| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA:
1.- Não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por P...-..., Ldª., contra a liquidações de IRC e juros compensatórios relativos aos anos de 1998,1999 e 2000, veio a EXCELENTÍSSIMA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA dela interpor recurso para o TCAS, finalizando As suas alegações com as seguintes conclusões:
1. A douta sentença recorrida fez um incorrecto entendimento da matéria de facto e de direito, isto é, padece de erro de julgamento quanto à valoração da matéria fáctica concretamente julgada provada com as implicações daí decorrentes ao nível das regras de direito aplicáveis;
2.- Assim, a douta sentença recorrida apreciou erradamente as provas produzidas ao não dar como provados os custos expurgados pela Administração Tributária, violando o disposto no Art.° 23° do CIRC;
3. Do Relatório da Inspecção Tributária resulta, de forma clara e inequívoca, que foram contabilizadas despesas como custos da actividade desenvolvida pela impugnante (despesas relacionadas com viagens, hospedagem e restauração no estrangeiro) sem qualquer conexão com essa actividade;
4. Aqueles custos não foram aceites fiscalmente pela Administração Tributária porque não foram considerados necessários para a prossecução da actividade da sociedade, sendo manifestamente excessivos e ultrapassando o limite do razoável;
5. A sociedade tem toda a sua actividade em território nacional, e essas viagens ao estrangeiro foram realizadas pelo seu sócio gerente e referem-se efectivamente a deslocações e estadas efectuadas fora da actividade normal do sujeito passivo e dispensáveis para a realização dos proveitos;
6. Tal situação foi constatada pelo Inspector Tributário Rui Manuel Piçarra que preconizou a referida acção de inspecção e que na análise contabilística efectuada à conta "deslocações e estadas" apenas expurgou as despesas em que não conseguiu estabelecer conexão com a actividade da sociedade, mantendo como custo fiscal mais de 50% das despesas declaradas nessa conta, aliás como se. pode verificar pelo teor das declarações Mod. 22;
7. Verificou ainda, a inexistência de documentos de suporte ou acessórios na contabilidade passíveis de estabelecer ligação entre as viagens realizadas e eventuais certames ou feiras de publicidade, como por exemplo brochuras ou bilhetes de entradas, entre outros elementos relevantes;
8. E, na análise contabilística efectuada verificou o destino dessas viagens, não tendo identificado nenhum cliente nem fornecedor no Brasil nem que tivesse existido aí feiras ou congressos e também não foram encontradas relações comerciais com alguns dos países destino nessas deslocações;
9. Nos próprios contactos que estabeleceu com o Técnico de Contas da sociedade e com o seu gerente nunca lhe foram revelados quaisquer factos que lhe permitissem verificar que aquelas deslocações e estadas eram indispensáveis para a realização dos proveitos da sociedade, sendo certo que, sobre eles recaía o dever de colaboração (Art.° 59° da LGT) e o dever de cooperação (Art.° 9° do RCPIT);
10. Nem quando exerceu o direito de audição nem posteriormente em fase de inquirição de testemunhas foram revelados factos que evidenciassem de forma clara e inequívoca que essas deslocações e estadas eram para proveito da sociedade;
11. As testemunhas da impugnante limitaram-se a afirmar que no sector de actividade da publicidade é usual as empresas procurarem no estrangeiro equipamentos inovadores, mas na verdade, não provaram que, em concreto, a sociedade impugnante efectivamente participou em feiras ou certames relacionados com a actividade de publicidade nos períodos e nos destinos constantes nas facturas contabilizadas;
12. Assim, nem da prova documental nem testemunhal resultou como e onde teve acesso a tais suportes publicitários, que suportes são esses, se fazem ou fizeram parte das existências da empresa;
13. O depoimento das testemunhas da impugnante foi vago, genérico e destituído de rigor, não tendo sido concludente relativamente à prova da indispensabilidade de tais custos, pelo que a Administração Tributaria não esta obrigada a provar factos cujo ónus cabe à impugnante;
14. A Jurisprudência tem entendido que na questão atinente à dedutibilidade de custos cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora (Vide Acórdãos do TCA Sul de 18/01/2005 e de 05/05/2005. processo 00452/04);
15.0 Art.° 23.° do CIRC dispõe que se consideram "custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora";
