l – RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra o despacho saneador, que julgou improcedente a exceção invocada por si, e contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a Ação Administrativa Especial, apresentada por AAAA (doravante “Recorrido”), contra o despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico apresentado contra o despacho de indeferimento, por intempestividade do pedido de Revisão Oficiosa da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas [IRC] do exercício de 2002, no montante de € 343.917,29.

Na Ação Administrativa Especial invocou-se erro na interpretação do artigo 78º, nº 1 e 2, da LGT e pedia-se a anulação da decisão de indeferimento liminar do pedido de revisão, a que se atribuiu o valor da liquidação, tendo a Fazenda Pública invocado a exceção de cumulação ilegal do pedido de deferimento da Revisão e impugnado o valor atribuído à causa.

*

Nas suas alegações, a Recorrente formulou as conclusões seguintes (após convite para apresentação sintetizada das mesmas):

« A) A fls…, foi proferido saneador o qual determinou a admissão da cumulação de pedidos formulada pela então A., isto é, a anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico que lhe manteve o indeferimento, por extemporâneo, do pedido de revisão e a condenação da AT a deferir-lhe tal pedido.

B) Considerou para tanto que os pedidos formulados pela então A., a anulação da decisão e a condenação da AT a proceder à revisão negada, estão em relação material de conexão.

C) Pese embora assim se tenha decidido no saneador, a fls…, na sentença da qual ora se recorre apenas consta no dispositivo da sentença a anulação do acto impugnado, contudo, embora nos pareça não ter sido a AT condenada ao deferimento do pedido de revisão, à cautela, sempre se invocará a necessidade de aclaração do decidido face ao decidido no saneador a fls…

D) Mais, desde já se invocando que a presente decisão só poderia ser uma decisão de anulação do acto com a consequente condenação da AT à prática do acto devido que no caso seria, somente, a condenação à apreciação do pedido de revisão, já que, uma eventual condenação da AT ao deferimento do pedido de revisão corresponde a uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos.

E) Na verdade, o pedido de condenação ao deferimento do pedido de revisão, não pode ser objecto de uma decisão condenatória no presente meio processual, uma vez que cfr. consta dos factos dados como provados, cfr. al C) e E) do ponto II.1, a AT não apreciou o mérito do pedido, ou seja, não verificou se a então A. reunia os pressupostos para usufruir do benefício previsto no art. 17º do EBF e, deste modo, tal acto a emitir pela AT envolve valorações próprias do exercício da actividade administrativa, não sendo identificável uma única solução como legalmente possível.

F) Ao que acresce que na p.i apresentada pela então A. a mesma nem sequer formulou os pressupostos necessários a tal deferimento não constando da mesma e nem da matéria de facto dado como provada na sentença, a fls…, quaisquer factos que permitissem ao Tribunal a quo apreciar tal pretensão.

G) Donde, uma eventual condenação da AT ao deferimento do pedido de revisão sempre corresponderia a uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.

H) Por outro lado, a sentença, a fls…, ao anular o acto que indeferiu à então A. pedido de revisão, salvo o devido respeito, fez uma deficiente apreciação da matéria de facto, bem como, uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.

I) Quanto aos factos, pese embora não conste da matéria de facto dada como provada, por ser relevante para a boa decisão da causa, deveria constar ainda como provado o seguinte facto:

 A A. não reflectiu na sua declaração de rendimentos Mod. 22, relativa ao exercício de 2002, a quantificação do benefício referente à aplicação do benefício constante do então art. 17º do EBF – criação de emprego, facto admitido por acordo.

J) Quanto ao direito, a única questão jurídica que estava em causa apreciar e resolver nos presentes autos era a da interpretação do disposto nos então nº 1 e 2 do art. 78º da LGT e saber se a então A. podia obter a revisão da autoliquidação de IRC do ano de 2002, não obstante ter sido dado como facto provado que a ora recorrida apresentou o pedido de revisão de autoliquidação para além do prazo de 2 anos, previsto no art. 131º nº 1 do CPPT, contado da apresentação da declaração Mod. 22, cfr. facto dado como provado em B) do ponto II.1.

K) O art. 78º da LGT, no seu nº 1 dispunha o seguinte: “ A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.” E no seu nº 2 que: “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação”.

