I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, deduziu impugnação de decisão arbitral, ao abrigo do artigo 28.º, do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro, dirigida a este Tribunal visando Acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral no âmbito do processo nº 142/2019-T, que julgou extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide decorrente da eliminação voluntária da ordem jurídica, dos atos de liquidação adicionais de IRC n°s …..741 e …..739, respeitantes aos períodos de tributação de 2014 e 2015, com o consequente arquivamento do processo, e condenação em custas da Autoridade Tributária.

“Conclusões

a)              Vem a presente impugnação arbitral intentada contra o douto acórdão arbitral notificado a 23/07/2019 proferido nos autos que correram termos no CAAD com o n° 142/2019-T, com fundamento nas alíneas b) e c) do n° 1 do art. 28° do RJAT, respetivamente por oposição dos fundamentos com a decisão e por pronúncia indevida do Tribunal Arbitral.

b)              A AT entende que o acórdão ora impugnado incorre em oposição dos fundamentos com a decisão e em pronúncia indevida, nos termos do consignado nas als. b) e c) do n° 1 do do art. 28° do RJAT, relativamente aos segmentos decisórios que declaram a impossibilidade superveniente da lide, bem como na parte em que a AT é condenada em custas.

c)               Em síntese, entende a AT, ora Impugnante, que tendo os atos de liquidação controvertidos sido revogados no prazo estatuído no art. 13° do RJAT, estando eliminados da ordem jurídica antes da pendência dos autos de processo arbitral,

d)              Devia a instância arbitral ter sido declarada extinta por inutilidade original ou impossibilidade da lide relativamente ao pedido principal, quer ao pedido que vinha cumulado, como pedido dependente do pedido principal, de condenação da AT ao reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data da sua integral restituição, não podendo, ainda, a AT ser condenada no pagamento das custas processuais.

e)              Entendeu o Tribunal Arbitral o seguinte, quanto aos factos que não constam minimamente controvertidos :

a)            A Requerida em 11-4-2019, veio comunicar a este Tribunal que, por despacho proferido em 11 de abril de 2019, revogara as liquidações adicionais objeto deste processo.

b)           Em 15-4-2019, foram ambas as partes notificadas de despacho do Presidente do CAAD para efeitos do previsto no artigo 13°, n° 2, do RJAT.

c)            Na sequência ou em consequência deste despacho, nada de útil foi requerido por qualquer das partes.

d)           O Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 14-5-2019.

e)            Em 17-5-2019 foi proferido o despacho inicial previsto no artigo 17.°, do RJAT e notificada a AT para apresentar resposta e cópia do processo administrativo.

f)               Em 17-6-2019, a Requerente veio declarar não se opor à extinção da instância por inutilidade superveniente da lide “(...) desistindo, para o efeito, do pedido de juros indemnizatórios apresentado, por o mesmo não ter à data da restituição um valor material (...)”, devendo as custas do processo ser suportadas integralmente pela AT.

g)              Notificada a AT para se pronunciar sobre este requerimento, veio exercer esse direito em 25/6/2019, alegando, designadamente que a revogação dos atos tributários sindicados ocorrera antes de esgotado o prazo de 30 dias previsto no artigo 13°, do RJAT e, consequentemente, o facto de ter sido constituído o Tribunal Arbitral, não lhe seria imputável.

f)               Quanto ao enquadramento jurídico das questões suscitadas, entendeu o Tribunal Arbitral o seguinte:

I - “Invocando a ilegalidade de atos tributários, veio a requerente pedir a constituição de Tribunal Arbitral pedindo a revogação desses atos.

Todavia, na pendência dos procedimentos regulamentares para a constituição do Tribunal, veio a AT (Autoridade Tributária e Aduaneira), entidade demandada, notificar, em 11-4-2019, o presidente do CAAD, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 13°-1, do RJAT, de que procedera à revogação total dos atos tributários objeto do pedido, dando ainda conhecimento de que notificara o sujeito passivo dessa revogação, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 13°,2, do RJAT. Ulteriormente, em 15- 4-2019, completou, documentando, a informação prestada.

Ora o facto de ter o CAAD conhecimento da revogação dos sobreditos atos não é, de per si, idóneo para suspender o procedimento com vista à constituição do Tribunal Arbitral, nem vai impedir que o Tribunal seja constituído sem que o demandante o requeira, designadamente para ser reembolsado da taxa de arbitragem paga, conforme previsto no artigo 3°-A, do RCPAT(Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária) Ou seja: não está previsto qualquer efeito cominatório para o demandante, designadamente em sede de pagamento de custas ou taxa de arbitragem, no caso de, notificado da revogação, não evitar a constituição do Tribunal arbitral.

Assinale-se ainda que, como foi o caso, após notificação pela AT, da revogação dos atos de liquidação, o sujeito passivo e demandante, tem o prazo de 10 dias, para se pronunciar, querendo, prosseguindo o procedimento para constituição do Tribunal Arbitral, se nada disser (cfr citado artigo 13°-2)."

E em clara oposição dos fundamentos o Tribunal conclui da seguinte forma:

“O que vai reforçar a conclusão, que se antecipa, de ausência de culpa da demandante na constituição do Tribunal e na extinção da instância.”

II - “Na verdade, a comunicação da AT ao CAAD de revogação das liquidações ocorre, de forma completa, ou seja, com cópia dessa decisão, em 15-4-2019, após anterior simples comunicação, em 11- 4-2019.

Ora sendo do conhecimento da AT, desde 1-3-2019, a apresentação do pedido de pronúncia arbitral, o prazo de 30 dias previsto no artigo 13°-1, citado, contado nos termos das disposições conjugadas dos artigos 3°-A, do RJ AT e 87°, do CP A, esgotou-se exatamente em 15-4-2019, ou seja, na data em que a AT apresentou ao CAAD cópia do despacho revogatório das liquidações.

O que quer dizer que a Requerente, notificada não antes de 15-4-2019, dessa revogação, dispunha do prazo de 10 dias, para se pronunciar, se assim o entendesse, nos termos do sobredito artigo 13°, n° 2.”

E mais uma vez em clara oposição dos fundamentos o Tribunal conclui da seguinte forma:

“O que leva à óbvia conclusão de que não pode ser imputada à autora a constituição do Tribunal Arbitral nem a causa da extinção da instância; pelo contrário, são factos determinantes dessa extinção superveniente, em primeiro lugar ou num primeiro momento, a prática dos atos de liquidação causais do pedido de constituição do Tribunal e, num segundo momento, e já depois de formulado o pedido, a revogação desses atos pela entidade demandada, que assim deve suportar integralmente as custas.

g)              Em suma, entendeu o Tribunal Arbitral julgar verificada a impossibilidade superveniente da lide relativamente ao pedido principal por entender que há falta de objeto da lide.

h)              E tendo fixado o valor do processo em € 164.417,93 condenou a AT nas custas do processo argumentando que dada a factualidade assente que não pode ser imputada à autora constituição do Tribunal Arbitral nem a causa da extinção da instância; pelo contrário, são factos determinantes dessa extinção superveniente, em primeiro lugar ou num primeiro momento, a prática dos atos de liquidação causais do pedido de constituição do Tribunal e, num segundo momento, e já depois de formulado o pedido, a revogação desses atos pela entidade demandada, que assim deve suportar integralmente as custas.

i) Vejamos, então, as razões de direito em que a AT sustenta a sua impugnação da decisão arbitral.

j) No que respeita ao pedido principal de declaração de ilegalidade e anulação dos actos de liquidação adicional de IRC, entende-se que a revogação dos mesmos pela AT consubstancia uma revogação anulatória, que corresponde na nova terminologia do novo CPA, aprovado pelo Decreto-Lei n° 4/2015, de 07/01, à anulação administrativa do art. 165°, a qual tem, em regra, efeitos retroativos (art. 171°, n° 3).

k)              Na verdade, sendo a anulação administrativa um ato que determina a destruição dos efeitos de outro ato com fundamento na sua invalidade, a eliminação da ordem jurídica desse ato inválido terá efeitos retroativos.

l) Da fundamentação do ato revogatório ora em causa decorre que o mesmo assentou em meras razões de legalidade e não em qualquer razão de mérito, conveniência ou oportunidade.

