I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 30.12.2015, no Tribunal Tributário de Lisboa (TTL), na qual foi julgada parcialmente procedente a impugnação apresentada por P... – Construções Civis, Lda (doravante Recorrida ou impugnante), que teve por objeto a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao exercício de 1994.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I - O presente recurso visa a decisão proferida no processo em referência, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial, e como tal, decidiu pela anulação parcial da liquidação adicional de IRC do exercício de 1994, na parte impugnada.

II - A predita liquidação em crise teve na sua génese acção inspectiva externa efectuada pela Direcção Distrital de Finanças de Lisboa - Inspecção Tributária (Oriental) à sociedade P... - Construções Civis, Lda (doravante designada por Recorrida), no âmbito da qual foram concretizadas correcções meramente aritméticas à matéria colectável do exercício de 1994, no valor de 44.862.329$80.

III - A predita acção inspectiva teve na sua génese a Ordem de Serviço n.⁰ 6…, de 02/01/96, em virtude de uma denúncia, "na qual se refere que o contribuinte se encontra envolvido em "negócios" que envolvem facturação fictícia, quer na qualidade de emitente, através da sobrevalorização dos trabalhos realizados para terceiros (entidades públicas, para quem trabalha quase exclusivamente), quer na qualidade de utilizador, porquanto terá recorrido a facturas não correspondentes a transacções reais, a fim de "compensar" os elevados lucros gerados pela facturação excessiva, o qual terá sido emitida por conluio com os clientes".

IV - Decorrente das correcções efectuadas pela Autoridade Tributária, a ora Recorrida vem impugnar a legalidade das mesmas, nomeadamente, no que à situação em apreço concerne, à não aceitação como custo para efeitos fiscais, do montante de 30.965.194$00 respeitante à facturação de subempreiteiros e fornecedores de materiais, para as obras a si adjudicadas, ao qual subjaz a liquidação adicional de IRC no valor de 17.765.485$00 acrescida dos respectivos juros compensatórios.

V - A questão controvertida nos autos e objecto de recurso prende-se, assim, com a dedutibilidade dos custos contabilizados pela Recorrida e objecto de correcção pela Autoridade Tributária respeitantes á não aceitação para efeitos fiscais do valor de 30.965.194$00, relativo a facturação de subempreiteiros referentes obras entendidas como fictícias.

VI - De facto, a Autoridade Tributária demonstrou através de indícios sérios e objectivos, a inexistência das prestações de serviços.

VII - Por tal, conclui o Relatório que "(...) todas estas facturas não titulam quaisquer operações efectivamente realizadas, uma vez que não é claramente evidenciada a contraprestação pecuniária dos serviços facturados, antes sendo, nalguns casos, reflectido inequivocamente o pagamento do NA debitado pelas referidas facturas, e noutros casos, alguns pagamentos que não se conseguiu identificar com clareza, admitindo-se poderem respeitar ao pagamento de uma eventual "comissão", indícios típicos deste tipo de situações".

VIII - Pelo que, concluíram. os Serviços que as facturas em causa não titulam quaisquer operações reais, sendo por isso simuladas para efeitos fiscais, competia à Recorrida demonstrar que aquelas prestações de serviços, foram, de facto, realizadas, prova que, não se entende que tivesse sido feita de modo suficiente e fundamentado.

IX - Ora, a Autoridade Tributária fez prova dos referidos pressupostos da tributação: no caso, a Autoridade Tributária actuou perante a existência (fundamentada através do relatório de exame à escrita da Recorrida) de indícios sérios de que as facturas referidas não consubstanciam. quaisquer operações e, por tanto, foram simuladas com fins meramente fiscais.

X - Assim, e pelos factos supra expostos, afigura-se-nos que, a liquidação adicional de IRC do exercício de 1994, na parte correspondente objecto do presente recurso, deverá ser mantida na esfera jurídica da Recorrida”.

