| Decisão Texto Integral: | *
Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul
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I – RELATÓRIO
Banco S……………., S.A., (anteriormente denominado Companhia ……………., S.A., entidade incorporante do Banco T …………..), com os demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial na sequência da formação do acto tácito de indeferimento da reclamação graciosa que apresentara contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) nº …………..852 de juros compensatórios n.° …………….852, vertida na demonstração de liquidação n.°……………..833, referente ao exercício de 2002.
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O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 28 de Janeiro de 2025 decidiu declarar a “inutilidade da lide quanto ao pedido de anulação relativo à provisão respeitante ao S.......... C................” e no demais julgou a ação improcedente.
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Inconformado com a decisão, o Impugnante, ora Recorrente, interpôs recurso da mesma tendo, na sua alegação, formulado as seguintes conclusões:
“1.ª A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.°2005 8310040852, na liquidação de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas n.°2005 00006121833, respeitante ao exercício de 2002, mais declarando a inutilidade parcial da lide quanto à correção a favor do sujeito passivo omitida pela administração tributária em sede de inspeção tributária relativa a uma provisão respeitante ao S.......... como C................;
2.ª Atentos os fundamentos invocados, baseados em jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do Tribunal Central Administrativo do Sul, entendeu o Tribunal recorrido que as seis correções contestadas nos autos: a) Desconsideração fiscal da provisão para títulos de investimentos não cotados, no montante de € 732.804,03; b) Reposição de provisões quanto a créditos da Sucursal de L............., no montante de € 776.998,05; c) Não aceitação como custo fiscal das contribuições efetuadas a título de reformas antecipadas, no montante de € 316.285,16; d) Regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos, no montante de € 349.518,64; e) Tributação autónoma, o montante de € 284.509,02; f) Desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, no montante de € 15.415.203,15, deveriam manter-se na Ordem Jurídica;
3.ª Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, a qual merece ser anulada;
4.ª Quanto à correção sobre a regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos, a sentença recorrida incorre em nulidade por falta de apreciação crítica da prova, nos termos do disposto nos artigos 123.°, n.°2, e 125.°, ambos do CPPT e dos artigos 154.° e 607.° do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT, na medida em que não foi analisada nem valorada a prova documental produzida nos autos;
5.ª Apesar de o Tribunal recorrido ter provado a existência da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada contra o ato tributário de liquidação de IRC 2000 (cf. ponto 13 da matéria dada como provada capítulo III da sentença recorrida), na parte relativa à correção efetuada a título de despesas consideradas como não documentadas, no valor de €349.518,64, o mesmo ignorou este facto referente à consolidação da correção na esfera jurídica do Recorrente no exercício de 2000 e não valorou a prova junta pelo Recorrente aos autos, a qual evidenciava precisamente o exato montante não aceite como custo fiscal, tanto no exercício de 2000 como de 2002 (€ 349.518,64);
6.ª Compulsada a sentença recorrida, denota-se uma total ausência de apreciação deste facto e da constatação da identidade de montantes não aceites como custo fiscal nos exercícios de 2000 e 2002;
7.ª Resulta da sentença recorrida que o Tribunal escuda o seu juízo unicamente no facto de não ter sido junto aos autos um documento correspondente aos “extratos integrais das contas #54892, #67289 de 2000 a 2002”. No entanto, não é feita qualquer referência expressa, nem tão-pouco qualquer juízo sobre a decisão de indeferimento que se consolidou na esfera jurídica do Recorrente e que cabalmente demonstra que o montante do custo não havia sido aceite para efeitos fiscais no exercício de 2000, tarefa que se impunha ao Tribunal recorrido;
8.ª Neste contexto, a sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica da prova junta aos autos, pelo que, com este fundamento, deve ser revogada;
9.ª Também quanto à correção sobre a desconsideração do reporte de prejuízos fiscais dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, a sentença incorre em nulidade por falta de apreciação crítica da prova, nos termos do disposto nos artigos 123.°, n.°2, e 125.°, ambos do CPPT e dos artigos 154.° e 607.° do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT, na medida em que não foi analisada nem valorada a prova documental produzida nos autos;
10.ª Resulta da sentença recorrida que não é feita qualquer referência expressa, nem tão-pouco qualquer juízo sobre o documento n.°1 junto com as alegações escritas juntas aos autos - consubstanciado no relatório de inspeção tributária aos exercícios de IRC de 2003 e 2004 - que evidencia o facto de os serviços de inspeção tributária não negarem a existência de prejuízos fiscais reportados, relevando o ajustamento dos prejuízos fiscais para um momento posterior, aquando da conclusão dos procedimentos de reclamação graciosa relativamente à provisão para riscos gerais de crédito constituída para o S.......... com o C................ (cf. p. 85 do doc. n.°1 junto com as alegações escritas);
11.ª A sentença recorrida padece de manifesta nulidade por falta de fundamentação de facto decorrente da falta de apreciação crítica da prova junta aos autos, pelo que, com este fundamento, deve ser revogada;
12.ª Quanto à correção da desconsideração como custo para efeitos fiscais da provisão para títulos de investimento não cotados, incorreu a sentença recorrida em erro de julgamento ao considerar que não enfermava de ilegalidade a correção porquanto não ficou demonstrada nem provada a impossibilidade de o Recorrente constituir uma provisão com base nas demonstrações financeiras reportadas a 31.12.2002, por alegado desconhecimento à data em que se encontrava vinculado a encerrar as suas contas do exercício de 2002 (31.05.2003);
13.ª Ora, a sentença recorrida ao considerar legal a correção, avalizou, erroneamente, um procedimento adotado pela administração tributária que encerra em si uma ilegalidade, pois esta releva valores insuscetíveis de serem ponderados com vista à valorização dos títulos em apreço, uma vez que no momento da constituição da provisão para as menos-valias latentes em questão (31 de dezembro de 2002) os valores utilizados pela administração tributária (e que têm por base as demonstrações financeiras finais desse mesmo exercício) não eram - nem poderiam ser - do conhecimento do Recorrente;
14.ª O entendimento defendido pelo Recorrente é suportado pelo perito nomeado pelo Tribunal recorrido, nos pareceres técnicos de 25.10.2024 e 19.11.2024, e no relatório pericial emitido pela primeira perita nomeada pelo Tribunal, junto aos autos a fls. 747 na numeração do SITAF, razão pela qual não se alcançam as conclusões formuladas pelo Tribunal recorrido, alegadamente baseadas no parecer técnico junto aos autos;
15.ª Da análise aos pareceres emitidos pelos peritos, impõe-se questionar qual a evidência resultante do relatório pericial que permite alcançar a conclusão segundo a qual não ficou demonstrado a falta de conhecimento das demonstrações financeiras reportadas a 31.12.2002, quando até o perito nomeado pelo Tribunal considera perfeitamente plausível que tal assim suceda;
16.ª É patente o erro do Tribunal recorrido quanto à apreciação da prova produzida nos autos, nomeadamente dos relatórios periciais que em nada contribuíram para sustentar a conclusão alcançada pelo Tribunal recorrido;
17.ª Mais se diga que, para efeitos do encerramento das suas contas, o Recorrente apenas pode utilizar os elementos fidedignos que se encontram disponíveis à data da constituição das suas provisões, sob pena de estas se encontrarem suportadas com base em elementos que não são finais, ou que possam estar sujeitos a alterações. Tal procedimento é, de resto, alinhado com o princípio da continuidade (considerando a informação dos anos anteriores), o que a não ser assim, o Recorrente não estaria a cumprir o estipulado pelo Banco de Portugal no Aviso acima referenciado (conforme defendido pelo perito no seu parecer de 19.11.2024, junto aos autos);
18.ª Mesmo que, por mero exercício de patrocínio, se concebesse (sem conceder) que se impunha a demonstração pelo ora Recorrente da impossibilidade de atender às demonstrações financeiras reportadas ao período de 2002 à data da elaboração da declaração de rendimentos (Modelo 22) do IRC, para efeitos de apuramento do montante da provisão necessária, caberia ao Tribunal a quo interpelar o Recorrente para apresentar documentação adicional que lograsse demonstrar os factos que, na sua ótica, eram relevantes, decorrendo tal obrigação do princípio inquisitório e da procura da verdade material, plasmado no artigo 114.° do CPPT;
19.ª Ainda assim, o entendimento defendido pela administração tributária, suportado pelo Tribunal a quo, é destituído de razão, uma vez que, como bem salienta o perito nomeado no seu parecer de 19.11.2024, tendo conhecimento das demonstrações financeiras nos últimos dias de maio e em face do elevado número de participantes, é praticamente e humanamente impossível efetuar os ajustamentos por forma a submeter a declaração de rendimentos do IRC;
20.ª Acresce que a sentença enferma de erro de julgamento na interpretação das normas jurídicas em apreço, porque não decorre da legislação a que o Recorrente se encontra sujeito, nomeadamente do Código do IRC, qualquer obrigatoriedade de proceder a ajustamentos extra-contabilísticos (no caso, fiscais) no que respeita à provisão para depreciação de títulos de investimento não cotados, após o encerramento das suas contas no final do respetivo exercício;
21.ª Conforme dispõe o Acórdão do TCA Sul, no seu Acórdão de 27.11.2012, proferido no processo n.°05371/12 “Considerando o momento em que a provisão se constitui (31-12), é manifesto que a mesma tem de ser enquadrada em função dos elementos disponíveis e conhecidos nessa data, impondo-se ter presente que a provisão visa obviar a uma menos- valia potencial ou latente cujo quantitativo é por definição incerto e apenas estimado aquando da constituição da provisão, sendo que a posição da AT coloca em crise a própria figura da provisão, na medida em que teria de corrigir-se toda e qualquer provisão, por excessiva ou insuficiente, em função do efectivo valor de transacção dos activos só conhecido a posteriori. (...) O Código do IRC não prevê qualquer ajustamento ao valor das provisões constituídas no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, como resulta, desde logo, do disposto no artigo 34°, n° 1, alínea d) daquele Código, não podendo a Administração Fiscal, sem qualquer suporte legal, impor ajustamentos no Quadro 07 da Declaração de Rendimentos IRC - Modelo 22”;
22.ª Considerando o disposto no artigo 34.° do Código do IRC e Aviso n.°3/95 do Banco de Portugal, para apuramento da menos-valia latente, tendo em conta o valor presumível da transação obtido, por seu turno, em função da situação líquida da participada e da percentagem da participação apenas há que atender à informação disponível na data de encerramento do exercício (31.12.2002);
23.ª A questão de um eventual ajustamento na declaração de rendimentos (Modelo 22) do IRC com base nas informações financeiras disponíveis e do conhecimento do Recorrente em maio de 2003, reportadas a dezembro de 2002, não tem razão de ser. Isto porque, repita-se, apenas há que atender à informação disponível na data de encerramento do exercício (31.12.2002);
24.ª A sentença recorrida enferma de erro de julgamento quando o Tribunal sustenta o entendimento da administração tributária, que se afigura contrário não só ao disposto no artigo 34.° do Código do IRC, em conjugação com o Aviso n.° 3/95 do Banco de Portugal, como a todo o normativo contabilístico, assim como contrário ao princípio da continuidade (confirme parecer do perito nos termos do relatório pericial complementar de 19.11.2024);
25.ª No que concerne à correção sobre a desconsideração como “custo fiscal” da reposição de provisão relativa à sucursal de L............., o Tribunal a quo não apreciou convenientemente os relatórios periciais juntos aos autos, nem há evidências na sentença que tenha sido relevada esta prova uma vez que o Tribunal, pura e simplesmente baseou o seu entendimento no Acórdão do STA 12.05.2021, proferido no processo n.° 160/08.2BELRS, que citou na sentença sob recurso;
26.ª Resulta do relatório pericial que o perito emite uma opinião diametralmente oposta ao juízo proferido pelo STA e citado pela decisão sob recurso, na medida em que esse perito considera que: “Na minha opinião, o que consta nos artigos 60 a 65 a impugnante tem razão, uma vez que ao transmitir os ativos para o seu domínio e que estavam afetos a sucursal de L............., também teve de considerar o passivo que estava diretamente relacionado com esses créditos de modo que a contabilidade demonstre de forma apropriada e inequívoca dos direitos e obrigações, não vislumbrando que exista impacto no resultado fiscal uma vez que foi feito pelo valor nominal” (cf. p. 4 do relatório junto aos autos, sublinhado nosso, e no mesmo sentido veja-se os esclarecimentos sobre referente aos artigos 60 a 65.° da petição inicial vertido no relatório pericial junto aos autos a fls. 747 e seguintes, na numeração do SITAF);
27.ª No âmbito da petição inicial, conclui o Recorrente que as provisões em apreço não podiam ser dissociadas dos créditos afetos à sucursal de L............. a que respeitam porquanto se o valor relativo às provisões não fosse considerado no âmbito da operação de reestruturação em causa, os créditos subjacentes às provisões em apreço nunca poderiam ter sido transferidos pelo seu valor nominal;
28.ª Ora, o Tribunal a quo incorreu, pois, em erro de julgamento da matéria de facto, sendo que deveria ter dado como provados os factos supra descritos e suportados pelo relatório pericial, pelo que, por essa razão, se impugna a matéria de facto dada como provada (cf. artigo 640° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.°, alínea e), do CPPT).
29.ª Assim, e para os devidos efeitos, não pode o Recorrente deixar de impugnar os pontos do probatório da sentença recorrida, por manifesta insuficiência, na medida em que, compulsados os autos e conjugados os documentos e relatórios periciais juntos ao processo, concomitantemente com os factos ali descritos, deveriam ter sido dados como provados os seguintes factos:
a) No exercício de 2002, foi apartado uma parte do património que se encontrava afeto à sucursal de L............. para a nova sociedade (BANCO TOTTA ANGOLA, SARL) tendo, em contrapartida, recebido partes do capital dessa nova sociedade (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024);
b) Ao terem sido transferidos os créditos afetos à sucursal de L............. para o BANCO TOTTA ANGOLA, SARL, não pôde deixar de ser considerado o passivo que se encontrava diretamente relacionado com esses créditos porquanto o mesmo traduzia o valor real dos ativos em causa à data da operação (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024); e
c) Não existe impacto no resultado fiscal uma vez que foi feito pelo valor nominal (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024).