16. A comprovação e indispensabilidade dos custos resulta das circunstâncias de cada caso, de acordo com as práticas geralmente aceites, as provas existentes e os critérios de razoabilidade;
17. A relevância fiscal de um custo depende da sua afectação à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, atendendo às normais circunstancias do mercado, ao risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados;
18. O Relatório da Inspecção Tributária é suficientemente esclarecedor das razões atinentes à desconsideração daqueles custos, permitindo à ora impugnante ficar em condições de conhecer o percurso cognitivo seguido pela Administração Tributaria, pois só assim se percebe que a impugnante tenha mostrado uma correcta compreensão dos fundamentos de facto e de direito que motivaram aquela decisão, que lhe permitiu exercer o direito de defesa e impugnação do acto tributário ora impugnado;
19. Daquele decorre ainda que somente não foram consideradas despesas de representação aquelas que, para além de se mostrarem ser despesas da actividade e esfera privada da impugnante, não permitiam estabelecer qualquer grau de conexão com a actividade da empresa, a qual não logrou provar nem através de prova documental nem testemunhal que tivesse feito e participado em várias demonstrações, feiras ou certames internacionais, relacionadas com a sua actividade de suportes publicitários, e cujos destinos fossem os constantes nas facturas apresentadas e contabilizadas;
20. A posição defendida pela Administração Tributária é consentânea e legal, pois não podem ser aceites como custos as despesas que não se mostrem minimamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;
21. A não ser assim, estaria aberta a porta para os empresários, com menos escrúpulos, em seu proveito deduzirem custos alheios e sem qualquer interesse ao escopo da sua actividade empresarial e em prejuízo da Fazenda Pública, sem qualquer possibilidade de controle pela Administração Tributária;
22.0 que na realidade se verificou, nos presentes autos, foi a existência de facturas que notoriamente eram despesas da esfera privada do sócio gerente da sociedade, como por exemplo a compra de jóias no Brasil, pelo que face à inexistência de outros elementos reveladores da conexão entre as deslocações e estadas e a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, bem concluiu o Inspector Tributário em as não considerar custo fiscal, pois caso contrario, estaria a possibilitar que o gerente da sociedade de forma propositada contabilizasse custos da sua esfera privada na escrita da sua empresa;
23. Os critérios em que assenta a sentença "a quo" dão grande margem de discricionariedade ao sujeito passivo, margem essa que o legislador não quis atribuir;
24. Com a finalidade de evitar essa discricionariedade o legislador criou obrigações e regras de obrigação contabilísticas rígidas (Art.° 23 e 115.° e segs do CIRC);
25. A questão é que ao impugnante cabia o ónus da prova da indispensabilidade dos custos indicados para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, e bem assim de que esses custos existem, sob pena da respectiva despesa não ser fiscalmente dedutível. e tal prova, manifestamente, não foi lograda;
26. Cabia aos impugnantes efectuar a prova dos custos declarados para que estes pudessem ser aceites fiscalmente, não tendo sido produzida nenhuma prova relevante para este efeito, a despesa em causa terá de ser desconsiderada como custo fiscal;
27.0 direito à fundamentação permite aos interessados, como cidadãos diligentes e cumpridores da lei, conhecer, de forma expressa, clara, suficiente e congruente, os motivos da prática do acto, pelo que nos autos em apreço, é de concluir que foram cumpridas as exigências legais no que respeita à fundamentação formal do acto tributário impugnado;
28.0 procedimento da Administração Tributaria encontra-se legitimado face à lei, não tendo a impugnante logrado fazer a prova da real efectivação dos custos em causa;
29. Não está assim comprovada a indispensabilidade de tais custos para a realização dos proveitos, nos termos do Art.° 23.° do CIRC;
30. A douta sentença recorrida apreciou erradamente as provas produzidas ao não dar como comprovados os custos expurgados pela Administração Tributária;
31. A douta sentença violou o Art.° 23° e Art.° 115 ° n.0 3 al. a) ambos do CIRC.
Pelo exposto, sustenta que deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente, revogada a sentença recorrida na parte em que o mesmo respeita, que devera ser substituída por acórdão que mantenha as liquidações em causa, só assim se fará JUSTIÇA.