m)             Através daquele ato revogatório, anulação administrativa na nova terminologia, a AT reconheceu a ilegalidade do ato anteriormente praticado.

n)              Ora, o reconhecimento pela AT da ilegalidade do ato anteriormente praticado, com a sua eliminação da ordem jurídica, consubstancia um ato favorável ao contribuinte cujos efeitos não podem estar dependentes da reconstituição da situação anterior, sob pena de diminuição dos direitos e garantias dos administrados.

o)              Assim sendo, uma vez exercida a faculdade prevista no art. 13.° do RJAT, dentro do prazo de 30 dias expressamente previsto para o efeito, como foi o caso dos presentes autos, deixou de existir o ato tribuário sobre o qual era pedida a pronúncia do Tribunal Arbitral.

p)              Tendo, inclusive a Requerente sido notificada dentro daquele prazo de 30 dias

q)              Mais, notificada a Requerente, nos termos do n-° 2 do art.° 13.° do RJAT, do despacho do presidente do CAAD para se pronunciar quanto à comunicação de revogação do ato, esta não se pronunciou.

r)               Sendo evidente que não tendo a Requerida reconhecido o direito a juros indemnizatórios peticionado pela Requerente, subsistindo este pedido o Tribunal arbitral teria que ser constituído, como ocorreu em 14/05/2019.

s)               Não obstante a incompetência material para a apreciação daquele pedido à luz do art° 2 do RJAT, por ser um pedido meramente acessório do pedido principal, sobre o qual o tribunal Arbitral não podia já pronunciar-se.

t)               Assim, o Tribunal Arbitral ao decidir como decidiu, incorreu em excesso de pronúncia nos termos do consignado na alínea c) do art. 28° do RJAT, uma vez que, e salvo melhor opinião, a instância arbitral devia ser declarada extinta com fundamento em inutilidade originária ou impossibilidade da lide e não, como foi, em impossibilidade superveniente pois o Tribunal arbitral só foi constituído em 14-05-2019.

u)              Em face da inexistência dos atos tributários, entretanto anulados antes da constituição do tribunal arbitral e, como tal, eliminados da ordem jurídica.

v)               Consequentemente, a condenação da AT nas custas do processo resulta desse excesso de pronúncia, bem como de uma clara oposição dos fundamentos com a decisão nos termos consignados na alínea b) do art.0 28° do RJAT, o que se impugna como resultado de tudo quanto se disse Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve a presente impugnação de decisão arbitral ser julgada procedente, com as devidas consequências legais.

“QUESTÕES PRÉVIAS - DO VALOR DO RECURSO

A) No entendimento da RECORRIDA o valor do presente recurso corresponde ao valor das custas arbitrais que a RECORRENTE entende não lhe ser imputável e não ao valor do pedido de pronúncia arbitral, conforme referido pela mesma.

B) Nos termos do artigo 297.º, n.º 1 do CPC, aplicável subsidiariamente por remissão do RJAT, o valor da ação é o da quantia certa em dinheiro que se pretende obter, entendimento conforme com o previsto no artigo 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais, que refere que o valor do recurso é o valor da sucumbência que, no caso será exclusivamente o valor das custas do processo, dado que se pretende discutir exclusivamente quem é responsável pelo pagamento das custas arbitrais suportadas pela RECORRIDA.

C) Salvo melhor opinião, o valor económico do presente recurso corresponde a € 1.836,00, valor da taxa de arbitragem paga pela RECORRIDA, e nos termos do artigo 280.º, n.º 2 do CPPT, o recurso não deve ser admitido por o respetivo valor ser inferior à alçada do Tribunal de primeira instância – ou seja, € 5.000,00, por aplicação do artigo 105.º da LGT conjugado com o artigo 44.º da Lei de Organização do Sistema Judiciário, aplicável ao recurso das decisões arbitrais por via do artigo 27.º, n.º 2 do RJAT.

D) Pelo exposto, o recurso apresentado não é admissível, devendo o requerimento de recurso ser indeferido, nos termos do artigo 145.º, n.º 2, al. a) do CPTA (por remissão do artigo 2.º, al. c) do CPPT) para todos os devidos efeitos legais.

DA INTEMPESTIVIDADE DA APRESENTAÇÃO DO RECURSO

Sem conceder quanto ao anteriormente exposto,

E) Entende a REQUERIDA que o recurso foi apresentado fora do prazo legalmente previsto para o efeito, sendo de salientar que a notificação da decisão arbitral e do respetivo arquivamento do processo foi enviada às partes em 23/07/2019.

F) Nos termos do artigo 248.º do CPC, por remissão do artigo 3.º A do RJAT, a respetiva notificação concretizou-se no 3º dia útil posterior, 26/07/2019, pois a mesma verifica-se durante as férias judiciais.

G) O prazo para impugnar a decisão era de 15 dias, conforme previsto no artigo 26.º, n.º 1 do RJAT, sendo o primeiro dia desse prazo 01/09/2019 e terminando em 16/09/2019 (os 15 dias terminavam a 15/09/2019, domingo, pelo que o final do prazo transitava para o dia útil seguinte).

H) Dado que o requerimento e as respetivas alegações foram apresentados em 17/09/2019, a respetiva apresentação foi extemporânea, pelo que o recurso deve ser indeferido nos termos do artigo 145.º, nº2, al. a) do CPTA, o que aqui se peticiona para todos os devidos efeitos legais.

DA FUNDAMENTAÇÃO DO RECURSO E DAS CONTRA-ALEGAÇÕES

I) Pretende a IRFP que não lhe seja imputada responsabilidade pelo pagamento das custas de parte, argumentando que deveria ter sido declarada a inutilidade originária e não superveniente da lide, em face da anulação das liquidações impugnadas no prazo de 30 dias previsto no artigo 13º do RJAT.

J) Não obstante a REQUERENTE reconhecer que foi notificada da anulação das liquidações adicionais no prazo de 30 dias previsto no artigo 13.º do RJAT, salienta que tal não poderia conduzir à extinção do procedimento arbitral porque o pedido apresentado contemplava não apenas a anulação das liquidações de IRC/retenção na fonte; mas também a devolução do montante de imposto pago, acrescido de juros.

K) Assim, se é verdade que a notificação respeitante à anulação das liquidações ocorreu no referido prazo de 30 dias, o mesmo não sucedeu com o reembolso desses montantes, que só foi efetivamente recebido muito depois da constituição do Tribunal Arbitral, o que não é sequer controvertido.

L) Concluindo-se que esse pedido (principal) não tinha sido integralmente satisfeito/concretizado na data da constituição do Tribunal arbitral.

M) No que respeita aos juros indemnizatórios, importa apenas salientar, de forma liminar, que a questão da competência ou incompetência do Tribunal Arbitral é exclusivamente um tema de direito, o qual não era suscetível de obstar à constituição do Tribunal, nem poderia ter sido fundamento para a impossibilidade originária da lide, dado que a causa desta eventual incompetência matéria era precisamente a anulação do ato – comportamento posterior à propositura da ação.

N) Em suma: em termos factuais, à data da constituição do Tribunal Arbitral subsistia (i) o pedido de reembolso que ainda não tinha sido executado, e (ii) ainda o pedido de pagamento dos juros indemnizatórios.

O) Existindo nessa data objeto do processo, não se verificando a impossibilidade originária da lide, de forma a que as custas não pudessem ser imputadas à Requerida, como o foram.

P) Dado tal apenas poder conduzir, como conduziu, à inutilidade superveniente da lide, após a confirmação do recebimento da quantia em causa; e da desistência do pedido quanto aos juros indemnizatórios; conforme bem decidiu o Douto Tribunal Arbitral.

TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER REJEITADO, NOS TERMOS DO ARTIGO 145.º, N.º 2, AL. A) DO CPTA, POR: A) TER UM VALOR INFERIOR À ALÇADA DOS TRIBUNAIS TRIBUTÁRIOS DE 1ª INSTÂNCIA, PELO QUE A DECISÃO EM CAUSA NÃO É RECORRÍVEL;

B) A RESPETIVA APRESENTAÇÃO SER INTEMPESTIVA. CASO ASSIM NÃO SE ENTENDA, O QUE APENAS SE ADMITE POR DEVER DE CAUTELA E PATROCÍNIO, DEVE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO DA DECISÃO ARBITRAL SER JULGADA IMPROCEDENTE, MANTENDO-SE O SENTIDO DA DOUTA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA NA PARTE EM QUE CONDENOU A AT NAS CUSTAS DO PROCESSO POR INUTILIDADE SUPERVENIENTE DA LIDE, POIS SÓ ASSIM SE FARÁ A COSTUMEIRA JUSTIÇA!”