A Recorrida não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 289.º, n.º 2, do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

Há erro de julgamento em virtude de, da decisão da matéria de facto, não ter resultado provada a efetividade das operações tituladas pelas faturas que a administração tributária (AT) considerou não respeitarem a operações reais?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A impugnante é uma sociedade constituída em 23.12.1971, matriculada na Conservatória de Registo Comercial de Lisboa, Livro C.114, n.°4…, com objeto social de Construção Civil e Obras Públicas, classificada com o código de atividade económica (CAE) 45310 - cfr. fls. 629 a 681 dos autos;

2. A coberto das Ordens de Serviço n° 64…, 64… e 64…, de 02/01/1996, foi iniciado, à impugnante, procedimento de inspeção tributária "fiscalização polivalente" aos exercícios de 1993, 1994 e 1995 - cfr. fls. 629 a 681 dos autos;

3. Do procedimento de inspeção resultaram correções em sede de IRC, para o exercício de 1994, as quais, resumidamente se enunciam:

ü "CUSTOS QUE NÃO CONSUBSTANCIAM A PRÁTICA DE OPERAÇÕES REAIS", no valor de 30.965.194$00;

ü "MULTAS NÃO ACRESCIDAS NO QUADRO 17 DA DEC. MOD. 22", no valor de 44.000$00;

ü "CUSTOS NÃO DEVIDAMENTE DOCUMENTADOS", no valor de 81.864$00;

ü "CUSTOS RESPEITANTES A EXERCÍCIOS ANTERIORES", no valor de 12.178.381$00;

ü "ERRO NA VALORIZAÇÃO DE EXISTÊNCIAS INICIAIS" no valor de 1.300.000$00;

- cfr. fls. 629 a 681 dos autos;

4. A A.T., no âmbito do referido procedimento de inspeção enunciado no relatório final, constatou o seguinte: " SUBCONTRATOS/FATURAÇÃO FICTÍCIA (...)_os valores mais significativos referem-se sempre aos mesmos fornecedores, normalmente, aqueles que apresentam irregularidades no seu comportamento fiscal, sendo alguns conhecidos do exercício anterior ou da denuncia (caso da S…, P.., B… & P…, etc.) e, outros que surgindo de novo, apresentam alguns indícios típicos de fracturação fictícia (valores elevados e geralmente "redondos" de fornecedores não habituais, que aparecem no final do ano, contabilização de pagamentos sem indicação concreta do numero do cheque, também no fim do ano...) (...) a) Fornecedores com irregularidades, que foram incluídos na Notificação (Anexo I) para obtenção dos meios de prova quanto à veracidade das faturas emitidas. Essas irregularidades tanto existiam ao nível do cadastro (contribuintes inexistentes), de comportamento fiscal (não declaram rendimentos) ou de relações especiais com a P... (sócios comuns); b) Fornecedores que, embora com irregularidades detetadas, não foram incluídos na Notificação, uma vez que eram numerosos, e cada um com valores baixos (...) c) Fornecedores sem irregularidades no ano em causa, mas evidenciando outro tipo de situações que mereciam ser controladas (por ex. deixaram de entregar declarações) (...) 2. Relativamente aos fornecedores incluídos na Notificação (Anexo I) que constituem a amostra sobre que incidiu a análise mais aprofundada, verificou-se que, na generalidade, as suas faturas apresentam indícios de não corresponderem a transações efetivamente realizadas, uma vez que representam situações tipificadas de faturação fictícia, conforme se passa a descrever de forma sumária: fornecedores claramente indicados na denúncia; fornecedores não habituais na firma, que apenas aprecem no fim do ano; localização geográfica do fornecedor pouco compatível com as obras do cliente; faturas de valor elevado, e demasiado "redondo"; contabilização de pagamentos por valores correspondentes aos do IVA; não indicação do n° do cheque nas N/Lançamento, para a regularização das faturas, quando a generalidade desses documentos identifica com clareza o n° de cheque utilizado; contabilização de pagamentos no próprio mês da fatura, ou no dia seguinte, quando o habitual de pagamento aos fornecedores "normais" é no mês seguinte; os documentos de pagamento são geralmente os últimos da Folha de Caixa; o impresso onde constam as "medições", quando existe, é comum a todos os fornecedores, sendo um documento com o timbre da P...; a caligrafia é a mesma em algumas faturas de diferentes fornecedores; alguns dos fornecedores apresentam situações irregulares perante o Fisco - - cfr. fls. 629 a 681 dos autos;

