Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00145/03

Secção:	Contencioso Tributário - 1º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	02/01/2005

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	IMPOSTO SOBRE SUCESSÕES E DOAÇÕES TRANSMISSÕES A TÍTULO GRATUITO TRANSFERÊNCIA REAL E EFECTIVA DOS BENS BENS MOBILIÁRIOS E IMOBILIÁRIOS

Sumário:	Provando-se que o impugnante viu o seu património enriquecido na quantia de 31.000.000$00 sem que estivesse obrigado a qualquer contrapartida, verifica-se enriquecimento real e efectivo do seu património e configura-se uma transmissão (independentemente da forma da mesma), a título gratuito, sujeita a imposto sobre as sucessões e doações nos termos do disposto nos referidos arts. 1° e 3° do CIMSISSD






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO

1.1 Fernando ..., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. juiz do então TT de 1ª instância de Aveiro, no processo de impugnação que ali correu termos sob o nº 52/94, a julgou improcedente e não anulou a liquidação do imposto por sucessões e doações e respectivos juros compensatórios, nos montantes, respectivamente, de 4.240.000$00 e 2.556.720$00.

1.2. Apresentou alegações e termina formulando as seguintes Conclusões:
1ª - A douta sentença dá por constituído na esfera jurídica da mãe do recorrente um crédito de 15.500 contos, sem que tenha sido produzida e exista nos autos qualquer prova de que ela tinha sequer conhecimento desse crédito.
2ª - Identicamente, a douta sentença dá por verificada uma transmissão por renúncia a um direito de crédito sem que a "renunciante" tenha por qualquer forma exteriorizado uma vontade renunciatória a favor do recorrente e a apenas com base nos lançamentos contabilísticos da sociedade devedora.
3ª - Ao dar por verificada a renúncia apenas com base na prova decorrente dos lançamentos contabilísticos, abstraindo de outros elementos reveladores da transferência efectiva do crédito do património da mãe do recorrente para o seu, a douta sentença afronta os princípios constitucionais da tributação do património e da capacidade contributiva e, bem assim, o disposto no art. 30°, e seu $ 1° do Código do Imposto Sucessório, nos termos do qual
"O imposto sobre sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito dos bens mobiliários e imobiliários.
$ 1°. Só se considera transmissão, para efeitos deste imposto, a transferência real e efectiva dos bens;"
4ª - Dos referidos princípios e normas legais resulta de forma impressiva que só há tributação em imposto sucessório nos casos de efectiva transmissão de bens, que se traduz no enriquecimento de um património (o do beneficiário) à custa do correspondente empobrecimento de outro (o do autor da liberalidade).
5ª - "A renúncia é, por sua natureza (e segundo a definição doutrinária perfilhada por Pires de Lima e Antunes Varela, in Código Civil, Anotado, l Volume, art. 731°), um acto jurídico unilateral, irrevogável, através do qual o seu autor manifesta a sua vontade de abdicar ou abandonar um direito ou qualquer situação jurídica subjectiva".
6ª - De modo que, não há renúncia juridicamente relevante contra a vontade (ou sem conhecimento ou consciência do acto) pela pessoa a quem tal liberalidade seja imputada.
7ª - Na medida em que decidiu sem prova, a douta sentença violou o disposto nos arts. 653°, n° 2, e 659°, n° 3, do CPC, e incorreu na nulidade prevista no art. 201°, n° 1, do mesmo diploma; e, ao considerar verificada a renúncia ao crédito sem que tenha existido exteriorização de vontade renunciatória, decidiu ilegalmente por não se mostrarem preenchidos os pressupostos dessa figura jurídica como transmissão fiscal.
8ª - Da prova produzida nos autos resulta que a sociedade Rochas, Lda., jamais foi devedora do saldo credor de 31.000 contos a Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, o qual só por lapso foi lançado na escrita da sociedade em nome daquele, lapso que foi corrigido em 1989.01.02.
9ª - Como se vê do aludido trecho da sentença, esta considera que a tributação do recorrente tem como pressuposto o facto de a renunciante ser sua mãe e cônjuge do Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha com quem era casada em regime de comunhão geral de bens.
10ª - Ora, sem embargo de tal pressuposto ser verdadeiro, o mesmo não estava demonstrado, como se impunha, à data da liquidação impugnada.
11ª - E, por outro lado, os documentos juntos à p.i. e que constituem os fundamentos da liquidação nenhuma referência fazem à dita Maria Amélia. - cfr. docs. n°s. 1 e 2, em anexo conjugados com os docs. n°s. 1, 2, 3, 4 e 5 juntos à p.i.
12ª - Antes de mais, se há um processo gracioso apenso, nem o seu conteúdo nem a sua apensação foram notificados ao recorrente, violando-se o princípio do contraditório plasmado no art. 3° do CPC com a concomitante nulidade cominada no art. 201°, n° 1, do mesmo diploma.
13ª - Independentemente disso, dos documentos juntos pelo recorrente à p.i. prova-se que nenhuma referência aí é feita à suposta renúncia da Maria Amélia, sendo neles que se contém a fundamentação do acto tributário, como se referiu supra.
14ª - Se o seu conteúdo, que não foi impugnado, está em dessintonia com o do "mapa de liquidação junto no processo gracioso", então este é falso e, por isso, destituído de relevância probatória.
15ª - Ainda quando assim se não entendesse, então a liquidação estaria inquinada de vício de forma por incongruência ou contradição entre elementos que integram a sua fundamentação.
16ª - Não tendo decidido assim, a douta sentença está viciada por erro de julgamento.
17ª - Não constando da fundamentação do acto tributário a identificação da autora da renúncia que veio a ser imputada à Maria Amélia, o acto tributário enferma de ilegalidade por vício de forma e/ou por preterição de um elemento essencial do acto tributário conexo com a incidência subjectiva.
18ª - Não tendo julgado procedente a arguição do assinalado vício, a douta sentença fez errada aplicação da lei e não pode manter-se na ordem jurídica.
19ª - Por último, o acto tributário está viciado por não ter sido feita prova do grau de parentesco entre o recorrente e a autora da liberalidade, nos termos do disposto no art. 74° do Código, que, assim, foi violado.
20ª - Sendo que o suprimento do vício efectuado já no decurso do processo de impugnação não tem a virtualidade nem produz os efeitos de sanar retroactivamente a ilegalidade praticada.
21ª - E o mesmo se diga quanto à taxa aplicada e quanto à determinação da renunciante.
22ª - A ilegalidade formal do acto tributário, porque este foi tempestivamente sindicado, não pode ter-se por sanada pelas diligências probatórias promovidas pelo tribunal.
23ª - Finalmente, a douta sentença, declarando ter-se verificado no caso em apreço uma renúncia, não fundamenta juridicamente a decisão, omitindo a indicação das normas legais que justificam a liquidação do imposto.
24ª - Sendo que a falta de fundamentação jurídica fulmina a sentença de nulidade nos termos do art. 125° do CPPT.
Termina pedindo o provimento do recurso e a revogação da sentença recorrida.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O EMMP emite parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.

