Assim, desde logo, há que considerar o disposto no art.º 23.º da LGT, de cujo n.º 1 decorre que é através da reversão que se efetiva a responsabilidade tributária subsidiária. Resulta desta disposição legal que a reversão depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (n.º 2), sendo a este propósito de ter em consideração o disposto no n.º 2 do art.º 153.º do CPPT, que preceitua que «O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.».

Nos termos do n.º 4 do mesmo art.º 23.º da LGT, a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.

Somos ainda remetidos para o art.º 24.º, n.º 1, da LGT, nos termos do qual:
«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento».

À semelhança do que já decorria do art.º 13.º do Código de Processo Tributário, o art.º 24.º, n.º 1 da LGT determina que a simples gestão de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

O art.º 24.º da LGT enuncia dois tipos de responsabilidade tributária subsidiária, nas duas alíneas do seu n.º 1.
(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
(ii) a segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Feito este enquadramento legal, resulta que, do ponto de vista do cumprimento de dever de fundamentação formal do despacho de reversão, é exigido ao OEF que:
(i) indique as normas legais que determinam a imputação da responsabilidade;
(ii) mencione o preenchimento dos pressupostos da reversão, a saber:
- inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (cf. n.º 2 do art.º 23.º da LGT e n.º 2 do art.º 153.º do CPPT);
- o exercício efetivo do cargo nos períodos relevantes;
- a existência de culpa na insuficiência patrimonial da executada originária, dependendo do enquadramento da situação na alínea a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT; e,
- mencione a sua extensão temporal.

Vejamos, então, agora o caso que nos ocupa.

In casu, como acima já apontado, o Tribunal a quo considerou que o ato de reversão em causa não padece do vício de falta de fundamentação formal, porquanto foram observados os respetivos requisitos legais, na esteira do que é propugnado pela jurisprudência dos Tribunais Superiores.

Como se deixou consignado a este propósito na sentença recorrida:
«Com efeito, observado o despacho de reversão proferido pela Chefe do Serviço de Finanças Seixal 2, bem como a informação que o antecede e para o qual remete na sua fundamentação, verifica-se que, para além de se indicar expressamente em que normas legais se suporta a reversão e identificar-se a natureza e o montante das dívidas em execução, bem como os demais pressupostos da reversão, foi também expressamente invocado como fundamento da reversão a insuficiência de bens do devedor originário para o pagamento das dívidas, constando da referida informação fundamentadora que, "após consulta aos diversos sistemas informáticos à disposição da Autoridade Tributária e Aduaneira, não foi possível encontrar quaisquer bens, imóveis ou móveis, penhoráveis, registados em nome da sociedade ORG-1" [cfr. alíneas Y) e V) do probatório].
Sendo que, para demonstração do preenchimento do requisito da culpa do Oponente na insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária, o órgão de execução fiscal descreve, de forma até exaustiva, um conjunto de factos e circunstancias que, no seu entendimento, sustentam a invocada responsabilidade do Oponente em tal insuficiência. Isto, independentemente do mérito que se encontre na substancia e formulação adoptada.
Convém ter presente a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa. E, agora, estamos a analisar aquela fundamentação formal, não a substancial.
De tudo resulta que ficou perfeitamente evidenciado perante o Oponente o quadro jurídico-normativo tido em conta pelo acto de reversão, permitindo conhecer os pressupostos da reversão, designadamente a invocada culpa na insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária. E, de resto, resulta claramente do teor da petição inicial apresentada pelo Oponente que este percebeu perfeitamente os fundamentos da reversão que contra o mesmo foi decidida, permitindo-lhe uma plena e consciente defesa contra a mesma».

E o assim decidido não padece, efetivamente, do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas, pois subsumiu corretamente a factualidade assente ao direito aplicável.

Concretizemos a razão desta nossa ilação.

Dimana dos pontos V., Y. e Z. do probatório que, da articulação do despacho de reversão e da «Citação (Reversão)» consta, além do mais: (i) a menção às normas legais que determinam a imputação da responsabilidade tributária [concretamente, o art.º 24.º, n.º 1, al. a), da LGT]; (ii) a referência à falta de elementos patrimoniais da executada originária para satisfação do crédito exequendo; (iii) a indicação de que o Recorrente era gerente da executada originária; (iv) a indicação de concreta factualidade visando evidenciar a sua culpa na insuficiência patrimonial da executada originária; e, (v) a indicação dos valores em dívida, com referência aos períodos a que respeitam.

De resto, cumpre assinalar que o OEF realizou um manifesto trabalho de fundamentação do ato de reversão, bem sabendo que, entre o mais, importava justificar adequadamente as razões pelas quais considerou que o Recorrente teve culpa na insuficiência patrimonial da sociedade executada.