30.ª Caso o Tribunal a quo tivesse atendido ao relatório pericial e aos factos ponderados pelo perito, teria naturalmente alcançado a conclusão de que as provisões em apreço não podiam ser dissociadas dos créditos afetos à sucursal de L............. a que respeitam, porquanto se o valor relativo às provisões em apreço não fosse considerado no âmbito da operação de reestruturação em causa, os créditos subjacentes às provisões em apreço nunca poderiam ter sido transferidos pelo seu valor nominal;
31.ª Não tendo sido dados como provados os referidos factos e reputando-se os mesmos como essenciais para a decisão da causa, incorre a sentença recorrida em erro de julgamento da matéria de facto, devendo, assim, ser anulada;
32.ª Acresce que considera o Recorrente que a sentença recorrida assenta em juízos erróneos, que conduzem indubitavelmente à sua anulação;
33.ª A título preliminar, existe uma incoerência entre a factualidade dada como provado na sentença (cf. capítulo III, ponto 8 da sentença recorrida) e o julgamento da matéria de direito. Isto porque, de acordo com o relatório de inspeção tributária, em causa não está uma operação de entrada de ativos, antes uma operação de cisão (cf. ponto III - 2.1.1.4 do relatório de inspeção tributária junto aos autos e dado como provado no capítulo III da sentença recorrida);
34.ª Ou seja, a norma subjacente a esta esta operação não é o artigo 67.°, n.°3, do Código do IRC - como referido no Acórdão - mas antes o artigo 118.° do CSC e o artigo 67.°, n.° 2, alínea a), do Código do IRC. E nem o ora Recorrente aceitou tal qualificação, como alegado na sentença por citação do douto Acórdão do STA;
35.ª Acresce que o erro da sentença recorrida reside ainda no facto de o Tribunal a quo não ter logrado alcançar que nunca houve intenção ou propósito do Recorrente de enquadrar a operação sub judice no regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 68.° do Código do IRC, e seguintes, uma vez que não se encontravam reunidas as condições necessárias para a aplicação desse regime;
36.ª No âmbito da transferência do património, não se encontrando a operação abrangida pelo regime de neutralidade fiscal, a generalidade dos ativos que se encontravam afetos à antiga sucursal de L............., foram objeto de transferência pelo seu valor líquido. A transferência dos respetivos ativos - nos quais se inclui a parcela dos ativos respeitantes aos créditos afetos àquela sucursal - foi operada pelo valor que se encontravam valorizados à data da operação de reestruturação em causa;
37.ª Entende o Recorrente que a transferência dos ativos - in casu, dos créditos - afetos à sucursal de L............. para a nova sociedade sediada no mesmo Estado não poderá deixar de tomar em consideração o passivo relacionado com esses créditos, porquanto o mesmo refletia o valor real daqueles à data da operação, sendo os elementos ativo e passivo do crédito estruturalmente indissociáveis;
38.ª No caso concreto, as provisões constituídas em face dos créditos que foram objeto de transferência visavam registar as diferenças entre o montante integral do crédito (valor nominal) e o montante que, atentos os sãos princípios da contabilidade, designadamente, da prudência e da especialização dos exercícios, o sujeito passivo antevia recuperável (valor real), não tendo as mesmas excedido os limites fiscalmente previstos no artigo 35.°, do Código do IRC, na redação vigente à data;
39.ª Uma vez que a consideração das provisões é pressuposto imprescindível para que se alcance o valor real dos créditos, a sua desconsideração tout court nos termos em que assenta a correção, avalizada pela sentença recorrida, sempre implicaria considerar um valor na transmissão, sobre o qual recairá a tributação, que se revela manifestamente inflacionado e não reflete a realidade económica do negócio jurídico nem o rendimento real;
40.ª A não consideração do valor real dos ativos para efeitos de tributação em sede de IRC, tal como resulta da correção operada pela administração tributária, a qual foi sancionada na sentença recorrida, comporta uma manifesta violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real. A interpretação assente na desconsideração do valor real dos ativos para efeitos de tributação em sede de IRC comporta a violação dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva e a inconstitucionalidade da conjugação do n.° 2 do artigo 34.° com os artigos 67.°, n.° 2, alínea b) e 68.°, n.° 1, todos do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos, por violação do artigo 104.°, n.° 2 da CRP;
41.ª Impõe-se que o Recorrente só possa ser tributado pelo valor real do crédito, dentro dos limites fiscalmente previstos, decorrendo esse valor da subtração do valor das provisões ao valor nominal dos créditos transferidos para a sociedade angolana, só assim se cumprindo com os princípios constitucionais da tributação pelo rendimento real e da capacidade contributiva;
42.ª Tendo o sujeito passivo, ora Recorrente, provisionado os montantes em causa em harmonia com a legislação fiscal em vigor, deve ser considerado ilegal o procedimento da administração tributária ao proceder a uma desconsideração das provisões em valor superior à desconsideração que decorreria das referidas disposições do Código do IRC, sob pena de violação do artigo 104.°, n.°2, da CRP. Caso assim não se entenda, então sempre terão os artigos 34.°, n.°2, 67.° e 68.°, do Código do IRC, de ser considerados materialmente inconstitucionais, por violação do artigo 104.°, n.° 2 da CRP, quando interpretados no sentido de que o montante a considerar para efeitos de tributação é, sempre e em qualquer circunstância, o valor nominal dos créditos transferidos, invocando-se essa inconstitucionalidade desde já para os devidos efeitos legais;
43.ª Admitindo-se que, tal como julgado na sentença recorrida, ao abrigo das aludidas disposições legais a administração tributária está habilitada a proceder à desconsideração das provisões sub judice num limite acima do previsto no artigo 35.°, do Código do IRC, então os artigos 34.°, n.°2, 67.° e 68.°, do Código do IRC, devem ser considerados materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade, na sua vertente formal, previsto no artigo 165.°, n.°1, alínea i), da CRP, inconstitucionalidade essa que desde já se invoca para os devidos efeitos legais;
44.ª Quanto à correção relativa à desconsideração como custo fiscal das contribuições efetuadas a título de reformas antecipadas, não pode o entendimento da douta sentença recorrida proceder;
45.ª Contrariamente propugnado na sentença recorrida e que adere aos fundamentos invocados pela administração tributária, o Recorrente está efetivamente obrigada ao cumprimento das normas emanadas pelo Banco de Portugal, não podendo, deste modo, a dedutibilidade fiscal dos custos relativos às reformas antecipadas apuradas pelo ora Recorrente nos termos do Aviso n.° 12/2001 de 23 de novembro do Banco de Portugal deixar de se considerar verificada nos termos do artigo 23.° do Código do IRC, porquanto não decorre desta norma qualquer limitação ou regra específica de reconhecimento dos encargos em apreço em derrogação às regras emanadas pelo Banco de Portugal;
46.ª Nestes termos, não se logra alcançar como pode o Tribunal a quo avalizar o procedimento da administração tributária quando esta questiona os normativos contabilísticos sobre os quais assentam os procedimentos do Recorrente, seja qual for a matéria em causa, porquanto os mesmos são, inclusivamente, impostos pelo próprio artigo 17° do Código do IRC, o qual, no caso do sector bancário, delegou a competência em matéria contabilística no Banco de Portugal;
47.ª Não sendo as reformas antecipadas enquadráveis no artigo 40.° do Código do IRC (o que implicaria limitações à sua dedutibilidade) mas sim no artigo 23.° do mesmo Código - o qual não dispõe de qualquer limitação ou regra específica de reconhecimento dos encargos em apreço - conforme reconhecido inclusivamente no relatório da ação inspetiva, não compreende o Recorrente como pode o Tribunal a quo determinar que não merece censura o procedimento da administração tributária quanto aplica uma regra fiscal distinta da que decorre do respetivo reconhecimento e aplicação das regras contabilísticas;
48.ª Ao contrário do que vem defendido pelo Tribunal recorrido o procedimento contabilístico adotado pelo Recorrente não viola o princípio da especialização dos exercícios, na medida em que a periodização da relevação do custo obedeceu ao determinado no Aviso n.° 12/2001, o único existente à data dos factos. À data dos factos, embora existindo uma norma contabilística, como a do Aviso n.° 12/2001, que levava à periodização do custo em 10 anos, nenhuma regra de periodização existia no Código do IRC que legitimasse a correção da administração tributária (neste sentido vai Acórdão do TCA Sul, de 16.03.2010, processo n.° 03810/10, Acórdão do TCA Sul de 25.04.2015, processo n.° 08149/14; e No mesmo sentido, a doutrina de Fernando Castro Silva, «No meio de uma encruzilhada: as contribuições para planos de pensões», Fiscalidade, n.° 28, página 120);
49ª Decorre da jurisprudência dos Tribunais superiores que a dedutibilidade dos custos em causa não viola o princípio da especialização dos exercícios pois se apenas se deduzisse fiscalmente o montante correspondente aos pagamentos de reformas pelo Fundo de Pensões, tal não representaria maior observância do princípio da especialização dos exercícios, bem pelo contrário, haveria um desfasamento entre os encargos incorridos no exercício e os deduzidos uma vez que os montantes pagos pelo Fundo de Pensões não coincidem com o montante das dotações anteriormente efetuadas pelo Banco;
50.ª Acresce que, também falece de razão o entendimento do Tribunal recorrido versado sobre a Informação n.°624/99 emanada pela administração tributária, na qual assentou a correção em apreço nos autos;
51.ª Entende o Recorrente que, ao contrário do defendido naquela Informação, não decorre de qualquer disposição fiscal que o montante aceite para efeitos fiscais a título de contribuições efetuadas ao fundo de pensões destinadas à cobertura de reformas antecipadas corresponda aos montantes pagos pelo fundo de pensões aos trabalhadores antecipadamente reformados. Assim, não pode a administração tributária, em caso algum, considerar os montantes pagos pelo fundo de pensões como aqueles que são fiscalmente relevantes para o caso vertente;
52.ª Para o Recorrente é inequívoco que os montantes a considerar a título de deferimento dos custos em apreço, inclusivamente, para efeitos de aplicação do entendimento preconizado pela administração tributária sobre esta matéria, só podem ter como base a informação que seja disponibilizada pela sociedade gestora do fundo de pensões, e que lhe permita, quer em termos globais, quer individualmente por trabalhador, efetuar o referido diferimento até à idade de reforma dos colaboradores reformados antecipadamente;
53.ª Nem poderia ser de outro modo, porquanto o que releva para efeitos fiscais são os encargos suportados com as dotações ao fundo (sendo estes que devem ser diferidos proporcionalmente às remunerações), não correspondendo os mesmos, necessariamente, aos pagamentos efetuados pelo fundo aos colaboradores reformados antecipadamente (neste sentido vai o parecer do perito proferido a 19.11.2024, p. 5 do relatório junto aos autos);
54.ª Mas mesmo que se admita que o critério utilizado e a relevação fiscal efetuada pelo Recorrente não são os mais conformes com o regime vigente, o que só por mera hipótese se concede, nunca será aquele que foi adotado pelos serviços de inspeção o que deve prevalecer no caso vertente;
55.ª Com efeito, a própria administração tributária tem assumido como efetivamente aplicável um entendimento completamente distinto do preconizado pela equipa de inspeção no âmbito da ação inspetiva e que constituiu fundamento da liquidação adicional sub judice, como se pode alcançar do plano de diferimento das contribuições destinadas à cobertura de responsabilidades (cf. anexo 6 ao doc. n.° 1 junto com a p.i. junta aos autos);
56.ª Tendo em conta os dados fornecidos pela sociedade gestora do fundo de pensões, o Recorrente calculou o diferimento das contribuições efetuadas através da divisão do montante da contribuição que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade da reforma, conforme entendimento preconizado pela Administração Tributária (cf. anexo 7 ao doc. n.° 1 junto com a p.i. junta aos autos e atestado por relatório pericial de 19.11.2024 junto aos autos). Assim, para o exercício de 2002, o Recorrente apurou um montante de € 11.736.631,36, tendo em conta o plano de diferimento relativo às contribuições efetuadas ao fundo de pensões respeitantes a reformas antecipadas do exercício de 2001 e 2002;
57.ª Dos argumentos apresentados pela administração tributária, conclui-se que o que para aquela releva para efeitos fiscais são os encargos com as dotações (sendo estes que devem ser diferidos proporcionalmente às remunerações), não correspondendo os mesmos, necessariamente, e conforme já demonstrado, aos pagamentos efetuados pelo fundo;
58.ª Acresce que, o entendimento que o ora Recorrente defende, a título subsidiário, encontra-se patente na Informação n.°1004/2001 (confirmada pelo Senhor Diretor dos Serviços do IRC), elaborada em resposta a um pedido de informação vinculativa solicitado por uma instituição financeira;
59.ª Nos termos desta Informação, no caso de o método acima referido de diferimento do custo se revelar operacionalmente difícil de concretizar, poderá ser aceite como custo anual por trabalhador, em alternativa, o valor resultante da divisão do montante da contribuição extraordinária que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade de reforma;
60.ª Tal método encontra-se a ser adotado pela generalidade das instituições bancárias pelo facto de ser, efetivamente, de difícil aplicação o critério de diferimento dos encargos proporcionalmente às remunerações que seriam pagas se os trabalhadores se mantivessem ao serviço da empresa;
61.ª Assim, o entendimento do Tribunal recorrido é manifestamente ilegal porquanto não pode a administração tributária pretender tratar diferenciadamente os contribuintes na matéria em análise, considerando que alguns contribuintes beneficiam diretamente da resposta ao pedido de informação vinculativa que formularam e que os outros, por não terem solicitado essa informação, se veem privadas de gozar de igual tratamento fiscal apesar de enfrentarem as mesmas dificuldades (neste sentido vai o perito no relatório pericial de 19.11.2024);
62.ª Ora, o entendimento vertido na sentença recorrida, viola necessariamente os princípios da justiça e da igualdade, constitucionalmente consagrados nos artigos 266.°, n.° 2 e 13.° da CRP, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais;
63.ª Em face de todo o exposto, ficou cabalmente demonstrado que estando o Recorrente numa situação de completa identidade para com outras instituições de crédito que pretendem deduzir os custos com reformas antecipadas nos mesmos termos, e o fazem ao abrigo das aludidas Informações n.°624/99 e n.º1004/2001, só se pode concluir que o Recorrente terá o mesmo direito a utilizar o método alternativo, sob pena de serem violados os princípios da justiça e da igualdade, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais;
64.ª Quanto à correção sobre a regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos e admitindo-se que a nulidade da sentença supra referida não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, ainda assim sempre será de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da falta de valoração crítica da prova;
65.ª O Recorrente defendeu nos presentes autos que, a partir do momento em que o ato tributário de liquidação referente ao exercício de 2000 se consolidou na ordem jurídica, o montante de € 349.518,64 passou a ser duplamente tributado em 2000 e em 2002. A não aceitação da dedução do montante de € 349.518,64 ao resultado tributável do exercício de 2002 quando o mesmo já foi oficiosamente tributado no exercício de 2000, implica uma situação de duplicação de tributação sobre a mesma realidade, o que se afigura manifestamente ilegal;
66.ª No juízo proferido na sentença, o Tribunal recorrido ignorou estes factos referentes à consolidação da correção na esfera jurídica do Recorrente no exercício de 2000 e não valorou a prova junta por este aos autos, a qual evidenciava precisamente o exato montante não aceite como custo fiscal, tanto no exercício de 2000 como de 2002.
67.ª Caso o Tribunal recorrido tivesse valorado a prova junta pelo Recorrente na petição inicial, teria chegado à conclusão que a não aceitação no exercício de 2002 da dedução do montante de €349.518,64 oficiosamente tributado no exercício de 2000, configura, necessariamente, uma situação de duplicação de tributação sobre a mesma realidade, e como tal, a correção em apreço não pode deixar de ser anulada porque se afigurar ilegal;
68.ª Acresce que o Tribunal recorrido aderiu a este fundamento, ao considerar que os documentos juntos aos autos (extrato da conta #5289 relativa ao ano de 2002), não permitem alcançar a conclusão que a Recorrente defende, não permitindo comprovar que a regularização efetuada no ano 2002 incluía o montante corrigido em 2000;
69.ª No entanto, recorde-se que a correção em apreço tem por fundamento o facto de os serviços de inspeção entenderem que o montante que fora oficiosamente acrescido no exercício de 2000, no valor de € 349.518,64, ainda não se havia consolidado, à data da ação inspetiva, na esfera jurídica do Recorrente uma vez que havia sido apresentada reclamação graciosa contra a referida correção, a qual ainda se encontrava a aguardar decisão;
70.ª Sucede que, não podia o Tribunal recorrido relevar estes outros fundamentos invocados pela Fazenda Pública na Contestação, uma vez que a fundamentação do ato deve ser contemporânea à sua emissão, não valendo como fundamentação válida aquela que posteriormente foi elaborada ou notificada ao contribuinte, consubstanciando tal um vício de ilegalidade por manifesta fundamentação a posteriori;
71.ª O Tribunal recorrido deveria, portanto, ter-se quedado pela formulação de um juízo sobre a legalidade do ato sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a sua legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio ato tributário de liquidação e não podendo substituir-se à administração tributária e ir ponderar se o ato tributário pode ser sancionado com distinta fundamentação e argumentação jurídica daquela que lhe era contemporânea;
72.ª Mas, ainda que fosse válida tal fundamentação nesta fase, no que não se concede mas por mera cautela de patrocínio se equaciona, a sentença incorre ainda em erro de julgamento da matéria de facto ao não ter determinado que caberia à administração tributária o ónus da prova daquela ausência de relação, sendo certo que cabia ao Tribunal a quo ter emitido um juízo nos termos do qual julgasse ilegal o ato de liquidação sub judice pelo facto de administração tributária não ter demonstrado que estavam reunidos os pressupostos para a tributação, algo que não se verificou;
73.ª Acresce que a decisão recorrida incorre também em violação do princípio do inquisitório;
74.ª Isto porque a sentença baseia-se no facto de o Recorrente não ter junto aos autos os extratos integrais das contas #54892, #67289 de 2000 a 2002, alegadamente referidos pelo Recorrente, não obstante tal juízo valorativo quanto à falta de apresentação da documentação apenas poderia ter lugar caso o Tribunal recorrido tivesse, em momento prévio à emissão da decisão, convocado o Recorrente para vir aos autos juntar a documentação que, na sua ótica, era necessária para demonstrar os factos em caso e alcançar a conclusão que em causa estava na presença de uma dupla tributação manifestamente ilegal;
75.ª Estando na disponibilidade do Tribunal recorrido a requisição de documentos adicionais, caso entendesse que os juntos pelo ora Recorrente não eram suficientes para prova dos factos alegados - o que não se concede, mas por mera cautela de patrocínio se equaciona - então só lhe será lícito concluir pela falta de prova de um determinado facto se da aludida requisição de documentos adicionais não decorrer a prova desse facto. Já não lhe será possível, pois, concluir a priori pela falta de prova de um determinado facto sem desencadear, primeiro, a devida investigação;
76.ª Quanto à correção sobre a Tributação Autónoma, os fundamentos invocados quer pela administração tributária, quer pelo Tribunal a quo, também não poderão deixar de improceder;
77.ª E isto porque, a aplicação da taxa de tributação autónoma agravada prevista no citado n.°2 do artigo 81.° do Código do IRC depende da existência de uma isenção de carácter subjetivo, sendo que, como a ora Recorrente demonstrou, a isenção de que beneficia, prevista no atual artigo 33.° do EBF, é uma isenção de carácter objetivo, ao aplicar-se apenas a determinados tipos de rendimentos auferidos sob determinadas condições, e, por outro lado, é uma isenção temporária, pelo que, em face do exposto, não pode ser de aplicar ao Recorrente a taxa agravada de 70% às despesas consideradas como não documentadas;
78.ª Quanto à desconsideração do reporte de prejuízos fiscais dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, e admitindo-se que a nulidade da sentença supra referida não seria procedente, o que apenas por dever de patrocínio se concebe, ainda assim sempre seria de anular a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento decorrente da deficiente fixação da matéria de facto e da falta de valoração crítica da prova;
79.ª Tivesse o Tribunal recorrido devidamente valorado toda a prova junta, teria alcançado conclusão diversa - a de que o Recorrente demonstrou que a existência de prejuízos fiscais reportáveis cuja sua utilização não de esgotou - e, em consequência, teria julgado procedente a impugnação judicial apresentada com a consequente anulação da liquidação adicional que não reflete corretamente os prejuízos fiscais;
80.ª Na sentença recorrida foi proferida com base apenas na informação emitida pelos serviços da administração tributária a 19.02.2007 e no mapa 4 anexo. Não tendo sido - como deveria - suportada pelo documento apresentado, nomeadamente o documento n.° 1 junto com as alegações escritas, que contraria o entendimento vertido naquela informação;
81.ª Como resulta das alegações escritas juntas aos autos, o Recorrente demonstrou que não se afigurava correto o constante da informação de 19.02.2007 (cf. mapa 4) já que daí resultava que em 2002 foi utilizado/deduzido o prejuízo fiscal do próprio ano, no valor de € 16.073.458,16 (corrigido pela administração tributária) quando ainda se discute a matéria coletável do exercício nos presentes autos, não sendo aquele valor definitivo e, por outro lado, também não se afigura correto o aludido mapa 4 porquanto dele resultava que em 2003 e em 2004 não se registaram prejuízos fiscais;
82.ª Como se demonstrou nos presentes autos, à data de 31.12.2003 e à data de 31.12.2004, registaram-se prejuízos fiscais do ano e, bem assim, registaram-se prejuízos fiscais acumulados dos anos anteriores. Para tanto, foi junto aos autos o relatório de inspeção tributária, emitido nas ações inspetivas levadas a cabo aos aludidos exercícios de 2003 e de 2004, serviços de inspeção tributária não negam a existência de prejuízos fiscais reportados, relevando o ajustamento dos prejuízos fiscais para um momento posterior aquando da conclusão dos procedimentos de reclamação graciosa relativamente à provisão para riscos gerais de crédito constituída para o S.......... com o C................ (cf. p. 85 do doc. n.° 1 junto com as alegações escritas);
83.ª Contrariamente ao invocado na informação de 19.02.2007, existem prejuízos fiscais reportáveis e, apesar de terem sido utilizados prejuízos em 2003 (no valor de € 24.930.915,27, cf. artigo 8.° do requerimento de utilização de prejuízos apresentado em 31.01.2005, a fls. 321-356 dos autos na numeração do SITAF) e em 2004 (no valor de cerca de 35 milhões de Euros, cf. artigo 8.° do requerimento de utilização de prejuízos apresentado em 31.01.2005, a fls. 321-356 dos autos na numeração do SITAF), tal utilização não foi até ao seu esgotamento. Do referido valor acumulado de € 72.594.106,00 sobram ainda prejuízos reportáveis por utilizar;
84.ª É evidente, portanto, o erro de julgamento da matéria de facto em que incorreu a sentença recorrida, impondo-se a sua revogação e a anulação do ato de liquidação adicional sub judice, porquanto não reflete os prejuízos fiscais reportáveis nos termos acima expostos. Neste contexto, e no entender do Recorrente, deverá ser dada como provada a seguinte factualidade:
a) Despacho de deferimento da reclamação graciosa com o processo n.° 3085-03/400104.4, notificado através do Ofício n.° 3572, de 19 de janeiro de 2005, por referência ao IRC de 1998, que anulou as correções sobre Provisões para Riscos Gerais de Crédito - S.......... com C................ [no montante de € 777.990,00] e Provisões para menos-valias de títulos de investimento "Bradys" [no montante de € 10.626.482,24] (cf. doc. n.° 9 da reclamação graciosa junta ao processo administrativo instrutor);
b) Despacho de deferimento da reclamação graciosa com o processo n.° 3085-03/400105.2, notificado através do Ofício n.° 3571, de 19 de janeiro de 2005, por referência ao IRC de 1998, que anulou a correção sobre Provisões para Riscos Gerais de Crédito - S.......... com C................ [no montante de € 719.142,29] (cf. doc. n.° 9 da reclamação graciosa junta ao processo administrativo instrutor);
c) Despacho de deferimento da reclamação graciosa com o processo n.° 3085-03/400090.0, notificado através do Ofício n.° 3583, de 19 de janeiro de 2005, referente ao IRC de 2000, que anulou as correções sobre Provisão para depreciação de títulos do "Banque AIG" [no montante de € 8.652.976,53] e Provisões para Riscos Gerais de Crédito - S.......... com C................ [no montante de € 718.098,00] (cf. doc. n.° 9 da reclamação graciosa junta ao processo administrativo instrutor);
d) À data de 31.12.2001 existia um prejuízo reportável acumulado de € 72.594.106,00 (cf. doc. 1 junto com o requerimento apresentado em 25.01.2008 junto aos autos, a fls. fls. 321-356 dos autos);
e) À data de 31.12.2002, os prejuízos fiscais reportáveis de € 88.667.564,16 (cf. doc. 1 junto com o requerimento apresentado em 25.01.2008 junto aos autos, a fls. fls. 321-356 dos autos);
f) Existem prejuízos fiscais reportáveis que só foram parcialmente utilizados em 2003 (no valor de € 24.930.915,27, cf. artigo 8.° do requerimento de utilização de prejuízos apresentado em 31.01.2005, a fls. 321-356 dos autos) e em 2004 (no valor de cerca de 35 milhões de Euros, cf. artigo 8.° do requerimento de utilização de prejuízos apresentado em 31.01.2005, a fls. 321-356 dos autos), pelo que tal utilização não foi até ao seu esgotamento; e
g) À data de 31.12.2003 e à data de 31.12.2004, registaram-se prejuízos fiscais do ano e, bem assim, registaram-se prejuízos fiscais acumulados dos anos anteriores (cf. reconhecido pelos serviços de inspeção tributária no relatório referente às ações inspetivas de IRC de 2003 e 2004, junto como doc. n.° 1 com as alegações escritas);
85.ª De igual modo, dá-se como impugnada a matéria de facto não provada na parte em que se consideraram implicitamente como não provados os factos acima indicados;
86.ª Em face da matéria factual e da prova acima assinalada, é evidente que o Tribunal recorrido incorre em erro de julgamento da matéria de facto, uma vez que se baseia numa informação prestada pelos serviços da administração tributária que não tem correspondência com a realidade dos factos;
87.ª A sentença recorrida baseada unicamente numa informação não merece acolhimento, devendo antes ser revogada. Efetivamente, ficou demonstrado nos presentes autos que os prejuízos fiscais ficaram consolidados aquando da ação inspetiva ao exercício de 2004, nos termos da qual ocorreu a assinalada correção aos prejuízos fiscais declarados no valor de € 16.297.836,42 (cf. p. 85 do doc. n.° 1 junto com as alegações escritas), reconhecendo a administração tributária a existência de tais prejuízos.