5. Da análise efetuada aos elementos, supra, referidos no ponto anterior, concluiu a A.T., o seguinte que se encontra vertido no respetivo relatório inspetivo: "(...) Exercício de 1994 - 1. Contabilização de custos que não consubstanciam a prática de operações reais, o que infringe o disposto na al. b) do n° 3 do art. 17° do CIRC (que refere que a Contabilidade deve "refletir todas as operações realizadas...", quando neste caso estão refletidas também outras que não se realizaram; também o disposto no n° 2 do art. 3º do CIRC que define o lucro como "... diferença entre os valores do património líquido no fim e no inicio do período de tributação..." (verifica-se no caso concreto, que os valores do fim do período estão influenciados por custos fictícios, pelo que o lucro tributável declarado não é o real); e ainda o disposto na al. b) do n° 1 do art. 41° do mesmo diploma legal, que define não serem custos dedutíveis fiscalmente, os "encargos não devidamente documentados". 1.1 Facturas emitidas pela "S…-Soc. Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda.", conforme se provou e documentou no ponto 08.2.1.3-2, 5.1) e 6.1 - Esc. 28.465.194$00. 1.2. Facturas emitidas por "A…, Lda. conforme se provou e documentou no ponto 08.2.1.3-5.1) e 6.5 - Esc. 2.500.000$00. O total das correções desta natureza eleva-se, assim, a Esc. 30.965.194$00.(...)" - cfr. fls. 629 a 681 dos autos;

6. Conclui, ainda, a A.T., com respeito ao exercício de 1994, o seguinte: " (...) Facturas datadas de 1990 (Esc. 352.194$80) e 1991 (Esc. 100.000$00), juros referentes a 1992 (Esc.. 4.223$00) e transferência da conta "27" (Esc. 11.721.964$00) referente ao saldo constituído em 1991, relativamente ao qual não foram apresentados os respetivos documentos justificativos da ocorrência do custo e do motivo da sua imputação a 1994 pelo que, para além de este montante não se afigurar como custo do exercício, se considera também como indevidamente documentado, nos termos da al. h) do n° 1 do art. 41° do CIRC, sendo portanto de acrescer ao resultado (...) Esc. 12.178.381$80 (...)" - cfr. fls. 629 a 681 dos autos;

7. Em 09/06/1998, foi efetuada a liquidação adicional n° 831…, do exercício de 1994, tendo sido apurado o imposto a pagar no valor de € 130.157,98 e juros compensatórios no valor de € 16.617,65 - cfr. fls. 744 e 745 dos autos;

8. A liquidação adicional, referida no ponto anterior, foi paga ao abrigo do D.L. 124/96, de 10/08, no regime prestacional, tendo o mesmo sido concluído em 2001/12/15 - cfr. fls. 743 dos autos;

9. Com referência à obra "designada pela P..., Lda. com n° 51375" no âmbito do concurso limitado sem apresentação de candidaturas por arrematação de empreitada, a Câmara Municipal de O… enviou ao gerente da ora impugnante, convite a apresentar proposta para realização de empreitada de "Construção do Pavilhão Desportivo Escolar na Escola Secundária de C…" - cfr. fls. 91 e 92 dos autos;

10. Em 21/10/1991, a impugnante remete à Câmara Municipal de O... a proposta para realização de empreitada de "Construção do Pavilhão Desportivo Escolar na Escola Secundária de C...” - cfr. fls. 94 a 115 dos autos;

11. Em 14/11/91, a Câmara Municipal de O... comunica à impugnante a adjudicação da obra referida nos pontos 9 e 10 supra - cfr. fls. 117 dos autos;

12. Da obra enunciada nos pontos 9 a 11 supra, foram elaborados autos de medição; trabalhos a mais e respetivos contratos dos trabalhos imprevistos; projetos de alterações; trabalhos a menos e o auto de receção provisória da obra - cfr. fls. 119 a 152 dos autos;

13. Com referência à obra "designada pela P..., Lda. com o n° 51374" no âmbito do concurso limitado sem apresentação de candidaturas par arrematação de empreitada, a Câmara Municipal de O..., enviou ao gerente da ora impugnante, convite a apresentar proposta para realização de empreitada de "Construção do Pavilhão Desportivo Escolar na Escola Preparatória de P..." - cfr. fls. 154 a 155 dos autos;

14. Em 28/10/1991, a impugnante remete à Câmara Municipal de O... a proposta para realização de empreitada de "Construção do Pavilhão Desportivo Escolar na Escola Preparatória de P…" - cfr. fls. 155 a 179 dos autos;

15. Em 14/11/91, a Câmara Municipal de O... comunica à impugnante a adjudicação da obra referida nos pontos 13 e 14, supra- cfr. fls. 180 a 181 dos autos;

16. Da obra enunciada nos pontos 13 a 15 supra, foram realizados: o auto de consignação; trabalhos a mais e a menos e respetivos contratos dos trabalhos imprevistos; projetos de alterações; processo de erros e omissões e o auto de receção provisória da obra - cfr. fls. 183 a 251 e 403 a 413 e 446 a 449 dos autos;

17. As obras referidas nos pontos anteriores, para a Camara Municipal de O..., foram fiscalizadas por técnico de arquitetura da referida autarquia local - cfr. depoimento da testemunha A…;