Aduz, neste âmbito, que a posição da Impugnada olvida a natureza da Impugnação da Decisão Arbitral relativamente ao recurso de Apelação bem como o posicionamento do RJAT relativamente ao ETAF e CPTA, sendo que a limitação decorrente da alçada apenas se aplica às decisões proferidas pelos tribunais da jurisdição administrativa-fiscal, ao passo que as decisões proferidas pela jurisdição arbitral apenas estão condicionadas pelos quatro vícios previstos no artigo 27.º, nº1,  do RJAT e não também pela limitação da alçada.

Quanto à caducidade do direito de ação, aduz que contrariamente ao alegado pela Impugnada a impugnação arbitral deu entrada a 16 de setembro de 2019 e não a 17 de setembro de 2019, razão pela qual é tempestiva.

II - FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada fixa-se a seguinte factualidade, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 29.º do RJAT:

1.A 05 de julho de 2019, foi proferido Acórdão Arbitral no âmbito do processo nº 142/2019T que possui, na parte relevante para a apreciação do objeto da presente Impugnação, o seguinte teor:
“Em 17-5-2019 foi proferido o despacho inicial previsto no artigo 17.°, do RJAT e notificada a AT para apresentar resposta e cópia do processo administrativo.
Em 17-6-2019, a Requerente alegando ter sido então notificada da anulação total das liquidações objeto do pedido arbitral, com o reembolso efetivo do imposto previamente liquidado e pago no montante global de €164.417,93, veio declarar não se opor à extinção da instância por inutilidade superveniente da lide “(...) desistindo, para o efeito, do pedido de juros indemnizatórios apresentado, por o mesmo não ter à data da restituição um valor material (...) ”, devendo as custas do processo ser suportadas integralmente pela AT.
Notificada a AT para se pronunciar sobre este requerimento, veio exercer esse direito em 25/6/2019, limitando a oposição à extinção da instância apenas no que concerne à condenação nas custas que, em seu entender, deveriam ficar a cargo da Requerente, alegando, designadamente que a revogação dos atos tributários sindicados ocorrera antes de esgotado o prazo de 30 dias previsto no artigo 13°, do RJAT e, consequentemente, o facto de ter sido constituído o Tribunal Arbitral, não lhe seria imputável.
Saneamento do processo
Este Tribunal é competente.
O processo é o próprio e as partes são legítimas e detêm personalidade e capacidade jurídicas e judiciárias. Não há exceções ou nulidade
Cumpre então apreciar e decidir da extinção da instância.
II Fundamentação
Segundo Lebre de Freitas, “a impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide dá-se quando, por facto ocorrido na pendência da instância, a pretensão do autor não se pode manter, por virtude do desaparecimento dos sujeitos ou do objecto do processo, ou encontra satisfação fora do esquema da proveniência pretendida. Num e noutro caso, a proveniência deixa de interessar - além, por impossibilidade de atingir o resultado visado; aqui, por ele já ter sido atingido por outros meios ” — Cfr “Código de Processo Civil Anotado”, vol. Hl, pág. 633. No mesmo entendimento segue Lopes do Rego, Comentários, pág. 611 e Remédio Marques, Curso de Processo Executivo Comum, pág. 381.
Subsumindo:
Analisados os autos, obviamente que visando o pedido de pronúncia arbitral a anulação, por ilegalidade, das liquidações adicionais de IRC n°s …..741 e …..739, relativas aos períodos de tributação de 2014 e 2015, o sobredito despacho de revogação dessas liquidações, esvazia totalmente de objeto este processo arbitral.
Ou seja: destruídos os atos tributários sindicados por revogação administrativa na pendência da causa, a continuação da instância é não só inútil como mesmo impossível, por falta de objeto da lide.
A questão das custas
Coloca-se então a questão de saber quem, na circunstância, deve suportar as custas.
O princípio-regra nesta matéria é o de que suporta as custas quem dá causa à extinção da instância, tomando-a inútil ou impossível (cfr artigos 527 e 536°-3 e 4, do CPC, ex vi artigo 29°, do RJAT).
Ora dos autos resulta que a AT foi informada da entrada no CAAD deste processo em 1 de março de 2019 e, em 7 de março de 2019, foi notificada da apresentação do pedido, notificação que se mostra confirmada pela AT nesta mesma data, sendo os juristas designados por despacho de 11-3-2019, comunicado ao CAAD em 15-3-2019.
Ulteriormente, em 11-4-2019, é comunicada ao CAAD a revogação dos atos tributários, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 13°, do RJAT e, em 15-4-2019, é junto o respetivo despacho.
Nesta mesma data, são as partes notificadas do despacho do presidente do CAAD do seguinte teor: “(...) na sequência da comunicação da Autoridade Tributária e Aduaneira prevista no artigo 13°, n° 1 [do RJAT] (...) solicita-se a V Exa. que face ao circunstancialismo previsto no artigo 13°, n°2 [do RJAT], se digne informar o CAAD, querendo, sobre o prosseguimento do procedimento (...)
Nada de útil foi informado ou requerido, tendo o processo prosseguido a sua normal tramitação e, constituído o Tribunal Coletivo em 14/5/2019, por despacho de 17-5-2019, foi a AT notificada para apresentar resposta e juntar processo administrativo, nos termos do artigo 17.°, do RJAT.
Vem então a Requerente apresentar, em 17-6-2019, o sobredito requerimento, nele declarando não se opor à extinção da instância por inutilidade superveniente da lide “(...) desistindo, para o efeito, do pedido de juros indemnizatórios apresentado, por o mesmo não ter à data da restituição um valor material (...) ”, devendo as custas do processo ser suportadas integralmente pela AT.
A AT veio opor-se, como se viu supra, a que as custas ficassem a seu cargo. Tudo visto:
Do exposto resulta evidenciado que a AT revogou integralmente os atos objeto do pedido de pronúncia arbitral e que o fez e comunicou ao CAAD, como se verá infra, dentro do prazo de 30 dias previsto no artigo 13°-1, do RJAT, essa decisão.
Junta aos autos pela AT, em 15-4-2019, cópia da decisão de revogação, foi proferido pelo presidente do CAAD o despacho a que se fez referência supra, notificado na mesma data (15-4-2019) a ambas as partes.
Na sequência desse despacho ou em qualquer outro momento anterior ao da constituição do Tribunal em 14-5-2019, não veio qualquer das partes requerer a cessação do respetivo procedimento em consequência da sobredita revogação dos atos tributários sindicandos, só o vindo a fazer a demandante em 17-6-2019, pelas razões que então invoca.
Ora se um processo judicial, qualquer que ele seja, é instaurado e se a causa de pedir se extingue ulteriormente por ato do réu em momento posterior ao da instauração ou entrada em juízo do processo, naturalmente que não podem ser imputadas se não à entidade demandada, não só a causa da demanda como também a da sua extinção: no primeiro caso, porque existia fundamento para a demanda e no segundo porque, reconhecendo-o a Ré o eliminou voluntariamente.
Transpondo estes princípios básicos para o caso dos autos:
Invocando a ilegalidade de atos tributários, veio a requerente pedir a constituição de Tribunal Arbitral pedindo a revogação desses atos.
Todavia, na pendência dos procedimentos regulamentares para a constituição do Tribunal, veio a AT (Autoridade Tributária e Aduaneira), entidade demandada, notificar, em 11-4-2019, o presidente do CAAD, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 13°-1, do RJAT, de que procedera à revogação total dos atos tributários objeto do pedido, dando ainda conhecimento de que notificara o sujeito passivo dessa revogação, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 13°-2, do RJAT. Ulteriormente, em 15-4-2019, completou, documentando, a informação prestada.
Ora o facto de ter o CAAD conhecimento da revogação dos sobreditos atos não é, de per si, idóneo para suspender o procedimento com vista à constituição do Tribunal Arbitral, nem vai impedir que o Tribunal seja constituído sem que o demandante o requeira, designadamente para ser reembolsado da taxa de arbitragem paga, conforme previsto no artigo 3.ºA, do RCPAT (Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária).
Ou seja: não está previsto qualquer efeito cominatório para o demandante, designadamente em sede de pagamento de custas ou taxa de arbitragem, no caso de, notificado da revogação, não evitar a constituição do Tribunal arbitral.
Assinale-se ainda que, como foi o caso, após notificação pela AT, da revogação dos atos de liquidação, o sujeito passivo e demandante, tem o prazo de 10 dias, para se pronunciar, querendo, prosseguindo o procedimento para constituição do Tribunal Arbitral, se nada disser (cfr citado artigo 13°-2).
O que vai reforçar a conclusão, que se antecipa, de ausência de culpa da demandante na constituição do Tribunal e na extinção da instância.
Na verdade, a comunicação da AT ao CAAD de revogação das liquidações ocorre, de forma completa, ou seja, com cópia dessa decisão, em 15-4-2019, após anterior simples comunicação, em 11-4-2019.
Ora sendo do conhecimento da AT, desde 1-3-2019, a apresentação do pedido de pronúncia arbitral, o prazo de 30 dias previsto no artigo 13°-1, citado, contado nos termos das disposições conjugadas dos artigos 3°-A, do RJAT e 87°, do CP A, esgotou-se exatamente em 15-4-2019, ou seja, na data em que a AT apresentou ao CAAD cópia do despacho revogatório das liquidações.
O que quer dizer que a Requerente, notificada não antes de 15-4-2019, dessa revogação, dispunha do prazo de 10 dias, para se pronunciar, se assim o entendesse, nos termos do sobredito artigo 13°, n°2.
O que leva à óbvia conclusão de que não pode ser imputada ao autor a constituição do Tribunal Arbitral nem a causa da extinção da instância; pelo contrário, são factos determinantes dessa extinção superveniente, em primeiro lugar ou num primeiro momento, a prática dos atos de liquidação causais do pedido de constituição do Tribunal e, num segundo momento, e já depois de formulado o pedido, a revogação desses atos pela entidade demandada, que assim deve suportar integralmente as custas. III Decisão
A luz do exposto e ponderadas as posições de ambas as partes e o disposto nos artigos 277°-e), do CPC aplicável ex vi artigo 29°, do RJAT, declara-se extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide decorrente da eliminação voluntária da ordem jurídica, nos termos expostos supra, dos atos de liquidação objeto dos autos e determina-se o oportuno arquivamento do processo.
Custas
Ficam as custas a cargo da AT na medida em que deu causa à extinção da instância (Cff artigos 527° e 536°-3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29°, do RJAT), fixando-se a taxa de arbitragem em €3.672,00 (três mil seiscentos e setenta e dois euros), nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária e dos artigos 12.°, n.° 2, e 22.°, n.° 4, ambos do RJAT e 4.°, n.° 4, do citado Regulamento.
Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em € 164.417,93 (cento e sessenta e quatro mil quatrocentos e dezassete euros e noventa e três cêntimos), nos termos do artigo 91.°-A, n.° 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.° 1 do artigo 29.° do RJAT e do n.° 2 do artigo 3.° do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
Declaração de Voto Vencido:
Nos termos do artigo 536.° n.° 3 do CPC (aplicável ex vi Artigo 29.° n.° 1 al. (e) do RJAT), nos casos de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, a responsabilidade por custas fica a cargo do Autor ou Requerente, salvo se tal inutilidade for imputável ao Réu ou Requerido. O n.° 4 do mesmo artigo estatui, no que aqui importa atentar, que se considera, designadamente, que é imputável ao Réu ou Requerido a inutilidade superveniente da lide quando esta decorra da satisfação voluntária, por parte deste, da pretensão do Autor ou Requerente.
No caso em apreço, como ficou demonstrado, a pretensão da Requerente foi satisfeita integral e voluntariamente pela Requerida, por esta ter revogado os atos tributários impugnados. No entanto, como ficou igualmente demonstrado, a Requerida procedeu à aludida revogação ainda antes da constituição deste Tribunal Arbitral (apesar de o ter feito fora do prazo de 30 dias previsto no artigo 13.° n.° 1 do RJAT), sendo que o prosseguimento do processo (rectius, do procedimento arbitral), apesar da satisfação integral e voluntária por parte da Requerida dos pedidos formulados, só à Requerente pode ser imputável.
Com efeito, notificada por despacho do Presidente do CAAD (em 15/4/2019) para se pronunciar quanto ao requerimento apresentado, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 13.°, n.° 1, do RJAT, pela Requerida, a Requerente nada veio dizer/requerer aos autos, pelo que, atenta essa postura silente, apenas por causa dela houve lugar à constituição deste Tribunal Arbitral. Efetivamente, a constituição do Tribunal Arbitral não teria ocorrido se a Requerente tivesse, na referida ocasião, vindo aos autos pronunciar-se no sentido da inutilidade superveniente da lide e consequente extinção do processo, uma vez que é apodítico que a Requerida revogou o ato tributário em momento anterior ao da constituição do Tribunal Arbitral.
As custas deste processo devem, por isso, ser totalmente imputáveis à Requerente.” (cfr. fls.388 do PA apenso);