88.ª Em face de todo o exposto, deve ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, determinando-se, em consequência, a anulação do ato tributário sub judice, nos termos peticionados, com a consequente restituição do imposto e juros indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Sendo o valor da ação superior a € 275.000,00 e verificando-se os pressupostos estabelecidos no n.° 7 do artigo 6.° do Regulamento das Custas Processuais, requer- se que seja o Recorrente dispensado do pagamento do remanescente da taxa de justiça.”.
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A Recorrida, Fazenda Pública, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.
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A Exma. Procuradora-Geral Adjunta do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da procedência parcial do recurso.
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Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.
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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida:
- Padece de nulidade prevista no artigo 125.º, nº1 do CPPT por falta de exame crítico das provas, no que respeita à desconsideração fiscal da provisão para títulos de investimento não cotados, regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos e no reporte de prejuízos;
- Padece de erro de julgamento sobre a matéria de facto, por déficit instrutório, quer no que respeita à reposição de provisões de créditos da Sucursal de L............., regularização dos valores das contas de especialização de custos e no que respeita ao reporte de prejuízos.
- Padece de erro de julgamento por violação do Princípio do inquisitório;
- Padece de erro de julgamento de Direito ao ter julgado improcedente a impugnação relativamente:
a) Desconsideração fiscal da provisão para títulos de investimentos não cotados, no montante de € 732.804,03;
b) Reposição de provisões quanto a créditos da Sucursal de L............., no montante de € 776.998,05;
c) Não aceitação como custo fiscal das contribuições efetuadas a título de reformas antecipadas, no montante de € 316.285,16;
d) Regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos, no montante de € 349.518,64;
e) Tributação autónoma, o montante de € 284.509,02;
f) Desconsideração do reporte dos prejuízos fiscais dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, no montante de € 15.415.203,15, deveriam manter-se na Ordem Jurídica
*** II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Da discussão da causa resultaram provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da mesma:
1. O Impugnante é um sujeito passivo de IRC que exerce normal e habitualmente a atividade bancária. - acordo.
2. A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva ao ano de 2002, pela Direção de Serviços e Inspeção Tributária ("DSPIT") - cfr. p.a. anexo.
3. O Impugnante foi notificado do respetivo projeto de relatório, com referência ao qual exerceu o correspondente direito de audição prévia. - cfr. p.a. anexo.
4. Em 9/06/2005, o Impugnante foi notificado do relatório final de inspeção tributária ao exercício de 2002. - cfr. p.a. anexo.
5. Da ação inspetiva resultaram as seguintes correções:
a) Desconsideração fiscal da provisão para títulos de investimentos não cotados no montante de € 732.804,03;
b) Desconsideração fiscal da provisão para processos judiciais em curso no valor de € 407.416,99;
c) Desconsideração fiscal da dedução respeitante à utilização de provisões tributadas — Provisões para outros riscos e encargos (ex-Sucursal de L.............) - no montante de € 406.441,45;
d) Reposição de provisões — Provisões para Créditos (Sucursal de L.............), no valor de € 776.998,05;
e) Não aceitação como custo fiscal das menos-valias declaradas no valor de € 778.591,59;
f) Não aceitação como custo fiscal das contribuições efetuadas a título de reformas antecipadas no montante de montante de € 316.285,16;
g) Regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos, no valor de € 349.518,64;
h) Desconsideração do benefício fiscal previsto no artigo 48.°-A do EBF, no valor de €289.459,26. - cfr. documento n.° 1 junto à p.i; cfr. p.a. anexo.
6. Àquelas correções acresceu ainda, a título de tributação autónoma, o montante de € 284.509,02, resultante da aplicação da taxa de 70% prevista no número 2 do artigo 81.° do CIRC ao valor de € 406.441,45 referente à utilização de provisões na passagem da ex- sucursal de L............. a Banco de direito local. cfr. documento n.° 1 junto à p.i; cfr. p.a. anexo.
7. Fruto das correções efetuadas, o valor dos prejuízos fiscais sujeitos ao regime geral de tributação foi fixado em € 15.415.203,18, tendo, em consequência, vindo a apurar um montante de imposto a pagar adicionalmente de € 306.040,15 - cf. anexos 2 e 3 ao doc. n.° 1 junto com a p.i..
8. Do relatório final de inspeção tributária ao exercício de 2002 consta, entre o mais, o seguinte:
(...)
«Texto no original»
(...)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(...)
«Texto no original»
(...)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(...)
«Texto no original»
(...)
(...)
(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(…)
«Texto no original»
(...) - Cfr. RIT, junto ao p.a.
9. Em 26/07/2005 o Impugnante foi notificado da liquidação adicional de IRC de 2002, n.°……………852, na liquidação de juros compensatórios e demonstração de acerto de contas n.° 2005 00006121833. cfr. p.a. anexo.
10. Em 19/08/2005 o Impugnante procedeu ao pagamento da liquidação adicional - cf. anexo 3 ao doc. n.° 1 junto com a p.i.
11. Em 18/11/2005 a Impugnante apesentou reclamação graciosa. cfr. documento n.° 1 junto à p.i; cfr. p.a. anexo.
12. Em 19/02/2006 foi elaborada Informação no procedimento de reclamação graciosa, no sentido do indeferimento das pretensões do Impugnante com exceção a provisão respeitante ao S.......... C................. cfr. documento n.° 1 junto à p.i; cfr. p.a. anexo.
13. Foi o Impugnante notificado da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada contra o ato tributário de liquidação de IRC 2000 na parte relativa à correção efetuada a título de despesas consideradas como não documentadas, no valor de € 349.518,64 - cfr. artigo da p.i. e doc 2 junto.
14. Em 24/08/2006, a Impugnante apresentou a presente Impugnação judicial.
15. Com a petição inicial, a Impugnante juntou extratos das contas #52892, #528920, #528921, designadamente com o seguinte teor:
« Quadro no original»
- Cfr. doc. 7 junto à p.i., cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
16. Em 21/03/2007 foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa, no sentido da anulação parcial da liquidação, resultante da anulação da correção relativa à provisão S.......... C................, nos seguintes termos: (...)
«Texto no original»
17. Em 23/03/2007, foi proferido despacho de concordância com a informação a que se refere o n.° anterior, tendo o ato de liquidação impugnado sido parcialmente anulado, quanto ao valor da correção relativa à provisão S.......... C................, no montante de € 658.254,98 - documento junto com a contestação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.
18. Em 19/02/2009, pelos Serviços da AT foi elaborada informação n.° 52.°, da qual consta, entre o mais, o seguinte:
(...) Assunto:
IRC - Prejuízos fiscais gerados e dedutíveis para utilização nos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001. Proc. Impugnação n.° 2153106.5BELSB.
(...)
3. CONCLUSÃO
3.1. A impugnante não tem quaisquer prejuízos apurados no âmbito da sua actividade até ao exercício de 2004, inclusive, ou seja, até à data da incorporação do BANCO ……………., S.A, susceptíveis de serem deduzidos aos lucros tributáveis dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001.
3.2. Apesar da sociedade incorporante ter solicitado em 2005.01.31 a dedução de prejuízos nos termos do artigo 69.° do CIRC, a sociedade incorporada BANCO …………………, S.A não deixou de os deduzir aos lucros tributáveis declarados nas suas declarações modelos 22 dos exercícios de 2003 e 2004 até ao seu esgotamento.
3.3. Apesar da administração fiscal ter procedido a correcções através da inspecção tributária e de já terem sido decididas algumas reclamações graciosas e impugnações judiciais, os prejuízos também foram corrigidos de conformidade, os quais foram totalmente utilizados, encontrando-se esgotados na própria empresa, conforme se demonstrou (cf. MAPA 4).
3.4. Assim, não existem prejuízos apurados na sociedade incorporada, susceptíveis de serem deduzidos aos lucros tributáveis da sociedade incorporante.
- cfr. documento junto aos autos pela AT, não impugnado, cujo teor se dá por integralmente reproduzido.” *** A sentença recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
” Factos não provados:
Não se provaram outros factos com relevo para a decisão em causa. Designadamente não se provou que a existência de prejuízos fiscais gerados e dedutíveis para utilização dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, por inexistência de documentos comprovativos e de acordo com a informação solicitada pelo Impugnante e prestada pela AT nos presentes autos. Nem se provou a existência de duplicação de tributação do montante de € 349.518,64, por não se conseguir retirar tal facto dos documentos juntos, como infra se explicitará.”
***
E, sobre a decisão da matéria a sentença recorrida exarou o seguinte:
“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.”
***
Nos termos do disposto no artigo 662º do CPC, corrige-se o ponto 7 do probatório supra, passando o mesmo a ter a seguinte redação:
7) Fruto das correções efetuadas, o valor dos prejuízos fiscais sujeitos ao regime geral de tributação foi fixado em € 15.415.203,18, tendo sido apurado um valor de imposto a pagar de € 218.434,06, depois de deduzido o IRC retido na fonte ao longo do exercício, acrescido de juros compensatórios no montante de € 21.531,13 - cfr. anexos 2 e 3 ao doc. n.° 1 junto com a p.i..
*
Ao abrigo do disposto no artigo 662º do CPC, adita-se oficiosamente ao probatório o seguinte facto:
19) O montante de imposto apurado na liquidação adicional de IRC para o exercício de 2002, melhor identificada no ponto 9 deste probatório, decorre de tributações autónomas no montante de € 481.561,14, tendo sido apurado um valor de imposto a pagar de € 218.434,06, depois de deduzido o IRC retido na fonte ao longo do exercício, acrescido de juros compensatórios no montante de € 21.531,13 (cfr. anexos 2 e 3 do doc. nº 1 junto com a p.i.);
*** III. Do Direito
Na presente sede recursiva, a Recorrente insurge-se contra a decisão do Tribunal a quo que julgou improcedente a impugnação relativa a IRC de 2002.
Estando em causa um conjunto vasto de correções, com diversos erros de julgamento e nulidades assacados à decisão recorrida, por forma a procedermos a uma análise estruturada do recurso, procederemos à sua análise por referência a cada uma das aludidas correções impugnadas.
1. Provisão para títulos de investimento não cotados em bolsa (conclusões 12ª a 24ª)
Relativamente a esta correção argui a Recorrente que o Tribunal a quo erra na apreciação que faz da prova produzida, designadamente do relatório pericial junto aos autos impugnatórios, pois deste se retira que os valores considerados pela AT, não eram, nem poderiam ser, do conhecimento da Recorrente no momento da constituição das provisões.
Mais defende que a sentença aqui criticada avaliou erradamente o procedimento adotado pela AT no seu relatório inspetivo, uma vez que a Recorrente apenas pode utilizar os elementos fidedignos que se encontram disponíveis à data da constituição das suas provisões, sob pena de estas se encontrarem suportadas com base em elementos que não são finais, ou que possam estar sujeitos a alterações. Tal procedimento é, de resto, alinhado com o princípio da continuidade, imposto pelo estipulado pelo Banco de Portugal no seu Aviso n.º 3/95, de 30 de junho.
Prossegue sustentando que ainda que assim não se entendesse sempre a decisão aqui criticada enfermaria de deficit instrutório, tendo o Tribunal violado os Princípios da descoberta da verdade material e do inquisitório plasmados no artigo 114º do CPPT.
Finalmente, advoga a Recorrente que a decisão aqui em riste sempre enfermaria de erro de julgamento de Direito, porquanto contrariamente ao pugnado pelo Tribunal a quo, não decorre da legislação que a Recorrente tivesse de proceder a ajustamentos extra-contabilísticos no que respeita à provisão para depreciação de títulos de investimento não cotados, após o encerramento das suas contas no final do respetivo exercício. Ancora este seu entendimento no disposto no artigo 34º do Código do IRC e Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, já mencionado, dos quais se retira que para o apuramento da menos-valia latente, tendo em conta o valor presumível da transação obtido em função da situação líquida da participada e da percentagem de participação apenas haveria que atender à informação disponível à data do encerramento do exercício e não a elementos posteriores.
Comecemos por apreciar a questão do alegado deficit instrutório da decisão recorrida.
Vejamos então.
O artigo 99º, nº1 da LGT, bem como o artigo 13º, nº 1, do CPPT, consignam que “Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer.”
A doutrina tem entendido, relativamente à norma análoga do CPC, que o que está aqui em causa não é o exercício de um poder discricionário por parte do juiz, mas a atribuição legal de um poder-dever que se impõe com vista ao apuramento da verdade material e à justa composição do litígio. (vide Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, Volume 2º, 3ª edição, pág. 208)
Neste sentido, incube ao juiz do processo, a missão de indagar todas as questões, diligenciando por obter prova documental sobre os factos atinentes e, mesmo tratando-se de factos que resultem da instrução da causa (factos instrumentais), nada impede que o Tribunal indague sobre eles, faculdade está que já era admitida no processo civil já antes da reforma de 1995/1996 (neste sentido ANTUNES VARELA, J. MIGUEL BEZERRA e SAMPAIO E NORA, Manual, págs. 412 a 417.).