L) Assim, note-se que, enquanto face ao nº 1 do art. 78º da LGT, o sujeito passivo pode pedir essa revisão no prazo de que dispõe para reclamar administrativamente, com fundamento em qualquer ilegalidade, findo este prazo só pode obter a revisão no prazo de 4 anos ou a todo o tempo se o imposto ainda não estiver pago, em caso de existir erro imputável aos Serviços, já no nº 2 desse artigo 78º, se estipula que a revisão efectuada em casos de autoliquidação, embora sempre ficcionada em erro imputável aos Serviços, não pode ser feita em prejuízo dos ónus de reclamação ou impugnação impostos ao contribuinte.

M) Deste modo e, contrariamente ao decidido pelo Mmº Juiz “ a quo” entenderam, e bem, os Acórdãos do STA, de 31/10/07, proferido no proc. nº 0593/07, e de 21/05/08, proferido no proc. nº 0863/07 que, embora o art. 95º nº 1 da LGT assegure o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos direitos e interesses legalmente protegidos do interessado, tal artigo também acrescenta que esse direito se deve conformar às formas de processo prescritas na lei. E que, está assegurada a impugnação da autoliquidação dos tributos, cfr. al. a) do nº 2 deste normativo, desde que cumpridos os formalismos prescritos na lei, que são os do art. 131º do CPPT.

Logo, concluem que o contribuinte não está impedido de impugnar a autoliquidação. Tem é que previamente reclamar. Isto porque, no caso de autoliquidação, não há um acto da administração que seja imediatamente impugnável, mas sim, um acto voluntário do contribuinte.

N) A consagrar-se a tese defendida pela sentença ora recorrida, na esteira do deliberado no Acórdão do STA, de 28/11/07, proc. nº 0532/07, está a contornar-se e a derrogar-se o regime legal previsto no art. 131º do CPPT e a permitir-se a abertura de mais uma via graciosa e outra contenciosa, esta última contra eventual indeferimento do pedido de revisão oficiosa, o que consubstanciaria uma interpretação contra a letra e o espírito da lei, dado que, inequivocamente, o que se pretende é que haja uma reclamação graciosa, e não uma revisão oficiosa, obrigatória e prévia à utilização do meio contencioso, até como forma de suscitar a prática de um acto da AT do qual o sujeito passivo possa recorrer.

O) Por outro lado, não se antevê que esta interpretação contenda com a intenção do legislador, de reforço das garantias do contribuinte alargando, no nº 2 do art. 78º da LGT, as possibilidades de revisão oficiosa em caso de autoliquidação.

P) Assim o regime que consta da LGT, quanto à revisão do acto de autoliquidação é bem mais abrangente que aquele que constava do anterior CPT, pelo que, o nº 2 do art. 78º da LGT não padece de qualquer inconstitucionalidade orgânica.

Q) Por outro lado, a matéria colectável de que a então A. pretendia a revisão oficiosa corresponde exactamente à que esta apurou, na sua autoliquidação, não tendo declarado qualquer benefício fiscal relativo à criação de emprego para jovens.

R) Assim, não podiam ter sido feitas as correcções que a então A. pretende, decorrentes do reconhecimento do benefício fiscal de criação de empregos para jovens, uma vez que não foi possível determinar da existência dos pressupostos referentes a tal benefício.

S) Pelo que, não existe, perante as circunstâncias acima descritas, qualquer erro imputável aos Serviços.

T) Donde, não se pode aceitar o entendimento da sentença recorrida quando admite “em todos os casos a possibilidade de correcção de eventuais erros que prejudiquem o contribuinte” mesmo quando é ele que deve indicar o benefício que pretende deduzir.

U) Donde, ao condenar a AT à apreciação do pedido de revisão apresentado pela então A. e ora recorrida, por o mesmo não ser intempestivo, a sentença recorrida, salvo o devido respeito, fez uma incorrecta interpretação e aplicação do nº 2 do art. 78º da LGT e art. 131º do CPPT, aos factos.

V) Finalmente, a sentença a fls…, fixou como valor da causa o montante de €113.492,70, não tendo fundamentado porque é que decidiu atribuir à acção tal valor, apenas referindo que esse é o valor atribuído à acção pela A.

W) Ora, o R. e ora recorrente, não pode concordar com a fixação de tal valor, pugnando, ao invés, pela atribuição à acção de valor indeterminado.