1.5. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2.1. A sentença recorrida julgou provados os factos seguintes, ora submetidos a alíneas:
a) Na sequência de uma visita de fiscalização efectuada em 1992 à sociedade "Rochas, S.A" constataram os serviços de fiscalização, como consta do relatório então elaborado, que em Novembro de 1987 a empresa Rochas Lda. obtém um empréstimo no montante de 41.000 contos do "ex-sócio" Joaquim Alberto Pedrosa Rocha. Esta importância é de imediato emprestada a Joaquim Rocha & Cª Lda. que, por sua vez, paga ao seu sócio Joaquim Alberto Pedrosa Rocha;
b) Joaquim Alberto Pedrosa Rocha substitui um direito sobre "Joaquim Rocha & Cª Lda." (que vem a falir) transferindo-o para "Rochas, Lda.;
c) Sendo integrado o património de "Rochas, Lda." na constituição da nova sociedade "Rochas SA.", o crédito e o débito continuam a vigorar, sendo diminuído de 10.000 contos (ver entrada de caixa 3827 -Anexo 9);
d) O remanescente (a crédito e a débito) após diversas trocas de contas e entregas de valores diminuiu ao montante de 22.000 contos e transita para crédito da conta "239003 Fernando M. Alves Pedrosa da Rocha";
e) Na sequência do relatado, foi levantado em 31/3/92 o auto de notícia que se encontra documentado a fls. 13 destes autos e onde consta, com interesse, o seguinte:
«1 - No âmbito do Imposto sobre as Sucessões e Doações.
Aquando da visita efectuada à empresa Rochas, SA., constatou-se que a sua contabilidade releva a seguinte ocorrência:
A) - A conta corrente relativa a Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha (conta empréstimo 23.60000.1) apresentava em 31 de Dezembro 1988 um saldo credor de 31.000.000$00.
B) - Inexplicavelmente o referido saldo surge em 1989 a crédito da conta 239003 - Fernando ... (conta empréstimo).
C) - Sendo beneficiário o Sr. Fernando ..., filho do Sr. Joaquim Alberto de Pedrosa da Rocha (antigo titular do crédito sobre a empresa Rochas, SA), está-se em presença de uma renúncia a direitos mobiliários, presumindo-se a sua transmissão a título gratuito, como tendo ocorrido no dia 2 de Janeiro de 1989 face ao relatado na alínea A) do ponto 1 do presente auto.
Desta forma o Sr. Fernando ... teria por obrigação, nos termos do art. 60° do CIMSISD, participar à Repartição de Finanças competente os factos acima expostos, pelo que incorreu em infracção punível nos termos do art. 159° do mesmo diploma»;
f) Em face disso foi efectuada pela 4ª Repartição de Finanças de Santa Maria da Feira a liquidação do imposto sobre sucessões e doações no montante de 4.240.000$00 e juros compensatórios no valor de 2.556.720$00, por renúncia ao crédito de Maria Amélia Alves Pereira da Rocha, tudo conforme consta de fls. 13 a 15, valores esses que foram debitados pelo conhecimento nº 47 em 30/4/93 (cfr. informação de fls. 32);
g) O Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha e a mulher Maria Amélia Alves Pereira da Rocha cederam por escritura pública de 23/6/87 as quotas que detinham na sociedade "Rochas, Lda." a Fernando ... e a Sónia Maria Alves Pedrosa da Rocha, tudo conforme consta do doc. junto aos autos a fls. 20 e 21;
h) Das declarações modelo 2 de Contribuição Industrial da sociedade "Rochas, Lda." relativas aos exercícios de 1987 e 1988, resulta não haver sido declarado nesses anos dívidas de empréstimos obtidos pela sociedade junto de terceiros, enquanto a conta de sócios apresenta um saldo devedor de 64.700.000$00;
i) O lançamento da quantia de 41.000.000$00 na contabilidade da sociedade "Rochas, SA." como "entrada de caixa" teve por suporte o documento interno processado pelos serviços de contabilidade daquela firma em nome do gerente Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, como consta do doc. de fls. 19;
j) Aquando do encerramento da contabilidade relativa ao ano de 1988 da sociedade "Rochas, SA." os serviços de contabilidade fizeram transitar o montante ainda remanescente daquele crédito (no valor de 31.000.000$00) para a conta do impugnante;
k) Fernando ... é filho de Maria Amélia Alves Pereira da Rocha e de Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha e nasceu em 7 de Junho de 1967, sendo os seus pais casados entre si por casamento celebrado em 18 de Outubro de 1964, sem precedência de convenção antenupcial, não estando averbado em 15 de Novembro de 2000 qualquer dissolução desse casamento;
l) No dia 29 de Julho de 1993, o impugnante deduziu a presente impugnação.

2.2. Em sede de fundamentação dos factos julgados provados, a sentença exarou que estes decorrem dos «... documentos juntos aos autos, e depoimento das testemunhas inquiridas que demonstraram ter conhecimento pessoal e directo dos factos por si relatados e prestaram os seus depoimentos por forma a convencer o Tribunal no sentido que se indicará... ».