Sendo certo, porém que, relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que considera relevante para a decisão, tendo em conta a causa (ou causas) de pedir que fundamenta(m) o(s) pedido(s) formulado(s) pelo autor (cfr. artigos 596.º, nº.1 e 607.º, nºs. 2 a 4, do NCPC) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo n.º 123.º nº.2, do CPPT).
Neste mesmo sentido, e agora já concretamente no que respeita ao processo tributário, menciona Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, págs.. 174 e segs, que este princípio da descoberta da verdade material que impende sobre os tribunais tributários pode justificar, dentro do âmbito das questões suscitadas pelas partes, que o juiz tributário possa averiguar e considerar julgados factos não alegados pelas partes, mas que sejam relevantes para a decisão a tomar no pleito.
A Recorrente invoca a existência de deficit instrutório, no entanto, e se bem interpretamos as suas alegações, as mesmas estão intrinsecamente relacionadas com o concreto erro na valoração da prova e impugnação da matéria de facto.
Razão pela qual importa apreciar se neste âmbito foram cumpridos os respetivos requisitos legais.
Senão vejamos.
Sobre esta questão ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, por forma a delimitar o âmbito de intervenção do tribunal de recurso na reapreciação da prova, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
In casu, a Recorrente limita-se a alegar que “Da análise aos pareceres emitidos pelos peritos, impõe-se questionar qual a evidência resultante do relatório pericial que permite alcançar a conclusão segundo a qual não ficou demonstrado a falta de conhecimento das demonstrações financeiras reportadas a 31.12.2002, quando até o perito nomeado pelo Tribunal considera perfeitamente plausível que tal assim suceda” (conclusão 15ª), bem como “se impunha a demonstração pelo ora Recorrente da impossibilidade de atender às demonstrações financeiras reportadas ao período de 2002 à data da elaboração da declaração de rendimentos (Modelo 22) do IRC, para efeitos de apuramento do montante da provisão necessária, caberia ao Tribunal a quo interpelar o Recorrente para apresentar documentação adicional que lograsse demonstrar os factos que, na sua ótica, eram relevantes” (conclusão 18º), sem nunca concretizar quais os concretos factos que se deveriam retirar do aludido relatório pericial.
Ora, como é bom de ver, a Recorrente não cumpre os ónus que sobre si impendiam em resultado do disposto no aludido artigo 640º do CPC, pelo que se rejeita o recurso nesta parte.
Finalmente, e no que respeita à alegada necessidade de o Tribunal a quo dever ter requerido a junção aos autos de prova adicional, não se vê que a mesma possa revestir qualquer relevância. Acresce que o mesmo Tribunal também não se encontrava onerado ou vinculado com a sua requisição oficiosa, pelo que a sua alegada falta não traduz qualquer violação por déficit instrutório.
Avançando.
Sustenta também a Recorrente que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de Direito.
Vejamos então.
O Tribunal a quo, encontrando amparo num Aresto deste Tribunal tirado no processo nº 03673/09, não publicado, ancorou a sua decisão na seguinte argumentação:
“Os SIT procederam à correção no montante de € 732.804,03 porquanto entenderam que a determinação da menos-valia, que justifica a constituição da provisão, terá de ser aferida em 31/12/2002, data a que se reporta o apuramento do resultado líquido do exercício, pois só deste modo se poderá concluir da necessidade de provisionamento aquando do encerramento das contas, o que implica necessariamente que o preço de mercado ou valor presumível de transação, elemento que integra o cálculo da menos-valia, seja determinado com base em informação reportada a 31/12/2002.
A Impugnante alega que o procedimento adotado pela Administração Tributária releva valores insuscetíveis de serem ponderados com vista à valorização dos títulos em apreço, uma vez que no momento da constituição da provisão para as menos-valias latentes em questão (31 de dezembro de 2002) os valores utilizados pela Administração Tributária (e que têm por base as demonstrações financeiras finais desses mesmos exercícios) não eram — nem poderiam ser — do conhecimento do Banco, ora impugnante. Sustenta que na ausência de valor de mercado, as normas sectoriais determinam que a constituição das provisões para menos valias de títulos deverá ter em conta o valor esperado de venda dos mesmos, apurados com base em elementos financeiros e contabilísticos disponíveis à data da avaliação, sendo que à data do encerramento das contas apenas tinha disponíveis como elementos financeiros e contabilísticos fidedignos os balanços reportados à data de 31 de Dezembro de 2001 para as empresas participadas em questão. As demonstrações financeiras das entidades em questão reportadas a 31 de dezembro de 2002, só foram encerradas e publicadas, em momento muito posterior ao da constituição da provisão. (…)
Vejamos:
Quanto a esta questão, embora com referência ao ano de 2001, o TCA já se pronunciou no âmbito do processo n.°2154/06.3BELSB, processo n.° 03673/09, em termos com os quais se concorda e cuja fundamentação aqui se transcreve, devendo considerar-se o ano de 2002:
“(…)
Ora, ao que aqui releva, o art.° 18.° do CIRC, determinando sobre o referido princípio da especialização de exercícios, dispunha, nos seus dois primeiros números e pela respetiva ordem, que «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios» e que «As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.».
- Daqui decorre o princípio de que todas as componentes positivas e negativas que integram o lucro tributável periodizado no lapso de tempo coincidente com o ano civil, devem ter sido incorridas nesse mesmo exercício; Sem embargo e de acordo com referido normativo, este princípio não é absoluto,
- De facto no seu n.° 2, estabelece-se, em regime de exceção, de que, com referência a um determinado exercício podem ser levados em linha de conta as ditas variações relativas ao exercício anterior desde que tal não consubstancie uma intenção de deturpação do lucro tributável devido, designada e particularmente se aquelas que deveriam de ser, por princípio, atendidas, forem desconhecidas ou imprevisíveis, no termo do exercício a que respeitem.
- No caso vertente e sem necessidade de entrar em linha de consideração com quaisquer regras do ónus da prova, tal como o salienta o recorrente, a AT, como consequência necessária da sua própria linha argumentativa, reconhece que o recorrente não podia, no caso que aqui nos ocupa, ter recorrido às demonstrações financeiras reportadas a 2001DEZ31, porque a essa data elas não eram conhecidas, contrapondo a AF que, sempre poderia, o impugnante, ter-se servido dessas demonstrações financeiras à data em que apresentou a declaração Mod. 22, referente ao exercício de 2001.
- Só que, nos termos do referido n.° 2, do art.° 18.°, do CIRC, o que releva para a desconsideração do princípio da especialização de exercícios não é a data do seu termo, no último dia de cada ano civil, mas sim a data do encerramento de contas, as quais, por princípio, devem ocorrer nos primeiros três meses do ano imediato.
- Daí que se propenda no sentido de que a pretensão do recorrente, nesta matéria, apenas poderia ter viabilidade se alegasse e demonstrasse que as demonstrações financeiras em questão não podiam ser do seu conhecimento à data em que se encontrava vinculada a encerrar as suas contas do exercício de 2001, sendo que a onerosidade ou dificuldade decorrente do universo das participações que detinha não é justificativo para o não acatamento do princípio em causa, da mesma forma que, analogicamente, não é aceitável a não realização de quaisquer diligências, por banda da AT, no sentido do controlo e eventual correção dos rendimentos tributáveis dos contribuintes, com suporte no mesmo tipo de discurso fundamentador.
- Ora, no caso que aqui nos ocupa, está longe de estar demonstrado que à data do encerramento das contas do recorrente, nos termos em que tal lhe é imposto pela ordem jurídica, não lhe fosse possível recorrer às demonstrações financeiras aqui em questão e referentes ao exercício da constituição da provisão (...)”.
Portanto, dos elementos dos autos, assim como do teor do parecer técnico pedido, não resulta com certeza que as demonstrações financeiras reportadas a 2002 não pudessem ser atendidas. Pelo que improcede a impugnação no ponto.”
Adiantamos, desde já, que não acompanhamos o aqui decidido.
A AT, no seu relatório inspetivo, sustenta a sua correção, não na metodologia utilizada pela Recorrente, mas apenas do momento a que se reporta a informação contabilística utilizada, uma vez que tratando-se do exercício de 2002, não poderia ter sido considerado o valor das participações no exercício antecedente.
Comecemos por convocar o quadro normativo aplicável.
O artigo 18º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, preceituava que:
“1 - Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
2 - As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas. (…)
7 - Os proveitos ou ganhos e os custos ou perdas, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na contabilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo ser considerados como proveitos ou ganhos para efeitos fiscais os lucros atribuídos no exercício em que se verifica o direito aos mesmos.”
Por outro lado, o artigo 34º do mesmo compêndio legal, sob a epígrafe “Provisões fiscalmente dedutíveis” estabelecia, na parte relevante para a solução do presente pleito, à data dos factos, o seguinte:
“1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
(…)
d) As que, no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, com excepção da provisão para riscos gerais de crédito, bem como as que, no âmbito da disciplina definida pelo Instituto de Seguros de Portugal, e por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, tiverem sido obrigatoriamente constituídas pelas empresas de seguros submetidas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia, incluindo as provisões técnicas legalmente estabelecidas;
2 - As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício.”
No caso aqui em dissidio estamos perante uma instituição de crédito pelo que serão dedutíveis as provisões que tenham de ser obrigatoriamente constituídas por força duma norma emitida pelo Banco de Portugal.
Ora, no caso destas provisões, designadamente para ações não cotadas, o Banco de Portugal emitiu o Aviso nº 3/95, publicado no D.R., II Série, nº 149, de 30/06/1995, com as alterações que ao mesmo foram efetuadas pelo Aviso nº 4/2002, do qual consta o seguinte, com relevância para a decisão do pleito:
“Os arts. 76.º e 195.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras obrigam os responsáveis pelas entidades por eles abrangidas a proceder nas suas funções com a diligência de um gestor criterioso.
Por outro lado, de acordo com os arts. 30.º e 182.º do mesmo Regime Geral, apenas podem fazer parte, nomeadamente, dos órgãos de administração das mesmas entidades pessoas que dêem garantias de assegurar a sua gestão sã e prudente.
Por isso, é imprescindível que sejam adoptadas, ao nível de cada instituição, políticas de provisionamento dos seus activos orientadas por critérios de rigor e de prudência.
Sem prejuízo disso, o Banco de Portugal entende que deve continuar a usar a competência que a lei lhe atribui para fixar um quadro mínimo de referência no domínio em apreço.
(…)
Assim, o Banco de Portugal, no uso da competência que lhe é conferida pela al. e) do art. 99.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, estabelece o seguinte:
1.º - As instituições de crédito e as sociedades financeiras, incluindo as sucursais de instituições com sede em países não pertencentes à União Europeia, umas e outras adiante designadas por instituições, são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades.
a) Para risco específico de crédito;
b) Para riscos gerais de crédito;
(…)
d) Para menos-valias de títulos e imobilizações financeira;
e) Para menos-valias de outras aplicações;
(…)
10.º:
1 - Sem prejuízo do disposto nos nºs 2 e 3 deste número, as provisões a que se refere a alínea d) do nº 1.º devem corresponder ao total das menos-valias latentes dos respectivos activos.
2 - Relativamente às participações financeiras não enquadráveis no ponto seguinte, é aplicável a disciplina estabelecida no aviso do Banco de Portugal nº 4/2002.
3 - Sem prejuízo do disposto nos nºs 17.º e 18.º, é obrigatória a constituição de provisões para menos-valias latentes de participações financeiras nos termos do nº 1 supra desde que, relativamente à empresa participada, se verifique alguma das circunstâncias seguintes:
a) Ter apresentado resultados negativos em três exercícios, seguidos ou interpolados, nos últimos cinco anos, podendo o Banco de Portugal autorizar, para este efeito, a consideração de um maior número de exercícios quando as instituições demonstrem, fundamentadamente, que os resultados negativos decorrem de investimentos caracterizados por longos períodos de recuperação;
b) Encontrar-se em situação de insolvência;
c) Ter cessado actividade;
d) Ter sido objecto de alguma providência de recuperação da empresa;
e) Ter sido declarada em estado de falência.
4 - Para efeitos deste número, considera-se que existem menos-valias latentes quando o preço de mercado ou, em condições específicas a definir pelo Banco de Portugal, o valor de referência de um activo forem inferiores ao seu valor de inscrição no balanço. Na ausência do preço de mercado, será considerado o valor presumível de transacção em função, nomeadamente, das características do activo e da situação financeira de entidade emitente, com base em critérios prudentes de avaliação.
(…)
17.º O Banco de Portugal poderá determinar, por circular dirigida a todas as instituições, a obrigação de constituição de provisões fora das condições previstas neste aviso, sempre que as circunstâncias o justifiquem, em especial quando existam fundadas dúvidas sobre a cobrabilidade de créditos sobre um cliente ou sobre um grupo de clientes ligados entre si, designadamente devidas à deterioração das suas condições de solvabilidade, nomeadamente quando se verifique o accionamento de processo especial de recuperação de empresas ou declaração de falência.
18.º O Banco de Portugal poderá determinar, caso a caso, que uma instituição reforce a sua política de provisionamento, quando considere que, designadamente, face à situação dos mercados ou dos sectores de actividade em que ela seja mais activa, as provisões constituídas se mostrem insuficientes.” (destaque e sublinhados nossos)
Como bem resulta do quadro normativo transcrito, a constituição de provisões para menos-valias latentes decorre duma obrigação imposta pelo Banco de Portugal e as mesmas são consideradas como custo fiscalmente relevante para efeitos de apuramento do lucro tributário em sede de IRC, ao abrigo do supra citado artigo 34º do CIRC.
A única questão que cumpre dirimir nestes autos recursivos, atento o fundamento que presidiu à correção efetuada pela AT, é a de saber se para a constituição dessa provisão deveria ter sido tido em consideração o valor de mercado presumível da transação daqueles títulos à data de 2002 ou, como defende a Recorrente, à data de 31/12/2001 uma vez que este era a único valor conhecido por si.
A AT entende que atento do disposto no nº 4 do nº 10 do Aviso 3/95, não poderia ter sido considerado o valor das participações reportados a 2001.
Ora, do mencionado nº 4 do ponto 10º do Aviso não resulta qualquer indicação sobre a data a considerar para efeitos do cálculo do valor das participações, limitando-se a remeter para o critério geral da constituição de provisões, ou seja, o Princípio da Prudência, tendo por base as características do ativo e da situação financeira de entidade emitente.
Nenhuma menção consta deste preceito que nos indique que o valor a ter em conta seria dum ou doutro exercício. No entanto, por uma questão de prudência deverá ser tido em consideração os elementos mais próximos conhecidos pela entidade que constitui a provisão, neste caso a Recorrente.
Na verdade, não podemos afastarmo-nos, nestas situações, do próprio conceito de provisões.
As provisões, como bem se menciona do Aresto deste Tribunal de 28-04-2009, mais não são do que fundos “criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.”
No âmbito do POC, à semelhança do que hoje acontece com o SNC, a constituição de provisões deve respeitar apenas a situações que estejam associadas a riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo, sendo que a sua constituição assenta nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Ora, por força do primeiro princípio mencionado e plasmado no artigo 18º do CIRC, os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam. Já o princípio da Prudência estabelece que nas contas das sociedades deve ser integrado um certo grau de precaução que deve ser contemplado nas estimativas efetuadas, designadamente no que tange às provisões, sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. Deste modo a constituição ou não de provisões, bem como a sua constituição por valores inferiores num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados. Para prevenir situações de abusos, o CIRC, no seu artigo 35º relativamente às provisões para créditos de cobrança duvidosa, estabelece limites de dedutibilidade das provisões constituídas pelos sujeitos passivos de IRC, que podem não coincidir com os critérios contabilísticos e de gestão.
Como nos ensina Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, Vol. I, Parte Geral, 4.ª Edição, págs. 353 e 354, as contas de provisões assumem um importante papel no apuramento dos resultados das sociedades, evitando que se venha a afetar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziriam anteriormente à constituição das aludidas provisões.
Assim, e apesar de só no futuro ser possível conhecer o verdadeiro e exato montante do prejuízo, as entidades com contabilidade organizada devem, ao abrigo e de acordo com o princípio da prudência, fazer refletir nas suas demonstrações financeiras o montante de prejuízos esperados, neste caso e por força das normas emanadas do Banco de Portugal, de menos-valias latentes.
Podemos, assim, afirmar que nas contas de provisões são inscritos os valores destinados a contrabalançar os encargos ou prejuízos estimados e atuais, de provável ocorrência futura, mas cujo montante e momento da ocorrência são incertos.
Dito isto, resulta evidente que, embora a sua constituição seja obrigatória, designadamente no que tange as provisões aqui em análise, repete-se, por determinação do próprio Banco de Portugal, com a mesma não pode ser possível manipular-se as contas do sujeito passivo de IRC, pelo que devem ser observadas não apenas as regras decorrentes do artigo 34º do CIRC, mas também as do artigo 18º do mesmo diploma legal. Na verdade, nas provisões para o sector bancário a competência para a sua determinação foi atribuída ao Banco de Portugal, nos termos e condições estabelecidas no Aviso nº 3/95.
Como já vimos, a questão fulcral nos autos é a de saber se, não estabelecendo aquele Aviso, nenhuma regra específica sobre o valor que deve servir de base à constituição das provisões no que respeita a ações não cotadas, se este poderá ter como base os elementos dum exercício anterior ao da constituição da provisão por, como defende a Recorrente, não ser possível, a 31/12 dum exercício conhecer o valor das mesmas relativo a esse exercício.
Para aferir desta possibilidade é necessário indagar sobre qual o momento a partir do qual as contas das sociedades são encerradas e aprovadas, pois apenas se esse já fosse passível de conhecimento por parte da aqui Recorrente é que se pode considerar que esta deveria ter calculado a provisão a constituir com base no valor das mencionadas ações à data em que esse cálculo é efetuado.
Como bem sabemos, o encerramento das contas duma sociedade ocorre, por regra, a 31 de Dezembro de cada ano, sendo que a aprovação das mesmas é determinada pelo artigo 65º, nº 5 do Código das Sociedades Comerciais, nos informa que as contas devem ser aprovadas no “(…) prazo de três meses a contar da data do encerramento de cada exercício anual, ou no prazo de cinco meses a contar da mesma data quando se trate de sociedades que devam apresentar contas consolidadas ou que apliquem o método da equivalência patrimonial.”