A recorrida apresentou contra-alegações que concluiu do seguinte modo:
A) A questão em apreço na impugnação limita-se a saber se as despesas com deslocações e estadas que a impugnante considerou como custos fiscais nos exercícios em causa são ou não consideradas como indispensáveis nos termos do artigo 23° do Código do IRC;
B) Ficou provado pela prova testemunhal produzida que tais viagens ao estrangeiro tinham por escopo a frequência de feiras e congressos ligados ao sector de actividade da impugnante e que a presença nos mesmos era essencial ao fomento da competitividade e inovação imprescindíveis no desenvolvimento da actividade empresarial em causa;
C) A) A douta sentença recorrida andou bem relativamente à matéria que considerou provada;
D) A indispensabilidade das despesas a que se refere o citado artigo 23° deve ser interpretada num sentido lato, ou seja, como necessidade das mesmas para a prossecução do objecto social e da actividade empresarial desenvolvida, o que se deve ter por verificado sempre que as despesas concorram para a potencialização do lucro empresarial numa perspectiva económica da respectiva gestão, considerando que nas empresas com fins lucrativos este é o objectivo primordial.
E) Como a impugnante logrou provar que as deslocações e estadas realizadas no estrangeiro respeitavam a deslocações com vista à participação em feiras e congressos internacionais do sector de actividade e que estes se mostram essenciais ao bom desenvolvimento da sua actividade em concreto, não podem tais despesas deixar de ser consideradas como indispensáveis para efeitos da sua aceitação como custo fiscal;
F) Acresce que as próprias testemunhas arroladas pela Fazenda Pública confirmaram que, no caso de tais viagens tivessem como fim a deslocação a congressos e feiras, seriam as mesmas consideradas como custos fiscais.
G) Ademais, as testemunhas da Fazenda Pública foram os funcionários que realizaram a inspecção, tendo declarado que nada fizeram para comprovar se tais viagens estavam ou não relacionadas directamente com a actividade, donde se concluí que basearam as suas conclusões num pressuposto errado, qual seja o de consideraram as ditas viagens de índole pessoal.
H) Prova essa que lhes caberia fazer para fundamentar a desconsideração dos custos em causa, caso se entenda estar-lhe imputado tal ónus, uma vez que consideraram umas despesas de viagem (as internas) e desconsideraram outras (as efectuadas ao estrangeiro).
Nestes termos entende que deve ser negado provimento ao recurso interposto e, em consequência, ser mantida a douta sentença recorrida, fazendo-se, assim, inteira JUSTIÇA.
O EPGA, depois de promover a transcrição dos depoimentos gravados o que foi deferido e realizado na 1ª instância, veio emitir o seguinte parecer ( fls. 260):
“Parece-nos ter razão a recorrente.
Com efeito, do depoimento das testemunhas e dos demais documentos dos autos não resulta qualquer prova de que a impugnante - recorrida alguma vez tenha tido qualquer relação comercial com empresas dos países destino das viagens referidas nos autos nem que tenham existido nas datas das mesmas qualquer feira ou exposição relativa ao ramo de actividade da recorrida nos locais de destino.
Subscrevemos, pois, a posição da Fazenda Pública. Somos de parecer que o recurso merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada depois de compulsados os autos e vista a prova produzida (subordinando-se os factos a alíneas por nossa iniciativa):
l. Factos provados relevantes.
a)- A Impugnante está tributada pela actividade de " Gestão de Suportes Publicitários -CAE 074402-", possuindo nos termos do n.º l do art.° 115° do CIRC, a sua contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, de modo a permitir o controlo dos seus lucros tributáveis.
b)- A impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, levada a cabo pela Administração Tributária, a qual decorreu de 19-11-2001 a 22-03-2 002, conforme ordem de serviço n.º 10.050, de 19-10-2 001.
c)- Consta do Relatório de Inspecção Tributária, no ponto IX, parágrafos IV, V e VI:
"Com efeito, em relação à parte dos custos relativos a restauração (no concelho de Faro), consideramos que se deverá dar razão ao contribuinte atendendo a que se tratou por certo de um erro de contabilização (não se tratam efectivamente de custos relacionados com deslocações e estadas uma vez que a empresa tem a sua sede em Faro) e à redacção actual do art. ° 81.º do Código do IRC que considera despesas de representação os "... encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outra pessoas ou entidades ".