3. Com base nesta factualidade, a sentença julgou improcedente a impugnação.
Para tanto, fundamenta-se em síntese, em que, tendo o impugnante referido que os 41.000 contos aqui em causa foram «injectados» na empresa Rochas, Lda. não pelo seu pai, mas por ele próprio, tudo se devendo a um erro de lançamento contabilístico, tanto mais que, à data (Novembro de 1987), já aquele não era sócio da firma devedora, por ter cedido a quota que nela detinha ao impugnante, não logrou, todavia, nem através da prova documental apresentada, nem através da prova testemunhal produzida, fazer a prova desta factualidade.
E, conclui a sentença, uma vez que os elementos contabilísticos da Rochas, Lda., revelam a transferência do saldo devedor de 31.000 contos, desta para o impugnante, sem qualquer contrapartida e uma vez que o impugnante não demonstrou o invocado erro contabilístico e que a verba dos 41.000 contos entrou na Rochas, Lda. a título de suprimentos por ele efectuados, então impunha-se à Administração Fiscal a liquidação do imposto sucessório devido, por tal factualidade consubstanciar uma renúncia a direitos mobiliários, nos termos do preceituado nos arts. 1°, 3° e 4° do Código das Sucessões e Doações.
E mesmo a admitir que alguma dúvida ocorreria quanto à existência do facto tributário ela resulta de uma deficiente elaboração dos elementos contabilísticos da Rochas, Lda., de que o impugnante era representante legal, dos quais, por um lado, ressalta que a importância em questão deu entrada na empresa a título de empréstimo por parte do Joaquim Pedrosa e, por outro, que nenhum elemento de suporte documental existe, para além do documento de entrada de caixa, acima referenciado e consubstanciado a fls. 20 dos autos, que indicie o recebimento da aludida importância pela firma, de que era sócio o impugnante, proveniente de quem e, a que título.
Por isso, (i) uma vez que o que interessa ao direito tributário é o conceito económico de doação, que é fundamentalmente, uma transmissão gratuita de bens e não o seu conceito civilista que pressupõe a existência do contrato a que se refere o art. 1452º do CCivil, (ii) uma vez que do disposto nos arts. 1° e 3° do CSIMSSD resulta que o imposto sucessório incide sobre a transmissão gratuita de bens mobiliários e imobiliários, qualquer que seja o título por que se operem e (iii) uma vez que o art. 4° do mesmo código, dispõe, por um lado, que a simples renúncia a direitos constituídos e que beneficie, de forma imediata, outrém, será sempre havida como transmissão e, por outro, dispõe também que a renúncia a direitos mobiliários se presume gratuita, (iv) então há que concluir que para efeitos de imposto sobre doações, desde que exista uma tradição de valores do património duma pessoa para o de outra, sem qualquer espécie de compensação ou contrapartida económica por parte de quem os receber, existe uma doação sujeita a tributação, qualquer que seja o meio ou o acto jurídico através do qual essa tradição de valores se opere.
E, no caso, visto que de acordo com os elementos contabilísticos da Rochas, SA., e por referência à Rochas, Lda., aquela era devedora, em 31/12/88, ao Joaquim Pedrosa da importância em questão e que determinou a liquidação impugnada, em resultado de um empréstimo feito por este e a que se reporta o aludido documento de entrada de caixa, que, em 1989, a aludida importância deixa de figurar, nos aludidos elementos, como devida ao aludido Joaquim Pedrosa, por dela ter passado a ser credor, o ora impugnante, sem que se vislumbre qualquer outra circunstância que não a ocorrência do facto em si que sirva de suporte justificativo à referida mudança dos titulares do crédito em causa, a sentença conclui que, de acordo com as regras da experiência, se verificou uma renúncia, por parte do Joaquim Pedrosa do aludido crédito, já que dele não foi pago, em favor do impugnante, que do mesmo passou a beneficiar, renúncia esta que, por se tratar de bem mobiliário, legalmente se presume como gratuita, sendo certo que se não provou o contrário, pelo que se verificam, nesta medida, os necessários pressupostos à tributação em questão.
E quanto à tributação pela qualificação da renúncia como sendo a um crédito de Maria Amélia Alves Pereira da Rocha, tem como pressuposto, tratar-se da mãe do impugnante e esposa do Joaquim Pedrosa, com quem este era casado no regime da comunhão geral de bens, correspondendo, assim, a liquidação aqui impugnada à que foi concretizada sobre a sua meação no referenciado direito de crédito, o que, aliás, se encontra patenteado no mapa da liquidação junto no processo gracioso apenso.

4. O recorrente discorda do assim decidido.
E, desde logo, invoca, além do mais, na Conclusão 7ª, que a sentença violou o disposto nos arts. 653°, n° 2, e 659°, n° 3, do CPC, e incorreu na nulidade prevista no art. 201°, n° 1, do mesmo diploma; e nas Conclusões 23ª e 24ª sustenta que a sentença, declarando ter-se verificado no caso em apreço uma renúncia, não fundamenta juridicamente a decisão, omitindo a indicação das normas legais que justificam a liquidação do imposto, sendo que a falta de fundamentação jurídica fulmina a sentença de nulidade nos termos do art. 125° do CPPT.
Vejamos:

4.1. Quanto à alegação (invocada na Conclusão 7ª), de que a sentença violou o disposto nos arts. 653°, n° 2, e 659°, n° 3, do CPC, e incorreu na nulidade prevista no art. 201°, n° 1, do mesmo diploma:
O recorrente entende que está verificada esta nulidade do art. 201º do CPC, porque, a seu ver, a sentença decidiu sem prova (cfr. segmento inicial da Conclusão 7ª) e porque, se há um processo gracioso apenso, nem o seu conteúdo nem a sua apensação foram notificados ao recorrente, violando-se o princípio do contraditório plasmado no art. 3° do CPC com a concomitante nulidade cominada nesse dito art. 201°, n° 1, do mesmo diploma (cfr. Conclusão 12ª).

4.1.1. Quanto à primeira parte da alegação (de que está verificada a nulidade do art. 201º do CPC porque a sentença decidiu sem prova - cfr. segmento inicial da Conclusão 7ª), em que é que o recorrente consubstancia a apontada nulidade?
- No facto de a sentença (cfr. Conclusões 1ª a 6ª) dar por constituído na esfera jurídica da mãe do recorrente um crédito de 15.500 contos, sem que tenha sido produzida e exista nos autos qualquer prova de que ela tinha sequer conhecimento desse crédito;
- no facto de dar por verificada uma transmissão por renúncia a um direito de crédito sem que a "renunciante" tenha por qualquer forma exteriorizado uma vontade renunciatória a favor do recorrente e a apenas com base nos lançamentos contabilísticos da sociedade devedora;
- e, finalmente, na circunstância de a sentença afrontar os princípios constitucionais da tributação do património e da capacidade contributiva e, bem assim, o disposto no art. 30°, e seu $ 1° do CIMSISSD, quando dá por verificada a renúncia apenas com base na prova decorrente dos lançamentos contabilísticos, abstraindo de outros elementos reveladores da transferência efectiva do crédito do património da mãe do recorrente para o seu: é que, por um lado, dos referidos princípios e normas legais resulta de forma impressiva que só há tributação em imposto sucessório nos casos de efectiva transmissão de bens, que se traduz no enriquecimento de um património (o do beneficiário) à custa do correspondente empobrecimento de outro (o do autor da liberalidade) e, por outro lado, a renúncia é, por sua natureza, um acto jurídico unilateral, irrevogável, através do qual o seu autor manifesta a sua vontade de abdicar ou abandonar um direito ou qualquer situação jurídica subjectiva, de modo que não há renúncia juridicamente relevante contra a vontade (ou sem conhecimento ou consciência do acto) pela pessoa a quem tal liberalidade seja imputada.
Embora o recorrente apelide de nulidade (prevista no art. 201º do CPC) esta alegada errada fundamentação da sentença recorrida, entendemos que não se verifica tal nulidade. Com efeito, este normativo referindo-se à nulidade de actos processuais (prática de acto que a lei não permita ou omissão de acto que a lei prescreva), o que, manifestamente, não contempla a factualidade alegada pelo recorrente.
Não ocorre, portanto, nos termos em que o recorrente aqui a invoca, a nulidade prevista no art. 201º do CPC.
O que o recorrente, na alegação que agora nos ocupa, apelida de nulidade reconduz-se, antes, à invocação de erro de julgamento em matéria de facto, como melhor decorre, também, das Conclusões seguintes (8ª a 14ª).
E, uma vez que o Tribunal não está vinculado à qualificação jurídica das alegações das partes, será em sede de alegação de erro de julgamento quanto á matéria de facto que esta questão será apreciada, como adiante veremos.

