| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul
I. RELATÓRIO
PES-1, veio, nos termos dos art.ºs 280º e 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário («CPPT»), recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, em 30/01/2025, que julgou improcedente a oposição deduzida no processo de execução fiscal («PEF») n.º ...516 e apensos, instaurados pelo instaurados pelo órgão da execução fiscal («OEF») contra a sociedade «ORG-1» e revertido contra si, na qualidade de responsável subsidiário.
O Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«A. É firme convicção do Recorrente que, no caso dos presentes autos, se verificam os requisitos da relevância social da questão e a sua clara necessidade para a melhor aplicação do direito, para que possa o presente recurso ser admitido.
B. A questão central do presente recurso prende-se com a presunção legal de culpa ínsita no Artigo 24.º, n.º 1 alínea b) da LGT, designadamente, quais os elementos de prova a carrear para os autos para que se possa ter por ilidida a presunção legal estabelecida no referido normativo legal, atenta a inexistência de uma concretização, seja legal ou jurisprudencial, das condutas presumivelmente culposas, quer tendo em conta a dificuldade de prova de um facto negativo, por parte do revertido neste caso, quer considerando necessidades de equilíbrio proporcional do ordenamento jurídico tributário, sob pena de, a falta de concretização, ou de um critério interpretativo sólido, coerente, proporcional e de aplicação uniforme, conduzir a resultados como o dos presentes autos, em que o ora Recorrente, responde com base numa culpa que não teve.
C. Por outro lado, é igualmente convicção do Recorrente, que a questão jurídica suscitada, para além de se revestir de uma complexidade superior ao comum, em razão da dificuldade das operações exegéticas a efetuar, padece de um grau de incerteza incompatível com as exigências de certeza e segurança jurídicas necessárias para o instituto da responsabilidade tributária subsidiária.
D. Uma presunção de culpa, à semelhança de qualquer outra presunção, representa uma situação excepcional, na exacta medida em que derroga as regras gerais do ónus da prova, constantes do artigo 487.º do Código Civil, tendo subjacente ao seu estabelecimento no ordenamento jurídico a ideia de segurança e certeza jurídicas.
E. No caso sub judice constatamos a existência de uma presunção de culpa do gestor quando haja falta de pagamento das dívidas tributárias da sociedade que aquele representa.
F. É redutor afirmar-se que, regra geral, quando a sociedade não cumpre as suas obrigações fiscais, a responsabilidade por tal incumprimento é do seu gerente ou administrador.
G. Bem sabemos que, do ponto de vista prático, tal não sucede, pois, por um lado, nem sempre uma actuação diligente dos órgãos executivos das empresas conduz a resultados económicos positivos e conducentes ao atempado cumprimento de todas as obrigações fiscais e, por outro lado, não pode ser ignorado todo o ambiente macro e micro económico envolvente e os riscos de contexto decorrentes do exercício de qualquer atividade económica.
H. Não é razoável justificar tal presunção legal de culpa com a maior facilidade do gestor em provar a sua não culpa do que a Autoridade Tributária em provar a sua culpa, sendo na comunidade jurídica amplamente reconhecida a dificuldade de prova de factos negativos, ao ponto de a doutrina considerar o ónus do gerente com uma verdadeira diabolica probatio, o que, aliada à indefinição quanto aos factos negativos a provar, faz com que possamos falar de responsabilidade objetiva em sentido próprio.
I. É mais difícil para o gerente ou administrador provar a sua não culpa, do que para a Autoridade Tributária provar a sua culpa.
J. O interesse público, na sua vertente de eficácia na arrecadação de receita tributária, não é suficiente para justificar a consagração de presunção em causa, na exacta medida em que, a globalização da sociedade e economia hodierna acentua o peso de circunstância exogéneas, fora do controlo dos gestores, que levam a situações de crise empresarial e a sucessivos incumprimentos cujas causas subjacentes não decorrem da actuação dolosa ou negligente do gestor e, em consequência, a violação do interesse público não é, igualmente, culposa.