Assim, do ponto de vista estritamente formal, o despacho de reversão encontra-se adequadamente fundamentado, sendo acessivelmente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido pelo OEF.
Cumpre, ainda, assinalar que, acompanhando a motivação gizada na decisão recorrida, também não extraímos das alegações recursivas que o Recorrente não tenha apreendido o real alcance do despacho de reversão, até porque na petição inicial apresentada, assim como nas alegações recursivas, evidenciou precisamente esse conhecimento, ao ter apresentado a sua defesa, além do mais, com fundamento na sua ilegitimidade para a execução fiscal.

Por ser assim, e sem necessidade de ulteriores ponderações, consideramos que a decisão recorrida não padece deste vício que lhe vem assacado pelo Recorrente, pelo que improcedem estas conclusões recursivas.

Da falta de prova de culpa na insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento das dívidas exequendas

Relativamente a este tema, alega o Recorrente, na essência, que a AT não fundamentou de forma suficiente e coerente a sua culpa na insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento dos créditos exequendos.

Apreciemos.

Como é pacificamente aceite, a alínea a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, a que acima já se aludiu, «(…) abrange a responsabilidade pelas dívidas tributárias constituídas durante o exercício de funções dos gestores ou cujo prazo do respectivo pagamento ou entrega tenha terminado já depois desse exercício. Consagra, assim, a responsabilidade dos gestores que exerceram as suas funções à época em que ocorreram os factos tributários ou que as exerceram durante o prazo legal de pagamento ou entrega da prestação tributária, mas antes do termo de tal prazo (…) Trata-se de um alargamento da responsabilidade subsidiária face ao anterior regime previsto no art. 13.º do Código de Processo Tributário, pois na vigência deste artigo a jurisprudência considerava que os administradores podiam ser responsáveis pelas dívidas mas só se estas tivessem o seu facto constitutivo ou o seu vencimento ocorresse durante o exercício do cargo. Neste sentido, vide DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JOSÉ LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Vislis Editores, 2.ª edição, anotação 7 ao art. 24.º, pág. 132. Nunca, como agora no art. 24.º da LGT, se previu a responsabilização dos administradores por dívidas tributárias cujo facto gerador ou o seu vencimento tivesse ocorrido fora desse período.).
Para além da definição do âmbito temporal da responsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito estabelece, como pressupostos desta, a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos (...)De acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário. Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 2. ao art. 100.º, pág. 719.)” – cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 29/10/2009, proc. n.º 228/07.2BEBRG.

Portanto, na reversão efetuada com fundamento na alínea a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, quando o fundamento da reversão for a culpa na insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais, opera a regra geral do ónus da prova do art.º 342.º do Código Civil («CC»), recaindo sobre a AT o encargo de provar a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência do património. Dir-se-á, a este propósito, com António Lima Guerreiro, que o «legislador foi sensível à extrema dificuldade da prova do facto negativo da falta de culpa na administração do património societário» (in LGT Anotada, Editora Rei dos Livros, pág. 141).

Assim sendo, dependendo a reversão da execução fiscal de ato fundamentado da AT, nos termos do art.º 23.º, n.º 4 da LGT, é, como também refere o autor citado, «no próprio processo de execução fiscal que devem ser apurados os respectivos pressupostos (…)» (in ob. cit., pág. 141).

Significa isto que a reversão da execução fiscal efetuada ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, deve ser acompanhada da prova da culpa do gerente na insuficiência do património societário para a satisfação das dívidas tributárias, através, por exemplo, de factos demonstrativos da destruição ou danificação do património social, da ocultação e dissimulação do ativo social, da criação ou agravamento artificial de ativos ou passivos, do uso do crédito da sociedade para satisfazer interesses de terceiros, entre outros factos-índice de uma gestão danosa do património da sociedade originariamente devedora – cf. neste sentido, António Lima Guerreiro in ob. cit., pág. 141).

Ou seja, daquilo que se trata é, não da mera falta de mérito ou habilidade na gestão da sociedade, mas antes de factos violadores de concretas regras de proteção dos credores sociais.

Visto o quadro normativo aplicável e realizados os considerandos de direito que se reputam de relevo para o caso sub judice, há que estabelecer a devida transposição para o caso vertente.

Cumpre começar por assinalar que também aqui entendemos que não tem razão o Recorrente e que o Tribunal a quo decidiu com acerto esta questão.

Explicitemos, então, as razões para assim entendermos.

Dimana do probatório que no âmbito do procedimento de reversão o OEF, para fundamentar a culpa do Recorrente na insuficiência patrimonial da executada originária, aponta um acervo de factos atinentes à gerência da executada originária que são de indiscutível relevância para esta ponderação, como se verá.