4.1.2. Quanto à alegação de que também se verifica a dita nulidade do art. 201º do CPC porque, se há um processo gracioso apenso, nem o seu conteúdo nem a sua apensação foram notificados ao recorrente, tendo-se assim violado o princípio do contraditório plasmado no art. 3° do CPC com a concomitante nulidade cominada naquele dito art. 201°, n° 1, do mesmo diploma (cfr. Conclusão 12ª):
Adianta-se já que, também aqui, o recorrente carece de razão.
Na verdade, o processo que se encontra apenso aos autos é tão só o processo de liquidação do imposto, liquidação que, instaurada com base no auto de notícia que dele consta, foi notificada ao recorrente, em 23/3/93, e em relação à qual o mesmo recorrente requereu, em 30/3/93, a respectiva fundamentação, tendo de novo vindo a ser notificado em 1/4/93.
A junção deste processo de liquidação aos autos não implica, portanto, qualquer violação do princípio do contraditório, tanto mais que é o próprio recorrente que logo com a PI da impugnação, junta em sede de prova documental, cópia da dita notificação de 1/4/93, do dito auto de notícia e da liquidação (cfr. docs. de fls. 13 a 17 e arts. 3º e 4º da PI).
Não ocorre, portanto, no que se refere à apensação do próprio processo administrativo de liquidação, qualquer violação do princípio do contraditório e, consequentemente, não ocorre a nulidade processual invocada.

4.2. Quanto à invocada nulidade da sentença (art. 125º do CPPT) por não fundamentar juridicamente a decisão, omitindo a indicação das normas legais que justificam a liquidação do imposto (Conclusões 23ª e 24ª):

4.2.1. É sabido e é jurisprudência assente que a nulidade por falta de fundamentação de facto ou de direito só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão (cfr. o art. 125º do CPPT (correspondente ao anterior art. 144º do CPT) e o art. 668º, nº 1, al. b) do CPC; cfr., também, entre outros, Ac. do STA, de 10/5/73, BMJ 228, 259; Ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131 e Ac. desta secção do TCA, de 20/4/99, Rec. 62.285).
A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.
Ora, no caso, a sentença recorrida fixou e especificou os factos que julgou provados e especificou as razões da valoração que fez em relação à prova documental e à prova testemunhal apresentadas. E, em sede de fundamentação de direito, exarou que a impugnação improcede, com fundamento em que se impunha à AT a liquidação do imposto sucessório devido, por a factualidade apurada consubstanciar uma renúncia a direitos mobiliários, nos termos do preceituado nos arts. 1°, 3° e 4° do Código das Sucessões e Doações.
A este respeito a sentença afirma, além do mais, que, no caso, visto que de acordo com os elementos contabilísticos da Rochas, SA., e por referência à Rochas, Lda., aquela era devedora, em 31/12/88, ao Joaquim Pedrosa da importância em questão e que determinou a liquidação impugnada, em resultado de um empréstimo feito por este e a que se reporta o aludido documento de entrada de caixa, que, em 1989, a aludida importância deixa de figurar, nos aludidos elementos, como devida ao aludido Joaquim Pedrosa, por dela ter passado a ser credor, o ora impugnante, sem que se vislumbre qualquer outra circunstância que não a ocorrência do facto em si que sirva de suporte justificativo à referida mudança dos titulares do crédito em causa, a sentença conclui que, de acordo com as regras da experiência, se verificou uma renúncia, por parte do Joaquim Pedrosa do aludido crédito, já que dele não foi pago, em favor do impugnante, que do mesmo passou a beneficiar, renúncia esta que, por se tratar de bem mobiliário, legalmente se presume como gratuita, sendo certo que se não provou o contrário, pelo que se verificam, nesta medida, os necessários pressupostos à tributação em questão.
E quanto à tributação pela qualificação da renúncia como sendo a um crédito de Maria Amélia Alves Pereira da Rocha, tem como pressuposto, tratar-se da mãe do impugnante e esposa do Joaquim Pedrosa, com quem este era casado no regime da comunhão geral de bens, correspondendo, assim, a liquidação aqui impugnada à que foi concretizada sobre a sua meação no referenciado direito de crédito, o que, aliás, se encontra patenteado no mapa da liquidação junto no processo gracioso apenso.

4.2.2. Independentemente, pois, da questão de saber se a sentença errou, ou não, quanto a tal julgamento de facto e/ou de direito, torna-se evidente que não ocorre a invocada nulidade por alegada falta de fundamentação de facto e/ou de direito, improcedendo, portanto, as Conclusões 23º e 24º do recurso.

5. Apreciadas as invocadas nulidades, as questões a decidir resumem-se, então, às de saber:
Se ocorre erro de julgamento de facto (Conclusões 1ª a 6ª e 8ª a 14ª).
Se ocorre erro de julgamento de direito por se verificar ilegalidade da liquidação por falta de fundamentação devido a:
- incongruência ou contradição entre elementos que integram a sua fundamentação (Conclusões 15ª e 16ª).
- Não constar da fundamentação da liquidação a identificação da autora da renúncia que veio a ser imputada à Maria Amélia (Conclusões 17ª e 18ª).
- Não ter sido feita prova do grau de parentesco entre o recorrente e a autora da liberalidade, nos termos do disposto no art. 74° do Código, sendo que o suprimento do vício efectuado já no decurso do processo de impugnação não tem a virtualidade nem produz os efeitos de sanar retroactivamente a ilegalidade praticada, o mesmo se dizendo quanto à taxa aplicada e quanto à determinação da renunciante (Conclusões 19ª a 22ª).