K. Partindo de uma presunção legal de culpa, nestes casos, não se está a proteger o interesse público mas antes a obter o efeito inverso, desprotegendo os direitos legalmente protegidos dos cidadãos.
L. Acresce que, a presunção legal de culpa ínsita no Artigo 24.º, n.º 1 alínea b) da LGT, para além de gerar uma situação de tratamento desigual de situações semelhantes, do ponto de vista sistémico, é manifestamente desproporcional.
M. Do Artigo 78.º, n.º 1 do Código das Sociedades Comerciais (CSC) resulta que se são os credores sociais onerados com a prova da culpa dos gerentes da sociedade, sendo que a Fazenda Pública é, para os devidos efeitos, credora!
N. Por último, o princípio da proporcionalidade também é, na óptica do Recorrente, violado com o estabelecimento de tal presunção legal de culpa.
O. Por outro lado, a prevalência do credor Estado, como decorrência da prossecução do interesse público subjacente à boa cobrança de impostos, está salvaguardada, por via da possibilidade de a Autoridade Tributária poder chamar ao processo de execução fiscal os gestores, através do mecanismo da reversão da execução fiscal, não necessitando de obter prévia decisão judicial, ao contrário dos demais credores sociais, para além dos meios cautelares de que a Autoridade Tributária dispõe.
P. E, por último, a presunção legal de culpa do artigo 24.º n.º 1, alínea b) da LGT não sacrifica o interesse dos particulares da menor forma possível, na medida em que, a prova da sua não culpa é uma verdadeira prova diabólica.
Q. Basta atentar no supra exposto, para se concluir que se trata de uma questão manifestamente complexa e de importância jurídica e social fundamental, cuja subsunção jurídica impõe um importante e detalhado exercício de exegese, em ordem a obter-se um consenso em termos de servir de orientação, quer para as pessoas que possam ter interesse jurídico ou profissional na resolução de tal questão a fim de tomarem conhecimento da provável interpretação em termos de exigências probatórias para ilidir a presunção legal de culpa do Artigo 24.º n.º 1, alínea b) da LGT, quer para as instâncias jurisprudenciais por forma a obter-se uma melhor aplicação do direito às situações fáticas submetidas ao crivo judicial.
R. Por outro lado, extravasa o mero interesse das partes a solução a dar a tal questão, e mostra-se ainda necessária a clarificação da futura aplicação do direito a situações de facto semelhantes, ou seja, o interesse público e impõe a necessidade de apreciação de tal questão para uma melhor aplicação do direito
S. O objeto do presente recurso cinge-se a aferir se, de acordo com a matéria de facto dada como provada, andou bem a sentença recorrido ao considerar que resultou suficientemente provado que a falta de pagamento da dívida exequenda é imputável ao aqui Recorrente.
T. Com efeito, não bem andou o Tribunal de Primeira Instância ao julgar que o aqui Recorrente contribuiu para a diminuição do património da devedora originária e que os actos de gestão relativos à imunização do património societário estavam e estiveram a seu cargo.
U. A culpa que está aqui em causa é a de que o Recorrente tenha contribuído para a diminuição patrimonial da devedora societária original – nem mais, nem menos.
V. Não está aqui em causa saber o que poderia ou não ter sido diligenciado pelo Recorrente, como membro do órgão representativa da devedora originária, tanto mais que, como resulta provado nos autos, a sociedade devedora originária era efectivamente gerida pelos demais administradores.