18. Com referência à obra "designada pela P..., Lda. com o n° 51381" foi publicado anúncio pela Camara Municipal de A… para arrematação de empreitada do "Novo Cemitério de V…", enunciando a natureza e extensão dos trabalhos: " obras e execução e construção de jazigos, ossários, edifícios de apoio, arruamentos, parques de estacionamento, drenagem de águas pluviais e abastecimento de água" - cfr. fls. 253 dos autos;

19. Em 23/05/1993, a impugnante endereça proposta e orçamento da Obra enunciada no ponto anterior, à Camara Municipal de A... - cfr. fls. 255 a 265 dos autos;

20. Em 02/09/1993, com referência à obra designada nos pontos 18 e 19, "Novo Cemitério de V..." é firmado o contrato de empreitada, o auto de consignação de trabalhos e de adjudicação à impugnante - cfr. fls. 267 a 276 dos autos;

21. Em 1995 e 1997, são realizados, respectivamente, entre a Câmara Municipal de A... e a impugnante, os autos de receção provisória e definitiva da obra denominada "Cemitério de V..." - cfr. fls. 282 a 284 dos autos;

22. Em 03/09/1993, a impugnante remete à empresa "B... - Sociedade Comercial de Carnes, Lda." proposta para realização da empreitada "Obras de Remodelação e Aperfeiçoamento do Armazém de Carnes, sito na E… O…", a que se referia o convite que lhe fora endereçado em 16/08/1993- (designada pela P..., Lda. como Obra n° 51382) - cfr. fls. 286 a 291 dos autos;

23. Em 14/09/2013, a impugnante remete ao Gabinete de Saneamento Básico da C…, proposta para a realização da empreitada de "Saneamento da C…- Sistemas Elevatórios de S… (EE10) e M… (EE11)- Construção Civil", a que se referia o anúncio datado de 07/08/1993- (designado pela P..., Lda. como Obra n° 51385) - cfr. fls. 293 a 307 dos autos;

24. A empreitada referida no ponto anterior foi adjudicada à impugnante, e firmados trabalhos a mais; termos adicionais ao contrato original; foi realizado o auto de receção provisória e de receção definitiva da empreitada, a que se refere o contrato n° 7/93 e o 1º Termo Adicional e 2º Termo Adicional, respetivamente de 20/07/94 e 06/12/94 - cfr. 308 a 361 dos autos;

25. Em 17/12/1993, a impugnante remete proposta ao Instituto de O…-Secção Financeira, para realização da empreitada de "Reparação dos Campos de Ténis Escolares com Levantamento do piso, nas áreas danificadas, esterilização do terreno que se encontra por baixo desse mesmo piso", conforme consulta n° 57/03 datada de 10/12/1993 feita por aquela entidade - (designado pela P..., Lda. como Obra n° 51388) - cfr. fls. 363 a 364 dos autos;

26. Em 26/01/1994, a impugnante remete proposta ao Instituto de O…-Secção Financeira, para realização da empreitada de "Reparação da Casa do Capelão-Reparação de Paredes e Pintura das dependências da casa do Capelão" com a colocação de sanitários na respetiva casa de banho, com levantamento do chão e substituição das canalizações, conforme consulta daquela entidade N/21/94, datada de 19/01/1994 - cfr. fls. 365 a 366 dos autos;

27. Em 17/12/1993, a impugnante remete proposta de realização da empreitada de "Limpeza dos campos de ténis com corte de ramos de árvores, pinturas de marcas e reparação da estrutura de rede danificada com pregagem da mesma ao chão”, conforme consulta daquela entidade n° 58/93, datada de 10/12/1993 - cfr. fls. 367 a 368 dos autos;

28. Em 18/04/1994, a impugnante remete proposta ao Ministério do Ambiente e dos Recursos Naturais-Gabinete de Saneamento Básico da C…, para realização da empreitada de "Saneamento da C…-Emissário Terrestre da …-troço 30/52-146INT”, a que se referia o anúncio datado de 08/04/1994- (designado pela P..., Lda. como Obra n° 51389) - cfr. fls. 369 a 376 dos autos;

29. Com referência à empreitada referida no ponto anterior, supra, foi realizado o auto de consignação; feito o pedido de prorrogação de prazo para execução da obra até 07/10/1994, o qual foi autorizado; realizado o auto de receção provisória e o auto de receção definitiva da empreitada/obra "Saneamento da Costa do E…-Emissário Terrestre da …-troço 30/52-146INT” - cfr. fls. 378 a 385 dos autos;