Em primeiro lugar, é isento de dúvidas que a dívida exequenda foi apurada na sequência da realização de uma ação de inspeção à executada originária, na qual não foi apresentada a sua contabilidade (cf. alíneas P) e Q) do probatório), em flagrante violação das mais elementares regras contabilísticas, fiscais e societárias.

No âmbito da referida ação de inspeção, foi detetada, entre o mais, a realização de pagamentos em numerário no ano de 2009 pela executada originária através da conta «11.1 – Caixa», no montante total de 3.974.623,49 Euros, que foram objeto de tributação autónoma em IRC (cf. alíneas F), P), Q) e S) dos factos assentes).

Para além de terem sido feitos em numerário, estes pagamentos têm por suporte uma nota de pagamento interna não assinada, não indicando a natureza, origem ou finalidade das despesas a que respeitam (cf. alínea G) da factualidade provada).

Acresce que em 31/08/2010, o Recorrente assinou uma declaração por si emitida, da qual consta que recebeu da sociedade devedora originária a quantia de 231.750,00 Euros para abatimento de empréstimos concedidos, sendo 140.016,02 Euros pagos também através da conta «11 – Caixa» (cf. alínea I) do probatório).

Por outro lado, nos anos de 2009 e 2010 a executada originária transmitiu a propriedade de 33 veículos para a sociedade ORG-2, sendo que o Recorrente era presidente do conselho de administração desta sociedade (cf. alíneas H) e O) dos factos assentes).

Por requerimento apresentado em 22/03/2013, no Instituto da Mobilidade e dos Transportes Terrestres, I.P., a gerência da sociedade devedora originária solicitou o cancelamento de 13 matrículas de veículos, alegando que, tendo sido vendidos, desconhece-se quem foi o adquirente (cf. alínea N) do probatório).

Estes factos acima apontados evidenciam, claramente, na nossa perspetiva, e de acordo com as regras da experiência comum, uma manifesta intenção de subtrair elementos patrimoniais da esfera da executada originária, o que, aliás, dimana de forma cristalina das declarações anuais e de rendimentos apresentadas por referência aos exercícios de 2008 e 2009 (cf. designadamente, a factualidade fixada nas alíneas D) e E) do probatório). É que não se vislumbra qualquer racional gestionário quanto às ações que foram realizadas pela executada originária no sentido de redução do seu ativo, sendo que nenhuma justificação plausível foi também avançada de forma fundamentada nas conclusões recursórias.
Por outro lado, na sequência da predita ação de inspeção, o Recorrente e a sua mulher renunciaram à gerência da sociedade devedora originária, conforme registo ocorrido em 02/05/2013, tendo ambos procedido à transmissão da totalidade das quotas na referida sociedade para F..., que a AT afirma não ter residência certa no país (cf. alíneas K), L) e M) do probatório). E também nenhuma explicação foi avançada para a realização destes atos, o que era relevante sobretudo se tivermos em conta o timing em que ocorreram, já no decurso do procedimento inspetivo levado a cabo pela AT.

Ora, toda esta factualidade invocada pela AT no âmbito do procedimento de reversão, que ficou comprovada nos presentes autos, para demonstrar a culpa do Recorrente na insuficiência patrimonial da executada originária, e que não não colocada em causa na presente lide recursiva, devidamente ponderada à luz das regras da experiência comum, permite-nos, sem dúvida. concluir que está suficientemente comprovada a sua culpa pela insuficiência do património da sociedade devedora originária para satisfação dos créditos tributários.

É que quando no decurso do ano de 2009, no exercício da gerência da sociedade devedora originária, se procedeu aos mencionados pagamentos em numerário no valor total de 3.974.623,49 Euros, tendo por suporte uma simples nota de pagamento interna não assinada e não indicando a natureza, origem ou finalidade das despesas a que respeitam, concretizou-se a descapitalização da sociedade sem aparente razão, como, por outro lado, foi originado um passivo fiscal entretanto apurado pela AT, em manifesto e injustificado prejuízo para a sua situação patrimonial.

Como bem se refere na decisão recorrida, «ao efectuar os mencionados pagamentos, nos termos em que o fez, não permitindo conhecer sequer o seu beneficiário, devia saber que, com tal procedimento incorria na sujeição em tributação autónoma, nos termos do artigo 81.° do CIRC (na redacção então em vigor). Sendo que esta não era uma obrigação tributária eventual ou contingente, mas certa, pois tinha a sociedade de a autoliquidar, na modelo 22 relativa ao correspondente exercício de 2009, apurando aí o valor devido que, no caso em apreciação, atinge o montante de 1.987.311,74 EUR (50% do valor dos pagamentos).
Deste modo, após uma situação patrimonial liquida relativamente equilibrada, como resulta da análise aos valores do activo e passivo patentes na declaração anual/IES dos anos de 2008 e 2009 [cfr. alíneas D) e E) do probatório], foi criada uma dívida tributária que atingiu o valor de 2.249.525,27 EUR, contabilizando os juros correspondentes ao IRC tributado, sem contrapartida ao nível do seu activo, e, por consequência, colocando a sociedade numa situação liquida bastante negativa.».

