiscal, resulta no dever funcional "(..) de vigilância das situações reais correspondentes aos tipos legais tributários e precisão mediata e recíproca do conteúdo da norma tributária (..)".
Como corolário do princípio da tipicidade, temos que o procedimento administrativo de averiguação e qualificação jurídica dos factos integrativos da base de incidência do imposto que, no caso concreto, se exige ao particular, pressupõe por parte da AF, no exercício da sua competência, o uso de poderes estritamente vinculados.
De acordo com este enquadramento jurídico, cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou por métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização, o que veio a ser consagrado em letra de lei no art° 74° n° 3 LGT, para os casos de determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
Este mesmo ponto de vista pode ver-se afirmado por Jorge Lopes de Sousa in "Código de Procedimento de Processo Tributário, Anotado", Vislis/2000, 2a edição, pág. 470:
"(..) o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.
Embora esta regra [art° 74° n° l LGT] esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus do processo judicial tributário (..).
Assim, pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que deve invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administração tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (..).
Essencialmente neste sentido, já antes da LGT, pode ver-se Vieira de Andrade, que sustenta que "há-de caber, em princípio, à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos" (A justiça Administrativa (Lições), 2a edição, pág. 269)".
A administração fiscal só deve praticar o acto tributário - liquidação - quando "formar convicção a existência e conteúdo do facto tributário" (assim, Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150). Esta convicção deve assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva.
No caso concreto, como bem se demonstra na sentença e realça no douto parecer da EPGA, estavam reunidos os pressupostos conducentes à conclusão de que se verificava o facto tributário e qual a sua medida nos termos pretendidos pela AT.
Do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/04/02, no Rec. n° 26.635 dimana a doutrina de que é à AF que cabe «o ónus de "demonstrar a existência do fundamento legal com que se arroga a titularidade de atribuições e de competência para a pratica do acto em causa" ou da sua actuação enquanto persona potentior, pois só perante a existência deste está autorizada a actuar. (...).
É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão - ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário - terá de ser resolvida contra ela.»
Na senda de Vieira de Andrade, in "A Justiça Administrativa" (Lições), 2° edição, pág. 569, «há-de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados estes Pressupostos». Nesse sentido, expende Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado", 2ª edição, pág. 470, que «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74º/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário (...)».
Assim, é verdade que a AT no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram as correcções que suportam a liquidação.
Nesse sentido, a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar certas operações contabilizados em termos de abalar a presunção de veracidade das operações inscritas na contabilidade da recorrente e nos respectivos documentos de suporte de que aquela goza em homenagem ao princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito – ao tempo consagrado no artº 78° do CPT-, passando a, a partir daí, a competir ao contribuinte o ónus de prova de que a escrita é merecedora de credibilidade.
Perante os indícios existentes nos autos é que o Mº Juiz recorrido julgou cessada a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte.
Provando-se que as correcções quantitativas à contabilidade foram feitas com base nos elementos retirados desta, não é incongruente que, com base neles, se conclua que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não se provaram outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.
O contribuinte não demonstra o erro na quantificação do lucro tributável se não consegue provar, como alegou, que um dos pressupostos factuais utilizados excede o realmente verificado e, pelo contrário, a prova apresentada confirma o acerto desse facto baseado em elementos colocados à disposição da AF e directamente recolhidos da actividade do contribuinte.
Os actos tributários carecem de fundamentação, que, desde logo, tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou seja, numa manifestação (declaração) exterior consubstanciada num discurso expresso pelo autor do acto num texto e que dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
«In casu», a impugnante impugnou as liquidações adicionais de IVA e de Juros compensatórios relativos a 1991 correcções operadas na sequência de uma acção de fiscalização em que concluiu que as facturas discriminadas no relatório dos serviços de fiscalização, em número de 10 sendo 8 emitidas pela “Corticeira Moreira Dias, Ldª”, 1 pela “Corticeira Séfora, Ldª” e 1 por Maria rosa P. Barbosa da Silva, não correspondem a serviços efectivamente prestados à impugnante, nas circunstâncias relatadas.
A impugnante pretende abalar a fundamentação da AF através da prova testemunhal e o
Certo é que a testemunha Manuel Gomes da Costa afirma que se encontrava amiúde nas instalações da impugnante onde assistiu a descargas de cortiça e de uma ou outra vez de rolhas; todavia, não precisa as circunstâncias de tempo e modo em que foram feitas tais descargas; já a testemunha Manuel Gomes de Almeida, refere de forma vaga e imprecisa que a impugnante comprou cortiça e rolhas a um Sr. Moreira Dias, nada adiantando sobre as circunstâncias de tempo, lugar e modo em que tal compra se efectivou; o mesmo se diga em relação à testemunha Manuel de Oliveira Pinto que apenas refere ser cliente da impugnante, morar a 500 metros da sua casa e ignorar a actividade das firmas “Cortieira Moreira Dias, Ldª”, “Corticeira Séfora, Ldª” e Maria Rosa P. Barbosa da Silva, bem como a respectiva actividade.