2. A 23 de julho de 2019, foi expedida notificação via CTT, à ora Impugnada S….., SA”, visando a notificação do acórdão referido no ponto antecedente (acordo das partes; cfr. fls. 391 e 392 do PA apenso);

3-Na mesma data, foi expedida notificação via CTT, à ora Impugnada “S….., SA”, visando a notificação do arquivamento do processo (acordo das partes; cfr. fls. 396 do PA apenso);

4. A 23 de julho de 2019, foi expedida notificação eletrónica, à ora Impugnante Autoridade Tributária, visando a notificação do acórdão referido em 1. (acordo das partes; cfr. fls. 393 do PA apenso);

5-Na mesma data foi expedida notificação eletrónica, à ora Impugnante Autoridade Tributária, visando a notificação do arquivamento do processo (acordo das partes; cfr. fls. 398 do PA apenso);

6-A 16 de setembro de 2019, e na sequência das notificações referidas em 4. e 5. a Autoridade Tributária apresentou via correio eletrónico, o requerimento de impugnação arbitral e respetivas alegações (cfr. fls. 36 dos autos);

III-FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Impugnante não se conforma com a decisão arbitral proferida no processo nº 142/2019-T a qual julgou extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide decorrente da eliminação voluntária da ordem jurídica, dos atos de liquidação adicionais de IRC n°s ….741 e 2…..739, respeitantes aos períodos de tributação de 2014 e 2015, com o consequente arquivamento do processo, e condenação em custas da Impugnante.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto, no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações da impugnação definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões da impugnação cumpre apreciar:
Ø Se a dedução da impugnação arbitral está sujeita à alçada dos recursos jurisdicionais e, em caso afirmativo, se o recurso deve ser indeferido ao abrigo do artigo 145.º, nº2, alínea a), do CPTA;
Ø Se a impugnação é extemporânea;
Ø Improcedendo as aludidas questões/exceções se a decisão recorrida padece de nulidade por:
o  Oposição entre os fundamentos e a decisão;
o Excesso de Pronúncia;

Apreciando.

Comecemos pela questão inerente à alçada da presente impugnação arbitral.

A Impugnada sustenta que o valor da presente impugnação arbitral é de €1.836,00 correspondente ao valor das custas arbitrais que a Impugnante entende que não lhe devem ser imputadas e nessa medida o “recurso” não é admissível atenta a alçada do Tribunal de 1ª instância, ou seja, €5.000,00, e em ordem ao consignado no artigo 280.º, nº2 do CPPT, ex vi artigo 44.º da Lei de Organização do Sistema Judiciário, por remissão do consignado no artigo 27.º, nº2 do RJAT.

Dissente a Impugnante alegando que, contrariamente ao expendido pela Impugnada, o artigo 27.º do RJAT não prevê uma regra especial de limitação quanto ao valor do processo, razão pela qual não podem ser aplicáveis as regras gerais relacionadas com a alçada.