30. Em 22/12/1993, a S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. remete à impugnante os orçamentos para os trabalhos que se propõe executar nas obras seguintes: Pavilhão de P…; B... - Quinta da Troca-O…; Instituto de O…; S. … e Pavilhão de C... - cfr. fls. 418 e 419 dos autos;

31. Em 28/01/1994, a S...-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 373, ao cliente "P... Construções Civis, Lda.", referente a trabalhos executados na Obra no Pavilhão de P..., pelo valor de 4.341.539$00, com IVA incluído - cfr. fls. 398 a 401 dos autos;

32. Em 10/03/1994, a S...-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite o recibo n° 224, ao cliente "P... Construções Civis, Lda.", referente à fatura n° 373, pelo valor de 4.341.539$00- cfr. fls. 402 dos autos;

33. Em 02/02/1994, a S...-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 374, ao cliente "P... Construções Civis, Lda.", referente a trabalhos executados na Obra "Instituto de O...", pelo valor de 1.889.988$00, com IVA incluído - cfr. fls. 414 a 416 dos autos;

34. Em 18/04/1994, a S...-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite o recibo n° 225, ao cliente "P... Construções Civis, Lda.", referente à fatura n° 374, pelo valor de 1.889.988$00 - cfr. fls. 417 dos autos;

35. Em 27/12/1993 a impugnante emite factura n° 261, ao Instituto de O..., Secção Financeira, referente à empreitada denominada "Limpeza dos campos de ténis com corte de ramos de árvores, pinturas de marcas e reparação da estrutura de rede danificada com pregagem da mesma ao chão" pelo valor de 915.000$00, com IVA liquidado - cfr. fls. 421 dos autos;

36. Em 27/12/1993 a impugnante emite factura n° 262, ao Instituto de O..., Secção Financeira, referente à empreitada “Reparação dos Campos de Ténis Escolares com Levantamento do piso, nas áreas danificadas, esterilização do terreno que se encontra por baixo desse mesmo piso" pelo valor de 896.000$00, já com o IVA liquidado - cfr. fls. 422 dos autos;

37. Em 16/02/1994, a S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 379, à "P... Construções Civis, Lda.", referente a trabalhos executados na obra "B... - Quinta da Troca-O...", pelo valor de 2.990.315$00, já com IVA liquidado - cfr. fls. 424 a 426 dos autos;

38. Em 29/04/1994, a S...-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite o recibo n° 226, ao cliente "P... Construções Civis, Lda.", referente à fatura n° 379, pelo valor de 2.990.315$00, valor com IVA liquidado- cfr. fls. 427 dos autos;

39. Em 22/12/1993, a impugnante emite factura n° 260, à B…, Lda., referente a "trabalhos executados na Quinta …- O...", pelo valor de 3.000.000$00, o qual já inclui IVA - cfr. fls. 429 dos autos;

40. Em 15/03/1994, a S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 385, à "P... Construções Civis, Lda.", referente a "trabalhos executados na obra B… - Quinta da Troca-O...", pelo valor de 861.010$00, valor já com IVA liquidado - cfr. fls. 431 a 433 dos autos;

41. Em data não indicada, a S...-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite o recibo n° 274, ao cliente "P... Construções Civis, Lda.", referente à fatura n° 385, pelo valor de 861.010$00 - cfr. fls. 434 dos autos;

42. Em 04/02/1994, a impugnante emite factura n° 274, à B…, Lda, referente à empreitada de "Remodelação e Aperfeiçoamento do Armazém de Carnes", pelo valor de 14.426.680$00, valor já com IVA liquidado - cfr. fls. 436 dos autos;

43. Em 02/03/1994, a S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 381, ao cliente "P... Construções Civis, Lda.", referente a "trabalhos executados na Obra "Pavilhão de C...”, pelo valor de 1.945.320$00, valor que inclui o IVA liquidado - cfr. fls. 439 a 441 dos autos;

44. Em data não indicada, a S...-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda., emite o recibo n° 273, à "P... Construções Civis, Lda.", referente à fatura n° 381, pelo valor de 1.945.320$00 - cfr. fls. 442 dos autos;

45. Em 18/03/1994, a impugnante remete à Camara Municipal de O... a fatura n° 296, referente à Obra "Construção de um Pavilhão Desportivo Escolar na Escola Secundária de C... - Auto n° 18-Trabalhos a Mais" pelo valor de 4.742.595$00, valor já com IVA liquidado- cfr. fl. 451 dos autos;

