Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01856/07

Secção:	CT- 2º JUÍZO


Data do Acordão:	12/02/2008

Relator:	LUCAS MARTINS

Descritores:	RECURSO DE CONTRA-ORDENAÇÃO NÃO ADUANEIRA IVA DEDUÇÃO INDIVIDA DE IMPOSTO

Sumário:	O art.º 114.º, do RGIT, tem como pressuposto que exista, efectivamente, uma prestação de imposto a efectuar, nos cofres do Estado, mas, não abrange, na sua previsão, situações em que o imposto, que deve ser entregue, não está em poder do sujeito passivo, por não ter sido recebido ou retido.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- «M........ – S......... S.A.», com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pela Mm.ª juiz do TAF de Loures (Lisboa 2) e que lhe julgou improcedente o recurso que houvera interposto da decisão prolatada pelo CSFinanças da ......... e que a condenou ao pagamento de uma coima, por dedução indevida de IVA, no valor de € 11.929,63, dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;

A. A sentença recorrida padece dos seguintes vícios: (i) Erro na selecção da matéria de facto, por desconsideração de factos que explícita ou implicitamente se encontravam provados, com relevo para a boa decisão da causa; (ii) incorrecta interpretação e aplicação da lei (artigo 29.º do RJIFNA) e consequente qualificação jurídica dos factos.

B. Não foram tomados em linha de conta factos notório, documentalmente provados e com interesse para a boa decisão da causa, motivo pelo qual deverão ser aditados três novos artigos na matéria de facto dada como provada, com a seguinte redacção;
8. As deduções de IVA indevidamente efectuadas nos quatro trimestres de 2000 não deram origem ao pagamento de imposto pela Arguida, pelo facto de os créditos de imposto detidos por esta serem superiores ao montante das deduções indevidamente efectuadas (cfr. doc. junto a fls. 16 a 22)
9. O resultado fiscal do exercício de 2000 foi de € 49.398,49 (negativo) – cfr. doc. junto a fls. 22 do processo;
10. Os prejuízos fiscais acumulados registados pela Arguida no exercício em que foi aplicada a coima eram de € 273.439,38 – cfr. doc. junto a fls. ... do processo;

C. A sentença sob censura invoca a utiliza o ónus da prova como cânone interpretativo, para solucionar problemas de qualificação jurídica, desvirtuando o sentido e a função do contencioso tributário, que tem como objectivo central a averiguação oficiosa dos factos fiscalmente relevantes, atenta a prevalência do interesse público na obtenção de uma decisão que seja materialmente correcta.

D. No contencioso tributário o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não um ónus subjectivo tal como em sede de alegação.

E. A decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa procedeu a uma incorrecta interpretação da norma constante do artigo 29.º do RJIFNA: este artigo pune a não entrega da prestação tributária deduzida nos termos da lei (sublinhado nosso), devendo esta prestação tributária ser entendida como “imposto”, como preceitua o artigo 11.º, al. a) do RGIT.

F. Resulta claro da conjugação das normas invocadas no parágrafo precedente que o comportamento tipificado na lei como infracção ao artigo 29.º do RJIFNA é a não entrega do imposto, que abrange a não entrega tout court (n.º 1 do artigo 29.º) e a não entrega de importâncias deduzidas por conta do imposto a pagar (tais como pagamentos por conta que o sujeito passivo estava obrigado a efectuar, por exemplo). Todavia, em qualquer dos casos, o tipo legal pressupõe sempre a existência de um dever que se traduz numa acção material (“entrega”), de uma quantia prestação pecuniária (“imposto”).

G. No caso vertente, a Recorrente não tinha que fazer qualquer entrega de imposto nos cofres do Estado.

H. A Recorrente não atrasou ou faltou ao cumprimento do dever de prestar o imposto devido.

I. A aplicação aos factos provados da norma constante do artigo 29.º do RJIFNA configura uma situação de, salvo o devido respeito, errónea interpretação da norma em apreço, que redundou num erro de qualificação dos factos, violando o princípio da legalidade e tipicidade, previsto nos artigos 29.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 1º do Código Penal.

- Conclui que, pela procedência do recurso, se revogue a decisão recorrida, na medida em que condenou a Recorrente ao pagamento de coima por violação do disposto no artigo 29.º do RJIFNA.