5.1. Vejamos o invocado erro de julgamento de facto:

5.1.1. Como se disse, o recorrente conteste que se tenha julgado provada a constituição, na esfera jurídica de sua mãe, de um crédito de 15.500 contos, sem que tenha sido produzida e exista nos autos qualquer prova de que ela tinha sequer conhecimento desse crédito e que se tenha julgado provada uma transmissão por renúncia a um direito de crédito sem que a "renunciante" tenha por qualquer forma exteriorizado uma vontade renunciatória a favor do recorrente e a apenas com base nos lançamentos contabilísticos da sociedade devedora.
E, por outro lado, sustenta que o que ficou provado foi que a sociedade Rochas, Lda., jamais foi devedora do saldo credor de 31.000 contos a Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, o qual só por lapso foi lançado na escrita da sociedade em nome daquele, lapso que foi corrigido em 2/1/1989.
Ora, a nosso ver, não tem razão.

5.1.2. Apropriando-nos (tal como, aliás, também já fez a sentença recorrida) do que já anteriormente se disse no acórdão proferido em 21/11/99 (a fls. 112 a 125 dos autos), no qual se deu provimento ao recurso que a Fazenda Pública interpusera da anterior sentença (fls. 70 a 76) que julgara procedente a impugnação [acórdão que, todavia, apreciou esta mesma alegação de erro de julgamento de facto e conheceu dos restantes alegados erros de direito, vindo a anular a sentença apenas porque não constava do processo nem a prova documental da factualidade atinente ao grau de parentesco entre Maria Amélia Rocha e o impugnante, nem a do regime de bens do seu casamento, razão pela qual anulou a sentença que fora proferida e ordenou a baixa dos autos à 1ª instância para se apurar o grau de parentesco existente entre a Maria Amélia Rocha e se esta era casada - e em caso afirmativo, em que regime - com Joaquim Pedrosa], diremos que «o que é pacificamente aceite e foi constatado pelos serviços de fiscalização é que em Nov./87, a firma «Rochas, Lda.» obteve um empréstimo de 41.000 contos, empréstimo esse que é contabilizado como tendo sido efectuado pelo pai do impugnante, Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha. Posteriormente, foi constituída a sociedade «Rochas, SA.» e extinta a «Rochas, Lda.», tendo aquela integrado todos os créditos e débitos desta, nomeadamente os aludido 41.000 contos, entretanto diminuídos de 10.000 contos.
«E é a remanescente importância de 31.000 contos, que em 88.12.31, figurava na contabilidade da aludida «Rochas, SA.» como sendo devida ao aludido Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, que, em 1989, surge, sem qualquer suporte contabilístico creditada em conta a favor do impugnante.
«E é com base nesta factualidade que a Administração Fiscal procedeu a liquidação impugnada.
«Ora, o recorrido, para pedir a sua anulação veio, além do mais, esgrimir com a inexistência de facto tributário decorrente da circunstância de os 41.000 contos terem sido «injectados» na «Rochas, Lda.» não pelo seu pai, mas por ele próprio, tudo se devendo a um erro de lançamento contabilístico, tanto mais que, à data (Nov./87), já aquele não era sócio da firma devedora, por ter cedido a quota que nela detinha ao impugnante.
«E, para demonstração do assim alegado, lançou mão da prova documental e da prova testemunhal.
«No que à primeira concerne, fez apelo, por um lado, às declarações m/2 de Industrial, referentes à «Rochas, Lda.» e relativas aos exercícios de 1987 e 1988 e das quais resulta a inexistência de empréstimos obtidos de terceiros e o saldo devedor em favor dos sócios da quantia 64.700.000$00; Por outro, e através de incontestada fotocópia da III Série do DR de 87.07.30, revela que o aludido Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha e a esposa Maria Amélia Alves Pereira da Rocha, cederam, em 87.06.23, a totalidade das respectivas quotas na «Rochas, Lda.», sendo o cessionário daquele cedente varão, o impugnante.
«Mas destes documentos o que apenas se apura é que, por um lado, no que respeita aos exercícios de 87 e 88, das declarações m/2 de Industrial da «Rochas, Lda.», imputáveis, tão só como tal, aos cessionários acima referenciados, não resulta qualquer débito por empréstimos obtidos de terceiros e que o saldo devedor para com os sócios era de 64.700.000$00 e, por outro, que à data em que foi concretizado à aludida firma o empréstimo em causa de 41.000 contos, já o Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, não era seu sócio por força da cedência a que se aludiu.
«Ora, como é evidente, nem as declarações m/2, por si só, demonstram a verificação do invocado erro de lançamento contabilístico (já que, para além não evidenciarem erro, no que toca ao empréstimo em questão, não excluem, tão pouco, que a existir ela não se tenha verificado no preenchimento das aludidas declarações), nem tão pouco a circunstância de o Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha ter cedido a quota que detinha na «Rochas, Lda.» é obstáculo a que tivesse concretizado o empréstimo da importância em causa e que os elementos contabilísticos desta revelaram aos serviços de fiscalização.
«Por outro lado, e no que respeita à prova testemunhal arrolada pelo impugnante, temos por evidente que também não resulta demonstrado o invocado erro contabilístico.
«Assim, a primeira das testemunhas inquiridas (José Alberto Pinto de Sousa - fls. 50/51), cujo depoimento nem sequer foi efectuado na qualidade de empregado da «Rochas, Lda.» mas de uma outra denominada «Rochas & Sobrinho, Lda.», o que dele ressalta é que o responsável pela contabilidade de qualquer das aludidas empresas era um tal José Agostinho Amorim Resende, que assumia, de igual forma, a qualidade de chefe de escritório, tendo sido ele quem elaborou o documento de entrada de caixa dos 41.000 contos em causa, a título de empréstimo pelo Joaquim Pedrosa (cfr. fls. 20) e que seguramente houve lapso na elaboração do mesmo já que dele deveria constar como resultando de suprimentos feitos pelo impugnante, lapso que se terá ficado a dever à circunstância do aludido Joaquim Pedrosa, apesar da cedência da sua quota ter continuado a exercer a gerência da «Rochas, Lda.».
«A verdade, no entanto, é que se não lobrigam sequer, quaisquer circunstâncias de facto, de que o depoente, designadamente pela sua qualidade, devesse ter conhecimento, que se mostrem adequadas a suportar tais, verdadeiros, juízos conclusivos, que importaria serem extraídos pelo Tribunal e não pelo depoente.
«E «mutatis mutandis», o mesmo tipo de considerações são de fazer no que toca aos depoimentos das restantes testemunhas inquiridas, sendo, ainda de realçar que a última (Rosa Paula Relvas Ferreira Sequeiro), invoca, no respectivo discurso fundamentador, o conhecimento de «ouvir dizer» a outros funcionários de escritório, que não identifica.
«No entanto, o indicado autor do invocado erro de lançamento, chefe de escritório e responsável pela organização contabilística da «Rochas, Lda.», nem sequer foi indicado como testemunha, desconhecendo-se mesmo a sua identificação que possibilitasse a respectiva localização, ignorando-se, também, qualquer eventual circunstância impeditiva do respectivo depoimento.
«É certo que o impugnante esgrime com o argumento de razoabilidade de não ser verosímil que o Joaquim Pedrosa tivesse feito o empréstimo em causa, quando já não
tinha qualquer participação na «Rochas, Lda.» sem garantia e/ou, pelo menos título adequado.
«A força impressiva que tal argumentação, a priori, suscita, esbate-se, no entanto, se atendermos que não é, também, credível, que o impugnante tenha realizado os suprimentos em questão sem que disponha de qualquer documento comprovativo da sua qualidade de credor, tanto mais que, pelo montante em questão, não é razoável pressupor-se que o mesmo tenha sido concretizado com dinheiro vivo.
«E a verdade é que, revelando os elementos contabilísticos da «Rochas, Lda.», a transferência do saldo devedor de 31.000 contos, desta para o impugnante, sem qualquer contrapartida, se impunha à Administração Fiscal a liquidação do imposto sucessório devido, por tal factualidade consubstanciar uma renúncia a direitos imobiliários, nos termos do preceituado nos arts. 1°, 3° e 4° do C. das Sucessões e Doações, como, aliás, adiante se voltará a referir; Para que assim não sucedesse era mister que o recorrente tivesse logrado demonstrar o invocado erro contabilístico e que a verba dos 41.000 contos entrou na «Rochas, Lda.» a título de suprimentos efectuado pelo impugnante, já que, sobre ele, impendia o respectivo ónus da prova.
«Não o logrando e a simples circunstância de deixar a respectiva factualidade em dúvida, implica, no que dela dependa, que a questão seja contra ele decidida, tendo em conta as regras gerais do ónus da prova.
«E à mesma conclusão se chega se se lançar mão do preceituado no art. 121° do CPT; É que só releva à anulação da liquidação de imposto a dúvida legitima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante.
«Ora, «in casu» a admitir que alguma dúvida ocorreria quanto à existência do facto tributário, ela resulta de uma deficiente elaboração dos elementos contabilísticos da «Rochas, Lda.», dos quais, por um lado, ressalta que a importância em questão deu entrada na empresa a título de empréstimo por parte do Joaquim Pedrosa e, por outro, que nenhum elemento de suporte documental existe, para além do documento de entrada de caixa, acima referenciado e consubstanciado a fls. 20 dos autos, que indicie o recebimento da aludida importância pela firma, de que era sócio o impugnante, proveniente de quem e a que título.
«Pode-se, pois, concluir que na qualidade de representante legal da «Rochas, Lda.», qualidade em que subscreveu as declarações m/2 de CI juntas aos autos, a ocorrer tal dúvida ela seria imputável ao impugnante, pelo que a mesma não lhe aproveitaria, nos termos e para os efeitos do disposto no aludido art. 121° do CPT.»