46. Em 21/03/1994, a S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 387, ao cliente "P...- Construções Civis, Lda.", referente a "trabalhos executados na Obra - S. …", pelo valor de 2.683.103$00, valor já com IVA liquidado - cfr. fls. 453 a 455 dos autos;

47. Em 28/04/1994, a S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 400, à "P...- Construções Civis, Lda.", referente a "trabalhos executados na Obra M… durante o mês de Abril", pelo valor de 4.646.589$00 - cfr. fls. 456 a 459 dos autos;

48. Em data não indicada, a S...-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite o recibo n° 279, à "P... Construções Civis, Lda.", referente à fatura n° 400, pelo valor de 4.646.589$00 - cfr. fls. 460 dos autos;

49. Em 30/09/1994, a S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 484, à "P...- Construções Civis, Lda.", referente a "trabalhos executados na Obra M… durante o mês de Setembro" pelo valor de 2.547.708$00 - cfr. £Ls. 461 a 462 dos autos;

50. Em 25/05/1994, a S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 466, à "P...- Construções Civis, Lda.", referente a "trabalhos executados na abertura de valas na Obra da A…", pelo valor de 5.085.440$00, valor já com IVA liquidado - cfr. fls. 505 a 507 dos autos;

51. Em 23/08/1994, a S...-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite o recibo n° 296, à "P... Construções Civis, Lda.", referente à fatura n° 436, pelo valor de 5.185.440$00 - cfr. fls. 506 dos autos;

52. Em 30/09/1994, a S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 485, à "P...- Construções Civis, Lda.", referente a "trabalhos executados na Obra da Ribeira da A…, no mês de Setembro", pelo montante de 3.285.178$00, valor já com IVA liquidado - cfr. fls. 509 a 511 dos autos;

53. Em data não indicada, a S...-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite o recibo n° 311, à "P... Construções Civis, Lda.", referente à fatura n° 485, pelo valor de 3.285.178$00 - cfr. fls. 512 dos autos;

54. Em 20/07/1994, a S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. emite a fatura n° 478, à "P...- Construções Civis, Lda.", referente a "trabalhos executados na Obra do Cemitério de V...", pelo montante de 2.743.435$00, valor já com IVA liquidado - cfr. fls. 537 a 544 dos autos;

55. As faturas, por norma, encontravam-se em anexo aos autos de medição, sendo que os trabalhos só eram faturados em cada mês, daí terem associados os autos de medição e cadernos de encargos - cfr. depoimento da testemunha J…;

56. Após a receção das faturas a impugnante procedia ao pagamento parcelar aos seus fornecedores, para tanto emitia o correspondente aviso de lançamento com indicação do meio de pagamento, em dinheiro ou cheque (cheque para crédito da conta corrente de fornecedores) - cfr. II volume dos autos e depoimento da testemunha J...;

57. A impugnante tinha cerca de vinte trabalhadores, os quais exerciam funções de pedreiros, serventes, encarregados e mecânicos, sendo prática da empresa recorrer à subcontratação e subempreitadas - cfr. depoimento da testemunha J...;

58. A impugnante não tinha por hábito averiguar se os subempreiteiros ou empresas que realizavam as subempreitadas constavam ativos nas Bases de Dados Fiscais ou se, se encontravam em situação regular com a Administração Tributária - cfr. depoimento da testemunha J...;

59. A A…- Sociedade e Projeto e Construções Turísticas, Lda., em 30/12/1994, emite a fatura n° 14 no montante de 2.500.000$00, respeitante à Obra "Furos de captação de V…, A… e Estação elevatória da Q…", sendo o dono da Obra a Câmara Municipal do B… - cfr. fls. 560 a 606 dos autos;

60. Com referência à obra enunciada no ponto anterior, foram realizados os autos de medição em 28/02/1994; emitido o auto de medição n° 2 de 27/04/1994 e, emitidas as respetivas faturas - cfr. fls. 560 a 606 dos autos;

61. As correções à matéria colectável, no montante de 11.721.964$00, referem-se a transferências de saldos anteriores da conta "27- custos diferidos", constituídos em 1991 - acordo (cfr. artigo 120° da p.i..).”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Relativamente à correção ao lucro tributável de 1994 no valor de 11.721.964$00 ("Conta 27"- saldo constituído de 1991), não se provou que os custos declarados pela impugnante se encontrassem documentados para efeitos do "art. 41°, n° 1 al. h) do CIRC".