Nesta análise, não é irrelevante salientar que o facto de o pagamento de um tal valor ter sido integralmente efetuado por contrapartida de «Caixa», totalmente em numerário, sem identificação do seu beneficiário, pois as sociedades comerciais são, em geral, obrigadas a possuir contas bancárias agregadas à sua atividade (cf. art.º 63.º-C da LGT), é revelador de uma manifesta intenção de degradar a posição patrimonial da executada originária.

De notar, também, que a quase totalidade do valor pago desta forma (3.715.663,49 Euros) não corresponde ao reembolso de suprimentos do sócio, como o ora Recorrente afirma, mas antes a «devedores e credores diversos» - veja-se que na referida declaração anual foi indicado um total de passivo de 5.132.820,17 Euros, dos quais apenas 231.750,00 Euros correspondem a empréstimos de sócios e 3.715.663,49 Euros a outros credores (cf. alínea D) do probatório).

As consequências patrimoniais associadas a estes pagamentos foram agravadas por via da prática de outros atos de gestão que não apresentam um qualquer racional económico, designadamente a transmissão dos veículos para a sociedade ORG-2, sem se conhecer qual foi a contrapartida económica (se é que existiu). É que, sendo os referidos veículos o ativo principal da atividade de transporte de mercadorias desenvolvida pela executada originária, a sua venda configura um ato de gestão errático, sem explicação evidente e razoável, levando, a final, ao encerramento da sua atividade, dado que ficou sem condições operacionais de prossecução do seu objeto societário (diga-se que cessou a atividade, para efeito de IVA em 01/03/2011 - cf. relatório de inspeção, pág. 7). Considerando que o Recorrente era também presidente do conselho de administração da ORG-2, é acentuada a afronta aos mais elementares deveres de diligência, prudência e rigor que recaem sobre os gerentes.

Em consequência destas ações, o volume de negócios da executada originária reduziu de forma muito acentuada, com dimana da informação fiscal dos anos de 2008 e 2009 (cf. alíneas D) e E) da factualidade assente).

Ainda relativamente à venda das viaturas, mal se compreende também que tenha sido apresentado pedido de cancelamento da matrícula de 13 veículos da executada originária, reconhecendo que, tendo estes veículos sido vendidos, desconhece-se a quem foi efetuada essa venda (cf. alínea N) do probatório).

Perante toda esta factualidade que ficou comprovada, é manifesta a violação dos deveres sociais que obrigam os gerentes a atuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, o que evidencia uma atuação culposa na criação da insuficiência patrimonial determinante da não satisfação dos créditos tributários em execução.
E perante todos estes factos-índice recolhidos e externalizados no despacho de reversão para demonstrar a culpa do Recorrente na insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento do crédito exequendo, a verdade é que nas conclusões recursivas não vieram alegados factos suscetíveis de infirmar, ou sequer abalar, a conclusão a que chegou o Tribunal a quo neste conspecto.

Na verdade, o Recorrente limita-se a procurar rebater as ilações retiradas pelo Tribunal a quo através de formulações vagas e genéricas, não oferecendo, por exemplo, uma explicação plausível para os pagamentos feitos em numerário pela executada originária e para a inexistência de suporte documental que identifique claramente o respetivo beneficiário. E também não tenta explicar as razões para o timing da renúncia à gerência pelo Recorrente e a sua mulher, assim como para a venda das quotas da sociedade devedora originária, sendo que também nada disse de relevante quanto à motivação para a apresentação do pedido de cancelamento das matrículas após ter sido feita a sua venda. Em suma, o Recorrente nada disse de pertinente para motivar a sua discordância com o julgado recorrido, no sentido de refutar o raciocínio lógico-jurídico gizado para motivar a conclusão a que ali se chegou.

E assim, acompanhando o decidido pelo Tribunal a quo, verificamos que o OEF fez prova cabal das asserções atinentes à culpa do Recorrente na insuficiência do património da devedora originária para pagamento das dívidas exequendas, porquanto do probatório, em especial do despacho de reversão e bem assim, da «informação» na qual se alicerça, foram evidenciados factos que revelam que, com a sua atuação, provocou a situação de insuficiência do património da sociedade devedora originária.

Destarte, concluímos que improcedem na totalidade as conclusões recursivas, pelo que o recurso jurisdicional não merece provimento, o que de seguida se decidirá.