Concordamos inteiramente com esta fundamentação do acórdão de fls. 112 a 125.
Na verdade, atento o que ficou dito, não pode, por um lado, ter-se como provado que a sociedade Rochas, Lda. jamais foi devedora do saldo credor de 31.000 contos a Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, o qual só por lapso foi lançado na escrita da sociedade em nome daquele, lapso que foi corrigido em 2/1/1989.
E, por outro lado, quanto a ter ficado provada a constituição, na esfera jurídica da mãe do recorrente, de um crédito de 15.500 contos, nada obsta que assim seja, dado que se trata da mãe do impugnante e esposa do Joaquim Pedrosa, com quem, conforme ressalta do doc. n° 6 junto pelo recorrido (fotocópia da cedência de quotas da Rochas, Lda.), este era casado no regime da comunhão geral de bens, correspondendo, assim, a liquidação à renúncia concretizada sobre a sua meação no referenciado direito de crédito, o que aliás, se encontra patenteado no mapa da liquidação junto no processo de liquidação apenso.
Conclui-se, pois, que não ocorrem os alegados erros de julgamento de facto, acolhendo-se na totalidade o Probatório fixado na sentença recorrida e improcedendo as Conclusões 1ª a 14ª do recurso.

5.2. Resta, assim, apreciar os também alegados erros de julgamento de direito, por se verificar ilegalidade da liquidação por falta de fundamentação devido a: incongruência ou contradição entre elementos que integram a sua fundamentação (Conclusões 15ª e 16ª); não constar da fundamentação da liquidação a identificação da autora da renúncia que veio a ser imputada à Maria Amélia (Conclusões 17ª e 18ª); e não ter sido feita prova do grau de parentesco entre o recorrente e a autora da liberalidade, nos termos do disposto no art. 74° do Código (Conclusões 19ª a 22ª).
Vejamos:

5.2.1. Quanto à questão da alegada falta de fundamentação devido a incongruência ou contradição entre elementos que integram a sua fundamentação, não se vê, atento a fundamentação do acto impugnado (a qual é a que consta das als. a) a e) e k) do Probatório), que essa contradição exista.
Como dali resulta a liquidação assenta nos elementos constantes do relatório elaborado após visita de fiscalização efectuada em 1992 à sociedade "Rochas, S.A", sendo que foi na sequência dessa fiscalização e do respectivo relatório que foi levantado em 31/3/92 o auto de notícia mencionado na al. e) do Probatório. E em ambos (relatório e auto de notícia) consta, além do mais, a factualidade que levou a AT a proceder à liquidação.
Ora, sendo certo que a fundamentação dos actos tributários ou «praticados em matéria tributária» que «afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes», estabelecida nos arts. 19º, al. b), 21º, 81º e 82º do CPT, na LGT e no art. 125º do CPA, deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, ... equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto, não é menos certo que tal fundamentação não carece de ser exaustiva, bastando ser sucinta. Utilizando a linguagem da jurisprudência do STA (cf. os acs. publicados in AD 286/1039, 319/849 e 351/339), o acto só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto (ac. de 2/2/93, loc. cit).
No caso, não pode perder-se de vista que a liquidação em causa foi precedidas da citada acção de fiscalização que deu origem ao relatório da inspecção tributária e ao auto de notícia referidos, cujo teor em devido tempo foi dado a conhecer ao impugnante. E, bem assim, não pode, também, esquecer-se «que o procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente as acções preparatórias ou complementares de informação e fiscalização tributaria (art. 54 n° 1 alínea a) da LGT)», sendo que o «acto de liquidação é um acto administrativo de aplicação de norma de incidência e da respectiva taxa de quotidade à matéria colectável prévia ou supostamente determinada», pelo que «as liquidações "stricto sensu" devem ser analisadas em conjunto com os demais elementos obtidos e apurados pela AT, da qual são uma consequência.
Ora, face ao conteúdo do relatório e do auto de notícia, devidamente notificados ao contribuinte (o qual requereu, mesmo, a notificação dos elementos em falta), não restam dúvidas que a liquidação se encontra devidamente fundamentada, sem ambiguidades nem obscuridades, nem qualquer contradição.