Não existem outros factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra e, ainda, com base no depoimento das testemunhas J..., administrativa e ao serviço da impugnante entre 1991 e 2002/2003 e, ainda da testemunha, A…, engenheiro e técnico de arquitetura ao serviço da Câmara Municipal de O.... Esta testemunha, esclareceu ter feito fiscalizações a obras desenvolvidas pela impugnante em que tinha como interlocutor, por parte da P..., Lda., o Eng° F….

Os depoimentos foram credíveis não só pela argumentação que se manifestou dentro de uma linha factual homogénea traçada pelas mesmas e, ainda, encontram-se em consonância com o conjunto da restante prova efetuada, nomeadamente, de origem documental”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Entende a recorrente existir erro de julgamento em virtude de, da decisão da matéria de facto, não ter resultado provada a efetividade das operações tituladas pelas faturas que a AT considerou não respeitarem a operações reais.

Vejamos.

Nos termos do art.º 75.º da LGT:

“1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:

a) As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo…”.

Cabe, pois, à AT ilidir esta presunção de veracidade da contabilidade, carreando, maxime em sede de fundamentação do ato tributário, elementos suficientes para esse efeito.

É pacífico o entendimento de que, em situações como a dos autos, para efeitos designadamente do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de provar, em sede de ação inspetiva, a efetiva simulação nos termos constantes do art.º 240.º do Código Civil. É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objetivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não foram operações reais(1). Assim, reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.

In casu, o Tribunal a quo considerou que a AT cumpriu o seu ónus probatório, pelo que esta questão não carece de ser apreciada, apesar do constante das alegações da FP a este propósito.

Assim, tendo a AT reunido os indícios de que as operações tituladas pelas faturas não correspondiam à realidade, cessa a presunção de veracidade da contabilidade, passando o ónus da prova para o sujeito passivo, cabendo a este demonstrar a efetividade das operações(2).

In casu, o Tribunal a quo considerou que a Recorrida cumpriu o seu onus probandi, demonstrando a efetividade das operações em causa, decisão com a qual discorda a FP.

No entanto, o presente recurso está ab initio votado ao insucesso.

Com efeito, o que está em causa é a apreciação feita pelo Tribunal a quo atinente à correção relativa a custos no valor de 30.965.194$00, que, como se referiu, respeitavam a documentação relativamente à qual a AT considerou haver indícios de não corresponder à realidade.

Ora, a argumentação do Tribunal a quo para julgar procedente a pretensão da impugnante nesta parte foi por duas vias, qualquer uma delas configurando um vício material da liquidação nessa parte. Assim:

a) Por um lado, considerou que a impugnante logrou demonstrar a efetividade das operações;

b) Por outro, considerou que sempre a correção seria ilegal por não ter havido correspetividade em termos de anulação dos proveitos.

Vejamos com maior detalhe o discurso argumentativo do Tribunal a quo:

“A impugnante argumenta que as operações postas em crise são reais, para o efeito, apresenta as propostas do concurso que lhe foram endereçadas; as faturas emitidas pelos subempreiteiros; os autos de medição; os autos de vistoria e de medição; os pedidos de prorrogação de prazo para execução da obra; os autos de receção provisória e definitivos realizados com os donos das obras.

Mais, a impugnante arrola testemunhas, que asseguraram que as obras se encontram realizadas e foram, inclusive, fiscalizadas pelos donos da obra.

Por outro lado, considerando as conclusões vertidas no relatório inspetivo, é permitido concluir que a A.T. não colocou em causa a indispensabilidade dos custos para a obtenção dos proveitos da empresa/impugnante. Apenas, a partir da falta de elementos formais ao exercício da atividade por parte das empresas prestadoras dos serviços (subempreiteiros), aliada a uma deficiente evidenciação dos fluxos financeiros, extrapolou a conclusão de que as operações não se verificaram.

Impõe-se questionar, com a prova realizada nos autos pela impugnante, podemos concluir, sem mais, que as operações não se verificaram?

Afigura-se-me que não.

Na verdade, após a prova produzida pela impugnante é permitido extrapolar o seguinte:

1)A impugnante contabilizou faturas e recibos que lhe foram entregues pelos subempreiteiros, nomeadamente, pela S…-Sociedade de Empreendimentos Imobiliários e Comércio, Lda. e pela A…- Sociedade de Projeto e Construções Turísticas, Lda. (pontos 9 a 54 e 59 a 60 do probatório);

2)As entidades adjudicatárias procederam à receção provisória e definitiva das obras, sinal de que elas existem;

3)A impugnante faturou, portanto obteve proveitos, decorrentes da realização dessas obras, sem que a A.T. tivesse posto em causa a realização desses proveitos;

4)Os pagamentos foram realizados pela impugnante, conforme decorre do descritivo com a enunciação do número de cheque/outro, nas respetivas notas de lançamento.