W. Ora, atento o valor da divida exequenda facilmente se intui que, não fosse a crise económica, a devedora originária teria tido liquidez para fazer face às suas responsabilidades, pelo que, a falta de meios líquidos para o pagamento das responsabilidades tributárias em causa não pode ser imputada ao Recorrente
X. Assim, apesar da dificuldade que existe na prova de um facto negativo, como é o caso da ausência de culpa, atentos os factos provados pelo Recorrente, designadamente, que foi solicitada a sobredita auditoria e encetadas as devidas diligência judiciais em sede penas, não pode o Recorrente deixar de considerar que, além de não decorrer de culpa sua a falta de pagamento, outrossim, tomou medidas e diligências aptas a tentar superar a situação financeira que que se encontrava a devedora originária, pelo que, mal andou o Tribunal a quo ao ter decidido que nada provou o Recorrente no sentido de ilidir a presunção de culpa que sobre si recaía.
Y. Pela conjugação todos os factos alegados, resulta que a devedora originária viu-se confrontada perante graves dificuldades financeiras e inesperada disponibilidade de tesouraria, ficando em causa o pagamento atempado dos impostos.
Z. Mas, de nenhum modo, a responsabilidade por tal situação pode ser imputada ao Recorrente por actos de má administração.
AA. Note-se, por fim, o facto de nenhum dos credores, no âmbito do processo de insolvência da devedora originária, ter requerido a abertura do incidente de qualificação da insolvência, nos termos dos Artigos 185.º e seguintes do CIRE, facto que demonstra que, os próprios credores da devedora originária, entre eles a Fazenda Pública, não consideraram que a “situação tenha sido criada ou agravada em consequência da actuação, dolosa ou com culpa grave, do devedor ou dos seus administradores, de direito ou de facto, nos três anos anteriores ao inicio do processo de insolvência” – cfr. Artigo 186.º, n.º 1 do CIRE.
BB. Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá a sentença recorrida ser revogada, pelo que deve, por conseguinte, este Tribunal substituir a decisão recorrida por outra que declare extinta a execução por reversão, com o que V. Exas. farão a esperada e costumada JUSTIÇA!
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
* O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
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Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.
* II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2, ambos do Código de Processo Civil - «CPC» -, ex vi art.º 281.º do CPPT, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações do Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, uma vez que o agora Recorrido logrou ilidir a presunção de culpa ínsita na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da Lei Geral Tributária («LGT»).
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III. FUNDAMENTAÇÃO
III.1. De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«Compulsados os autos e analisada a prova produzida, com relevância para a decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:
1) Em 23-08-2004 foi constituída a sociedade “ORG-1”, com conselho de administração composto por três membros, tendo o Oponente sido designado presidente, e obrigando-se com a assinatura dos três membros deste conselho (cf. certidão a págs. 32 a 35 de fls. 1 a 62 do SITAF);
2) Em 21-06-2006 a sociedade descrita em 1) passou a obrigar-se com a assinatura de dois membros do conselho de administração (cf. certidão a págs. 32 a 35 de fls. 1 a 62 do SITAF);
3) Em 31-12-2007 a sociedade descrita em 1) passou a ter apenas dois membros no conselho de administração (cf. certidão a págs. 32 a 35 de fls. 1 a 62 do SITAF);
4) O OEF instaurou em nome da sociedade descrita em 1) os PEF seguintes para cobrança das dívidas infra:
«imagem no original»
5) Em 15-07-2013 deu entrada nos serviços da administração tributária (AT) a declaração IES da sociedade descrita em 1) referente ao exercício de 2012, constando o NIF do Oponente como representante (cf. declaração a fls. 26 do PEF apenso aos autos); 6) Em 08-04-2014 foi proferida sentença de insolvência da sociedade descrita em 1), apresentada em juízo em 24-02-2014 (cf. certidão a págs. 26 de fls. 1 a 62 do SITAF); 7) Em maio de 2014 o Administrador de Insolvência da sociedade descrita em 1) elaborou um relatório onde consta o seguinte:
«[...] As razoes para a situação de insolvência, foram explanadas pela mandataria da sociedade, dando cumprimento ao artigo 24°, n.° 1 c) do CIRE. Durante vários anos o negócio da sociedade correu bem, tendo crescido e expandido a sua atividade, contraindo empréstimos, que sempre foi comprido.