X) Na verdade, atendendo aos artigos 31° a 34° do CPTA, o montante ora fixado pelo Mmº Juiz “ a quo” é inadequado, uma vez que, segundo se infere da p.i., a então A. pretende, como pedido principal e que será o único que, efectivamente, poderia ser analisado na presente acção, a anulação do acto que lhe indeferiu, liminarmente, recurso hierárquico interposto de decisão que, por seu turno, indeferiu o pedido de revisão oficiosa apresentado por se ter considerado que o mesmo era intempestivo, não se verificando os pressupostos que permitissem que se apreciasse o pedido de revisão.

Y) Assim, uma vez que o acto impugnado não apreciou o mérito da pretensão da então A., tendo-a indeferido liminarmente por intempestividade, nunca poderia o valor da acção corresponder a um valor “achado” que terá a ver com a quantificação do benefício que se entende ser devido, mas antes e ao invés, deverá ser considerado que a presente acção tem valor indeterminável, logo, nos termos do art. 34° do mesmo CPTA, o valor da acção deve ser considerado superior ao da alçada do Tribunal Central Administrativo, pelo que, atendendo à data da interposição da acção, deve ser concedido provimento ao presente recurso devendo o valor da acção ser corrigido para 30.000,01€ (trinta mil euros e um cêntimo).

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Ex.ª, deve ser concedido provimento ao presente recurso, devendo a sentença recorrida ser aclarada face ao saneador a fls…, e em todo o caso ser a sentença substituída por Acórdão que julgue improcedente a acção e que fixe à mesma acção o valor de €30.000,01, com todas as legais consequências. »

*

A Impugnante (doravante Recorrida) não apresentou contra-alegações.

*

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

*

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

*

2. QUESTÕES A DECIDIR:

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

No caso concreto, são as seguintes as questões a decidir:

a) Verifica-se erro na fixação dos factos, por omissão de factos relevantes?

b) Verifica-se erro de julgamento, cometido no Despacho Saneador, na apreciação da exceção de cumulação ilegal de pedidos?

c) Verifica-se erro de julgamento, cometido na sentença, por incorreta interpretação do disposto no artigo 78º da LGT, quanto ao prazo para pedir revisão oficiosa da autoliquidação?

d) Verifica-se falta de fundamentação e erro de julgamento, cometido na sentença, na fixação do valor da causa?

*

3 – FUNDAMENTAÇÃO

3.A. - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« A)

A Autora é uma sociedade cuja atividade se consubstancia no transporte expresso de mercadorias;

(não contestado)

B)

Em 25.05.2007 a A. deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa-14 de um Pedido de Revisão Oficiosa dirigido à Direção de Serviços do IRC, referente à liquidação n.º ... de 12.08.2003, referente à declaração Mod. 22 de IRC, identificada com o código de Submissão eletrónica n.º...-13, relativa ao exercício de 2002;

(Cf. Doc. n.º 2 junto com a PI)

C)

Através do ofício n.º ... de 25.03.2009, a A. foi notificada do Despacho de 25.02.2009, proferido na informação n.º ..., pela Diretora de Serviços da Direção de Serviços do IRC, do indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa, prevista no art.º78 da LGT, com fundamento de que o pedido de revisão oficiosa de um erro na autoliquidação está dependente de reclamação graciosa prevista no art.º 131 do CPPT, sendo esse um meio extraordinário só aplicável, em ação de inspeção, no prazo para a reclamação;

(Cf. Doc. n.º 4 junto com a PI)

D)

Em 23.04.2009 deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa de Recurso Hierárquico do indeferimento do Pedido de Revisão Oficiosa do Ato Tributário, referente ao IRC do exercício de 2002;

(Cf. fls. 27 dos autos)

E)

Em 18.09.2009, através do ofício n.º ..., a A. foi notificada do Despacho de 24.08.2009, negando provimento ao recurso, com os fundamentos que se dão por reproduzido;

(Cf. Doc. n.º 1 junto com a PI)

F)

A presente ação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa, em 14.03.2014, onde foi registada com o número ..., conforme fls. 2 dos autos; »

Refere-se ainda na sentença recorrida:

« Não se provaram outros factos com relevância para a presente decisão. ».

Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

« A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica nos documentos juntos aos autos, referidos nos factos provados, com remissão para as folhas dos processos onde se encontram ».

*

3.B. - De Direito

Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.

Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:

a. Do erro na fixação dos factos relevantes;

b. Do erro de julgamento, cometido na sentença, por incorreta interpretação do disposto no artigo 78º da LGT, quanto ao prazo para pedir revisão oficiosa da autoliquidação;

c. Do erro de julgamento, cometido no Despacho Saneador, na apreciação da exceção de cumulação ilegal de pedidos;

d. Da falta de fundamentação e erro de julgamento, cometido na sentença, na fixação do valor da causa.

Apreciando:

A. - Do erro na fixação dos factos relevantes

A Recorrente alega (conclusões H e I) que o probatório fixado na sentença recorrida é omisso quanto ao seguinte facto:

«A A. não reflectiu na sua declaração de rendimentos Mod. 22, relativa ao exercício de 2002, a quantificação do benefício referente à aplicação do benefício constante do então art. 17º do EBF – criação de emprego - facto admitido por acordo»

Decidindo:

Sobre a modificabilidade da matéria de facto impugnada, preceitua o artigo 662º do CPC que o tribunal de recurso pode-deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se os factos tidos por assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.

Porém, nas situações em que essa modificação esteja dependente da reapreciação de meios de prova sujeitos a livre apreciação, como é o caso das declarações de parte e dos depoimentos testemunhais, o tribunal recorrido apenas intervém se o recorrente tiver cumprido o triplo ónus de impugnação, nos termos do artigo 640º, nº 1, do CPC, caso em que deverão ser levados em conta todas as provas que constem do processo.

O citado artigo 640.º do CPC refere que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Atentando nas suas alegações de recurso e respetivas conclusões, bem nas respetivas alegações, verifica-se que a Recorrente convoca o aditamento de um facto que pretende ver julgado como provado, tendo em vista que esse facto seja levado em conta na ponderação do direito a aplicar quanto às questões essenciais que invocou.

No entanto, o Tribunal goza de autonomia decisória quanto à matéria de facto, nos termos do artigo 662º do CPC, podendo aditar facto relevantes, retificar a redação dos factos relevados ou reordenar a sua apresentação, para facilitar a perceção dos acontecimentos.

No caso concreto, afigura-se serem relevantes alguns factos comprovados nos autos e que não constam do probatório, cuja ordem e teor se fixa do seguinte modo, nos termos do disposto no artigo 662º do CPC:

« A)

A Autora é uma sociedade cuja atividade se consubstancia no transporte expresso de mercadorias;

(- artigo 1º da p.i., não contestado)

B)

Em 26.052003, no cumprimento das suas obrigações fiscais, a Autora apresentou à AT a declaração modelo 22 de IRC referente ao exercício do ano 2002 e efetuou a respetiva autoliquidação;

(Doc 1 do pedido de Revisão oficiosa que integra o PA anexo)

C)

Nessa declaração, o sujeito passivo não refletiu a quantificação do benefício referente à aplicação do benefício constante do então art.º 17º do EBF – criação de emprego;

(facto admitido por acordo)

D)

Em 12.08.2003, com base na referida declaração de rendimentos, a AT procedeu à Liquidação nº ..., referente ao IRC de 2002, na qual apurou imposto a reembolsar .

(Doc. 2 do pedido de Revisão oficiosa que integra o PA anexo)

E)

Em 25.05.2007 a A. entregou no Serviço de Finanças de Lisboa-14 de um Pedido de Revisão Oficiosa dirigido à Direção de Serviços do IRC, referente à liquidação n.º ... de 12.08.2003, referente à declaração Mod. 22 de IRC, identificada com o código de Submissão eletrónica n.º...-13, relativa ao exercício de 2002, alegando que reúne as condições para deduzir o beneficio fiscal previsto no artigo 17º do EBF, relativo á criação liquida de emprego, no montante de € 343.917,29, e pedindo a correção do prejuízo fiscal declarado nesse exercício;

(Cf. Doc. n.º 2 junto com a PI e que também integra o PA em anexo)

F)

Por despacho concordante de 23/1/2009, foi aprovado o projeto de decisão de indeferimento do pedido de revisão do qual consta, além do mais, a seguinte fundamentação:

«Tendo o pedido de revisão sido entregue em 25.05.2007, já havia sido ultrapassado o prazo para reclamar da autoliquidação, cuja data limite ocorreu em 28.05.2005.