Assim estes custos com restauração deverão ser considerados como custos relacionados com despesas de representação, embora com as limitações impostas pela lei fiscal, i. é, para os exercícios de 1998 e de l 999 é de acrescer na determinação do lucro tributável 20% dos mesmos e, relativamente ao exercício de 2000 deverão ser tributados autonomamente à taxa de 6,4% (vide alínea g) do art.0 41.° do CIRC—l998 e l999—e n.°3 do art.°81°do CIRC-2000).
Relativamente às muitas viagens ao estrangeiro referidas no presente relatório, consideramos que as mesmas estariam bem contabilizadas em "deslocações e estadas ", caso fossem aceites fiscalmente o que continuamos a considerar não ser c caso. Com efeito, a empresa tem toda a sua actividade em território nacional, sendo que essas viagens foram efectuadas pelo sócio-gerente da empresa e referem-se efectivamente a deslocações efectuadas fora da actividade normal do sujeito passivo e dispensáveis para a realização dos proveitos ".
d)- A actividade desta empresa exige uma renovação permanente da oferta aos seus clientes, com novidades ainda não experimentadas em Portugal e com demonstrações de sucessos noutros Países, onde foram utilizados semelhantes suportes publicitários, afim de convencer os seus clientes no aluguer dos suportes publicitários.
e)- Os clientes estão ávidos de suportes publicitários diferentes, com espírito imaginativo, que estabeleçam a diferença entre os seus mais directos concorrentes e, só estes, quando bem apresentados e demonstrados aos clientes e, em condições que lhe agradam, é que normalmente são vendidos.
f)- É nesta filosofia que assenta toda a actividade desta empresa, a qual lhe permite manter-se com algum sucesso, não obstante a concorrência imensa que tem de enfrentar.
g)- Para esta empresa manter esta filosofia da sua actividade, não se pode fechar na sua sede, nem no Concelho de Faro, nem mesmo se limitar a Portugal. Tem de sair para os Países onde a evolução desta sua actividade é mais desenvolvida e aguerrida, onde são usadas novas técnicas e até diferentes módulos de actuação, procurando estar sempre actualizada com o que de mais moderno se está a praticar ou em determinado momento se inventou, afim de, em cima do acontecimento, estar apta a oferecer os seus serviços aos seus clientes, com o máximo de qualidade, oportunidade e eficácia, neste aspecto publicitário.
h)- Parte dos fornecedores têm as suas instalações fabris e comerciais no estrangeiro e muitos deles nem se quer têm representação em Portugal.
i)- Esta empresa, logo que está na posse de suportes publicitários que entende ser do interesse dos seus clientes, convida estes a apreciá-los e faz-lhes as demonstrações da sua eficácia.
j)- Não é possível levar-se a efeito a filosofia desta empresa sem que hajam muitas viagens ao estrangeiro, sempre ao serviço da empresa, bem como sem o pagamento de muitos almoços e jantares a fornecedores, pois que é normalmente nestes almoços e jantares que se toma conhecimento das inovações existentes neste sector de suportes publicitários.
2. Factos não provados.
Parte dos clientes têm as suas instalações fabris e comerciais no estrangeiro e muitos deles nem se quer têm representação em Portugal.
Por outro lado, a impugnante fez, e sempre que possível faz, também prestação de serviços publicitário no estrangeiro.
É normalmente nestes almoços e jantares que os seus serviços acabam por ser alugados.
As despesas contabilizadas são dispensáveis para a realização dos proveitos declarados.* 3. Fundamentação do julgamento.
A decisão da matéria de facto fundou-se nos documentos juntos, no processo administrativo e nos depoimentos testemunhais produzido em audiência, tendo a razão de ciência de cada uma das testemunhas ouvidas sido o seguinte.
A testemunha Eduardo Martins, trabalha como responsável técnico da Impugnante desde 1995 por isso sabia da efectivação (por exemplo, ao Brasil, que designou como um dos países mais desenvolvidos no ramo de actividade; Itália, Alemanha, por exemplo) e da essencialidade das despesas em causa para o desempenho da actividade daquela. De resto, ele próprio efectuou algumas viagens ao estrangeiro, incluindo a fábricas de produção dos suportes publicitários (em Antuérpia, por exemplo).
A testemunha António Ribeiro, que trabalhou para a Impugnante de meados de 2001 e em 2002, foi também presidente da Associação Portuguesa da Empresas de Publicidade Exterior entre 1995 e 1999, no essencial corroborou o sentido do anterior depoimento.