5.2.2. Quanto à questão da alegada falta de fundamentação devido a não constar da fundamentação da liquidação a identificação da autora da renúncia que veio a ser imputada à Maria Amélia (Conclusões 17ª e 18ª) e não ter sido feita prova do grau de parentesco entre o recorrente e a autora da liberalidade, nos termos do disposto no art. 74° do Código (Conclusões 19ª a 22ª), também carece de razão o recorrente.

5.2.2.1. Nos termos do disposto nos arts. 1° e 3° do CIMSISSD, o imposto sucessório incide sobre a transmissão gratuita de bens mobiliários e imobiliários, qualquer que seja o título por que se operem.
E o art. 4° do mesmo código, dispõe, por um lado, que a simples renúncia a direitos constituídos e que beneficie, de forma imediata, outrém, será sempre havida como transmissão e, por outro lado, que a renúncia a direitos mobiliários se presume gratuita.
Ora, os direitos de crédito estão abrangidos na noção de direitos mobiliários. E a renúncia de um direito determina a sua extinção por força do respectivo titular dele abdicar, e na renúncia de um crédito verifica-se, na esfera patrimonial do devedor, um enriquecimento na mesma medida.

5.2.2.2. É sabido que o imposto sobre as sucessões e doações é uma forma tributária assente no valor da riqueza auferida por aquele a quem sejam transmitidos bens sem qualquer contra-prestação, ou seja, ocorrendo a tributação sempre que, dentro de um conceito económico, se verifique uma transmissão gratuita de bens. Pressupostos da respectiva incidência são, portanto, a efectividade de uma transmissão de bens e a gratuidade dessa transmissão (o imposto sobre as sucessões e doações incide sobre as transmissões a título gratuito de bens mobiliários e imobiliários - art. 3º do CMSISSD).
Aliás, nos termos do art. 60º do mesmo CMSISSD, os beneficiários de qualquer liberalidade são obrigados a participar à RF competente a doação (...) ou qualquer acto ou contrato que envolva transmissão gratuita de bens, dentro dos prazos ali também fixados. E se não for entregue esta declaração (participação), quando o CRF tomar conhecimento, por qualquer outro meio, de que se operou uma transmissão de bens a título gratuito, competir-lhe-á instaurar oficiosamente o processo de liquidação do imposto ($ 1º do art. 70º do CIMSISSD). E desde que exista acto ou contrato (reduzido a escrito ou verbal) susceptível de operar transmissão, o CRF só poderá abster-se de fazer a respectiva liquidação com fundamento em nulidade ou ineficácia julgada pelos tribunais competentes (art. 82º do CIMSISSD; cfr., também o disposto nos arts. 32º do CPT e 38º e 39º da LGT). Ou seja, em matéria de imposto sobre sucessões e doações, verifica-se, como refere Cardoso da Costa, a incidência real do imposto, em qualquer efectiva transmissão gratuita de bens, em qualquer efectiva liberalidade, mesmo que lhe esteja subjacente um negócio jurídico insusceptível de produzir efeito translativo da propriedade (Curso..., 129). O que interessa, para efeitos fiscais, é a transmissão económica dos bens, que não a jurídica, e mesmo que para efeitos civis, o contrato ou acto sejam ineficazes ou nulos por falta de forma, pois que do ponto de vista económico produza o seu resultado típico e normal.

5.2.2.3. De todo este regime legal, resulta que o CRF pode e deve averiguar se ocorreu transmissão susceptível de desencadear, oficiosamente, o processo de liquidação do imposto, embora não lhe seja lícito presumir, em casos em que a lei não contempla a existência de tal presunção, a ocorrência da transmissão [atente-se na estatuição do art. 82º do código (CIMSISSD): «Depois de instruído o processo com os documentos ou elementos mencionados nos artigos anteriores, o chefe da repartição de finanças procederá à liquidação do imposto, observando as disposições deste diploma, e as aplicáveis da lei civil que as não contrariem.
Desde que exista acto ou contrato susceptível de operar transmissão, o chefe da repartição de finanças só poderá abster-se de fazer a respectiva liquidação com fundamento em nulidade ou ineficácia julgada pelos tribunais competentes»].
De uma leitura atenta do preceito, nomeadamente da sua parte final - que corresponde ao $ 15º do art. 50º do Regulamento de 23/12/1899 - parece concluir-se que o legislador pretendeu afastar os CRF da controvérsia sobre a apreciação da legalidade dos actos ou contratos, incluindo dos elementos intrínsecos inerentes aos mesmos (cfr., sobre as várias posições doutrinárias acerca do alcance e interpretação deste art. 82º, F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, CIMSISSD, Anotado e Comentado, 1993, Notas ao art. 82º).

5.2.2.4. Como consequência do próprio princípio da legalidade, o procedimento administrativo-tributário de liquidação está sujeito ao princípio da verdade material no que respeita à averiguação dos factos relevantes para a tributação, incumbindo à AT, nessa sede, indagar sobre a verificação do facto tributável e demais elementos pertinentes à liquidação do imposto (mesmo o incumprimento de obrigações acessórias de declaração impostas aos contribuintes, quando exigíveis, não afasta aquele princípio da legalidade, em termos de permitir a liquidação de imposto com base em facto tributário presumido, fora dos casos em que a própria lei não preveja a ocorrência presumida desse facto tributário).
Ora, embora a lei pressuponha sempre que chegue ao conhecimento do CRF a existência de «acto ou contrato» susceptível de operar a transmissão, mas não já que o CRF presuma a existência daqueles, no caso dos autos, o facto em que a AT se baseou para chegar a essa conclusão e para liquidar o imposto, foi o da provada ocorrência da transferência da quantia de 31.000.000$00 da conta corrente relativa a Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha (conta empréstimo 23.60000.1) para crédito da conta 239003 - Fernando ... (conta empréstimo).
E na verdade, ninguém questiona a existência desta referida transferência.
Como vimos, a inexistência de contrapartida (gratuidade) é necessária para a caracterização legal da doação e, portanto, para a incidência do imposto.
Ora, no caso, essa inexistência de contrapartida resulta, desde logo, do próprio movimento contabilístico efectuado.
Portanto, mesmo atendendo a que, segundo o entendimento actual (cfr. ac. de 7/5/2002, rec. 3266/00) do princípio da legalidade administrativa, os actos administrativos em geral (aqui se incluindo o acto tributário) não gozam de presunção de legalidade, incumbindo à AT «o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas e desfavoráveis ao destinatário, como sejam a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação (ressalvadas as excepções do art. 121º, nº 2, do CPT), isto quando o acto por ela praticado tem por fundamento a existência do facto tributário e a sua quantificação», o que se verifica no caso dos autos é que a AT provou a ocorrência do dito requisito legal da gratuidade.