No entanto, a partir do ano 2011, reflexo da crise que afeta o setor imobiliário, a faturação da sociedade teve um decréscimo acentuado, com reflexo nos resultados dos exercícios.
O agravamento da situação económica e financeira da sociedade, levou ao incumprimento pontual com alguns credores, deixando ainda de conseguir financiar-se junto das instituições financeira. Sem perspetivas que o cenário económico-financeiro viesse a melhorar, a sociedade entendeu que não conseguia suportar as obrigações assumidas, entendendo por isso que estavam reunidas as condições para se apresentar a insolvência. [...]
Resultado líquido do período
2011 0,00 € 2012 - 3.590,23 € 2012 -3.905,66 € [...]
Nota: Não foi feita a analise contabilística do ano 2011, porque a mesma não foi entregue ao Administrador Judicial.
Analisados os exercícios fiscais apresentados, IES - Informação Empresarial Simplificada dos anos de 2012 e 2013, verifica-se que a sociedade foi consecutivamente aumentando custos e perdas, com resultados diretos nos resultados dos exercícios, resultado a inexistência de atividade.
[...] Ativo 2.805.600,00 €
[...] Passivo 3.654.000,46 € [...]» (cf. relatório a págs. 27 a 31 de fls. 1 a 62 do SITAF); 8) Em 07-05-2014 o OEF emitiu em nome do Oponente um ofício com vista à notificação para audição prévia à reversão dos PEF supra descritos em 4) (cf. ofício a fls. 20 do PEF apenso aos autos);
9) Em 23-06-2014 foi proferida informação pelo OEF e despacho de reversão contra o Oponente nos PEF descritos em 4), constando do mesmo, nomeadamente, o seguinte: «[...] Através da análise do presente processo, constata-se a insuficiência de bens pertencentes à originária devedora ORG-1, NIPC-1, [...] que garantam o pagamento da dívida exequenda e acrescido, verificando-se, assim, a insuficiência/ inexistência do património da executada para solver a dívida, pelo que nos termos do artigo 23.° n.°2 da LGT e artigo 153.°,n.2 do C.P.P.T., devem ser chamados à execução os responsáveis subsidiários.
As informações oficiais prestadas e documentadas referem que:
1.°- A constituição da Sociedade foi matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Cascais, sob o n.° NIPC-1;
2.°- A executada iniciou o exercício da sua actividade em 2004/05/01;
3.°- Verifica-se, desde logo, nos termos do art.° 153.°, n.°2 alínea b) do CPPT, a insuficiência do património da originária devedora para a satisfação da divida.
5.°- No CONTRATO DE SOCIEDADE, Comercial, conforme Certidão da Conservatória do Registo Comercial de Cascais, que designa como administradores:
1°- PES-1 com o NIF-1, [...] pelo período que vai desde 2004/05/01 até á data;
2°- PES-2, pelo período que vai desde 2004/05/01 até á data da sua renúncia - 31/12/2007;
3°- PES-3 [...] pelo período que vai desde 2005/10/03 até á data, sendo a gerência da sua competência, sendo a forma de obrigar a sociedade, com a intervenção conjunta de dois membros do Conselho de Administração.
6.°- Assim, de acordo com o disposto nos artigos 23.° da LGT e al b) do n° 1 do artº 24.° LGT e 153.° do CPPT, podemos identificar como subsidiários responsáveis os a administradores supra enumerados, PES-1 e PES-3, relativamente à referida firma, pelas dívidas exequendas, constantes da relação anexa e cujo prazo de cobrança voluntária terminou durante o período da sua gerência que estão na base da instauração do processo de execução fiscal n.° ...516 e aps. [...]