A testemunha Dr. Rui Piçarra, Inspector Tributário que efectuou a inspecção tributária e subscreveu o respectivo relatório, esclareceu, no que concerne à questão controvertida na impugnação judicial, que não considerou as despesas em causa essenciais para o desempenho da actividade da Impugnante mas não evidenciou deter particulares conhecimentos na área que lhe permitisse retirar essa conclusão. E na mesma linha seguiu o depoimento da testemunha Dr. António Rodrigues, também Inspector Tributário participante na inspecção tributária.* 3.- A recorrente assaca à sentença recorrida erro de julgamento por ter apreciado erradamente as provas produzidas ao não dar como comprovados os custos expurgados pela Administração Tributária.
Para tanto invoca o conteúdo do Relatório da Inspecção Tributária do qual consta que foram contabilizadas despesas como custos da actividade desenvolvida pela impugnante (despesas relacionadas com viagens, hospedagem e restauração no estrangeiro) sem qualquer conexão com essa actividade, motivo porque aqueles custos não foram aceites fiscalmente pela Administração Tributária com fundamento em que não foram considerados necessários para a prossecução da actividade da sociedade, sendo manifestamente excessivos e ultrapassando o limite do razoável.
Concatenando o depoimento das testemunhas e os demais documentos dos autos, tal como salienta o EPGA, não resulta qualquer prova de que a impugnante - recorrida alguma vez tenha tido qualquer relação comercial com empresas dos países destino das viagens referidas nos autos nem que tenham existido nas datas das mesmas qualquer feira ou exposição relativa ao ramo de actividade da recorrida nos locais de destino.
Na verdade, apreciando as provas carreadas para os autos, não subsistem dúvidas de que a sociedade tem toda a sua actividade em território nacional e as ajuizadas viagens ao estrangeiro foram realizadas pelo seu sócio gerente sem que se prove a conexão de tais deslocações e estadas com a actividade normal do sujeito passivo que possam justificar a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos.
Com efeito, essa situação foi constatada pelo Inspector Tributário Rui Manuel Piçarra, ouvido como testemunha nos autos, que na análise contabilística efectuada à conta "deslocações e estadas" apenas expurgou as despesas em que não conseguiu estabelecer conexão com a actividade da sociedade, mantendo como custo fiscal mais de 50% das despesas declaradas nessa conta, como se pode verificar pelo teor das declarações Mod. 22.
Também foi constatada a inexistência de documentos de suporte ou acessórios na contabilidade (v.g. brochuras ou bilhetes de entradas) susceptíveis de estabelecer ligação entre as viagens realizadas e eventuais certames ou feiras de publicidade.
A partir da análise dos pertinentes documentos existentes na contabilidade, constata-se, além do mais, que o destino dessas viagens, não tendo identificado nenhum cliente nem fornecedor no Brasil nem que tivesse existido aí feiras ou congressos e também não foram encontradas relações comerciais com alguns dos países destino nessas deslocações.
Acresce que nos contactos que a testemunha, Inspector Piçarra estabeleceu com o Técnico de Contas da sociedade e com o seu gerente no decurso da acção inspectiva, nunca lhe foram revelados quaisquer factos que lhe permitissem verificar que aquelas deslocações e estadas eram indispensáveis para a realização dos proveitos da sociedade, sendo certo que, sobre eles recaía o dever de colaboração (Art.° 59° da L6T) e o dever de cooperação (Art.° 9° do RCPIT).
Nos autos também se evidencia que nem quando exerceu o direito de audição nem posteriormente em fase de inquirição de testemunhas foram revelados factos que evidenciassem de forma clara e inequívoca que essas deslocações e estadas eram para proveito da sociedade.
As testemunhas arroladas pela impugnante afirmaram que no sector de actividade da publicidade é usual as empresas procurarem no estrangeiro equipamentos inovadores, mas isso em termos vagos e genéricos, o que é insuficiente para se concluir que, em concreto, a sociedade impugnante efectivamente participou em feiras ou certames relacionados com a actividade de publicidade nos períodos e nos destinos constantes nas facturas contabilizadas.
Outrossim, da conjugação da prova documental com o depoimento das testemunhas não se antolha como e onde teve a impugnante acesso a tais suportes publicitários, que suportes são esses, se fazem ou fizeram parte das existências da empresa.