5.2.2.5. E acresce que também o recorrente, perante a factualidade não controvertida (e que legitimava, desde logo, face às citadas normas do CIMSISSD, o procedimento da AT), não logrou provar, como decorre do Probatório, os factos que alegou no sentido de que se tratou de mero erro contabilístico e, assim, não existe tal gratuidade.
Ora, porque, como se refere no ac. do Pleno do STA, de 4/2/65, Rec. nº 1418, a forma de transmissão não interessa ao direito fiscal, que capta essencialmente realidades económicas para determinar a matéria colectável, não havendo que procurar a designação jurídica do acto de transmissão ou indagar se por exigência da lei civil está sujeito a certos requisitos ou está sujeito a determinada forma, o que se prova no caso presente é que o recorrente viu o seu património enriquecido na quantia de 31.000.000$00 sem que estivesse obrigado a qualquer contrapartida. E apesar de ter alegado que tal se deveu a erro contabilístico não logrou provar tal facto.
E perante a ocorrência e verificação desse enriquecimento real e efectivo do património do recorrente, configura-se uma transmissão (independentemente da forma da mesma), a título gratuito, sujeita a imposto sobre as sucessões e doações nos termos do disposto nos referidos arts. 1° e 3° do CIMSISSD. Isto, porque, tendo-se provado que, de acordo com os elementos contabilísticos da Rochas, SA., e por referência à Rochas, Lda., aquela era devedora, em 31/12/88, ao Joaquim Pedrosa, da importância em questão e que determinou a liquidação impugnada, em resultado de um empréstimo feito por este e a quem se reporta o aludido documento de entrada de caixa; e tendo-se também provado que, em 1989, essa importância deixa de figurar, nos ditos elementos, como devida ao Joaquim Pedrosa, por dela ter passado a ser credor o recorrente, sem que se vislumbre qualquer outra circunstância que não a ocorrência do facto em si, que sirva de suporte justificativo à referida mudança dos titulares do crédito em causa, então não pode deixar de concluir-se que esta apontada factualidade configura uma renúncia, por parte do Joaquim Pedrosa, ao dito crédito, já que dele não foi pago, em favor do recorrente - que do mesmo passou a beneficiar - renúncia esta que, por se tratar de bem mobiliário, legalmente se presume como sendo gratuita, sendo certo que não se provou o contrário.
E, no caso, como se vê de fls. 16 e 17 do processo de liquidação, foram feitas duas notificações ao recorrente: uma relativa à liquidação pela renúncia, no montante de 15.500.000$00, e em que se identifica como renunciante seu pai Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha e uma outra relativa à liquidação pela renúncia, no montante de 15.500.000$00, e em que se identifica como renunciante sua mãe Maria Amélia Alves Pedrosa da Rocha. E da própria liquidação consta o seguinte: «Aos 89-01-02 Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha, casado, renunciaram ao crédito, transmitindo-se para os interessados (...) os bens referidos no mapa antecedente, sendo o valor de cada quota-parte ....». E, em conformidade, o montante de 31.000.000$00 está dividido em duas partes iguais de 15.500.000$00 cada. Ao contrário do que o recorrente alega na Conclusão 11ª do recurso, não é, portanto, verdade que os documentos que constituem os fundamentos da liquidação não façam referência à Maria Amélia, carecendo, pois, de razão quando invoca que é falso e destituído de relevância probatória o mapa de liquidação (cfr. Conclusão 14ª).
Assim sendo, retomando, também nesta parte, a fundamentação constante do já citado acórdão de fls. 112 a 125 dos autos, que conheceu das questões ora em causa (como se disse, esse acórdão veio a anular a sentença apenas porque não constava do processo nem a prova documental da factualidade atinente ao grau de parentesco entre Maria Amélia Rocha e o impugnante, nem do regime de bens do seu casamento, razão pela qual anulou a sentença que fora proferida e ordenou a baixa dos autos à 1ª instância para se apurar o grau de parentesco existente entre a Maria Amélia Rocha e se esta era casada - e em caso afirmativo, em que regime - com Joaquim Pedrosa), diremos que «no que toca à tributação pela qualificação da renúncia como sendo a um crédito de Maria Amélia Alves Pereira da Rocha, é bem de ver que ela se coaduna com o estabelecido no nosso ordenamento jurídico, na medida em que tem como pressuposto tratar-se da mãe do impugnante e esposa do Joaquim Pedrosa, com quem, conforme ressalta do doc. n° 6 junto pelo recorrido (fotocópia da cedência de quotas da Rochas, Lda.), este era casado no regime da comunhão geral de bens, correspondendo, assim, a liquidação aqui sindicada à que foi concretizada sobre a sua meação no referenciado direito de crédito, o que aliás, se encontra patenteado no mapa da liquidação junto no processo de liquidação apenso.»
Acresce que nem falta de comprovação devida (à data da liquidação), da circunstância de a renunciante ser sua mãe e cônjuge do Joaquim Alberto Pedrosa da Rocha com quem era casada em regime de comunhão geral de bens, determina falta de fundamentação da liquidação, nem tal falta de comprovação deixa de poder ser suprida posteriormente. O que importa é que, tendo essa circunstância fundamentadora sido pressuposta nessa parte da liquidação, a respectiva factualidade venha a revelar-se provada.

5.3. Conclui-se, portanto, que não ocorrendo as ilegalidades apontadas, também a sentença não sofre dos invocados erros de julgamento, pelo que improcedem as Conclusões 17ª a 22ª do recurso.

DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 3 (três) UC.
Lisboa, 01/02/2005

Casimiro Gonçalves (Relator)
Ascenção Lopes
José Correia