Significa isto que, não obstante o exercício seja encerrado a 31/12 de cada ano, as demonstrações financeiras não têm de estar finalizadas até esse dia, mas sim até ao momento em que as contas têm de ser aprovadas pelas sociedades. Ora, tal aprovação tanto pode ocorrer até 31/03 do ano seguinte a que as mesmas respeitam, como até ao dia 31/05, no caso de se tratar de sociedades que devam apresentar contas consolidadas ou a que se aplique o método da equivalência patrimonial.
No caso dos autos, nunca a AT esclarece qual o momento em que as contas das entidades participadas foram aprovadas, apenas menciona que no momento em que a declaração modelo 22 de IRC foi apresentada já a Recorrente deveria saber o valor apurado por aquelas entidades e assim determinar o valor das mesmas com base naqueles elementos.
Ora não entendemos assim.
Desde logo, e como decorre do acima mencionado, não seria previsível, de acordo com as regras da experiência comum, que sendo as contas encerradas a 31/12, a Recorrente delas tivesse conhecimento nesse mesmo dia, conhecendo assim o valor das ações para conseguir calcular com base no valor desse dia, as provisões relativas a menos-valias latentes.
Assim sendo, o mais prudente seria apurar essa mais ou menos-valia latente de acordo com o valor das ações por si conhecido no momento do encerramento das suas contas, ou seja, aquele que elas possuíam em 31/12/2001.
Tal poderia apenas não ser prudente caso, a sociedade a que se reportam as aludidas ações, tivesse um período de tributação distinto do ano civil, ou que, por um qualquer motivo não esclarecido, tivesse forma de conhecer os resultados fiscais antes do dia 31/12. No entanto, nunca tais factos são alegados, quanto mais provados.
Neste mesmo sentido podemos ver o decidido por este Tribunal Central Administrativo Sul no seu Aresto de 27/11/2012, tirado no processo nº 05371/12, num caso em tudo idêntico ao dos autos, foi afirmado o seguinte:
“No caso de provisões permitidas para o sector bancário, o legislador - citada alínea d) do n.º1 do art.º 33.º - através de lei formal, estabeleceu uma verdadeira delegação de competências em entidade não tributária – o Banco de Portugal – para definir, ele próprio, os fins e limites da constituição das provisões, apenas podendo ser consideradas verdadeiras provisões aquelas que sejam subsumíveis às normas para o efeito criadas pelo Banco de Portugal, ou que este, venha a aceitar, por posterior acto individual. …”.
A partir daqui, surge o Aviso n.º 3/95 que estabelece, de modo geral e abstracto e em função do risco associado ao crédito concedido, a obrigatoriedade de constituição de provisões, aludindo, neste domínio, de forma inequívoca às provisões para menos-valias de títulos e imobilizações financeiras (art. 1º al. d) ).
Neste ponto, cumpre ter presente o exposto no probatório, do qual se retira que a Administração Fiscal efectuou uma correcção no valor de €293.356,42, relativo a provisões para depreciação de títulos e imobilizações financeiras, sendo que, quanto à correcção agora referida, consta do Relatório dos Serviços de Inspecção Tributária o seguinte: “Para alguns títulos de rendimento variável, sem cotação na Bolsa de Valores, referentes a empresas participadas, e relativamente aos quais o Banco facultou o Balanço, reportado a 31/12/2001, constatou-se que o valor de mercado apurado, com base na percentagem dos capitais próprios evidenciados naquelas peças contabilísticas, era superior ao considerado pelo Banco. Esta diferença, de acordo com a informação prestada pelo Banco, adveio da utilização dos balancetes das sociedades participadas reportados a 31/12/2000, para efeitos de apuramento do valor do mercado. Contudo, este facto não impossibilitou o Banco de ter efectuado os ajustamentos necessários para efeitos fiscais no Quadro 07 da declaração de rendimentos mod. 22, dado que na data da sua entrega, em 29/05/2002, já seria possível ter a informação respeitante às demonstrações financeiras das participadas, com referência a 31/12/2001. (…)” (cfr. fls. 93 a 132 dos autos).
Já vimos que a provisão para menos valias de títulos e imobilizações financeiras é de constituição obrigatória, devendo corresponder ao total das menos valias latentes dos respectivos activos (artigo 10º do referido Aviso nº 3/95), sendo que se considera que existem menos valias latentes quando “o preço de mercado ou, em condições específicas a definir pelo Banco de Portugal, o valor de referência de um activo, forem inferiores ao seu valor de inscrição no balanço” e que “na ausência de preço de mercado, será considerado o valor presumível de transacção em função, nomeadamente, das características do activo e da situação financeira da entidade emitente, com base em critérios prudentes de avaliação” ( artigo 10º nº 3 do Aviso nº 3/95 ).
Nesta sequência, e como bem nota a decisão recorrida, atenta a fundamentação da correcção efectuada, a questão que se coloca é a de saber se para determinar o preço de mercado a que se refere o artigo 10º nº 3 do Aviso nº 3/95, a ora Recorrida deveria ter recorrido às demonstrações financeiras das sociedades de que detinha títulos relativas ao exercício de 2001, para o que importa ter presente o regime legal das demonstrações financeiras das sociedades comerciais.
Neste domínio, o enquadramento da matéria por parte da AT não é o melhor, dado que, com referência ao elemento eleito como fundamental nesta matéria, o relatório de inspecção aponta que “na data da sua entrega, em 29/05/2002, já seria possível ter a informação respeitante às demonstrações financeiras das participadas, com referência a 31/12/2001”.
Ora, esta formulação é inaceitável, só por si, na medida em que pretende conferir determinado relevo a um elemento que, afinal, não é um dado adquirido, matéria que se repete no âmbito do presente recurso, onde se refere que “já poderia dispor da informação relativa às demonstrações financeiras das participadas, com referência a 31-12-2001”.
Esta situação confere pertinência ao exposto na decisão recorrida quando se aponta que considerando o prazo de que as sociedades dispõem para a apresentação dos documentos referidos no nº 5 do artigo 65º do Código das Sociedades Comerciais - 3 ou 5 meses, contados da data do encerramento de cada exercício anual - resulta claro que à data do encerramento da contabilidade relativa ao exercício de 2001, ou seja, 31 de Dezembro de 2001, o impugnante não dispunha das demonstrações financeiras das participações relativas àquele exercício, o que é reconhecido pela Administração Fiscal, o que significa que, atenta a impossibilidade de o impugnante reflectir na sua contabilidade, designadamente nas contas da classe 79 – Provisões do exercício, o preço de mercado calculado com base no valor dos capitais próprios em 31 de Dezembro de 2001, resta saber se impendia sobre o impugnante a obrigação de proceder às alterações devidas no Quadro 07 da Declaração de Rendimentos - Modelo 22, relativa ao exercício de 2001, como considerou a Administração Fiscal.
Neste ponto, como se apontou, a formulação equívoca do relatório de inspecção não permite sequer considerar tal matéria, na medida em que nem sequer foi demonstrado nos autos o pressuposto de facto que poderia enquadrar tal questão.
Além disso, como sublinha a decisão recorrida, “as sociedades que devem apresentar as contas consolidadas ou que apliquem o método da equivalência patrimonial podem apresentar as suas contas até cinco meses após a data de encerramento de cada exercício anual, ou seja, até dia 31 de Maio, data que coincide com o termo do prazo de entrega da declaração de rendimentos IRC – Modelo 22. Ora, o valor dos capitais próprios das sociedades é utilizado como critério determinativo do preço de mercado do activo para proceder ao apuramento das menos-valias latentes que impõem a constituição da provisão a que se refere o artigo 10º do Aviso nº 3/95, do Banco de Portugal, pelo que não se pode deixar de considerar que o preço de mercado terá de ser apurado no momento da constituição da provisão – 31 de Dezembro - logo, com base nas demonstrações financeiras disponíveis nessa data que podem não coincidir, atentos os prazos de apresentação já referidos, com as demonstrações do final do exercício a que as provisões respeitam.
Por outro lado, e fundamental neste âmbito, considerando o momento em que a provisão se constitui (31-12), é manifesto que a mesma tem de ser enquadrada em função dos elementos disponíveis e conhecidos nessa data, impondo-se ter presente que a provisão visa obviar a uma menos-valia potencial ou latente cujo quantitativo é por definição incerto e apenas estimado aquando da constituição da provisão.
Assim, e uma vez que não se discute que as demonstrações financeiras das entidades em questão, por referência ao período em apreço apenas estariam disponíveis em momento posterior e ainda que não é posto em causa o critério utilizada pela Recorrida com referência ao disposto no art. 10º nº 3 do Aviso nº 3/95, mas apenas a expressão do mesmo com referência ao suporte utilizado, não pode acolher-se a tese da Recorrente, a qual, como bem nota a Recorrida, coloca em crise a própria figura da provisão, na medida em que teria de corrigir-se toda e qualquer provisão, por excessiva ou insuficiente, em função do efectivo valor de transacção dos activos só conhecido a posteriori.
Nesta medida, não se vislumbra que a conduta da Recorrida tenha posto em causa, quer em abstracto, quer em concreto, o disposto no nº 3 do art. 10º do Aviso nº 3/95, não lhe sendo legalmente exigível a utilização dos elementos referenciados pela AT, indisponíveis à data de constituição das provisões, além de que, como bem se conclui na decisão recorrida, não prevendo o Código do IRC qualquer ajustamento ao valor das provisões constituídas no âmbito da disciplina definida pelo Banco de Portugal, como resulta, desde logo, do disposto no artigo 34º, nº 1, alínea d) daquele Código, não pode a Administração Fiscal, sem qualquer suporte legal, impor ajustamentos no Quadro 07 da Declaração de Rendimentos IRC - Modelo 22, não podendo proceder o recurso neste âmbito.” (sublinhados nossos).
Ali como aqui, nunca se pode afirmar que a 31/12/2002 fosse possível à Recorrente conhecer as demonstrações financeiras das suas participadas para esse exercício pelo que não se vislumbra como possa, em concreto, ter a apelante, com a sua atuação, colocado em causa o Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal nomeadamente o nº 4 do seu artigo 10º, pelo que se impõe conceder provimento ao recurso, nesta parte, revogando-se a decisão recorrida.
2º Reposição de provisões quando a créditos da sucursal de L............. (conclusões 25ª a 43ª)
No que a esta correção respeita a Recorrente disside do decidido invocando que a decisão padece de erro de julgamento de facto e de Direito.
Ancora a sua arguição, no que respeita ao erro de julgamento de facto alegando, mais uma vez, que os relatórios periciais não foram devidamente valorados pelo Tribunal que se limitou a ancorar a sua decisão numa decisão do STA, sem cuidar de aferir se a mesma poderia ter sido aplicada ao caso concreto.
Prossegue defendendo que ao transmitir os ativos da sucursal de L............., também foi transmitido o passivo, pelo que nunca poderia ser tributado apenas tendo em consideração proveitos.
Sustenta que deveriam ter sido dados como assentes vários factos decorrentes da aludida prova pericial produzida, concluindo que deveria ter sido dado como provado os seguintes factos:
a) No exercício de 2002, foi apartado uma parte do património que se encontrava afeto à sucursal de L............. para a nova sociedade (BANCO ………………… SARL) tendo, em contrapartida, recebido partes do capital dessa nova sociedade (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024);
b) Ao terem sido transferidos os créditos afetos à sucursal de L............. para o BANCO ……………., SARL, não pôde deixar de ser considerado o passivo que se encontrava diretamente relacionado com esses créditos porquanto o mesmo traduzia o valor real dos ativos em causa à data da operação (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024); e
c) Não existe impacto no resultado fiscal uma vez que foi feito pelo valor nominal (cf. p. 4 do relatório pericial de 19.11.2024).
Argui ainda que a decisão também errou quanto à solução de Direito pois, por um lado, a mesma está em contradição com os factos assentes e, por outro lado, porque em causa não está uma operação de entrada de ativos, mas sim uma cisão, pelo que as normas aplicáveis sempre teriam de ser os artigos 118º do CSC e o artigo 67º, nº 2, alínea a), do Código do IRC.
Prossegue defendendo que nunca ficou provada a intenção da Recorrente de enquadrar a operação sub judice no regime de neutralidade fiscal previsto nos artigos 68.° do Código do IRC, e seguintes, uma vez que não se encontravam reunidas as condições necessárias para a aplicação desse regime. Deste modo, sustenta, no âmbito da transferência do património, não se encontrando a operação abrangida pelo regime de neutralidade fiscal, a generalidade dos ativos que se encontravam afetos à antiga sucursal de L............., foram objeto de transferência pelo seu valor líquido, ou seja, foram considerados não apenas as componentes do ativo, mas também as do passivo da mesma.
Assim, as provisões constituídas em face dos créditos que foram objeto de transferência visavam registar as diferenças entre o montante integral do crédito (valor nominal) e o montante que, atentos os sãos princípios da contabilidade, designadamente, da prudência e da especialização dos exercícios, o sujeito passivo antevia recuperável (valor real), não tendo as mesmas excedido os limites fiscalmente previstos no artigo 35º, do Código do IRC, na redação vigente à data. Ora, não considerar estas provisões tem como resultado inevitável um aumento do valor do negócio, conduziria a uma clara violação dos Princípios da Tributação pelo Lucro real e da Igualdade, contemplados nos artigos 13º e 104º, nº 2, ambos da CRP.
À semelhança do método já utilizado começaremos a nossa análise pela questão do erro de julgamento de facto que a Recorrente assaca à decisão do Tribunal a quo.
Como já tivemos oportunidade de afirmar acima, a impugnação da matéria de facto obedece aos ónus plasmados no artigo 640º do CPC.
Ora, no caso concreto, a Recorrente não apenas nos indicou os concretos factos que pretende ver aditados ao probatório, como também indicou os documentos que suportariam os mesmos, pelo que se impõe a sua apreciação.
Começa a Recorrente por pretender ver aditado ao probatório o seguinte facto:
a) No exercício de 2002, foi apartado uma parte do património que se encontrava afeto à sucursal de L............. para a nova sociedade (BANCO …………, SARL) tendo, em contrapartida, recebido partes do capital dessa nova sociedade.
Ora, tal facto carece de aditamento na medida em que é um facto não controvertido e que resulta inclusive do relatório inspetivo, pelo que se rejeita o pedido.
Pretende também a Recorrente que seja aditado ao probatório que ao terem sido transferidos os créditos afetos à sucursal de L............. para o BANCO ……………., SARL, não pôde deixar de ser considerado o passivo que se encontrava diretamente relacionado com esses créditos porquanto o mesmo traduzia o valor real dos ativos em causa à data da operação, sustentando tal facto no mesmo relatório pericial.
Acontece, porém, que tal facto também não é controvertido. No próprio relatório inspetivo é afirmado que com a cisão foram transferidos para a nova sociedade quer os ativos, quer os passivos, motivo pelo qual também será de rejeitar o presente aditamento por desnecessário.
Finalmente e no que respeita ao facto c) ou seja, que não existe impacto no resultado fiscal uma vez que foi feito pelo valor nominal, não configura um facto, enquanto ocorrência da vida real, mas sim uma conclusão.
Ora, como bem sabemos, ao probatório apenas podem ser levadas ocorrências da vida real e não conclusões que se possam retirar doutros factos, motivo pelo qual, também aqui é de rejeitar o recurso.
Avançando.
Como tivemos oportunidade de afirmar acima, a Recorrente defende que há uma contradição entre os factos e o Direito, desde logo, porque em causa não está uma operação de entrada de ativos, mas sim uma cisão e, nessa medida, não poderia o Tribunal a quo ancorado a sua decisão nos preceitos mencionados, pois aos autos seriam de aplicar os artigos 118º do CSC e o artigo 67º, nº 2, alínea a), do Código do IRC.
Mais argui que a operação não se encontra abrangida pelo regime da neutralidade fiscal, sendo que a generalidade dos ativos já se encontravam afetos à antiga sucursal, pelo que os mesmos foram transferidos pelo seu valor líquido e que, deste modo, foram respeitados todos os princípios contabilísticos e que assim não considerar sempre violaria os Princípios da Tributação pelo Lucro Real e da capacidade contributiva.
Apreciando.
A AT corrigiu o montante de € 776.998,05, uma vez que considerou estarmos perante provisões acumuladas relativamente a crédito vencido e riscos gerais de crédito afetas à sucursal de L............., relevadas como custo fiscal pelo impugnante no exercício da respetiva constituição, devendo ser objeto de reposição como proveitos no exercício de 2002, uma vez que a transferência dos elementos patrimoniais da sucursal de L............. para a constituição do Banco ………………, SARL, ou seja, de um estabelecimento estável situado fora do território português para uma sociedade não residente em Portugal ou noutro Estado Membro da UE, apesar de consubstanciar uma cisão, encontra-se excluída do regime de neutralidade fiscal prevista no n.°1 do artigo 68.° do CIRC, devendo sempre os resultados daí resultantes serem reconhecidos em termos fiscais.
A sentença aqui criticada, julgou improcedente a impugnação, julgando legal a correção, ancorando a sua decisão num Aresto do STA, datado de 12/05/2021, Processo nº 160/08.2BELRS, concluindo que também no caso sub judice deveriam ter sido acrescidas as provisões acumuladas, sendo que tal correção não viola o Princípio da Tributação pelo Lucro Real.
Vejamos, então.
Nos termos do Código das Sociedades Comerciais, mais concretamente dos seus artigos 118º e seguintes, a cisão ocorre, grosso modo, quando uma sociedade destaca ou divide o seu património por forma a, com o mesmo, constituir uma nova sociedade.
Com esta cisão, a totalidade do património destacado, constituído por ativo e passivo, passa para a nova sociedade criada.
Do ponto de vista contabilístico passam, assim, também as provisões relativas ao passivo que tenha sido transferido para essa nova sociedade.