Na verdade, tendo em conta as despesas em concreto, a testemunha Eduardo Afonso Jesus Martins, cuja razão de ciência radica em ser trabalhador (técnico de informática) na empresa impugnante há cerca de dez anos, questionado sobre se esta adquiriu equipamentos no Brasil e Palma de Maiorca, respondeu negativamente; quanto a Itália, falou em na ida a “três feiras” mas não sabe das datas; à Alemanha respondeu “sim”…“não sei bem”. Ainda disse ignorar se a sociedade tem relações comerciais no Canadá e não poder precisar se o sócio gerente foi ao Brasil para participar em congressos (“…julgo que houve lá um congresso”).
Já a testemunha António José Ribeiro, que disse estar ligado ao tipo de actividade que a impugnante desenvolve há cerca de 35 anos, de concreto sobre a matéria dos autos disse que, embora não recorde os anos, disse ter estado junto com o gerente da impugnante em Madrid, Funchal, Viena, não tendo a certeza se também em Paris e com aquele gerente ou elementos ou funcionários da impugnante não se lembra de ter estado no Brasil, embora salientando que uma das maiores empresas quer em termos de dimensão, quer de inovação, esteja em São Paulo, sendo possível que a P... lá fosse aprender alguma coisa; sobre o Canadá, não pode dizer, referindo várias cidades em que houve feiras, mas não sabe os anos.
Tal prova não infirma a conclusão extraída no Relatório no sentido de que somente não foram consideradas despesas de representação aquelas que, para além de se mostrarem ser despesas da actividade e esfera privada da impugnante, não permitiam estabelecer qualquer grau de conexão com a actividade da empresa, à míngua de elementos de natureza documental que permitissem credibilizar os depoimentos das testemunhas no sentido de que a impugnante tinha feito e participado em várias demonstrações, feiras ou certames internacionais, relacionadas com a sua actividade de suportes publicitários, e cujos destinos fossem os constantes nas facturas apresentadas e contabilizadas.
É que estas referem-se a despesas da esfera privada do sócio gerente da sociedade, designadamente a compra de jóias no Brasil, e a falta outros elementos que permitam estabelecer a conexão entre as deslocações e estadas e a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos, nenhuma censura mercê a conclusão da AT de não as considerar custo fiscal.
Sendo assim, procede o recurso da Fazenda quanto à decisão fáctica em termos de o probatório ser alterado nos seguintes termos:
l. Factos provados relevantes.
a)- A Impugnante está tributada pela actividade de " Gestão de Suportes Publicitários -CAE 074402-", possuindo nos termos do n.º l do art.° 115° do CIRC, a sua contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, de modo a permitir o controlo dos seus lucros tributáveis.
b)- A impugnante foi objecto de uma acção inspectiva, levada a cabo pela Administração Tributária, a qual decorreu de 19-11-2001 a 22-03-2 002, conforme ordem de serviço n.º 10.050, de 19-10-2 001.
c)- Consta do Relatório de Inspecção Tributária, no ponto IX, parágrafos II,IV, V, VI,VIIe VIII:
"Relativamente à exposição apresentada pelo sujeito passivo em sede de Direito de Audição, consideramos que a mesma não apresenta factos susceptíveis de alterar os pressupostos que estiveram na base da elaboração do projecto de relatório da inspecção tributária, com excepção do que a seguir identificamos.
Com efeito, em relação à parte dos custos relativos a restauração (no concelho de Faro), consideramos que se deverá dar razão ao contribuinte atendendo a que se tratou por certo de um erro de contabilização (não se tratam efectivamente de custos relacionados com deslocações e estadas uma vez que a empresa tem a sua sede em Faro) e à redacção actual do art. ° 81.º do Código do IRC que considera despesas de representação os "... encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outra pessoas ou entidades ".
Assim estes custos com restauração deverão ser considerados como custos relacionados com despesas de representação, embora com as limitações impostas pela lei fiscal, i. é, para os exercícios de 1998 e de l999 é de acrescer na determinação do lucro tributável 20% dos mesmos e, relativamente ao exercício de 2000 deverão ser tributados autonomamente à taxa de 6,4% (vide alínea g) do art.0 41.° do CIRC—l998 e l999—e n.°3 do art.°81°do CIRC-2000).