Assim se cumpriu, tendo exercido o respectivo direito de audição o auditado Sr. PES-1, a qual mereceu a nossa melhor atenção. Na referida audição é alegada a sustação dos presentes autos, em virtude de a originária devedora se encontrar insolvente. Assim segundo o auditado os autos não devem prosseguir para reversão. Atendendo ao exposto, verifica-se, nos termos do art° 180° do CPC, que os autos ficam sim, em caso de declaração de insolvência, suspensos para a Originária Devedora, até decisão do Tribunal, mas não ficam sustados para os responsáveis subsidiários, pelo que, se pode fazer a reversão, e que os presentes autos deverão prosseguir para citação em reversão para os responsáveis subsidiários E conforme instruções provenientes da Direcção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários [...] a “reversão das dívidas é extensível às situações em que seja solicitada a avocação dos processos referida no n° 2 do art 181° do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a Tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adoção das medidas cautelares aplicáveis”. Sempre que seja declarada a insolvência do devedor originário, e independentemente da avocação dos processos de execução fiscal, deve o órgão de execução fiscal apreciar a possibilidade de reversão das dívidas tributárias, perante os indícios de insuficiência de bens penhoráveis que emergem da própria declaração de insolvência da pessoa colectiva executada, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária à luz do n° 2 do art 23° da LGT”.
O dever de avaliar a possibilidade legal de reversão decorre, não da avocação dos processos de execução fiscal, mas sim do conhecimento oficial ou oficioso da insolvência da executada”.
Assim, a insuficiência de bens suficientes para fazer face ao total da dívida, é decorrente da própria declaração de insolvência, podendo, no entanto, a qualquer momento, a oponente fazer prova em contrário, embora que por definição, todos os bens da sociedade originária devedora tenham sido arrolados. [...]
Constatada a insuficiência de bens da originária devedora, tendo com fundamento legal no disposto do artigo 153.° n.°2 alínea b) do CPPT e art° 24° n° 1, al.b) da LGT, ORDENO A REVERSÃO DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL, contra os subsidiários responsáveis: PES-3 e PES-1, pelas dívidas supra indicadas no valor total de 31.217,06€, relativas ao seu período de gerência. [...]» (cf. informação e despacho a fls. 55 e 56 do PEF apenso aos autos);
10) Na mesma data o OEF emitiu em nome do Oponente, via citação postal, um ofício do qual se extrai ter em vista a citação da reversão dos PEF descritos em 4), constando do mesmo, além do mais, o seguinte:
«Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23/ n.º2 da LGT): Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/n° 1/b) LGT]. [...] (cf. ofício a págs. 31 a 33 do PEF apenso aos autos).
11) Em 16-10-2014 deu entrada no OEF um requerimento com o seguinte teor:
«[...] Na sequência do pedido de informação que me foi remetido por V. Exas, por referência à sociedade anónima ORG-1, sociedade na qual exerci as funções de técnico oficial de contas, pelo presente, tenho a transmitir a V. Exas o quanto se segue:
A sociedade anónima ORG-1, foi declarada insolvente por sentença de 08 de Abril de 2014, proferida processo n.° …TYLSB que correu termos no Tribunal do Comércio de Lisboa - 1° Juízo, pelo que, já não desempenho quaisquer funções na mesma.
Quanto à primeira questão colocada, relativamente a órgão da gerência com quem estabelecia relações comerciais, importa esclarecer em primeiro lugar que o TOC nunca estabeleceu relações comerciais com a sociedade em causa, apenas prestou serviços de contabilidade no período compreendido entre 2005 e 2013 em segundo lugar, a sociedade em causa não tinha "órgão de gerência" visto ser uma sociedade anónima cujo conselho de administração era composto por dois membros, como aliás podem V. Exas aferir pela consulta à certidão permanente on-line.
Os documentos e cheques eram assinados pelos membros do conselho de administração, sendo que, a m/interação ocorria, no âmbito das questões de cariz contabilístico e financeiro, não só com os membros da administração mas também e principalmente pelo responsável financeiro da empresa e encarregados administrativos.