Fiscalmente, o regime das fusões, cisões e entrada de ativos, especialmente no que diz respeito às provisões, encontra-se regulamentado no artigo 68º do CIRC, estabelecendo, neste preceito, um regime de neutralidade fiscal, quando em causa estejam entidades situadas em território português ou da União Europeia, sendo que nessa situação não é considerado qualquer resultado derivado da transmissão dos elementos patrimoniais em consequência daquelas operações, nem são consideradas como proveitos ou ganhos, nos termos do n.º 2 do artigo 34.º, as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais que respeitem aos créditos, existências e obrigações e encargos objeto de transferência.
A não existir este regime de neutralidade, concretamente no que respeita às provisões que tenham sido constituídas sobre ativos transferidos, as mesmas teriam de acrescer ao lucro tributável, uma vez que visando estas acautelar perdas decorrentes de falta de pagamentos de créditos, ou outras provisões, como sejam as provisões próprias das instituições bancárias decorrentes de menos-valias latentes, como as que apreciamos no ponto antecedente deste Aresto, transmitindo-se as participações sociais ou os negócios que as motivaram, as mesmas já não podem ter reflexos no apuramento do lucro tributável do sujeito passivo que transferiu o património e têm de ser repostas já que o influenciaram no passado.
Na verdade, o nº 2 do artigo 34º do CIRC, estabelecia à data dos factos que “As provisões a que se referem as alíneas a) a d) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo consideram-se proveitos do respectivo exercício.”
Ora, com a venda dos elementos patrimoniais que justificavam a constituição destas provisões, estas têm de ser repostas, afetando positivamente o lucro tributável do sujeito passivo que as havia constituído no exercício em que o facto se verifica, neste caso, a cisão.
Tal apenas deixaria de acontecer nas situações de neutralidade fiscal elencadas no aludido artigo 68º do mesmo compêndio legal.
Exatamente para que tal situação ficasse devidamente regulamentada, determinava o então artigo 68º do CIRC, sob a epígrafe “Regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas de activos”, na redação em vigor à data dos factos e na parte que para os autos releva, que:
“1 - Na determinação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso da entrada de activos, não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão, cisão ou entrada de activos, nem são consideradas como proveitos ou ganhos, nos termos do n.º 2 do artigo 34.º, as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais que respeitem aos créditos, existências e obrigações e encargos objecto de transferência, com excepção das que respeitem a estabelecimentos estáveis situados fora do território português quando estes são transferidos para entidades não residentes, desde que se trate de:
a) Transferência efectuada por sociedade residente em território português e a sociedade beneficiária seja igualmente residente nesse território ou, sendo residente de um Estado membro da União Europeia, esses elementos sejam efectivamente afectos a um estabelecimento estável situado em território português dessa mesma sociedade e concorram para a determinação do lucro tributável imputável a esse estabelecimento estável;
b) Transferência de estabelecimentos estáveis situados em território português de sociedades residentes de Estados membros da União Europeia, na condição de, quando a sociedade beneficiária for residente do mesmo ou de outro Estado membro, os elementos patrimoniais afectos a esses estabelecimentos continuarem afectos a estabelecimento estável situado naquele território e concorrerem para a determinação do lucro que lhe for imputável;
c) Transferência de estabelecimentos estáveis situados no território de outros Estados membros da União Europeia realizada por sociedades residentes em território português em favor de sociedades residentes neste território. (Redacção da Lei n.º 109-B/2001, de 27/12)
(…)
3 - A aplicação do regime especial está ainda subordinada à observância, pela sociedade beneficiária, das seguintes condições:
a) Os elementos patrimoniais objecto de transferência sejam inscritos na respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora;
b) Os valores referidos na alínea anterior sejam os que resultam da aplicação das disposições deste Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal.
4 - Na determinação do lucro tributável da sociedade beneficiária deve ter-se em conta o seguinte:
a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos é feito como se não tivesse havido fusão, cisão ou entrada de activos;
b) As reintegrações ou amortizações sobre os elementos do activo imobilizado transferidos são efectuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora;
c) As provisões que foram transferidas têm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicável nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.
5 - Para efeitos da determinação do lucro tributável da sociedade contribuidora, as mais-valias ou menos-valias realizadas respeitantes às partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de activos são calculadas considerando como valor de aquisição destas partes de capital o valor líquido contabilístico que os elementos do activo e do passivo transferidos tinham na contabilidade dessa sociedade.
6 - Quando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital das sociedades fundidas ou cindidas, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou cisão.
7 - Sempre que, no projecto de fusão ou cisão, seja fixada uma data a partir da qual as operações das sociedades a fundir ou a cindir são consideradas, do ponto de vista contabilístico, como efectuadas por conta da sociedade beneficiária, a mesma data é considerada relevante para efeitos fiscais desde que se situe num período de tributação coincidente com aquele em que se situe a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa.
8 - Quando seja aplicável o disposto no número anterior, os resultados realizados pelas sociedades a fundir ou a cindir durante o período decorrido entre a data fixada no projecto e a data da produção de efeitos jurídicos da operação são transferidos para efeitos de serem incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período de tributação em que seriam considerados por aquelas sociedades.”
Exposto brevemente o Direito, vejamos o que aconteceu no acaso aqui em dissidio.
In casu, a AT em face da cisão resultante da passagem do estabelecimento estável da Recorrente para o Banco ………., SARL, considerou que não seria de lhe aplicar o regime de neutralidade fiscal consagrado no artigo 68º do CIRC, porquanto nem o estabelecimento estável se situava em território português, nem a nova entidade criada com a cisão aí tinha a sua sede.
Deste modo, resultando do balancete da sucursal da Recorrente em L............. um conjunto de provisões, sejam provisões acumuladas, sejam provisões para riscos gerais de crédito, seja, ainda, para riscos de flutuação de câmbios, e tendo sido verificado que todos os ativos e passivos da sucursal haviam sido transferidos para a nova entidade criada por força da cisão, efetuou as correções necessárias ao lucro tributável da Recorrente, ao abrigo do nº 2 do artigo 34º e 68º, ambos do CIRC.
Estes factos não são contestados pela Recorrente. Ou seja, a apelante nunca coloca em causa que o estabelecimento estável cujo património foi afeto ao novo Banco criado não se situava em território português, nem que essa nova entidade criada por força da cisão também não tinha a sua sede neste território.
Assim, é ponto assente que quer o estabelecimento estável, quer o novo banco criado em resultado da cisão, se localizavam fora do território nacional e do território da União Europeia, sendo certo que ambos tinham a sua sede em Angola.
O Tribunal a quo validou esta correção, por não ter encontrado motivos que levassem a que a mesma estivesse eivada de qualquer vício de violação de lei, no entanto, a apelante, se bem entendemos as suas alegações, pretende que este Tribunal ad quem revogue a decisão por considerar que a tributação deve apenas incidir sobre a diferença entre o valor das provisões e o valor nominal dos créditos transferidos para a sociedade constituída, que denomina como “lucro real”.
Porém, não lhe assiste qualquer razão, salvo o devido respeito por opinião contrária.
No caso sub judice não se trata de tributar o resultado financeiro da cisão, mas sim de aplicar o disposto nas disposições conjugadas dos artigos 68.º, n.º 1 e 34.º, n.º 2, ambos do CIRC, acima convocados, na redação que os preceitos possuíam à data em que aquela operação teve lugar. Ora, destes preceitos resulta, de forma vítrea, que as provisões constituídas e aceites para efeitos fiscais eram consideradas proveitos da sociedade cindida para efeitos de determinação do respetivo lucro tributável, no ano em que aquela operação tivesse lugar, sempre que o estabelecimento estivesse situado fora do território português ou de um Estado membro da União Europeia.
É o caso aqui, uma vez que aquele estabelecimento estava situado em Angola.
Significa isto, que como bem decidiu o Tribunal a quo, a correção contestada não padece de qualquer ilegalidade. Muito pelo contrário, A AT limitou-se a cumprir a legalidade.
Também não colhe o argumento esgrimido pela apelante de que o Aresto em que se ancorou o Tribunal a quo não ter aplicação nos autos por estar relacionado com uma situação de entrada de ativos e não com uma situação de cisão, como a dos autos.
Também aqui carece totalmente de razão a Recorrente.
Na verdade, e como decorre de forma cristalina do artigo 68º que acima foi transcrito, o regime aqui explanado tanto se aplica às cisões como às fusões ou às entradas de ativos.
Assim, e também quanto a este argumento, nenhuma censura merece a decisão recorrida.
Advoga ainda a Recorrente que o entendimento vertido na decisão recorrida, bem como aquele que foi seguido pela AT, violam os Princípios da Tributação pelo Lucro Real e da capacidade contributiva.
Também aqui nenhuma razão assiste ao apelante.
Senão vejamos.
No que à alegada violação do Princípio da Tributação pelo Lucro Real, contemplado no nº 2 do artigo 104º da CRP, sabemos que este princípio não é absoluto tanto mais que o próprio legislador utilizou o advérbio de modo “fundamentalmente”. Acresce que a aplicação das duas disposições legais elencadas, mais não é do que o corolário lógico da repercussão na fiscalidade dos efeitos financeiros da operação de cisão aqui em análise.
Efetivamente, sendo as provisões consideradas um custo fiscal no momento em que são constituídas e, como já tivemos oportunidade de afirmar, mais não são do que medidas que visam acautelar eventuais e futuros prejuízos decorrente do desenvolvimento regular da atividade dos sujeitos passivos de IRC, sempre que as realidades que as mesmas visam acautelar não se venham a verificar, os respetivos valores devem ser considerados como proveitos. Pelo contrário, se os eventuais visados vierem a ocorrer, a provisão cumpre o seu fim e esgotam-se nele.
Ora, tendo sido transmitidas essas realidades, sejam créditos, sejam outras realidades, como o caso de existência de fundos em moedas estrangeiras que justificam a constituição de provisões para as flutuações cambiais, como acontece no caso do presente pleito, antes de ocorrer o momentos em que as mencionadas provisões podem ou não ser utilizadas para a realização do seu fito, não sendo aplicável o regime da neutralidade, as mesmas deixam de se justificar, porquanto o evento futuro que elas previnem nenhum reflexo poderá ter na entidade que as constitui inicialmente. Tal significa que o apuramento do lucro da sociedade tem de refletir esse proveito, não ocorrendo aqui nenhuma violação do aludido princípio.
Por fim advoga ainda a Recorrente que os artigos 34º, nº 2, 67º e 68º, do Código do IRC, devem ser considerados materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da legalidade, na sua vertente formal, previsto no artigo 165.°, n.°1, alínea i), da CRP, inconstitucionalidade essa que desde já se invoca para os devidos efeitos legais.
Também aqui não assiste razão à Recorrente.
Desde logo, o Código do IRC, foi aprovado no uso da autorização legislativa concedida pela Lei nº 106/88, de 17 de Setembro, pelo que, muito embora os impostos tenham de ser criados por lei, no que respeita à sua incidência, por força do disposto na alínea i) do nº 1 do artigo 165º da CRP, a verdade é que tal ocorreu no caso concreto.
Por outro lado, todas as alterações ocorridas nos aludidos preceitos, ocorreram no âmbito de Leis do Orçamento de Estado, pelo que o foram em estrito cumprimento do mencionado preceito ou no âmbito de autorizações concedidas ao Governo nessas leis de Orçamento de Estado, como foi o caso do Decreto-Lei nº 221/2001, de 7/08, que alterou o regime das fusões, cisões e entradas de ativos e, consequentemente os artigos 67º e 68º do CIRC.
Ao ter assim decidido, nenhuma censura merece a decisão recorrida que se deve manter na ordem jurídica.
Avançando.
3º Contribuições para reformas antecipadas (conclusões 44ª a 63ª)
Advoga a Recorrente que andou mal o Tribunal a quo quando validou a correção efetuada pela AT errou no julgamento de Direito que efetuou, uma vez que a dedutibilidade fiscal dos custos com tais contribuições não pode deixar de se considerar verificada nos termos do artigo 23.º do CIRC, porquanto não decorre desta norma qualquer limitação, tanto mais que os mesmos decorrem de obrigações que são impostas à apelante pelo Banco de Portugal, mais concretamente por força do Aviso nº 12/2001, de 23 de Novembro, daquela instituição.
Prossegue arguindo que não podem ser colocados em causa os procedimentos da Recorrente em matéria contabilística, designadamente porque o artigo 17º do CIRC, delegou esta matéria no Banco de Portugal e a apelante limitou-se a cumpri-los.
Sustenta ainda que as reformas antecipadas não estão sujeitas ao regime instituído no artigo 40º do CIRC, que implicaria limites às deduções, mas apenas e só ao artigo 23º do mesmo diploma legal onde nenhuma limitação pode ser imposta, bem como que nunca foi violado o princípio da especialização dos exercícios.
Mais defende que não pode ser apenas aceite o montante pago pelo Fundo de Pensões aos trabalhadores antecipadamente reformados, mas sim os valores entregues ao Fundo pela Recorrente. Continua sustentando que calculou o diferimento das contribuições efetuadas através da divisão do montante da contribuição que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade da reforma, conforme entendimento preconizado pela Administração Tributária, remetendo para o anexo 7 ao doc. n.° 1 junto com a p.i. junta aos autos e atestado por relatório pericial de 19.11.2024 junto aos autos. Deste modo, para o exercício aqui em apreciação apurou um montante de € 11.736.631,36, tendo em conta o plano de diferimento relativo às contribuições efetuadas ao fundo de pensões respeitantes a reformas antecipadas do exercício de 2001 e 2002.
Argui também que esta foi a posição que a própria AT, através do Diretor de Serviços do IRC, na Informação nº 1004/2001, onde se afirma que no caso de o método acima referido de diferimento do custo se revelar operacionalmente difícil de concretizar, poderá ser aceite como custo anual por trabalhador, em alternativa, o valor resultante da divisão do montante da contribuição extraordinária que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade de reforma. Considera que ao assim não ter entendido o Tribunal a quo, violou os princípios da justiça e da igualdade, constitucionalmente consagrados nos artigos 266.°, n.° 2 e 13.° da CRP.
A AT, no seu relatório inspetivo, efetuou as correções aqui em dissidio por entender que apenas se pode considerar como gasto do exercício a parte das contribuições efetuadas para o fundo que correspondam aos encargos que a Recorrente suportaria com os trabalhadores. Consequentemente, efetuada a correção em virtude de os pagamentos efetuados pelo fundo serem inferiores aos contabilizados pela Recorrente.
O Tribunal a quo considerou que a correção efetuada não padecia do vício de violação de lei que lhe era assacada pela Recorrente, tendo ancorado a sua decisão na seguinte argumentação:
“No âmbito da ação de inspeção, foi corrigido o montante de € 316.285,16 referente aos pagamentos efetuados pelo fundo de pensões no exercício de 2002 aos colaboradores do banco que se reformaram antecipadamente uma vez que se concluiu que estes valores foram inferiores aos considerados como custo fiscal, a título de cobertura de responsabilidades com reformas antecipadas.
(…)o entendimento adotado pela AT no exercício de 2001, no sentido de que as dotações para o fundo de pensões devem ser tratadas como custos do exercício no âmbito do disposto pelo art. 23.° do CIRC e de considerar como mais adequado ao princípio da especialização que em cada exercício a Impugnante apenas considere como custo a parte proporcional das contribuições feitas para o fundo que correspondam aos encargos a suportar com o trabalhador caso fosse ela a pagar diretamente os rendimentos de pensões, ou seja, que os encargos apenas são custos dos exercícios a que respeite o pagamento das pensões, foi já sancionado por sentença transitada em julgado relativamente ao exercício de 2001, através de decisão proferida na impugnação n.° 2154/06.3BELSB e confirmada por acórdão do TCAS proferido em 12 de Julho de 2011, no processo n.° 03673/09 , ao qual se adere.
Assim, no referido aresto do TCAS, entendeu-se quanto à questão em apreço que "o agir da AT é aquele que mais conforme se mostra com o já citado princípio da especialização exercícios, ao fim e ao cabo o cerne da controvérsia estabelecida".
Mais ali se decidiu que "como o próprio recorrente reconhece, apenas no âmbito das provisões a nossa ordem jurídica delegou no BdP a competência para, com relevância fiscal, regulamentar tal matéria. Por outro lado, a circunstância do resultado líquido do exercício dever ser apurado com base na contabilidade devidamente organizada e da do recorrente se encontrar efetivada de acordo com o determinado pelo BdP, não significa ou impõe, como pretende, que, nesta matéria, a sua atuação se mostre conforme à lei, já que, se é certo que se o art . 17 .° , n .° 3, do CIRC, determinava, além do mais e ao que aqui releva, que a contabilidade devia estar organizada de acordo com as disposições legais em vigor para o sector de atividade do sujeito passivo, não é menos certo que o segmento final desse mesmo normativo, condicionava esse atendimento às regras próprias do sector de atividade, ao não afastamento de outras disposições do CIRC, que se mostrassem ser de aplicar o que, vale por dizer que, em nosso entender, a orientação sustentada pelo recorrente tem pressuposto que ela não contenda com outros comandos estabelecidos e aplicáveis, pelo CIRC, concretamente, com o princípio da especialização de exercícios. E nesta medida também se nos afigura que o critério seguido pela AT, isto é o de que os encargos com as reformas antecipadas relevam como custo fiscal do exercício a que respeitam o pagamento de pensões, sendo o valor das dotações feitas ao fundo de pensões diferido e imputado a distintos exercícios, atendível como tal na parte que consubstancie um correspondência entre aquilo que tenha sido pago pelo fundo e aquilo que o recorrente teria de suportar na hipótese de efetuar, por si próprio, o pagamento das pensões, entendimento este que, aliás e ao que contrário do que parece ser sugerido pela recorrente, corresponde ao que se encontra plasmado, quer na Informação Fiscal n. ° 624/99, quer na n .° 1004/2001, enquanto regime - regra a atender. É certo que a referida informação n .° 1004/2001 consagra critério alternativo que veio a ser adotado, em pedido de informação vinculativa apresentada , critério esse que, no entanto, estava dependente de, casuisticamente, aquele método - regra, antes referido se atestar de difícil concretização operacional; Ora, seja porque a informação vinculativa apenas tem força de caso decidido na situação concreta para que foi solicitada, verificado que sejam, por isso, os mesmos pressupostos, seja porque, no caso a referida dificuldade de concretização operacional consubstancia, apenas , alegação por demonstrar do recorrente, se entende que lhe não assiste razão quanto pretende, subsidiariamente, a aplicação do referido critério alternativo. " E mais se acrescenta no citado acórdão que "(...) não é a circunstância da AF poder ter assumido, nesta matéria, critérios distintos do adotado no caso vertente, seja por referência à própria recorrente (...) em exercícios distintos, seja por referência a outras instituições bancárias , que pode suportar a pretensão do impugnante, não se vislumbrando, a qui e por si só, qualquer violação do princípio de tratamento igualitário, enquanto princípio omni-compreensivo, abarcando o princípio de justiça, desde logo porque nada assegura que esses critérios distintos, a terem ocorrido, se mostrem conforme à ordem jurídica ."