Sublinha, neste particular, que a limitação decorrente da alçada apenas se aplica às decisões proferidas pelos tribunais da jurisdição administrativa e fiscal, sendo que a única limitação expressamente prevista em torno da impugnação arbitral é a que consta do próprio artigo 27.º, nº1 do RJAT concernente aos fundamentos da própria impugnação.

Apreciando.

Importa, desde já, evidenciar que a razão está do lado da Impugnante e isto porque os processos arbitrais não têm alçada.

Senão vejamos.

De facto, o artigo 27.º, nº2 do RJAT, sob a epígrafe de “impugnação da decisão arbitral” dispõe que: “Ao pedido de impugnação da decisão da decisão arbitral é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso de apelação definido no Código de Processo nos Tribunais Administrativos”.

Porém, essa não é, necessariamente, uma remissão global para o regime do recurso constante do CPTA.

“Para além das regras estabelecidas no nº1, nos termos do nº2 do artigo 27.º são aplicáveis à impugnação da decisão arbitral em matéria tributária as regras definidas no regime do recurso de apelação tal como definido no CPTA. A propósito do recurso de apelação, o artigo 149.º do CPTA regula os poderes do tribunal de apelação, que se sabe já ser, por regra, o tribunal administrativo de 2ª instância, i.e o TCA, do Norte ou do Sul. (…)

Do exposto neste artigo do CPTA, em boa verdade, apenas a norma constante do nº2 poderá ser aplicável. Deste modo, quando no âmbito da análise da impugnação da decisão arbitral haja lugar à produção de prova dispõe o nº2 do artigo 149.º do CPTA que, adaptado ao caso em apreço, deverão ser aplicáveis às diligências ordenadas, com as necessárias adaptações, o preceituado quanto á instrução, discussão, alegações e julgamento em 1ª instância. (…) Pelo contrário, a aplicação das normas constantes dos nºs 1, 3, 4 e 5 daquele artigo 149.º do CPTA, fica impossibilitada por razões de ordem teleológica” ^[1]

Assim se ajuíza, desde logo, atentas as diferenças substanciais entre o recurso propriamente dito e a impugnação regulamentada nos artigos 27.º e seguintes do RJAT.

Com efeito, no RJAT consagrou-se a regra da irrecorribilidade da decisão arbitral em matéria tributária, porquanto não permite recurso de mérito da decisão arbitral nem para uma segunda instância arbitral, nem para os tribunais judiciais.

Admite, contudo, o artigo 25.º o recurso para o Tribunal Constitucional e o recurso de oposição de acórdãos para o STA, consignando, outrossim, o artigo 27.º do RJAT a possibilidade de impugnação da decisão arbitral.

De sublinhar, neste particular e como já evidenciado anteriormente, que existem diferenças substancias entre o recurso e a impugnação, e isto porque enquanto o recurso permite realizar, na verdadeira aceção da palavra, um controlo efetivo do mérito da decisão arbitral, na ação de impugnação arbitral o controlo restringe-se, tão-só, aos aspetos procedimentais e processuais.

Note-se que, enquanto o recurso, por regra, tem natureza substitutiva, a ação de impugnação é meramente cassatória, ou seja, o tribunal apenas tem competência para anular a decisão, não podendo, assim, substituir-se ao tribunal cuja decisão se impugna.

Aduza-se, aliás, que da leitura do artigo 24.º, nº1, do RJAT se retira, outrossim, a inexistência de alçada em termos arbitrais.

É certo que a fórmula utilizada pelo legislador não é, de todo, a mais clara e feliz, mas a verdade é que se retira que a referência “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação” tem de ser interpretada como reportando-se apenas às decisões de que já não caiba recurso ou impugnação por terem decorrido os respetivos prazos de interposição.

Como esclarece Jorge Lopes de Sousa “[n]ão é precisa a referência “a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação”, pois, não havendo alçada nos tribunais arbitrais, de todas as decisões arbitrais sobre o mérito da pretensão há possibilidade de recurso e de impugnação (independentemente da consistência dos seus fundamentos).^[2]” (destaque e sublinhado nosso).

Ora, face a todo o exposto, inexistindo alçadas nos tribunais arbitrais, promana evidente a improcedência da esteira de entendimento da Impugnada, pois independentemente do valor da ação, desde que os fundamentos se subsumam no artigo 28.º do RJAT, e seja cumprido o prazo consignado no artigo 27.º, nº1, do RJAT, é sempre possível apresentar impugnação arbitral.

Improcedendo a aludida questão, importa, então, atentar na caducidade do direito de ação arguida pela Impugnada.

Vejamos, então.

A Impugnada defende que o prazo para impugnar a decisão arbitral era de 15 dias, conforme previsto no artigo 26.º, n.º 1 do RJAT, sendo o primeiro dia desse prazo 01 de setembro de 2019, e o último 16 de setembro de 2019, pelo que tendo o requerimento e as respetivas alegações sido apresentados em 17 de setembro de 2019, a respetiva apresentação foi extemporânea, devendo, por conseguinte, o recurso ser indeferido nos termos do artigo 145.º, nº2, al. a) do CPTA.

A Impugnante dissente, alegando que a Impugnada incorre em erro visto que a petição foi apresentada em 16 de setembro de 2019 e não a 17 de setembro de 2019, sendo, por isso, tempestiva.

Apreciando.

De harmonia com o consignado no artigo 27.º, nº1, do RJAT:

“A decisão arbitral pode ser anulada pelo Tribunal Central Administrativo, devendo o respetivo pedido de impugnação, acompanhado de cópia do processo arbitral, ser deduzido no prazo de 15 dias, contado da notificação da decisão arbitral ou da notificação prevista no artigo 23.º, no caso de decisão arbitral emitida por tribunal coletivo cuja intervenção tenha sido requerida nos termos da alínea b) do n.º 2 do artigo 6.º”

O prazo para apresentação do pedido de impugnação é de 15 dias, contados da notificação da decisão arbitral ou da notificação de arquivamento^[3], prevista no artigo 23.º do RJAT, no caso de decisão arbitral emitida pelo tribunal coletivo cuja intervenção tenha sido requerida com designação de árbitros pelo sujeito passivo (artigo 27.º, nº2, do RJAT)^[4].

Mais importa ter presente que é de aplicar ao processo arbitral o regime de notificações constante do CPC, sendo que, de harmonia com o consignado no artigo 248.º, do citado diploma, a notificação eletrónica de atos processuais presume-se feita no 3.º dia posterior à elaboração do respetivo ato de notificação ou no primeiro dia útil seguinte^[5].

No concernente à natureza do prazo para deduzir impugnação de decisão arbitral, o mesmo assume natureza judicial, aplicando-se-lhe o regime do CPC, mormente, o consignado no artigo 138.º, nºs 1, 2 e 3, (cfr. artigo 29.º, nº.1, alínea a), do RJAT e artigo 20.º, nº 2, do CPPT), pelo que ele corre continuamente, mas suspende-se em férias judiciais, transferindo-se o seu termo para o primeiro dia útil seguinte quando terminar em dia em que os Tribunais estejam encerrados ou seja concedida tolerância de ponto^[6].

Ora, vistos os conceitos de direito que relevam para o caso dos autos, atentemos no recorte probatório dos autos.

No caso vertente, tendo o Acórdão Arbitral e respetivo arquivamento sido remetido à Impugnante, em 23 de julho de 2019, considera-se a mesma notificada em 26 de julho de 2019, logo o dies a quo ocorreu em 01 de setembro de 2019, atentas as férias judiciais, e o dies ad quem expirou em 16 de setembro de 2019, visto que o dia 15 de setembro de 2019 corresponde a dia não útil, pelo que tendo o requerimento de impugnação sido apresentado, via correio eletrónico, nessa mesma data, a impugnação é tempestiva.

Face ao exposto, improcede, igualmente, a exceção de caducidade de direito de ação arguida pela Impugnada.

Aqui chegados, improcedendo as aludidas questões prévias/exceções, importa atentar nas nulidades assacadas pela Impugnante.

Vejamos, então.