Os honorários eram-me pagos anualmente por cheque assinado pelos dois membros do Conselho de Administração. [...]» (cf. requerimento a fls.69 do PEF apenso aos autos); 12) Os dois administradores reuniam e davam ordens à contabilidade sobre assuntos da devedora originária (cf. depoimento de PES-4);
13) O outro administrador estava mais relacionado com as obras (cf. depoimento de PES-4);
14) O Oponente estava mais relacionado com o trabalho do escritório (cf. depoimento de PES-4);
15) Os dois administradores assinavam os cheques e os documentos da sociedade devedora originária (cf. depoimento de PES-4);
16) A devedora originária não se conseguiu financiar na banca (cf. depoimento de PES-4).
*
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«a) A partir de 2011 a faturação da sociedade descrita em 1) teve uma quebra acentuada.
Não foram alegados quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados.».
* Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PEF apenso aos autos.
Quanto à prova testemunhal, o Tribunal valorou o depoimento de PES-4, técnico oficial de contas que prestou serviços de contabilidade à sociedade devedora originária, porquanto o mesmo demonstrou ter conhecimento direto das questões sobre as quais depôs, nomeadamente, em virtude das reuniões frequentes que tinha com os administradores daquela sociedade, tendo o referido depoimento sido prestado com assertividade e isenção, coerência e credibilidade, sendo também coincidente com o requerimento apresentado no OEF pelo seu sócio, descrito em 11), motivo pelo qual se consideraram provados os factos descritos nos pontos 12) a 16).
O facto não provado resulta de não terem sido carreados para os autos qualquer elemento no sentido pugnado, nomeadamente as demonstrações financeiras da sociedade devedora originária, sendo certo, como consta no relatório do Administrador de Insolvência, assente no facto 7), que a administração da sociedade não forneceu elementos respeitantes àquele exercício de 2011.».
*
III.B De Direito
Insurge-se o Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, pugnando pela sua revogação com fundamento, na essência, na ilisão da presunção de culpa consagrada na alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.
Sustenta o DMMP junto deste Tribunal, a improcedência das alegações recursivas, porquanto o Recorrente não demonstrou a sua falta de culpa na insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento dos créditos exequendos.
Vejamos, então.
Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que não tem razão o Recorrente. Vejamos, então, porquê.
Antes de entrarmos na análise do mérito do recurso jurisdicional, importa assinalar que apesar de na parte inicial das conclusões recursivas o Recorrente explanar o seu desagrado quanto ao alcance do art.º 24.º, n.º1, alínea b) da LGT, e verdade é que, na nossa perspetiva, não assaca verdadeiramente qualquer vício a essa norma, procurando antes contextualizar as dificuldades que terá sentido na produção de prova no sentido de evidenciar que não teve culpa na insuficiência patrimonial da executada originária para pagamento dos créditos exequendos.
Por assim entendermos, não iremos aprofundar a conformidade jurídico-constitucional da predita norma, até porque, atualmente, se encontra pacificamente estabilizado que a sua redação não contende com qualquer norma ou princípio constitucional (cf., a título ilustrativo, o acórdão do Tribunal Constitucional de 15/11/2011, proc. n.º 832/09).
Feito este esclarecimento, prossigamos, agora, para a ponderação do mérito do recurso jurisdicional apresentado.
In casu, é indisputada a gerência de facto da executada originária por parte do Recorrente, estando a crítica gizada nas alegações recursivas dirigida, como visto, à conclusão extraída pelo Tribunal a quo quanto à falta de demonstração de inexistência de culpa no não pagamento dos créditos exequendos.
Quanto à questão da ilegitimidade, dispõe o art.º 204.º, n.º 1, al. b) do CPPT que a oposição pode ter como fundamento a «[i]legitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida».
Encontramo-nos, assim, perante uma ilegitimidade substantiva, assente na falta de responsabilidade do citado pelo pagamento da dívida exequenda. Quanto à questão da legitimidade do responsável subsidiário encontramo-nos face a leis sobre a prova de atos ou factos jurídicos que simultaneamente afetam o fundo ou substância do direito, repercutindo-se, assim, sobre a própria viabilidade deste, pertencendo, por isso, ao direito substancial.