- Com as suas alegações de recurso juntou quatro documentos.

- O EMMP, junto deste Tribunal, teve vista dos autos.

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- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

- A decisão ora recorrida, com suporte na prova documental carreada para os autos e segundo alíneas da nossa iniciativa, deu por provada a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A). Aos 10/06/04, foi levantado o Auto de Notícia, cujo teor aqui dou por integralmente reproduzido, pelo Inspector Tributário, A................., dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Distrito de Lisboa, onde afirma que verificou pessoalmente que a arguida praticou diversas irregularidades quer em sede de IRC, quer em sede de IVA e, no que a este último imposto respeita as irregularidades prendem-se com a dedução indevida de imposto, pelo que se considerou que infringiu os arts. 19.º a 26.º e 71.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), bem como os Arts. 17.º, 18.º, 20.º, 23.º, 33.º, n.º1 al. b), 42.º, n.º 1, alínea c), 81.º, n.º 3 e 115.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas devendo ser punido pelo disposto nos arts. 29.º e 34.º do Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras (RJIFNA) (cfr. doc. junto a fls. 2 e segs. dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido);

B). O auto de notícia identificado no ponto(1) 1 deu origem ao presente processo de contra-ordenação fiscal n.º ...../..........0 cuja parte administrativa correu termos no Serviço de Finanças da ....... e foi autuado em 11/04/06 (cfr. capa do processo);

C). Por ofício de 17/04/06 foi a arguida notificada para apresentar a sua defesa (cfr. docs. juntos a fls. 13A e 13B dos autos);

D). Em 16 de Maio de 2006 veio a arguida requerer o pagamento voluntário da coima (cfr. doc. junto a fls. 14);

E). Por despacho de 22/05/06, que aqui se dá por integralmente reproduzido foi aplicada a coima à arguida no montante de € 11.989,63 (cfr. doc. junto a fls. 19 a 21 dos autos);

F). Por ofício de 22/05/06, do Serviço de Finanças da ........, foi a arguida notificada da decisão da coima identificada no ponto anterior (cfr. doc. junto a fls. 22 dos autos);

G). Em 28/06/06,a arguida veio apresentar a presente impugnação (cfr. doc. junto a fls. 24 e segs. dos autos).

*****

- A primeira e prévia questão que se coloca ao Tribunal consiste em saber da oportunidade e possibilidade dos docs. juntos pela recorrente, com as suas alegações de recurso e que consubstanciam fls. 82 a 91, inclusive, (duplicados de fls. 96 a 105).

- Quer o RJIFNA, quer o RGIT, na regulamentação do processo de contra- -ordenação, não contêm qualquer norma que disponha sobre a junção, por parte do arguido, de prova documental que considere pertinente ao exercício do seu direito de defesa, designadamente no que concerne à oportunidade processual para o efeito.

- Tratando-se de caso omisso, há, então, que lançar mão da legislação subsidiariamente aplicável, e que, em primeira linha, qualquer daqueles diplomas legais, determinava ser o RGCOrdenações (respectivamente e em atenção à ordem de referência no § antecedente, os art.ºs 4.º/b e 3.º/b).

- Sucede, contudo, que o RGCO, nesta matéria, é, também ele omisso, limitando-se, por um lado, a estipular que, em sede judicial, compete ao M.ºP.º promover a prova da factualidade que entenda pertinente à decisão a proferir e, ao juiz, a de determinar o âmbito da mesma, remetendo, no mais que aqui importa, para o CPPenal, enquanto legislação subsidiariamente aplicável (cfr. art.º 41.º/1 do RCGO).

- Ora, este último compêndio legal, para além de estabelecer, no que concerne às matérias por ele regulamentadas, a aplicação subsidiária do CPC (cfr. seu art.º 4.º), consigna no seu art.º 165.º/1 que a prova documental deve ser junta, por princípio, durante o inquérito ou da instrução, e, quando tal não seja possível, até ao encerramento da audiência de discussão e julgamento em 1.ª instância.

- Sucede que no processo de contra-ordenação fiscal, como sucedeu no caso dos autos, é e era admissível a inexistência da fase processual de instrução, nos termos do que dispunha o art.º 198.º/2 do CPT e estatui o art.º 69.º/2 do RGIT.