Portanto, não é possível a revisão, nos termos da primeira parte do nº 1 do art 78º da LGT, por Intempestividade, visto o nº 1 do art 131º do CPPT determinar que a reclamação deve ser apresentada no prazo de dois anos a contar da apresentação da declaração (entregue em 26.05.2003), prazo que já tinha precludido em 25.05.2007, data em que foi apresentado o pedido pela requerente.

Também não é defensável a revisão oficiosa da liquidação nos termos da segunda parte do nº 1 do art° 78° da LGT, em que o prazo de revisão oficiosa dos actos tributários a favor do contribuinte é de 4 anos, porque essa revisão oficiosa a favor do contribuinte só é possível em caso de erro imputável aos Serviços na liquidação, face à primeira parte do nº 2 do citado art 78º da LGT.

O nº 2 do art 78º da LGT dispõe que "sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou Impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, pars efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação".

A parte Inicial desta disposição determina assim que a consideração do erro na autoliquidação como erro imputável aos Serviços, para efeitos de revisão oficiosa, não prejudica os ónus legais de reclamação ou impugnação.

Ou seja, a requerente ao pretender a revisão da autoliquidação está obrigada a seguir o procedimento definido no nº 1 do art 131º do CPPT. Reclamar no prazo de dois anos após a apresentação da declaração, o que no caso presente não foi observado.

Deste modo deve ser indeferido por intempestivo o pedido de revisão da autoliquidação apresentado após o termo do prazo de dois anos, sob pena de inutilidade da expressão "sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte", referida no nº 2 do art 78° da LGT.

(…)

Em face do exposto é de indeferir o pedido de revisão do acto tributário.

Convém referir que dada a intempestividade do pedido encontra-se prejudicado o desenvolvimento normal do procedimento e impede a tomada de decisão sobre o seu objecto, conforme dispõe o art 83º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável conforme art° 2° alínea d) do CPPT.»

(cfr. Doc 3 anexo à p.i.)

G)

Notificada do preferido projeto, a Autora exerceu o direito de audição prévia pugnando pela tempestividade do pedido de revisão.

(cfr. artigo 11º da p.i., não controvertido e confirmado pela decisão definitiva que constitui Doc. n.º 4 junto com a PI);

H)

A AT manteve a decisão projetada e notificou a Autora

(cfr. artigo 12º da p.i., não controvertido);

I)

Em 23.04.2009 deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa o Recurso Hierárquico contra a decisão indeferimento aludida no ponto anterior;

(Cf. fls. 27 do processo físico e que consta também no PA apenso)

J)

Em 18.09.2009, através do ofício n.º ..., a Autora foi notificada do Despacho de 24.08.2009, negando provimento ao recurso, por a AT considerar que o pedido de revisão não pode ser aceite, por intempestividade, dado que o prazo previsto no nº 1 do artigo 78º da LGT é de 2 anos, que foi excedido, não se podendo aplicar o prazo de 4 anos previsto na parte final desse preceito porque não se verificou qualquer “erro”, de facto ou de direito, imputável à AT.

(Cf. Doc. n.º 1 junto com a PI)

K)

A petição inicial da presente ação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa em 17.12.2009, onde foi registada com o número 119626.

(Cfr. fls. 2 do processo físico»

Fixada a matéria de facto, cumpre conhecer de imediato as restantes questões suscitadas

B. Do erro de julgamento, cometido na sentença, por incorreta interpretação do disposto no artigo 78º da LGT, quanto ao prazo para pedir revisão oficiosa da autoliquidação

A Autora alega que a sentença padece de erro de julgamento porque errou na interpretação e aplicação do artigo 78º da LGT, na medida em que a respetiva petição foi apresentada no prazo de 4 anos previsto no nº 1 desse preceito, mas esse prazo não beneficia casos como os dos autos, em que não é possível imputar à AT qualquer “erro”. Também alega que a Recorrida não cumpriu o regime legal previsto no artigo 131º do CPPT, na parte que impõe a condição de impugnabilidade que se realiza reclamando previamente.