A ser assim, nenhuma censura nos merece a fundamentação jurídica da sentença (embora errando quando fala do método presuntivo), ao expender:
“No relatório de inspecção bem como da matéria provada, constam, com pormenor diversas irregularidades e incongruências patentes da contabilidade da impugnante que justificam a respectiva falta de credibilidade e a conclusão de que as diversas facturas ali referidas não corresponderam a um negócio efectivamente realizado, pelo menos com os contornos constantes dessas facturas.
A impugnante não facultou aos serviços de fiscalização os registos auxiliares da sua contabilidade, sendo certo que esses registam não podiam constar apenas de cópias de segurança furtadas uma vez que têm necessariamente que ter tido suporte documental e desse será possível obter uma 2a via, na maior parte dos casos. Quanto ás cópias de segurança, só há cópias de original e só se faz uma cópia de segurança de um documento criado informaticamente. Tendo sido furtadas as cópias de segurança desses documentos informáticos, ainda faltaria explicar o que aconteceu aos documentos de que tinham sido feitas as ditas cópias de segurança .
Para além disto, nas facturas em causa nestes autos verifica-se não só que os documentos a elas referentes, nomeadamente as guias de remessa contêm alguns " milagres " como seja um camião transportar muito mais que a sua carga máxima, funcionar muito depois de deixar de ser utilizado e, sem que se tenha estabelecido qualquer relação entre dois fornecedores, um fazer o transporte das mercadorias vendidas pelo outro, sem deixar de realçar que contra todas as probabilidades a impugnante durante o ano de 1991 efectuou compras no valor ilíquido de 27 617 195$00, que pagou a pronto, em numerário, e, sempre sem que qualquer pessoas pára além dos responsáveis pelas empresas intervenientes no negócio disso se tivessem podido aperceber.
(...)
Na presente situação os serviços de fiscalização tributária visitaram as instalações da contribuinte tendo analisado a sua contabilidade. Esta, nos termos do art. 44° tem que estar organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controle, comportando todos os dados necessários ao preenchimento da declaração periódica do imposto.
Esta obrigação, se constitui um ónus para o contribuinte, comporta também, por outro lado, uma outra faceta: uma contabilidade organizada em tais termos constitui a sua garantia de defesa perante a administração.
Do mesmo modo, apenas defendendo que a verdade está na sua contabilidade, não apresentou uma explicação plausível para cada um dos problemas suscitados no relatório de fiscalização que permitissem ao Tribunal concluir que, apesar das insuficiências patentes na contabilidade da impugnante, ou não se justificava o recurso ao método presuntivo ou, pelo menos que os valores apurados estavam incorrectos.
Não foi oferecida prova pela impugnante para demonstrar que a conclusão da administração estava errada .
Competia à impugnante a prova de que, não obstante os factos colhidos pelos peritos da administração (verdadeiramente indiciadores de transacções fictícias e de irregularidades na organização da contabilidade), a sua declaração de imposto correspondia à sua realidade negociai, o que não fez.
O disposto no art. 121° n.° 1 do CPT deve ser interpretado no sentido de que a dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se «fundada», se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo da impugnante.
A versão apresentada pela impugnante poderia corresponder à verdade mas carecia de demonstração o que a impugnante não fez de todo.
Assim, contrariamente ao que vem referido na petição inicial as liquidações impugnadas mostram-se devidamente fundamentadas tendo a impugnante tido conhecimento desses fundamentos em termos tais que lhe permitiam conhecer quais as razões que levaram a administração fiscal a liquidar esse imposto, de facto e de direito e organizar a sua defesa, com vista a demonstrar que esse imposto não era devido.
Os juros compensatórios soo devidos por força do disposto no art° 89°, do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado uma vez que, por causa imputável ao contribuinte foi retardada a liquidação do imposto.”
Assim, a sentença recorrida demonstra que, cabia à impugnante fazer prova cabal, e documental e, não o tendo feito, deve considerar-se, em plena concordância com a sentença, como boa a fundamentação da FP.
Termos em que improcedem as conclusões sob análise.*
3.- DECISÃO:
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida com a antecedente fundamentação.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em cinco UCs.*
Lisboa, 04.04.2006 (Gomes Correia)_________________________________________
(Casimiro Gonçalves)____________________________________
(Ascensão Lopes)________________________________________
(1)Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03.
(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.
(3) Neste ponto, vimos seguindo a fundamentação do Acórdão do TCA de 8 de Outubro de 2002, no Recurso nº 6689 |