Neste sentido também o acórdão do Ac TCA, CT - 2° Juízo, de 2012.11.27, Proc. n.° 05371/12, proferido nos autos com o n.° 1047/06.9BELSB.”
Ora, ao ter assim decidido, a sentença sob escrutínio não merece qualquer censura.
Senão vejamos.
Comecemos por convocar o quadro normativo aplicável aos autos.
Determinava o artigo 23º do CIRC, na redação à data dos factos, e na parte relevante para a solução do presente pleito que:
“1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:
(…)
d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;
(…)
4 - Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40º, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS. (…)”
Decorre assim deste preceito que as quantias despendidas pelos sujeitos passivos para fundo de pensões, desde que as quantias pagas pelos mesmos estejam sujeitas a IRS nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2 º do Código do IRS, são consideradas gastos do exercício. Mas apenas são gastos as quantias efetivamente despendidas, nesse exercício, para o fundo de pensões e que correspondam aos encargos que suportaria com os trabalhadores e não outras quantias relacionadas com o diferimento das contribuições efetuadas através da divisão do montante da contribuição que lhe diz respeito pelo número de anos que restam para atingir a idade da reforma.
De notar que por força do disposto no artigo 18º do CIRC, apenas podem ser considerados como gastos do exercício aqueles que respeitam a esse exercício, numa ótica financeira e não económica.
Logo inversamente ao que a apelante refere no ponto 48, inexiste qualquer errónea interpretação deste normativo, e com o alcance que lhe deseja imprimir.
Pretende, no entanto, a Recorrente que os gastos em questão decorrem de obrigações que lhe são impostas pelo Banco de Portugal, designadamente através do Aviso nº 12/2001, de 23 de Novembro, e que tais regras têm de ser aplicadas em sede de IRC, designadamente porque o artigo 17º do CIRC, delegou esta matéria no Banco de Portugal.
Ora, com o devido respeito por opinião contrária, não assiste razão à apelante.
Desde logo porque quando na alínea a) do nº 3 o artigo 17º do CIRC afirma que a contabilidade dos sujeitos passivos de IRC deve estar organizada de acordo com as normas contabilísticas e outras disposições legais em vigor para o respetivo sector de atividade, também diz que tal deve ocorrer ser prejuízo da necessidade de aplicação dos preceitos no CIRC. Significa isto que o apuramento do lucro tributável das sociedades apurado com base nas regras da contabilidade (POC ou, atualmente, SNC), pode e sofre efetivamente correções decorrentes dos vários preceitos deste diploma que limita a consideração de certos gastos e que impõe a consideração de certas realidades como proveitos.
Acresce ainda, como aliás bem menciona a AT e a decisão recorrida, apenas no âmbito das provisões, o legislador tributário, na alínea d) do nº 1 do artigo 34º, delegou competências no Banco de Portugal.
Deste modo, as orientações do Banco de Portugal às instituições bancárias através do seu Aviso nº 12/2001, nenhuma relevância assumem em sede de apuramento do lucro tributável em sede de IRC.
Por outro lado, e contrariamente ao que pretende a Recorrente, e como aliás bem foi decidido pelo Tribunal a quo, a Informação nº 1004/2001, não tem qualquer aplicação ao caso dos autos, desde logo porque se trata duma informação vinculativa relacionada com outro sujeito passivo que não a Recorrente, mas também porque a situação concreta que lhe está subjacente é distinta da que se encontra em apreciação nestes autos.
Ali, a questão prendia-se com uma situação de fusão entre duas instituições bancárias, onde havia já sido concedida uma autorização para um plano de amortizações de dotações efetuadas a um fundo de pensões, que não acontece no caso dos autos.
Avançando.
Argui, finalmente, a apelante que o entendimento do Tribunal a quo de que não lhe poderia ser aplicado o regime contido na informação mencionada acima, violaria os princípios da Justiça e da Igualdade.
Ora, também aqui não conseguimos acompanhar a Recorrente.
Começando pela questão da alegada violação do princípio da Igualdade, o mesmo só se pode considerar violado quando em causa estejam situações iguais.
Como já tivemos oportunidade de explicar acima, a situação a que se aplicava a Informação nº 1004/2001, é absolutamente distinta daquela que nos encontramos a apreciar no presente pleito, pelo que não se pode considerar que haja ocorrido qualquer violação do aludido princípio.
Já no que respeita ao princípio da Justiça, também não vislumbramos como o mesmo possa ter sido violado.
Nos termos do artigo 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, os órgãos administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, além do mais, com respeito pelo princípio da justiça.
De igual modo, prevê o artigo 55.º da Lei Geral Tributária, epigrafado “Princípios do Procedimento Tributário”, que a Administração Tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo, além do mais, com os princípios da legalidade e da justiça.
Ora, como decorre de tudo o acima mencionado, a solução a que chegou o Tribunal a quo em nada subverte o quadro normativo aplicável aos autos, bem como em nada contende com o decidido na mencionada Informação da DSIRC, porquanto o quadro fáctico em que ambas se desenrolam é distinto e não comparável.
Assim sendo, nenhuma razão vislumbramos para nos afastarmos do decidido, devendo o salvatério improceder também nesta parte.
4. Regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos – conclusões 64 a 75º
Em causa está uma dedução efetuada pela Recorrente no quadro 07 da Declaração modelo 22 de IRC para o exercício de 2002 que incluía uma quantia corrigida pela AT em 2000.
Argui a Recorrente que a sentença recorrida é nula por falta de apreciação critica da prova, pois, não obstante se tenha dado como provado o indeferimento da reclamação graciosa relativa ao exercício de 2000, na parte relativa às despesas não documentadas, ignorou esse facto e não valorou a prova junta que evidencia que esse valor não foi aceite nem em 2000, nem em 2002.
Apreciando.
Dispõe o art. 607º, nº 4 do CPC que:
“4 - Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”
Por outro lado, estabelece o artigo 615º, nº 1 do CPC que a sentença é nula quando:
“(…)
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
(…)”
Também em sede de CPPT, os artigos 123º e 125º, obrigam a que nas decisões o Tribunal a quo fixe os factos provados e não provados, fazendo eco dos preceitos do CPC mencionados.
As causas de nulidade da sentença encontram-se taxativamente enumeradas no artigo 615º do CPC e no artigo 125º do CPPT, nelas não se incluindo o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.
Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.
Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º do CPPT visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).
No caso que aqui nos ocupa, a recorrente invoca que a sentença recorrida enferma da nulidade por violação do disposto nos arts. 154º e 607º do CPC, que se reconduziria a uma nulidade da sentença por violação do disposto na alínea b) do nº1 do art. 615º do CPC.
Como já vimos, ao juiz cabe especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão que profere a fim de que esta decisão seja percetível para os seus destinatários e que estes, face à fundamentação exposta na sentença, possam dela recorrer quer de facto, quer de direito.
Como ensinava Teixeira de Sousa, in Estudos Sobre o Novo Processo Civil, Lex, 1997, pág. 221 “o dever de fundamentação restringe-se às decisões proferidas sobre um pedido controvertido ou sobre uma dúvida suscitada no processo (...) e apenas a ausência de qualquer fundamentação conduz à nulidade da decisão (...); a fundamentação insuficiente ou deficiente não constitui causa de nulidade da decisão, embora justifique a sua impugnação mediante recurso, se este for admissível”.
Este dever geral de fundamentação dos despachos e das decisões judiciais, está de acordo com o princípio constitucional contido no art. 205º, nº 1 da CPR, que exige que as decisões dos tribunais, quando não sejam de mero expediente, sejam fundamentadas na forma prevista na lei, de molde a assegurar a todos os cidadãos um processo justo e equitativo, conforme dispõe o art. 20º, nº 4 da CRP.
Em cumprimento deste dever de assegurar o mencionado processo justo e equitativo, exige-se, não apenas, a indicação dos factos provados, como dos não provados e a indicação do processo lógico-racional que conduziu à formação da convicção do julgador.
Nas palavras de Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, V Volume, Coimbra, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”.
Ou, como refere Tomé Gomes, in “Da Sentença Cível”, in “O novo processo civil”, caderno V, ebook publicado pelo Centro de Estudos Judiciários, Jan. 2014, pág. 370, disponível em http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/ProcessoCivil/CadernoV_NCPC_Textos_Jurisprudencia.pdf:
“Assim, a falta de fundamentação de facto ocorre quando, na sentença, se omite ou se mostre de todo ininteligível o quadro factual em que era suposto assentar. Situação diferente é aquela em que os factos especificados são insuficientes para suportar a solução jurídica adoptada, ou seja, quando a fundamentação de facto se mostra medíocre e, portanto, passível de um juízo de mérito negativo. A falta de fundamentação de direito existe quando, não obstante a indicação do universo factual, na sentença, não se revela qualquer enquadramento jurídico ainda que implícito, de forma a deixar, no mínimo, ininteligível os fundamentos da decisão”.
Donde, só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade, ou erroneidade – integra a previsão da alínea b) do nº 1 do art. 615º, mas já não a errada decisão no âmbito do erro de julgamento. Neste sentido, podemos ver entre outros o Acs. STJ, de 15-12-2011, no processo nº 2/08.9TTLMG.P1S1 e de 02-06-2016, no processo nº 781/11.6TBMTJ.L1.S1, onde se pode ler “Só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade – integra a previsão da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento.”
Questão diferente da falta de fundamentação é a existência de uma insuficiente fundamentação da resposta à matéria de facto e que leve a deficiências no entendimento do raciocínio lógico que levou aos factos provados e não provados.
Nos termos do art. 662º, nº 2, al. d) do CPC, não estando devidamente fundamentada a decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa, deve o Tribunal ad quem determinar que o tribunal de 1ª instância a fundamente, tendo em conta os depoimentos gravados ou registados. Ou seja, quando a decisão de algum facto essencial para o julgamento da causa não se mostre devidamente fundamentada deve o processo baixar para inserção da motivação em falta e ainda que para tanto seja necessário repetir a produção de prova.
Como referem António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração, Coimbra, 2018, pág. 718 “Tanto na enunciação dos factos provados como dos não provados, dentro dos limites dos temas da prova que foram enunciados ou que porventura foram adicionados posteriormente, o juiz deve sinalizar cada um dos factos essenciais que foram alegados no processo por cada uma das partes, de forma a cobrir todas as soluções plausíveis da questão ou questões de direito e evitar que, em sede de recurso de apelação, seja sentida a necessidade de anulação da audiência final para ampliação da matéria de facto (art. 662º, nº 2, al. c) in fine)”, sendo “Em tal enunciação cabe necessariamente uma pronúncia (positiva, negativa, restritiva ou explicativa) sobre os factos essenciais (nucleares) que foram alegados para sustentar a causa de pedir ou para fundar as exceções, e de outros factos, também essenciais, ainda que de natureza complementar que, de acordo com o tipo legal, se revelem necessários para que a ação ou a exceção proceda”.
Daqui se retira que a correta enunciação dos factos a atender assume importância fundamental nas decisões a proferir, situação com igual relevo mesmo no caso de decisões incidentais ou interlocutórias.
Exposto deste modo o Direito, cumpre baixar ao caso dos autos e verificar se a sentença sob recurso enferma do vício que lhe é imputado pela Recorrente.
No caso dos autos o Tribunal a quo fixou os factos que considerou relevantes para a decisão, quer no que toca aos factos provados, quer dos não provados, tendo indicado, no que respeita aos factos provados, em cada uma das alíneas do probatório, os meios de prova que sustentam o seu entendimento.
Para além disso, o discurso fundamentador da decisão da matéria de facto recorrida é o seguinte:
“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos e do processo administrativo constam, tudo conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.”
Significa isto que o Tribunal a quo, embora de forma sucinta, mas clara fundamentou suficientemente a sua decisão, pelo que não se verifica a aludida nulidade da sentença recorrida.
Finalmente, e no que respeita à conclusão 75º do presente salvatério, sustenta, mais uma vez, a apelante que foi violado o princípio do inquisitório, designadamente no que respeita aos extratos integrais das contas #54892, #67289 de 2000 a 2002.
Ora, face ao que expendemos anteriormente, não resulta de todo, patenteada qualquer violação do princípio do inquisitório até porque o ónus da prova encontra-se, como referido, na esfera jurídica da Impugnante, ora Recorrente, não competindo, sem mais, ao Tribunal substituir-se à parte e inverter o ónus que sobre si impende a montante. Aliás, o Tribunal encontra-se vinculado e norteado na sua atuação pela igualdade de armas.
Avançando.
Advoga ainda a apelante que a decisão aqui criticada padece de erro de julgamento uma vez que tendo ficado provado que as quantias aqui em dissidio não foram aceites em 2000, por força do indeferimento da reclamação graciosa, as mesmas deveriam ter sido aceites em 2002, sob pena de vir a mesma realidade a ser tributada duplamente em dois exercícios.
Argui ainda que não releva, como pretende o Tribunal a quo que os documentos por si juntos com a pi. e levados ao probatório no seu ponto 15, que os documentos permitam ou não concluir pela existência de regularização efetuada no ano de 2002 incluía o montante corrigido em 2000 porquanto a própria correção da AT tem por fundamento exatamente essa circunstância.
Prossegue defendendo que a fundamentação do ato é aquela que resulta do relatório inspetivo, não podendo relevar qualquer outra que venha a ser aduzida em sede de contestação apresentada pela Fazenda Pública.
Em causa nos autos está uma correção efetuada pelos serviços da AT com base na circunstância de a Recorrente ter deduzido no campo 235 do quadro 07 da sua declaração modelo 22 uma importância corrigida em 2000 pela AT por respeitar a valores contabilizados nas contas de especialização de custos desse exercício e o Banco não ter apresentado o registo da sua reversão ou os documentos comprovativos da efetivação dos custos em 2001. Assim, e não obstante o Banco tivesse indicado que a dedução havia resultado da circunstância de ter procedido à regularização, neste ano de 2002, de todos os valores contabilizados em todas as contas de especialização de custos relativos a exercícios anteriores que ainda não tinham sido anulados por contrapartida da efetivação de despesas, não foi demonstrada a movimentação contabilística subjacente, pelo que foi determinada a correção, nem havia a Recorrente provado que o valor constante da regularização havia influenciado positivamente o lucro tributário do exercício.
Mais sustentava a AT, no mesmo relatório inspetivo, que aquele mesmo montante já havia sido reclamado em 2000, não se conhecendo ainda a decisão da reclamação, a verdade é que também não havia a Recorrente demonstrado a duplicação dos valores.
O Tribunal a quo julgou a impugnação improcedente nesta parte, tendo esteado a sua decisão na seguinte argumentação:
“A correção em apreço resulta da não aceitação da dedução efetuada pelo Impugnante no campo 235 do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22 do exercício de 2002, a título de regularização dos valores contabilizados nas contas de especialização de custos, no montante de € 349.518,64 correspondente à anulação das estimativas de custos registadas na conta "#5289 — outros custos a pagar".
Com efeito, no exercício de 2002, procedeu o Impugnante à anulação das estimativas registadas na conta #52892 que entendeu não se revelarem necessárias por contrapartida de resultados extraordinários, apurando assim um proveito extraordinário com referência àquele exercício de € 810.750,95.
Em simultâneo com a referida operação, procedeu o Impugnante, com referência ao mesmo exercício, à dedução dos montantes que alega que haviam sido oficiosamente tributados no exercício de 2000 cujo fundamento residia no facto de não ter apresentado o registo da sua reversão ou os documentos comprovativos da efetivação de despesas, e que ainda se encontravam refletidos na mencionada conta #5289.
Ao assim proceder pretendeu o impugnante impedir que os montantes contabilizados na conta #67289 fossem tributados integralmente, evitando assim uma situação de duplicação de tributação de um montante que entende que já fora oficiosamente acrescido no exercício de 2000, porquanto se estaria a proceder à tributação das estimativas de custos a pagar aquando da sua constituição, e, novamente, aquando da respetiva anulação por contrapartida de proveitos extraordinários.
Por seu lado refere a AT que não foi possível provar que a dedução efetuada no exercício de 2002 tinha sido já corrigida, uma vez que o Impugnante não juntou elementos relevantes, nomeadamente extratos de conta corrente e documentos comprovativos de que ocorreu dupla tributação do facto tributário.
O plano de contas do sistema bancário estabelecido pela Instrução n.° 4/96 do Banco de Portugal constitui uma estrutura contabilística destinada a uniformizar os registos contabilísticos das instituições de crédito e sociedades financeiras. Dentro deste, a subconta 5289 refere-se a uma categoria mais específica dentro da conta 52 - Custos a Pagar, que é utilizada para registar custos incorridos e ainda não pagos. O saldo desta conta será ajustado com a realização efetiva dos encargos previamente reconhecidos como custos ou, alternativamente, com o estorno dos gastos registados que não se vieram a materializar.
No caso em apreço, a documentação junta aos autos, consistente no extrato da conta #5289 relativa ao ano de 2002, não permite tirar a conclusão que a Impugnante defende, não permitindo comprovar que a regularização efetuada no ano 2002 incluía o montante corrigido em 2000, não tendo a impugnante disponibilizado os extratos integrais das contas #54892, #67289 de 2000 a 2002, que a própria Impugnante refere.