Em termos de regime da arbitragem voluntária em direito tributário, introduzido pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro (RJAT) o expediente processual de reação à decisão dos Tribunais Arbitrais para os Tribunais Centrais Administrativos, consiste na dedução de impugnação, consagrada no artigo 27.º, com os fundamentos enunciados, taxativamente, no artigo 28.º, nº 1 e que infra se enumeram:

“a-Não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;

b-Oposição dos fundamentos com a decisão;

c-Pronúncia indevida ou omissão de pronúncia;

d-Violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º, nº 2^[7].”

Preceitua o artigo 125.º, nº1, do CPPT, sob a epígrafe de “nulidades da sentença” que:

“Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.”

De harmonia com o disposto no artigo 615.º alíneas c), e) do CPC, em obediência ao preceituado no n.º 2 do artigo 608.º do CPC, dispõe-se que é nula a sentença quando: “os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível” e bem assim quando “o juiz condene em quantidade superior ou objeto diverso do pedido”.

Apreciando.

A Impugnante começa por evidenciar que a decisão recorrida padece de nulidade por oposição dos fundamentos com a decisão, porquanto tendo os atos de liquidação controvertidos sido revogados no prazo estatuído no artigo 13.º do RJAT, estando eliminados da ordem jurídica antes da pendência dos autos de processo arbitral, devia, então, a instância ter sido declarada extinta por inutilidade original ou impossibilidade da lide não podendo, ainda, ser condenada no pagamento das custas processuais.

Materializa esta nulidade, convocando factualidade que reputa relevante para o efeito e fazendo alusão, designadamente, aos seguintes trechos que entende contraditórios e em clara oposição com a decisão prolatada:
“Invocando a ilegalidade de atos tributários, veio a requerente pedir a constituição de Tribunal Arbitral pedindo a revogação desses atos.
Todavia, na pendência dos procedimentos regulamentares para a constituição do Tribunal, veio a AT (Autoridade Tributária e Aduaneira), entidade demandada, notificar, em 11-4-2019, o presidente do CAAD, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 13°-1, do RJ A T, de que procedera à revogação total dos atos tributários objeto do pedido, dando ainda conhecimento de que notificara o sujeito passivo dessa revogação, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 13°-2, do RJAT. Ulteriormente, em 15- 4-2019, completou, documentando, a informação prestada.
Ora o facto de ter o CAAD conhecimento da revogação dos sobreditos atos não é, de per si, idóneo para suspender o procedimento com vista à constituição do Tribunal Arbitral, nem vai impedir que o Tribunal seja constituído sem que o demandante o requeira, designadamente para ser reembolsado da taxa de arbitragem paga, conforme previsto no artigo 3°-A, do RCPAT(Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária) Ou seja: não está previsto qualquer efeito cominatório para o demandante, designadamente em sede de pagamento de custas ou taxa de arbitragem, no caso de, notificado da revogação, não evitar a constituição do Tribunal arbitral.
Assinale-se ainda que, como foi o caso, após notificação pela AT, da revogação dos atos de liquidação, o sujeito passivo e demandante, tem o prazo de 10 dias, para se pronunciar, querendo, prosseguindo o procedimento para constituição do Tribunal Arbitral, se nada disser (cfr citado artigo 13°-2)."

E depois refere que, em clara oposição dos fundamentos o Tribunal conclui da seguinte forma:
“O que vai reforçar a conclusão, que se antecipa, de ausência de culpa da demandante na constituição do Tribunal e na extinção da instância.”
Na verdade, a comunicação da AT ao CAAD de revogação das liquidações ocorre, de forma completa, ou seja, com cópia dessa decisão, em 15-4-2019, após anterior simples comunicação, em 11- 4-2019.
Ora sendo do conhecimento da AT, desde 1-3-2019, a apresentação do pedido de pronúncia arbitral, o prazo de 30 dias previsto no artigo 13°-1, citado, contado nos termos das disposições conjugadas dos artigos 3°-A, do RJ AT e 87°, do CP A, esgotou-se exatamente em 15-4-2019, ou seja, na data em que a AT apresentou ao CAAD cópia do despacho revogatório das liquidações.
O que quer dizer que a Requerente, notificada não antes de 15-4-2019, dessa revogação, dispunha do prazo de 10 dias, para se pronunciar, se assim o entendesse, nos termos do sobredito artigo 13°, n° 2.”

E mais uma vez em clara oposição, aduz a Impugnante, que o Tribunal conclui da seguinte forma:
“O que leva à óbvia conclusão de que não pode ser imputada ao autora constituição do Tribunal Arbitral nem a causa da extinção da instância; pelo contrário, são factos determinantes dessa extinção superveniente, em primeiro lugar ou num primeiro momento, a prática dos atos de liquidação causais do pedido de constituição do Tribunal e, num segundo momento, e já depois de formulado o pedido, a revogação desses atos pela entidade demandada, que assim deve suportar integralmente as custas.”

Pelo que, face ao supra aludido, propugna que não poderia o Tribunal Arbitral julgar verificada a impossibilidade superveniente da lide e mais ainda que tenha condenado a Administração Tributária, ora, Impugnante nas custas do processo.

Porém, atentando nos trechos supratranscritos e tomando por base, necessariamente, toda a decisão impugnada não se vislumbra que a mesma tenha incorrido em oposição dos fundamentos com a decisão.

Note-se, desde já, que são realidades díspares e não confundíveis a nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão e a mera discordância com a fundamentação jurídica.

A nulidade em análise concatena-se com a necessidade de um corolário lógico da exigência legal de fundamentação das decisões judiciais em geral consagrado no artº.154, nº.1, do CPC.

Com efeito, o vício em análise, o qual tem como premissa a eventual violação do necessário silogismo judiciário que deve existir em qualquer decisão judicial, terá lugar somente quando os fundamentos da sentença devam conduzir, num processo lógico, a uma decisão oposta ou, pelo menos, diferente da que foi adotada^[8].

No caso sub judice, não vislumbra a este Tribunal que a decisão recorrida padeça da nulidade em análise, uma vez que atentando no seu teor conclui-se que a mesma não comporta nenhuma contradição entre os fundamentos e a decisão, na medida em que, tendo decidido pela extinção “[d]a instância por impossibilidade superveniente da lide decorrente da eliminação voluntária da ordem jurídica, (…) dos atos de liquidação objeto dos autos (…)” “e o oportuno arquivamento do processo”. E pela condenação em custas a “[c]argo da AT (…)”, a fundamentação jurídica de tal peça processual vai no mesmo sentido.

Mas expliquemos, porque assim o entendemos.

O Tribunal arbitral começa por evidenciar que “[d]estruídos os atos tributários sindicados por revogação administrativa na pendência da causa, a continuação da instância é não só inútil como mesmo impossível, por falta de objeto da lide.”

No concernente às custas ajuíza, desde logo, que “O princípio-regra nesta matéria é o de que suporta as custas quem dá causa à extinção da instância, tornando-a inútil ou impossível (cfr artigos 527 e 536º-3 e 4, do CPC, ex vi artigo 29º, do RJAT).”

Densificando, depois, por reporte à factualidade dos autos –refira-se não, expressamente, fixada na decisão impugnada mas que pode ser intuída de toda a fundamentação nela vertida- que:

“[a] AT foi informada da entrada no CAAD deste processo em 1 de março de 2019 e, em 7 de março de 2019, foi notificada da apresentação do pedido, notificação que se mostra confirmada pela AT nesta mesma data, sendo os juristas designados por despacho de 11-3-2019, comunicado ao CAAD em 15-3-2019.

Ulteriormente, em 11-4-2019, é comunicada ao CAAD a revogação dos atos tributários, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 13º, do RJAT e, em 15-4-2019, é junto o respetivo despacho.

Nesta mesma data, são as partes notificadas do despacho do presidente do CAAD do seguinte teor: “(...) na sequência da comunicação da Autoridade Tributária e Aduaneira prevista no artigo 13º, nº 1 [do RJAT] (...) solicita-se a V Exa. que face ao circunstancialismo previsto no artigo 13º, nº 2 [do RJAT], se digne informar o CAAD, querendo, sobre o prosseguimento do procedimento (...)”.