Quanto a isso, a sentença recorrida refere o seguinte:

«A questão decidenda dos autos prende-se em saber se o pedido de Revisão Oficiosa da autoliquidação de IRC, relativa ao exercício de 2002, deve ser efetuado pela AT no prazo previsto no n.º1 e 2 do art.º78 da LGT, por se ficcionar ser erro imputável aos serviços, sem que a A. tenha efetuado a prévia reclamação a que se refere o art.º131 do CPPT.

(…)

Quanto à questão que nos ocupa, refere Jorge Lopes de Sousa, in CPPT Anotado e Comentado, II Volume, pag. 406, que: «(…)

Continua o mesmo autor, estabelecendo a conjugação destas normas com o disposto no n.º2 do art.º78 da LGT, a pag.s 412 da mesma obra, explicando que, «(…)

Do que se acaba de expor retira-se que o ato de revisão oficiosa a efetuar pela AT, em sede de autoliquidação, consagra um direito constitucionalmente previsto, com o objetivo de assegurar as garantias aos contribuintes, encontrando-se sempre presente o efeito garantístico de que o pedido efetuado pelo contribuinte é apreciado no prazo de 4 anos, previsto no n.º1 do art.º78 da LGT, assumindo contornos diferentes, atendendo à temporalidade da sua apresentação.

Se o pedido for apresentado no prazo da reclamação graciosa, deve ser convolado em reclamação, nos termos previstos, no art.º95 da LGT mas, se for apresentado para lá do prazo da reclamação graciosa mas dentro dos 4 anos, deve ser apreciado como pedido de revisão oficiosa, o que manifestamente é o caso dos autos.

No mesmo sentido versa a jurisprudência dos tribunais superiores, donde, dentro de muitos outros2, se retira o exemplo do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proferido no proc.º 0532/07 de 28-11-2007 que, «(…)

Neste conspecto, deve ser entendido que o alcance do disposto no nº2 do art. 78º da LGT estabelece, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, que se considere imputáveis à administração tributária, os erros praticados na autoliquidação.

O objetivo foi de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT.

Este entendimento está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa, como supra referido, em que se baseou o Governo para aprovar a LGT.

Como vimos supra era de reforço das garantias dos contribuintes e que, se assim não fosse, seria organicamente inconstitucional, por ser incompatível com o citado sentido da autorização legislativa se fosse interpretado de forma a que se reconduzisse a que a revisão oficiosa, em casos de autoliquidação, só fosse possível quando o contribuinte tivesse apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação. (Acórdão STA, Proc.º 0259/12 de 14-06-2012)

Aqui chegados, atendendo ao teor da informação que motivou o despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico, podemos verificar que não foi apreciada a questão subjacente ao pedido de revisão, nomeadamente, o direito A. à dedução do benefício fiscal em causa previsto no art.º17 do EBF.

Quanto a esta questão a AT concluiu que a dedução do montante relativo ao benefício fiscal, no exercício de 2002, era da exclusiva responsabilidade do contribuinte, não se conhecendo qualquer impedimento imputável à Administração Fiscal e que a não dedução do benefício, deveu-se apenas a “lapso” ou esquecimento do sujeito passivo, não relacionados com a letra da lei.

Termos em que se conclui não ser a questão do benefício fiscal motivo bastante do indeferimento do recurso hierárquico, mas sim o lapso temporal em que o mesmo foi efetuado e não ter sido precedido da reclamação prevista no art.º131 do CPPT.

Com efeito, sustenta a AT na decisão de indeferimento que ainda que a AT acate o prazo de 4 anos como entende a jurisprudência para o efeito de pedido de revisão por iniciativa do contribuinte, entende ser ponto assente que o “erro” imputável aos serviços abrange apenas o erro sobre os pressupostos de facto e erro sobre os pressupostos de direito que afetem a relação jurídica tributária o que, no caso em apreço não existe.

Ora, em face do que resulta da doutrina e da jurisprudência citada, é considerado erro imputável aos serviços, qualquer erro evidenciado pelo contribuinte (na figura da substituição tributária) no cumprimento da imposição do ónus da autoliquidação do imposto.

De facto, perfilhando a doutrina acima explanada, podemos dizer que a actividade de substituição tributária exige, em maior ou menor medida, conhecimentos de direito tributário, que aquele que efetua a autoliquidação pode não ter, pelo que a consideração como erro imputável aos serviços é uma contrapartida razoável dessa imposição e admitir em todos os casos a possibilidade de correcção de eventuais erros que prejudiquem o contribuinte, mormente no pagamento de imposto em montante superior ao devido.