Tal não é contrariado pelo parecer técnico de 19/11/2024, quando refere que “não tendo elementos para comprovar que o valor indicado é o correto e efetivamente se verificou naquela data, 2002, a efetiva certeza do excesso ou defeitos das estimativas, mas tomando como credível estes dois factos, não existem duvidas que as mesmas devem ser corrigidas contabilisticamente e fiscalmente.”
Assim, não tendo este Tribunal elementos inequívocos de que ocorreu a dupla tributação invocada, improcede a ação no ponto.”
Ora, não vemos como possa ser criticada a decisão recorrida.
Senão vejamos.
A conta 52 do Plano Oficial de Contas para o sector bancário, aprovada pela Instrução nº 4/96, é uma conta de “Custos da Pagar”, ou seja, são custos incorridos no exercício, mas que serão objeto de pagamento em momento posterior.
A AT, no seu relatório inspetivo havia indicado como primordial razão para desconsiderar aqueles custos, a circunstância de não ter resultado provado pelo Recorrente que os proveitos a eles referentes haviam influenciado positivamente o resultado do exercício, pelo que não era possível aceitar tais regularizações de custos.
O Recorrente pretende que se retire dos documentos por si juntos ao libelo inicial e que se encontram refletidos no ponto 15 do probatório que tal havia ocorrido e, como tal, a correção não se poderia manter. Acrescendo a este argumento a circunstância de já ter sido indeferida a reclamação do exercício de 2000 o que resultaria numa duplicação de tributação.
Acontece, porém, que de acordo com o disposto no artigo 74º da LGT e, genericamente, no artigo 342º do Código Civil, seria sobre a Recorrente que impenderia, logo em sede inspetivas, mas também aqui em sede impugnatória, provar os factos que alega.
Ora, essa prova não logrou ser feita pelo apelante.
Na verdade, dos documentos juntos e cujos factos foram levados ao acervo probatório, não se consegue retirar que tal quantia tenha, por um lado influenciado positivamente o lucro tributável do Recorrente no exercício, nem que a mesma corresponda àquela que foi objeto de correção no exercício de 2000.
O que resulta provado dos documentos juntos aos autos é que no exercício de 2002 foram efetuadas correções no montante de € 810.750,95, mas nenhum documento foi junto capaz de provar que dentro deste montante se encontrava incluído o valor de € 349.518,64.
Uma nota final para se evidenciar que inversamente ao sustentado pela Recorrente em nada pode ser convocada a existência de uma fundamentação a posteriori, bastando para o efeito ter presente a fundamentação contemporânea do relatório inspetivo transcrita nos seus trechos de maior relevo e a concreta fundamentação jurídica da decisão recorrida.
Consequentemente, nenhuma censura merece a decisão sob escrutínio que se deve manter na ordem jurídica.
5. Tributação Autónoma – conclusões 76ª a 77ª
No que a esta correção respeita, insurge-se o Recorrente contra o decidido pelo Tribunal a quo advogando que este errou no julgamento de Direito que efetuou, sustentando que apenas pode ser aplicada a taxa agravada prevista no nº 2 do artigo 81º do CIRC caso a isenção possua carácter subjetivo, o que não acontece no caso do apelante.
Na verdade, prossegue, a isenção de que beneficia é uma isenção objetiva, como facilmente decorre do disposto no artigo 33º do EBF, pois apenas tem aplicação a determinados tipos de rendimentos sob determinadas condições e possui, também carácter temporário.
A correção aqui em riste é a decorrente da aplicação da taxa de 70% ao montante de € 406.441,45, relativa à utilização de provisões na passagem da ex-sucursal de L............. a Banco de direito angolano, sem que tenham sido apresentados documentos justificativos, o que transforma estas despesas em despesas de carácter confidencial, de acordo com a alínea g), do n.° 1 do artigo 42.° do CIRC.
O apelante não coloca em causa que tal realidade estaria sujeita a tributação autónoma como despesas confidenciais, nem que os rendimentos se reportam a uma atividade exercida na zona franca da Madeira. Apenas defende que a isenção a que se reporta o artigo 33º do EBF reveste a natureza duma isenção objetiva e temporária.
O Tribunal a quo encontrando amparo em jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, bem como deste Tribunal Central Administrativo Sul, concluiu pela improcedência da impugnação.
Não vemos qualquer motivo para nos afastarmos do ali decidido.
Na verdade, dispunha à data dos factos, o artigo 81º nos nºs 1 e 2 do CIRC:
“1 - As despesas confidenciais ou não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42º.
2 - A taxa referida no número anterior é elevada para 70% nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.”
Por outro lado, o artigo 33º do EBF, na redação aplicável aos autos, determinava na parte para aqui relevante:
“1 - As entidades instaladas nas Zonas Francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiam de isenção de IRS ou de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos seguintes:
(…)
c) As instituições de crédito e as sociedades financeiras, relativamente aos rendimentos da respectiva actividade aí exercida, desde que neste âmbito:
1) Não realizem quaisquer operações com residentes em território português ou com estabelecimento estável de um não residente aí situado, exceptuadas as entidades instaladas nas zonas francas que não sejam instituições de crédito, sociedades financeiras ou sucursais financeiras que realizem operações próprias da sua actividade com residentes ou estabelecimentos estáveis de não residentes;
2) Não realizem quaisquer operações com não residentes que se encontrem em relação de domínio, tal como este é definido no artigo 13.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, com instituições de crédito ou sociedades financeiras residentes em território português, fora das zonas francas, ou com entidades financeiras não residentes que sejam maioritariamente detidas, directa ou indirectamente, por entidades residentes em território português, fora das zonas francas;”
Do artigo 81º não resulta que seja necessário que se trate duma isenção definitiva, afastando-se as isenções temporárias e, por outro lado, não é necessário que estejamos perante sujeitos passivos totalmente isentos, basta que exista uma isenção parcial.
Ora, in casu, o apelante possuía uma isenção parcial relativamente aos rendimentos auferidos pela sua sucursal sediada na zona franca da Madeira, relativamente aos rendimentos da respetiva atividade aí exercida, pelo que é forçoso concluir que lhe será de aplicar a taxa agravada constante do artigo 81º nº 2 do CIRC.
Mais se diga que os Arestos do STA mencionados pelo Recorrente, nenhuma aplicação têm aos autos, uma vez que o que ali se discutia era a questão de saber se a isenção constante do artigo 33º do EBF se poderia ou não reconduzir a um regime especial de tributação enquadrável no nº 6 e 8 do artigo 60º do CIRC, e não à aplicação do artigo 81º, nºs 1 e 2 do CIRC.
Assim sendo, o presente salvatério tem também de improceder, nesta parte.
6. Desconsideração do reporte de prejuízos fiscais dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001 (conclusões 9ª a 11ª, 78ª a 88ª)
Começa a Recorrente por advogar que a decisão é nula, nesta parte, por falta de apreciação crítica da prova produzida.
Sustenta que a sentença recorrida não efetua qualquer referência expressa ou mesmo qualquer juízo sobre o documento nº 1 junto com as alegações escritas, que mais não é do que o relatório inspetivo aos exercícios de 2003 e 2004, onde a AT não nega a existência dos prejuízos reportados, relevando o ajustamento dos prejuízos para momento posterior, mais concretamente para o momento da apreciação da reclamação graciosa relativa à provisão para riscos gerais de crédito constituída para o S.......... com o C.................
Mais argui que a decisão é nula por manifesta falta de fundamentação de facto.
Começando pela última questão aqui enunciada, e remetendo para o já acima explicado sobre a nulidade da decisão por falta de fundamentação da matéria de facto, mais uma vez não conseguimos acompanhar o alegado pela apelante.
Na verdade, toda a matéria de facto fixada encontra-se devidamente fundamentada, desde logo porque o Tribunal a quo, em cada um dos pontos da matéria de facto, indica o documento que serviu para estribar aquele facto, como, mais à frente, aquando da motivação da mesma matéria de facto, menciona, embora de forma sucinta, mas clara e suficiente, as razões pelas quais considerou os factos provados.
Consequentemente, terá de improceder o presente salvatério.
Passemos agora à questão da apreciação critica da prova produzida e a nulidade que é assacada à decisão aqui escrutinada.
Como já tivemos oportunidade de aludir, o Tribunal a quo, procedeu a uma correta apreciação critica da prova, tanto mais que aprecia toda a prova produzida tendo indicado de forma fundamentada os motivos pelos quais deu aqueles e não outros, factos como assentes.
Da alegação da Recorrente, se bem a entendemos, o que esta pretende é impugnar a matéria de facto assente por considerar que deveriam ter sido fixados outros factos com base em documentos por si apresentados em sede de alegações e que não teriam sido apreciados pelo Tribunal a quo. Ora, tal arguição não conduz à nulidade da sentença recorrida, mas sim a um eventual erro de julgamento de facto, motivo pelo qual o presente recurso terá de improceder, nesta parte.
Avançando.
Sustenta ainda a Recorrente que ocorreu um erro de julgamento de facto quando o Tribunal a quo não considerou documentos por si juntos aos autos que comprovam um conjunto de factos que de seguida elencaremos.
Sobre a impugnação da matéria de facto, como já ficou extensamente elucidado acima neste aresto, necessário se torna que sejam cumpridos pelo apelante um conjunto de requisitos, enumerados no artigo 640º do CPC.
No caso em apreço, não apenas a Recorrente elenca os factos que pretende ver aditados ao probatório, como indica os meios de prova com base nos quais os pretende ver sustentados, motivo pelo qual passaremos à análise dos mesmos.
Pretende a apelante que sejam aditados ao probatório os seguintes factos:
a) O Despacho de deferimento da reclamação graciosa com o processo n.° 3085-03/400104.4, notificado através do Ofício n.° 3572, de 19 de janeiro de 2005, por referência ao IRC de 1998, que anulou as correções sobre Provisões para Riscos Gerais de Crédito - S.......... com C................ [no montante de € 777.990,00] e Provisões para menos-valias de títulos de investimento "B…………" [no montante de € 10.626.482,24] (cf. doc. n.° 9 da reclamação graciosa junta ao processo administrativo instrutor);
b) Despacho de deferimento da reclamação graciosa com o processo n.° 3085-03/400105.2, notificado através do Ofício n.° 3571, de 19 de janeiro de 2005, por referência ao IRC de 1998, que anulou a correção sobre Provisões para Riscos Gerais de Crédito - S.......... com C................ [no montante de € 719.142,29] (cf. doc. n.° 9 da reclamação graciosa junta ao processo administrativo instrutor);
c) Despacho de deferimento da reclamação graciosa com o processo n.° 3085-03/400090.0, notificado através do Ofício n.° 3583, de 19 de janeiro de 2005, referente ao IRC de 2000, que anulou as correções sobre Provisão para depreciação de títulos do "Banque ……" [no montante de € 8.652.976,53] e Provisões para Riscos Gerais de Crédito - S.......... com C................ [no montante de € 718.098,00] (cf. doc. n.° 9 da reclamação graciosa junta ao processo administrativo instrutor);
d) À data de 31.12.2001 existia um prejuízo reportável acumulado de € 72.594.106,00 (cf. doc. 1 junto com o requerimento apresentado em 25.01.2008 junto aos autos, a fls. fls. 321-356 dos autos);
e) À data de 31.12.2002, os prejuízos fiscais reportáveis de € 88.667.564,16 (cf. doc. 1 junto com o requerimento apresentado em 25.01.2008 junto aos autos, a fls. fls. 321-356 dos autos);
f) Existem prejuízos fiscais reportáveis que só foram parcialmente utilizados em 2003 (no valor de € 24.930.915,27, cf. artigo 8.° do requerimento de utilização de prejuízos apresentado em 31.01.2005, a fls. 321-356 dos autos) e em 2004 (no valor de cerca de 35 milhões de Euros, cf. artigo 8.° do requerimento de utilização de prejuízos apresentado em 31.01.2005, a fls. 321-356 dos autos), pelo que tal utilização não foi até ao seu esgotamento; e
g) À data de 31.12.2003 e à data de 31.12.2004, registaram-se prejuízos fiscais do ano e, bem assim, registaram-se prejuízos fiscais acumulados dos anos anteriores (cf. reconhecido pelos serviços de inspeção tributária no relatório referente às ações inspetivas de IRC de 2003 e 2004, junto como doc. n.° 1 com as alegações escritas);
Uma primeira nota para reafirmar que apenas devem ser acrescidos aos autos os factos que se revelem importantes para a decisão do pleito, bem como alguns factos instrumentais que possam coadjuvar na mesma.
Dito isto, acompanhando, aliás, a decisão do Tribunal a quo, o procedimento inspetivo a que se reporta a presente ação, não conduziu a um apuramento de lucro tributável, mas apenas à redução dos prejuízos fiscais declarados pela apelante na sua declaração modelo 22 de IRC.
Como bem decorre do ponto por nós oficiosamente aditado ao probatório e a correção por nós introduzida no ponto 7 do mesmo, a liquidação adicional paga diz apenas respeito a uma liquidação adicional que tem origem nas tributações autónomas no montante de € 481.561,14, montante ao qual foi deduzido o valor do IRC pago a título de retenções na fonte de IRC (€ 263.124,08), acrescido de juros compensatórios no montante de € 21.531,13, tendo os prejuízos fiscais sido objeto de correção para o valor de € 15.415.203,18 na sequência das correções efetuadas. Ou seja, tendo a apelante declarado prejuízos fiscais no exercício de 2002 no montante de € 19.472.718,35, o conjunto das correções propostas em sede inspetiva resultaram numa diminuição desses prejuízos para a quantia de € 15.415.203,18.
Ora, dispunha à data dos factos o artigo 47º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, que os sujeitos passivos de IRC poderiam deduzir os prejuízos de exercícios anteriores aos lucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos seis exercícios posteriores.
Decorre de forma absolutamente cristalina do preceito mencionado que os prejuízos fiscais, como aliás a própria logica obriga, apenas são dedutíveis quando existam lucros fiscais que possam ser reduzidos pela dedução dos prejuízos.
No caso dos autos, não existia lucro tributável pelo que não existia forma de deduzir os prejuízos que tivesse transitado de exercícios anteriores.
Nem se diga que com a existência de tais prejuízos seria possível fazer desaparecer o IRC liquidado a título de tributações autónomas pois o seu pagamento é independente da existência de lucros ou prejuízos fiscais, tanto mais que estamos perante um imposto autónomo embora integrado no IRC, sendo deste modo absolutamente irrelevante a existência ou não de prejuízos a reportar.
Posto isto, facilmente se compreende que desnecessário se torna indagar da existência ou não de prejuízos nos exercícios antecedentes, pois não tendo sido apurado nem pela apelante, nem pela AT, no âmbito do relatório inspetivo, lucro tributável, não havia forma de deduzir os eventuais prejuízos que existissem desses aludidos exercícios anteriores.
Também irrelevante é a questão de saber se existiam ou não prejuízos reportáveis nos exercícios de 2003 e 2004, nunca dedutíveis no exercício de 2002, nem conhecer quais seriam os prejuízos acumulados de anos anteriores pois, repetimos, não existindo lucro tributável no exercício de 2002, nunca os mesmos poderiam ser deduzidos.
Assim sendo, desnecessário se torna aditar ao probatório qualquer matéria de factos relacionada com a sua existência, motivo pelo qual se rejeita o recurso nesta parte.
Impugna também a recorrente a matéria de facto não provada quando da mesma resulta que “não se provou que a existência de prejuízos fiscais gerados e dedutíveis para utilização dos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001”, a qual teve como fundamento a inexistência de documentos comprovativos e, bem assim, por força do conteúdo da informação prestada pela AT em 26/0/2/2009.
Por tudo o acima já esclarecido a fixação deste facto negativo, não obstante o mesmo não tenha o peso relativo que lhe pretende conferir a Impugnante, ora Recorrente, a verdade é que não se vislumbra qualquer relevância na sua supressão, mantendo-se, por conseguinte, o mesmo inalterado.
Em consequência, rejeita-se o recurso nesta parte.
Posto isto, e como é bom de ver, também não assiste qualquer razão à apelante quando defende que deste erro de julgamento de facto decorreria um erro de julgamento de Direito.
Efetivamente, repete-se, não tendo sido apurado lucro tributável no exercício aqui em riste, tendo apenas as correções tido reflexo na diminuição dos prejuízos declarados e em sede de tributações autónomas, não poderia ser deduzido qualquer prejuízo que houvesse transitado do exercício ou exercícios antecedentes, motivo pelo qual nenhuma censura nos merece a decisão recorrida que deve manter-se na ordem jurídica quando julgou improcedente a impugnação com este fundamento, embora com a presente fundamentação.
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Os presentes autos possuem o valor de € 958.721,91.
Atento o disposto nos artigos 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º, nº 7 do Código de Processo Civil, e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redação da Lei nº 41/2013. de 26/6.
De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil
"7 - Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas".
Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes.
No caso concreto, as partes atuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos, embora as questões apreciadas nos autos não revista de especial complexidade, no entanto, tendo o leque de questões a apreciar sido muito extenso não se justifica uma dispensa total do remanescente da taxa de justiça.
Nestes termos, dispensa-se o pagamento do remanescente de 60% da taxa de justiça para além dos € 275.000,00, em ambas as instâncias.
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CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas, atendendo ao parcial provimento da Recorrente, as custas são da sua responsabilidade e da Recorrida, em ambas as instâncias, na proporção do decaimento, embora sem que a Recorrida tenha de pagar taxa de justiça do recurso, por nele não ter contra-alegado [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
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III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul conceder parcial provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida quanto às correções respeitantes a provisões para títulos de investimento não cotados, mantendo no demais, embora parcialmente com a presente fundamentação.
Custas pela Recorrente e pela Recorrida que se fixa em 96%, e 4%, respetivamente, com dispensa de 60% do remanescente da taxa de justiça para além dos € 275.000,00, em ambas as instâncias.
Lisboa, 30 de Setembro de 2025
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Isabel Silva
Patrícia Manuel Pires |