Nada de útil foi informado ou requerido, tendo o processo prosseguido a sua normal tramitação e, constituído o Tribunal Coletivo em 14/5/2019, por despacho de 17-5-2019, foi a AT notificada para apresentar resposta e juntar processo administrativo, nos termos do artigo 17º, do RJAT.

Vem então a Requerente apresentar, em 17-6-2019, o sobredito requerimento, nele declarando não se opor à extinção da instância por inutilidade superveniente da lide “(...) desistindo, para o efeito, do pedido de juros indemnizatórios apresentado, por o mesmo não ter à data da restituição um valor material (...)”, devendo as custas do processo ser suportadas integralmente pela AT.”

Concluindo, para o efeito, que “Do exposto resulta evidenciado que a AT revogou integralmente os atos objeto do pedido de pronúncia arbitral e que o fez e comunicou ao CAAD, como se verá infra, dentro do prazo de 30 dias previsto no artigo 13º-1, do RJAT, essa decisão.”

Justificando a sua esteira de entendimento, sublinhando, para o efeito, que “[s]e um processo judicial, qualquer que ele seja, é instaurado e se a causa de pedir se extingue ulteriormente por ato do réu em momento posterior ao da instauração ou entrada em juízo do processo, naturalmente que não podem ser imputadas se não à entidade demandada, não só a causa da demanda como também a da sua extinção: no primeiro caso, porque existia fundamento para a demanda e no segundo porque, reconhecendo-o a Ré o eliminou voluntariamente.”

Sublinhando, neste particular, que “[o] facto de ter o CAAD conhecimento da revogação dos sobreditos atos não é, de per si, idóneo para suspender o procedimento com vista à constituição do Tribunal Arbitral, nem vai impedir que o Tribunal seja constituído sem que o demandante o requeira, designadamente para ser reembolsado da taxa de arbitragem paga, conforme previsto no artigo 3º-A, do RCPAT (Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária).

Enfatizando, noutra formulação, que “[n]ão está previsto qualquer efeito cominatório para o demandante, designadamente em sede de pagamento de custas ou taxa de arbitragem, no caso de, notificado da revogação, não evitar a constituição do Tribunal arbitral.

Razão pela qual, ajuíza pela “[a]usência de culpa da demandante na constituição do Tribunal e na extinção da instância.”

Concretizando, a final, e mais uma vez com a substanciação fática que reputa relevante:

“[a] comunicação da AT ao CAAD de revogação das liquidações ocorre, de forma completa, ou seja, com cópia dessa decisão, em 15-4-2019, após anterior simples comunicação, em 11-4-2019.

Ora sendo do conhecimento da AT, desde 1-3-2019, a apresentação do pedido de pronúncia arbitral, o prazo de 30 dias previsto no artigo 13º-1, citado, contado nos termos das disposições conjugadas dos artigos 3º-A, do RJAT e 87º, do CPA, esgotou-se exatamente em 15-4-2019, ou seja, na data em que a AT apresentou ao CAAD cópia do despacho revogatório das liquidações.

O que quer dizer que a Requerente, notificada não antes de 15-4-2019, dessa revogação, dispunha do prazo de 10 dias, para se pronunciar, se assim o entendesse, nos termos do sobredito artigo 13º, nº 2.”

Para, em sentido consonante, concluir, que “O que leva à óbvia conclusão de que não pode ser imputada ao autor a constituição do Tribunal Arbitral nem a causa da extinção da instância; pelo contrário, são factos determinantes dessa extinção superveniente, em primeiro lugar ou num primeiro momento, a prática dos atos de liquidação causais do pedido de constituição do Tribunal e, num segundo momento, e já depois de formulado o pedido, a revogação desses atos pela entidade demandada, que assim deve suportar integralmente as custas.”

Contemplando, in fine, no dispositivo, que “declara-se extinta a instância por impossibilidade superveniente da lide decorrente da eliminação voluntária da ordem jurídica, nos termos expostos supra, dos atos de liquidação objeto dos autos e determina-se o oportuno arquivamento do processo. Ficam as custas a cargo da AT na medida em que deu causa à extinção da instância (Cfr artigos 527º e 536º-3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29º, do RJAT)”.

Ora, cotejando a fundamentação da decisão supra expendida, resulta que o decisor enuncia a factualidade -embora sem, especificamente, a individualizar- que reputa de relevante, concretizando as datas, os conceitos de constituição da instância, identificando os prazos que reputa importantes para dirimir a questão, mormente, para efeitos de revogação dos atos tributários impugnados e, depois, convocando o direito que entende aplicável ao caso vertente, decide, de forma totalmente coerente e lógica-ainda que a Impugnante discorde da aludida fundamentação jurídica-que há lugar à extinção da instância por falta de objeto e que as custas são a suportar pela Administração Tributária, ora Impugnante.

Conclui-se, assim, que o sentido da decisão não se encontra em contradição ou oposição com os fundamentos, visto que os fundamentos expressos pelo Tribunal arbitral não conduziriam a uma solução de sentido antagónico, o mesmo é dizer que a proposição final (conclusão) revela-se compatível com as proposições logicamente antecedentes (fundamentos), inexistindo, assim, vício de raciocínio, donde nulidade.

Ademais, e conforme já evidenciado anteriormente a nulidade de oposição entre os fundamentos e a decisão não se confunde com o chamado erro de julgamento, a injustiça da decisão, a não conformidade dela com o direito substantivo aplicável, ou com a inidoneidade dos fundamentos para conduzir à decisão.

Com efeito, perceciona-se que a Impugnante, sob a “veste” de nulidade por oposição entre os fundamentos e a decisão arguiu um erro de julgamento, visto que, rigorosamente, não assaca uma concreta oposição, mas apenas uma desconformidade com o sentido jurídico adotado na decisão impugnada, particularmente, com a interpretação dos conceitos de instância, e devidas inferências acometidas à impossibilidade com inerentes reflexos nas custas, porém, como é bom de ver, essas questões já radicam no mérito e nessa medida estão cerceadas a este Tribunal no âmbito dos seus poderes de cognição.

Aliás, em reforço do que vimos dizendo, basta, tão-só, atentarmos na posição expressa no voto de vencido, para verificarmos que a posição da Impugnante se funda em idêntica fundamentação fático-jurídica.

E por assim ser improcede a aludida nulidade.

Atentemos, ora, na nulidade por pronúncia indevida.

Ab initio, importa relevar que a nulidade por excesso de pronúncia ocorre sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido, ou seja, ela ocorre sempre que o julgador vai além do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes, quando o tribunal condene ou absolva num pedido não formulado, bem como quando conheça de pedido em excesso parcial ou qualitativo, mormente, quando, utilizando fundamentos admissíveis, aprecie de um pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, condenando em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido[9].

Neste particular, importa relevar que o conceito de pronúncia indevida previsto na primeira parte da alínea c), do nº1, do artigo 28.º do RJAT como fundamento de impugnação da decisão arbitral é mais abrangente que o excesso de pronúncia previsto no citado artigo 615.º e bem assim do normativo 125.º do CPPT. Com efeito, no aludido regime jurídico o legislador pretendeu abranger duas situações, uma primeira que compreende as situações em que o tribunal arbitral conhece de questões de que não podia conhecer, ou seja, ultrapassando os limites do princípio do dispositivo a nível decisório, condenando além do pedido-excesso de pronúncia e outra sempre que o tribunal arbitral conhece sem o poder ter feito, por existir um vício que inquinou a sua constituição ou porque decidiu fora das suas competências^[10].

A Impugnante sustenta, neste particular, que uma vez exercida a faculdade prevista no artigo 13.º do RJAT, dentro do prazo de 30 dias expressamente previsto para o efeito, como in casu, deixou de existir o ato tributário sobre o qual era pedida a pronúncia do Tribunal Arbitral.

Sendo que, tendo a Impugnada, sido notificada para se pronunciar nos termos do nº2 do citado normativo, do despacho do presidente do CAAD para se pronunciar quanto à comunicação de revogação do ato, esta manteve-se silente, razão pela qual o Tribunal Arbitral foi constituído em 14 de maio de 2019.

Mais relevando quanto ao pedido de juros indemnizatórios, “Não obstante a incompetência material para a apreciação daquele pedido à luz do art° 2 do RJAT, por ser um pedido meramente acessório do pedido principal, sobre o qual o tribunal Arbitral não podia já pronunciar-se.”