Relativamente às muitas viagens ao estrangeiro referidas no presente relatório, consideramos que as mesmas estariam bem contabilizadas em "deslocações e estadas ", caso fossem aceites fiscalmente o que continuamos a considerar não ser o caso. Com efeito, a empresa tem toda a sua actividade em território nacional, sendo que essas viagens foram efectuadas pelo sócio-gerente da empresa e referem-se efectivamente a deslocações efectuadas fora da actividade normal do sujeito passivo e dispensáveis para a realização dos proveitos.
Sublinhe-se que em nenhum caso, foi apresentada prova da sua inspensabilidade para a normal actividade da empresa questionando-se, por exemplo, qual o benefício da empresa com as viagens ao Brasil, Canadá, Palma de Maiorca, Jugoslávia (1998), Norte da Europa (1999) e Israel, Itália (2000)
Assim, não vislumbramos de forma alguma a aceitação como custo fiscal destas viagens não podendo as mesmas serem consideradas sequer despesas de representação por efectivamente se tratarem de deslocações e estadas".
2. Factos não provados.
Parte dos clientes da impugnante têm as suas instalações fabris e comerciais no estrangeiro e muitos deles nem se quer têm representação em Portugal.
A impugnante fez, e sempre que possível faz, também prestação de serviços publicitário no estrangeiro.
É normalmente nestes almoços e jantares que os seus serviços acabam por ser alugados.* 4.- Face à factualidade acabada de fixar, cabe agora aplicar o direito.
Dispõe e dispunha o artigo 23°, n.° l, do CIRC que se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
A essa luz, aceitando o Mº Juiz que cabia à impugnante provar que as questionadas verbas/despesas foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, logrando fazer a prova dessa indispensabilidade, deve a impugnação proceder.
Quid juris sobre esta questão?
No que concerne à comprovação de custos, (ao invés do que sucede em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto em que só se admite a dedução do imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º, nº 5, do CIVA - cfr. art. 19º, nº 2, do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC, é viável, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos através de documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.(1)
Assim, sendo certo que era admissível a prova de um custo com base em prova testemunhal que, «in casu», foi produzida), não é verdade que, sem mais, face ao disposto no art. 41° n° 1 al. h) do CIRC, a lei permita a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos.
Nesse sentido, retenha-se que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do nº 1 do art. 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do art. 98º do CIRC).
Cumpridos que se mostrem tais requisitos, i. é, estando a contabilidade organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o art. 75º da LGT).
Acresce que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a estabelecida na al. a) do nº 3 do citado art. 98º do CIRC, de acordo com a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário» .
Todavia, no que respeita às aquisições de bens e serviços, a regra geral é a de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade.
Significa então que a falta do documento externo justificativo da operação contabilizada implica que esse lançamento contabilístico é fictício?
Na senda de Freitas Pereira no seu Parecer emitido no CEF nº 3/92, de 6/1/1992, publicado na CTF nº 365, págs. 343 a 352, «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado». os quais devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos».
No mesmo sentido se pronunciou Tomás de Castro Tavares in Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, CTF nº 396, págs. 7 a 177): «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto».
Note-se, porém, na esteira do Acórdão do TCA de 15-06-2005, Recurso nº 563/05 que “A norma do art.º 41.º n.º1 do CIRC, sob a epígrafe Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais, dispunha na sua alínea h) que não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial.
A expressão «despesas confidenciais ou não documentadas», têm vindo a ser utilizadas em diplomas legais, normalmente, com o mesmo sentido e alcance. É assim, no art.º 27.º do Dec-Lei n.º 375/74, de 20 de Agosto (na redacção inicial e na introduzida pela Lei n.º 2/88, de 26 de Janeiro), art.º 89.º n.º3 da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro e no art.º 4.º do Dec-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (na redacção inicial e nas introduzidas pela Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro, pela Lei n.º 52-C/96, de 27 de Dezembro e pela Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro), sendo aquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».
Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas ou identificadas, quanto à natureza, origem e finalidade- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 23.3.1994, recurso n.º 17 812.
Tratam-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas- (2) Cfr. neste sentido Vítor Faveiro, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, Vol. II, pág. 602, nota.
No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem e finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente e como tal, excluídas como custos para efeitos de determinação do lucro tributável.
Assim, na referida alínea h) do n.º1 do art.º 41.º do CIRC, incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.
O encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa- Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 5.7.2000, recurso n.º 24 632.
Mas, enquanto as despesas não documentadas mas não confidenciais, são susceptíveis de sobre elas ser produzida outro tipo de prova, designadamente a prova testemunhal para prova do bem fundado do seu lançamento na contabilidade (Cfr. neste sentido quanto a tal prova, o acórdão deste Tribunal de 25.3.2003, recurso n.º 7236/02,4), já quanto às despesas confidenciais, tal prova não faz qualquer sentido, porque desde logo perderiam essa qualidade, sendo certo que apenas estas últimas podem ser tributadas à taxa autónoma como despesas confidenciais.”
Quanto à indispensabilidade dos custos, dispõe o art. 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.
Do que vem dito decorre que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Mas isso não quer dizer, como se salienta no aresto cuja fundamentação vimos seguindo, que essa relação é uma relação de causalidade necessária, uma genuína conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Sendo assim, a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Daí, pois, que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Na esteira do Cons. Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».
Aplicando tal doutrina ao caso dos autos, temos que relativamente às muitas viagens ao estrangeiro referidas no relatório da IT, considerou a AT que as mesmas estariam bem contabilizadas em "deslocações e estadas ", caso fossem aceites fiscalmente o que foi considerado não ser o caso porquanto a empresa tem toda a sua actividade em território nacional, sendo que essas viagens foram efectuadas pelo sócio-gerente da empresa e referem-se efectivamente a deslocações efectuadas fora da actividade normal do sujeito passivo e dispensáveis para a realização dos proveitos pois em nenhum caso foi apresentada prova da sua inspensabilidade para a normal actividade da empresa questionando-se, por exemplo, qual o benefício da empresa com as viagens ao Brasil, Canadá, Palma de Maiorca, Jugoslávia (1998), Norte da Europa (1999) e Israel, Itália (2000). É que foram dados como factos não provados que parte dos clientes da impugnante têm as suas instalações fabris e comerciais no estrangeiro e muitos deles nem se quer têm representação em Portugal; que a impugnante fez, e sempre que possível faz, também prestação de serviços publicitário no estrangeiro e que é normalmente nestes almoços e jantares que os seus serviços acabam por ser alugados.
Ora, sendo no conceito de indispensabilidade ínsito no artº 23º do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal dos custos empresariais e que assenta o a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo.
Este, é uma despesa com um fim empresarial o que não quer dizer que tenha desde logo um fim imediata e directamente lucrativo, mas que tem, na sua origem e na sua causa, um fim empresarial, concedendo a lei à AT poderes bastantes para recusar a aceitação como custo fiscal de despesas que se não possam considerar compatíveis com as finalidades a prosseguir pela empresa - cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os Limites do Planeamento Fiscal, pág. 214.
Do princípio estabelecido no analisado artº 23º do CIRC, i. é, da aceitação de encargos ou perdas que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos pretendendo-se com a mencionada alínea que na determinação do lucro tributável da empresa se aceitem encargos que não lhe digam respeito.
Em tal desiderato, impõe-se considerar aqueles pagamentos como anormais e não imprescindíveis à manutenção da fonte produtora dada a manifesta e comprovada falta de adequação e conveniência à actividade e tutela da recorrida .
A nosso ver, a questionada verba não pode ser aceite como custo fiscal, nenhuma tradução fiscal lhe pode ser assacada, ou por via dedução ao rendimento, ou por imputação (acréscimo) no preço de aquisição o que, em vista do artº 23º do CIRC, inculca que o que está em causa é a categoria de gastos acessórios.
Destarte, nem sequer existe um «non liquet» sobre aquele "custo financeiro" que por não directamente relacionado com a actividade normal da impugnante, não se configura, em tal situação, o nexo causal de "indispensabilidade" que deve existir entre os custos e a obtenção dos proveitos ou ganhos.
Daí que procedam as conclusões do recurso «in totum».* 5.- Termos em que se judicia conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação mantendo o acto tributário impugnado na ordem jurídica.
Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 4 Ucs.*
Lisboa, 26/09/2006
(Gomes Correia)______________________________________
(Casimiro Gonçalves)_________________________________
(Ivone Martins)_______________________________________
(1) Nesse sentido se evoca o Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 18-01-2005, no Recurso nº 66/03, cuja fundamentação, data venia, se vai seguir de perto. |