- Daí que se tenha de concluir que, em situações como a que, aqui, nos ocupa, não seja, desde logo, convocável o disposto no referido art.º 165.º/1 do CPP; De todas as formas e ainda que assim não fosse, crê-se que a circunstância de se não regulamentar, ali, a disciplina processual da junção de prova documental em sede de recurso, sempre se imporia aferir da respectiva pertinência à luz do que dispõe o CPC.

- Ora dispõe o art.º 523.º do CPC, que os documentos, como meios de prova, da acção ou da defesa, devendo ser apresentados com o articulado em que se invoquem os factos que se destinem a demonstrar, podê-lo-ão, no entanto ser, ainda e por livre iniciativa das partes litigantes, enquanto apresentantes, até ao encerramento da discussão em 1ª instância, ainda que com a condenação da apresentante em multa, salvo demonstração de que o, ou os, não pôde oferecer com o articulado próprio.

- Por outro lado, os artºs. 523º , 524º e 706º, todos daquele último diploma legal, possibilitam que tais documentos, possam ser juntos ao processo, em caso de recurso, até ao início dos vistos dos adjuntos, sempre que ocorra alguma das seguintes circunstâncias;
ü Quando não tenha sido possível a respectiva apresentação em momento anterior (art.º 524º/1 CPC);
ü Quando se destinem à demonstração de factos posteriores aos articulados (artº. 524º/2 CPC);
ü Quando a respectiva apresentação se tenha tornado necessária em resultado de ocorrência posterior ao encerramento da discussão em 1ª instância (artº. 524º/2 CPC);
ü Quando tal ocorrência impositiva da junção de documentos seja a decisão recorrida da 1ª instância (cfr. artº. 706º/1 CPC).

- Como é axiomático a verificação das circunstâncias que se acabam de elencar tem, como não pode deixar de ser, como pressuposto necessário que os factos documentados sejam relevantes/pertinentes à decisão a proferir, o que decorre desde logo directamente da circunstância dos docs. terem de ter por desiderato a prova dos fundamentos da acção e/ou da defesa (citado art.º 523.º) e, indirectamente e como consequência do que se vem de referir, do facto de o juiz se encontrar vinculado a mandar retirar do processo os que sejam impertinentes ou desnecessários, por força do estipulado no art.º 543.º do mesmo compêndio legal.

- Passando, agora, ao caso dos autos, crê-se manifesto que a recorrente podia ter procedido à junção dos referidos documentos logo da sua primeira intervenção processual, isto é, quando do recurso da decisão administrativa de aplicação da coima, - uma vez que, tanto quanto o indiciam os autos, não exerceu o seu direito de defesa antes daquela decisão do CSFinanças -, visto que, quer a matéria que os documentos visam demonstrar, quer a existência e disponibilidade dos mesmos, era já uma realidade, como o atestam os art.ºs 12.º e 13.º do requerimento de recurso para o Tribunal recorrido (cfr. fls. 27).

- Sem embargo tem-se, também, por patente que, tendo ela, recorrente, suscitado em tal fase processual, a questão da inexistência de factualidade caracterizadora do tipo de ilícito contra-ordenacional por que veio a ser condenada, a coberto do disposto conjuntamente, nos art.ºs 19.º, 26.º e 71.º do CIVA e 29.º e 34.º do RJIFNA, na medida em que não houve qualquer falta de entrega de prestação tributária por sua parte e ainda que a Mm.ª juiz recorrida tenha outro entendimento sobre tal matéria, se impunha, ainda assim, providenciar pela junção de tais elementos de prova em face de todas as soluções possíveis de direito, por um lado, e do princípio do inquisitório e da livre investigação, aqui aplicáveis numa dupla vertente, isto é e desde logo, porque nos movemos no âmbito do direito tributário, mas também, porque se trata de matéria de natureza penal, ambas demandando a busca da verdade material.

- Por isso que, sendo, assim, assertivo, que a recorrente procedeu à junção dos referidos documentos em momento processual que o admitia (antes dos vistos aos adjuntos), e em razão de se tratar de questão relevante á sua defesa, em função do ordenamento jurídico aplicável, com que esgrimiu desde início e desconsiderada pela decisão recorrida, sempre seria(á) de a admitir sem qualquer cominação.