Concluindo, desta feita, que “o Tribunal Arbitral ao decidir como decidiu, incorreu em excesso de pronúncia nos termos do consignado na alínea c) do art. 28° do RJAT, uma vez que, e salvo melhor opinião, a instância arbitral devia ser declarada extinta com fundamento em inutilidade originária ou impossibilidade da lide e não, como foi, em impossibilidade superveniente pois o Tribunal arbitral só foi constituído em 14-05-2019.”

Porém, mais uma vez, não ajuizamos que as razões supra aludidas possam traduzir, por qualquer forma, uma nulidade por excesso de pronúncia, sendo certo que, atentando nas razões invocadas e se bem interpretamos a posição da Impugnante, uma vez que a sua pretensão não é, inteiramente, clara as mesmas radicam, procedendo, em erro de julgamento e não em nulidade por pronúncia indevida.

Ademais, não se vislumbra que o Tribunal tenha, de todo, extrapolado o seu âmbito de cognição, visto que as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal são determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido.

Com efeito, atentando no pedido de pronúncia arbitral verificamos que a, ora, Impugnada tinha peticionado a procedência da ação, formulando o seguinte pedido:

“ [p]rocedente, por provado, por vício de violação de lei, com a consequente anulação do imposto liquidado e pago, no valor de €164.417,93, e com o reconhecimento do direito ao pagamento de juros indemnizatórios, contados desde a data do pagamento indevido até à data da sua integral restituição à S….. aqui Requerente”.

Pelo que, na linha do defendido pela Impugnada, à data da constituição do Tribunal Arbitral subsistia, efetivamente- sendo não controvertida essa asserção- o pedido de reembolso do imposto indevidamente pago, o qual ainda não tinha sido executado, e bem assim o pedido de pagamento dos juros indemnizatórios.

Note-se que um pedido de anulação de um ato tributário acompanhado de um pedido de restituição do montante de imposto indevidamente pago e de um pedido indemnizatório, nada impedem, bem pelo contrário, que a lide continue, mormente, para se aferir e ajuizar do direito a juros indemnizatórios, uma vez que são pedidos consequentes mas com autonomia, per se, porquanto o seu pagamento depende da apreciação casuística e concreta de um conjunto de requisitos consignados na lei.

A concessão de juros indemnizatórios representa a reposição da situação ex ante, ou seja, visa a reconstituição da situação legal que hipoteticamente existiria se não tivesse ocorrido ato lesivo ou ofensa cometida pela Administração Tributária contra os direitos e interesses protegidos dos administrados (artigo 100.º da LGT), porém a sua atribuição está dependente de um conjunto de requisitos contemplados no artigo 43.º da LGT, cuja condenação demanda uma apreciação expressa e casuísta dos mesmos^[11].

De todo o modo, nem se aquilata o âmbito e alcance da pretensão da Impugnante no sentido da pronúncia indevida, visto que, in casu, o Tribunal Arbitral-independentemente da bondade de tal entendimento- não emitiu qualquer pronúncia sobre os juros indemnizatórios, nada contemplando, nesse e para esse efeito, pelo que não se vislumbra de que forma o Tribunal Arbitral possa ter excedido as suas competências.

Aliás, nas conclusões da presente impugnação, mormente, na evidenciada na alínea r) é a própria Impugnante que reconhece tal pretensão.

Ademais, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, aquilatar se o Tribunal Arbitral deveria ou não ter decretado a extinção da instância com fundamento em inutilidade originária ou impossibilidade superveniente da lide, como foi, não traduz qualquer nulidade.

Note-se que o Tribunal, conforme se afere com nitidez nos trechos supratranscritos, explica porque motivo entende que a revogação dos atos tributários se circunscreve na esfera de imputabilidade e responsabilidade da Impugnante e quais os motivos que a levaram a assumir tal ótica de raciocínio, pelo que se a interpretação dos factos não é a adequada ou idónea e se o Tribunal Arbitral não retirou as consequências que, no juízo da Impugnante, devia retirar já é uma questão que se subsume no erro de julgamento, donde, a exorbitar as funções deste Tribunal.

Com efeito, a propositura da impugnação da decisão arbitral não confere a este órgão jurisdicional o poder de se pronunciar sobre o objeto do litígio, e isto porque, como já devidamente evidenciado anteriormente, a ação de anulação tem efeitos puramente cassatórios ou rescisórios, não atribuindo competência substitutiva ao tribunal, dado que o objeto da ação é, tão-só, a decisão arbitral e não a situação material litigada, ela mesma.^[12].

Ora, face a todo expendido não se vislumbra qualquer pronúncia indevida, porquanto o Tribunal Arbitral tinha competência para dirimir e decidir as questões que, efetivamente, analisou no Acórdão arbitral.

Destarte, atenta a delimitação do objeto e do pedido constante no pedido de pronúncia arbitral, conclui-se que o Acórdão Arbitral não conheceu de um pedido que é quantitativa ou qualitativamente distinto daquele que foi formulado pela parte, nem condenou em quantidade superior ou em objeto diverso do pedido, improcedendo, por conseguinte, a arguida nulidade.

Assim, tudo visto e ponderado, improcedem na íntegra todos os fundamentos da presente impugnação.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SUBSECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em JULGAR IMPROCEDENTE A PRESENTE IMPUGNAÇÃO.

Condena-se a Impugnante em custas.

Registe. Notifique.

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^[1] Carla Castelo Trindade Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina: 2016, pp.518 e 519.
^[2] Guia da Arbitragem Tributária revisto e atualizado: Almedina:3ª edição, p.214.
No mesmo sentido, vide o recente Aresto deste Tribunal, proferido no processo nº 8168/14, datado de 07 de maio de 2020
[3] “[n]a prática não existe diferença entre a notificação da decisão e a notificação da decisão de arquivamento a que alude o artigo 23.º. Com efeito, na medida em que o legislador não determinou o “quando” desta última notificação, o CAAD contornou a omissão legislativa adoptando a prática da realização simultânea de ambas as notificações. Deste modo, as partes são notificadas acto contínuo, da decisão arbitral e do arquivamento do processo. Em consequência, o prazo de 15 dias para impugnar é, na prática, igual, quer se esteja perante tribunal especial ou tribunal comum.” Carla Castelo Trindade, ob. Cit, p.517.
^[4] Esta diferença de termo inicial do prazo de impugnação parece ter por base uma versão inicial do projeto de diploma que veio a ser o RJAT, em que a arbitragem com árbitros designados pelo sujeito passivo não tinha lugar no CAAD, mas, à face da versão que veio a ser aprovada, não parece haver qualquer razão para distinguir entre os dois tipos de arbitragens, para este efeito.” Vide Jorge Lopes de Sousa, Ob. Cit. 244.
^[5]  Vide, designadamente, Acórdãos do STA, proferido em Plenário no processo 1763/13, de 4.6.2014 e TCA Sul-2ª. Secção, TCA Sul proferido no processo nº 0828/14, de 06.12.2018 e no processo nº 7084/13, de 26.06.2014.
^[6] Vide, Acórdãos TCA Sul, proferidos nos processos nº processo nº 0828/14, de 06.12.2018 e 07084/13, de 26.06.2014.
^[7] Relativamente à enumeração taxativa do artigo 28.º do RJAT, vide designadamente, os seguintes Acórdãos do TCA Sul 19/2/2013, processo nº 5203/11; 21/5/2013, processo 5922/12 e  29/6/2016, proc.9420/16; Vide, igualmente, Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.234 e seguintes.
^[8] vide Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985.
[9] Vide José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora: 2008, pág.61 e 62; vide, designadamente, Ac. TCA Sul, 02.07.2013, processo 6505/13.
^[10] Vide Aresto do TCA Sul, 28-04-2016, processo nº 09286/16.
^[11] Vide, Acórdão deste Tribunal proferido no processo nº 131/17, de 07 de maio de 2020, com o mesmo coletivo que o dos presentes autos.
^[12] cfr. artigo 25.º, do RJAT; Acórdão T.C.A.Sul-2ª.Secção, 23/4/2015, processo nº 8224/14; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.237 e seguintes.