É, com efeito, pacífica a jurisprudência no sentido da aplicação a cada situação da lei que rege sobre o ónus da prova vigente quando se verificam os pressupostos de tal responsabilidade, visto se estar perante norma de cariz substantivo e atento o princípio tradicional da não retroatividade da lei substantiva, consagrado no artigo 12.º, n.º 1, do Código Civil («CC»).
Ora, no caso que agora nos ocupa, é aplicável o regime constante no art.º 24.º da LGT, que, no que importa, refere o seguinte no seu n.º 1:
«[o]s administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».
O citado art.º 24.º da LGT consagra nas suas alíneas a) e b) uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:
(i) as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cf. a parte final da alínea b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT); e,
(ii) as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária («AT»), ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova da culpa dos mesmos na insuficiência do património social.
No caso vertente, conforme resulta do recorte probatório dos autos, o despacho de reversão fundamentou-se na alínea b), do n.º 1, do art.º 24.º da LGT (cf. ponto 10. da factualidade provada), por estar assente e ser indisputado que o Recorrente exerceu funções de administrador da sociedade devedora originária, quer no período em que as dívidas se constituíram, quer no período em que se venceram, estando, por conseguinte, onerado com a respetiva presunção de culpa, imputando-lhe a falta de pagamento.
Razão pela qual, compete, assim, apurar se o Recorrente logrou ilidir a presunção de culpa que sobre ela recai nos termos desta disposição legal, da qual resulta ser-lhe assacado o ónus da prova de que não lhe foi imputável a falta de pagamento.
Dir-se-á, numa tentativa de densificar os contornos da ilisão da apontada presunção de culpa, que o que se presume é que o gestor não atuou com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial as contempladas no art.º 64.º do Código das Sociedades Comercias («CSC»), que lhe impõem a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade.
A culpa, aqui em causa, como também se encontra perfeitamente estabilizado pela jurisprudência (cf., entre muitos outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - de 08/11/2023, proc. n.º 0709/14.1BEALM, disponível em www.dgsi.pt, deve aferir-se pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, a qual não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano.
Como sublinha, a este respeito, a jurisprudência, a culpa «consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstrato, tendo como padrão o zelo do bónus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 10/10/2000, proc. n.º 1564/98) e «afere-se em abstrato, pela diligência de um bom pai de família, operando com a teoria da causalidade, seguindo um processo lógico de prognose póstuma, por forma a averiguar se a atuação do gerente da sociedade originária devedora, concretizada quer em atos positivos quer em omissões, foi adequada à insuficiência do património societário para a satisfação dos créditos fiscais» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 12/10/2004, proc. n.º 00081/04, disponível em www.dgsi.pt).
Assim, «o ato ilícito e culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido.
(…)
Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem pois que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável» (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/11/2014, proc. n.º 06191/12, disponível em www.dgsi.pt).
No mesmo sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 11/07/2012, proc. n.º 0824/11, disponível em www.dgsi.pt, o seguinte:
«I - O facto ilícito suscetível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa atuação conducente à insuficiência do património da sociedade.
II - Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.».
Sérgio Vasques, refere a este propósito que «ao impor ao gestor o ónus de provar que “não lhe foi imputável a falta de pagamento” o que se lhe exige, afinal, é que demonstre que não foi por culpa sua que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida tributária» (Manual de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 407) e que «A ilicitude está, numa e outra disposições, não na mera falta de pagamento, mas na violação das normas dirigidas à protecção dos credores da empresa. E, numa e outra disposições, essa violação haverá de ser culposa também. Só assim faz sentido o conjunto do art. 24.º» (in «A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária», Fiscalidade, n.º 1 (Jan.2000), pág.47-66).