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- E, em resultado da junção de docs., pela recorrente, com as alegações do presente recurso, impõe-se, aditar ao probatório, uma nova alínea, com o seguinte teor;

H). Em sede de IVA e com referência ao ano de 2000, a recorrente apresentou as declarações periódicas de IVA documentadas de fls. 82 a 91, inclusive que, aqui, se dão por reproduzidas para todos os efeitos legais.

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- Em sede de julgamento de matéria de facto a recorrente, para além de imputar à decisão recorrida, erro de julgamento na consideração que fez das regras do ónus da prova, considera, ainda que, se deveria ter dado como provado que, no exercício de 2000, o seu resultado fiscal foi de (€ 49.398,49) e que os prejuízos acumulados no mesmo ascenderam a (€ 273.439,38).

- Sendo inquestionável que, em sede de direito tributário, não existe um ónus da prova subjectivo, tendo em linha de conta os referidos princípios da descoberta da verdade material e, da consequente oficiosidade de investigação e indagação das provas, por força dos quais não há uma particular incumbência de provar, por parte de quem quer que seja, tal não contende, contudo, com a consequência do desfavorecimento, em caso de subsistência de dúvida, da parte que, com ela, se encontre onerada, como decorrência da impossibilidade de manutenção de um “non liquet”.

- Ora, no que diz respeito aos referidos prejuízos a verdade é que, sem embargo de a recorrente que os mesmos se encontram demonstrados, remetendo, no que se reporta aos resultados do exercício, para fls. 22 dos autos, e, no que diz respeito aos acumulados, para fls. indeterminadas do processo, a verdade é que nem as referidas fls. 22 respeitam a tal questão, nem, tão pouco, se vislumbra dos autos, qualquer suporte documental que permita afirmar a aderência á realidade daqueles prejuízos acumulados, sendo certo que, tratando-se de factos que respeitam á recorrente e destinados à demonstração da sua defesa, a respectiva prova, sem embargo da natureza da regras que lhe são próprias neste domínio, lhe incumbia, por princípio.

- Contudo e, por outro lado, a averiguação de tal factualidade impor-se-ia, por princípio, por iniciativa do Tribunal, enquanto componente pertinente à indagação do parâmetro aferidor da situação económica da arguida necessário à fixação concreta da medida da coima (cfr. art.ºs 19.º do RJIFNA e 27.º do RGIT); Contudo, “in casu”, e como, adiante, melhor se revelará, tal indagação mostra-se desnecessária.

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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- Aqui chegados importa, então e agora, indagar de saber se a decisão recorrida, ao considerar que, no caso, se estava perante uma situação, por equiparação legal, de falta de entrega de prestação tributária, enferma, ou não, de um erro de julgamento, como defende a recorrente.

- Na realidade, ao que aqui releva, a Mm.ª juiz recorrida, para decidir como decidiu, ancorou-se, no essencial, ao seguinte discurso jurídico;

«O art. 29.º do RJIFNA pune a falta de entrega de imposto nos cofres do Estado.

Este mesmo artigo, no seu n.º 3 determina que a dedução indevida de imposto também deve ser considerada para efeitos da falta de entrega de imposto..

Por fim, o número 6, alínea a) do mesmo dispositivo legal, equipara à falta de entrega de imposto a dedução indevida do mesmo.

Ora, no caso concreto dos autos, o Auto de notícia é levantado á arguida, também, pela dedução indevida de IVA, motivo pelo qual a punição de deverá efectuar com base na disposição referida.».

- Ora, salvo o devido respeito por melhor opinião, não se acompanha a decisão recorrida, secundando-se, antes e ao invés, o entendimento sustentado pela recorrente.