Do exposto, só pode retirar-se que as operações que titulam os custos postos em causa, são reais, i.e., foram efetivamente realizadas pela impugnante, quer diretamente por esta, quer através de subempreiteiros.

Face à prova produzida nos autos, afigura-se que não se pode continuar a defender a tese adiantada na fase inspetiva pela A.T..

E mesmo que assim não fosse, não se tendo procedido ao ajustamento do lucro tributável, em sede de IRC (relativamente aos proveitos), os custos inerentes teriam de ser considerados.

Verificando-se que os custos titulam operações reais, porque as obras existem e foram realizadas, as correções com a fundamentação de que as faturas não correspondem a operações reais, não se podem manter.

(…) Ora, a impugnante veio aos autos com elementos que permitem concluir pela ocorrência das operações, suportou os custos inerentes às operações de subcontratação e, para além disso, provou que as obras existem, que foram efetuadas pela impugnante ou, por terceiros.

(…) Nesta conformidade, face à instrução realizada, logrou a impugnante provar que os custos em que incorreu foram indispensáveis para a realização dos proveitos, já que sem a realização dos "serviços de subempreitada" contratados (valor de custos desconsiderado pela AT) as obras em que participou (devidamente comprovadas nos autos) não se teriam verificado ou não seriam concluídas, dado o número ínfimo de trabalhadores no quadro da empresa/impugnante (cfr. ponto 57 do probatório).

Relembremos que na perspectiva da A.T., a impugnante não terá adquirido os fornecimentos de serviços aos fornecedores identificados (subempreitadas), só que esta conclusão suscita um reparo, se a impugnante não incorreu naqueles custos que foram corrigidos, também não teria faturado os correspondentes proveitos, conclusão a que a A.T. não chegou, dado que ao corrigir os custos não procedeu de igual forma à correção dos proveitos conexos.

Sendo assim, tendo desconsiderado apenas os custos titulados pelas faturas n°s 373, 374, 379, 381, 385, 387, 400, 466, 478, 484 e 485, deveria também ter eliminado os proveitos correspondentes, pois em circunstâncias normais estes últimos não podem existir sem os primeiros.

Termos em que, é óbvia a conclusão de que tais custos não podem deixar de ser aceites, e, assim, a impugnação terá de proceder no que respeita ao montante corrigido à matéria colectável de € 154.453,74 (30.965.194$00)” (sublinhados nossos).

Ora, este segundo argumento do Tribunal a quo nunca foi posto em causa pela Recorrente, pelo que está vedada a este Tribunal a sua análise de mérito. Trata-se, pois, de questão decidida, em relação à qual se formou caso julgado, e, como tal, inatacável(3).

Significa que, ainda que assistisse razão à Recorrente no que respeita à falta de demonstração de efetividade das operações, sempre a decisão teria de ser manter, dado que a Recorrente nada disse quanto ao fundamento defendido pelo Tribunal a quo atinente à existência de vício por não terem sido desconsiderados os proveitos concernentes aos custos não aceites.

Assim, não tendo sido objeto de recurso um dos fundamentos de procedência da pretensão da impugnante, carece de relevância a apreciação do alegado pela FP, pois que a decisão de 1.ª instância se consolidou, com a falta de recurso que abrangesse a globalidade dos fundamentos.

Vencida a Recorrente seria a mesma responsável pelas custas do recurso. No entanto, há que ter em conta que, nos processos instaurados até 01.01.2004 (como é o caso), a FP se encontrava isenta do pagamento de custas, atento o disposto no art.º 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro (cfr. os art.ºs 14.º, n.º 1, e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o art.º 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro).

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida;

b) Sem custas;

c) Registe e notifique.

(1) Vejam-se, exemplificativamente, os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 01.02.2016 (Processo: 0591/15), de 16.03.2016 (Processos: 0400/15, 0587/15), de 19.10.2016 (Processo: 0511/15), de 16.11.2016 (Processo: 0600/15) e de 27.02.2019 (Processo: 01424/05.2BEVIS 0292/18).

(2) V., v.g., os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 20.04.2010 (Processo: 03564/09), de 04.06.2015 (Processo: 07419/14) e de 08.06.2017 (Processo: 06066/12)

(3) V. a este propósito o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 09.03.2017 (Processo: 09689/16).