Aqui chegados, e aplicando estes conceitos ao caso que agora nos ocupa, concluímos que, na verdade, a sentença recorrida não padece do desacerto que lhe vem imputado nas alegações recursivas.
Explicitemos, então, as razões para assim entendermos.
Da factualidade estabilizada nos presentes autos, ressalta, desde logo, que foi instaurado pelo órgão de execução fiscal os PEF em causa para cobrança de dívidas de dívidas de Imposto Municipal sobre Imóveis («IMI») e Imposto do Selo («IS»), com datas limite de pagamento em 2011 e 2013 (cf. ponto 4 do probatório).
O que não se sabe, porque não vem alegado, é o que, em concreto, motivou o não pagamento dos aludidos créditos exequendos, pois nada ficou provado quanto à situação patrimonial da executada originária na respetiva data de pagamento voluntário.
Como se aponta na sentença recorrida, «o Oponente afirma, genericamente, que a empresa sofreu com a crise, não tendo, contudo, sido concretizadas estas afirmações ou carreados para os autos qualquer elemento que permitissem atestar estas declarações, não sendo suficiente o relatório da Administradora de Insolvência, descrito em 7), uma vez que dele também não resulta qualquer ato praticado pelo Oponente para obstar à situação da empresa.».
Nada ficou provado a este respeito, assentando unicamente as alegações do Recorrente, nesta lide recursória, na alegada situação de crise ocorrida a partir do ano de 2011. A verdade é que não se sabe rigorosamente nada sobre a situação patrimonial da sociedade devedora originária na data em que terminou o prazo de pagamento das dívidas exequendas, nada tendo sido alegado e muito menos provado neste conspecto.
Sabe-se apenas que a sociedade devedora originária não se conseguiu financiar junto da banca, não tendo, porém, ficado demonstrado, ou sequer alegado, em que data tal ocorreu, assim como não se provou que a partir de 2011 a faturação da sociedade teve uma quebra acentuada.
Por outro lado, não ficaram provados quaisquer factos que evidenciem os contornos concretos da atuação do Recorrente na condução dos destinos da sociedade devedora originária, o que seria indispensável para o Tribunal ponderar quanto à eventual censurabilidade da sua conduta.
Com efeito, nada de concreto é dito, e muito menos provado, quanto à gestão e administração da devedora originária que foi realizada pelo Recorrente e as razões pelas quais não foram pagos os créditos exequendos. Efetivamente, o que está em causa nos presentes autos é a culpa do Recorrente enquanto gerente da sociedade devedora originária, a qual, como visto, deve ser aferida pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias do caso concreto e em termos de causalidade adequada, sendo, por isso, indispensável a alegação e prova de factos que revelem a gestão exercida por si.
Como já se disse, no caso dos presentes autos, das alegações vertidas na petição inicial e da prova produzida não se consegue descortinar minimamente a atuação do Recorrente enquanto gerente da executada originária, o que seria indispensável para ilidir a presunção de culpa no não pagamento dos créditos tributários exequendos, nos termos da alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT.
Apenas se sabe que apesar de as dívidas exequendas respeitarem aos exercícios de 2010 e de 2012, com data-limite de pagamento em 2011 e em 2013, a sociedade devedora originária só se apresentou à insolvência em 08/04/2014 (cf. ponto 6. do probatório), não decorrendo dos autos nenhum ato dos administradores para salvaguardar, designadamente, os interesses do credor tributário.
Em face do exposto, conclui-se que do acervo probatório dos autos não é possível ilidir-se a presunção com a qual se encontrava onerado, não tendo sido feita prova positiva por parte do Recorrente que não atuou com culpa na falta de pagamento da dívida objeto de cobrança coerciva.
Destarte, é inelutável a conclusão que o recurso jurisdicional interposto não merece provimento, devendo ser mantida a sentença recorrida, sentido em que de seguida se decidirá.
* IV- DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pelo Recorrente
Registe e notifique.
Lisboa, 10 de setembro de 2026 |