- De facto e ao que aqui releva, quer o art.º 29.º do revogado RJIFNA, quer o art.º 114.º do RGIT, - uma vez que os n.ºs 1,2 e 3, de ambos os preceitos são absolutamente similares, similitude que, igualmente, entre os n.º 6/a do RJIFNA e o 5.º/a do RGIT -, numa interpretação que tenha em linha de conta que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, têm como pressuposto, como sustenta a recorrente, que exista, efectivamente, uma prestação de imposto a efectuar nos cofres do Estado, na medida em que, como se diz no Ac. do STA, de 2008MAI28 (2) «No âmbito do IVA fala-se de dedução de imposto relativamente ao imposto que o sujeito passivo tem a receber, nos termos dos arts. 19.º a 25.º do CIVA, não se referindo qualquer situação em que o sujeito passivo tenha de entregar imposto que tenha deduzido», posto que «(...) no âmbito do referido direito à dedução, os sujeitos passivos não têm de entregar à administração tributária a prestação tributária que deduziram [o imposto que deduziram, à face da definição dada na alínea a) do art. 11.º do RGIT], mas, antes pelo contrário, apenas têm de fazer entrega do imposto na medida em que excede o IVA a cuja dedução têm direito, isto é, do imposto que não deduziram».

- Nessa medida, e acolhendo-se uma vez mais ao abrigo do doutrinado no referido aresto, «(...) é de partir do pressuposto de que, com a utilização da expressão «prestação tributária deduzida» se pretendeu aludir a todas as situações em que é apurada uma prestação tributária (isto é, no caso, uma quantia de imposto, nos termos do citado art. 11.º do RGIT) pelo sujeito passivo através de uma subtracção de um quantia global e essa quantia deduzida tem de ser entregue à administração tributária», como exemplificativamente sucede, em aplicação do n.º 1 dos referidos preceitos, no caso de retenção em caso de rendimentos sujeitos a taxas liberatórias, ou, em aplicação do segmento inicial do n.º 3 dos mesmos normativos, quando haja lugar a retenção por conta do imposto devido a final.

- Por outro lado, a circunstância de o sujeito passivo ter efectivamente recebido IVA dos seus clientes, que tenha obrigação de entregar nos cofres do Estado, encontra-se abrangida no segmento final don.º 3 daqueles mesmos preceitos legais, pressupondo uma efectiva obrigação de entrega de imposto arrecadado que é pertença da AT.

- Assim, e não sendo, sequer, situação subsumível ao revogado art.º 95.º do CIVA, em vigor à data dos factos, tem-se por conclusivo que a recorrente não pode ser imputada qualquer coima por falta de entrega de prestação tributária a que estivesse obrigada, sendo certo que, in caso, nenhum imposto havia que entregar no cofres do Estado, como, aliás, a autoridade administrativa que aplicou a coima, não deixa de admitir no despacho que proferiu em 2006JUL1 e documentado de fls. 35 a 37,inclusive, dos autos.

- Aqui chegados, cabe, então e ainda, referir, que aquilo que aqui se encontra em discussão, na sua génese, é o despacho de aplicação da coima em questão e que consta de fls.19 a 21 dos autos.

- Ora compulsado tal despacho, particularmente o corpo e a al. a), do seu n.º 1 e que para aqui relevam, constata-se que o seu autor, se limita a afirmar que as infracções contra-ordenacionais, em sede de IVA, imputadas à recorrente, consistiram em “(....) irregularidades no que respeita ao IVA dedutível, nos extractos das contas (...)” que, de seguida, identifica “, referentes a imobilizado, outros bens e serviços à taxa reduzida de 5% e a gasóleo, de que terá resultado dedução indevida de imposto, sem que, minimamente, caracterize factualmente em que consistiram tais irregularidades, nem, tão pouco, se aproprie, “per relationem”, como era indispensável ter feito, do teor do auto de notícia, ao qual não é feita qualquer referência.

- Ou seja, o que se considera ser de extrapolar do que se vem de dizer no § antecedente é que, não sendo caso de aplicação do art.º 29.º do RJIFNA (como não seria do art.º 114.º do RGIT), não há, no entanto, na decisão de condenação da coima, qualquer factualidade imputada à arguida susceptível de ser requalificada como um qualquer outro tipo de contra-ordenação fiscal.

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- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juízes da secção de contencioso tributário do TCASul, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e, em substituição, em absolvê-la da prática da contra-ordenação que lhe é imputada nestes autos.
- Sem custas.
08DEZ02
LUCAS MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
ASCENSÃO LOPES

(1) Agora, como doravante, leiam-se as correspondentes alíenas.
(2) Proc. n.º 279/08.