Em face do exposto, podemos concluir não colhe a argumentação da Fazenda Pública uma vez que é considerado para efeitos de revisão oficiosa do ato tributário, todos os actos de autoliquidação, uma vez que se ficciona, para efeitos do n.º 1 daquele art. 78.º, que o erro é sempre imputável aos serviços e, com este fundamento, a revisão é admitida dentro do prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo não estiver pago, como é o caso dos autos, pelo deveriam os serviços da AT ter procedido em conformidade e apreciar pedido de revisão formulado pela autora, em atenção aos pressupostos que devem nortear a revisão oficiosa dos atos tributários, previstos no n.º1 e 2 da LGT e, nos princípios da justiça, da boa-fé e do respeito pelo direitos e interesses legítimos dos cidadãos.

Neste conspecto, entende o tribunal que o despacho impugnado é ilegal não podendo manter-se na ordem jurídica, devendo ser anulado, o que se provirá no dispositivo da sentença.»

Decidindo:

Na altura do pedido de revisão (ano 2007), o artigo 78º da LGT dispunha, por redação introduzida pela Lei nº 60-A/2005, de 30 de dezembro, o seguinte:

Artigo 78.º

Revisão dos actos tributários

1 - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade, ou, por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

2 - Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.

(…)»

É pacifico que, na interpretação do disposto no nº 1, deve atender-se ao facto de que esse dispositivo contém duas partes:

1ª - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa do sujeito passivo, no prazo de:

- reclamação administrativa (2 anos a contar)

e com fundamento em qualquer ilegalidade,

2ª - A revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou pode ser efectuada por iniciativa da administração tributária, no prazo de:

- quatro anos após a liquidação, se o tributo já estiver pago;

- ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago,

com fundamento em erro imputável aos serviços.

Resulta dos autos que não se discute a aplicação do prazo de 2 anos, dado que a liquidação foi efetuada em 12/8/2003 e o pedido de Revisão Oficiosa foi apresentado em 25/5/2007.

Portanto, resta saber se a Autora pode aproveitar o prazo de 4 anos, dado que o pedido foi apresentado antes do final do dia 13/8/2007.

No caso concreto, não houve lugar ao pagamento do tributo, dado que a liquidação efetuada apurou reembolso a favor do contribuinte.

Logo, resta apreciar se ocorreu “erro imputável aos serviços” da AT.

A lei não define “erro” imputável à AT nem quais são os erros que poderão ser “imputáveis” à AT.

No Acórdão do STA de 07-04-2022, proferido no processo n.º 02031/16.0BEBRG, pode ler-se que « a jurisprudência é, persistentemente, repetitiva: (…)

- de que o conceito de “erro imputável aos serviços”, mencionado na 2.ª parte do n.º 1 do art. 78.º da LGT, não compreende todo e qualquer “vício” (designadamente, vícios de forma ou procedimentais) mas tão só “erros”, abrangendo, estes, o erro nos pressupostos de facto e de direito e sendo a imputabilidade, aos serviços, independente da demonstração da culpa dos funcionários, envolvidos na emissão do ato erróneo.

Antes de prosseguir, importa, ainda, referenciar que a melhor leitura/compreensão do art. 78.º da LGT (na integralidade) não pode deixar de ter presente que a Administração Pública prossegue o interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, estando, os seus órgãos e agentes, subordinados à Constituição e à lei – cf. art. 266.º n.ºs 1 e 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP), respeito este, do princípio da legalidade, expressamente, imposto, à administração tributária, no art. 55.º da LGT, a par, entre outros, do das garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários. Ora, sem hesitações, objetivamente, em função do respetivo, integral, conteúdo normativo, o art. 78.º da LGT consubstancia, no âmbito da proteção dum Estado de Direito, um depósito de garantias, acrescidas, de defesa e reposição da legalidade, concedidas aos sujeitos de relações jurídico-tributárias, pelo que, a sua operação deve, na nossa perspetiva, visar obter o equilíbrio (possível) entre exercício dos poderes fiscais/tributários do Estado e defesa dos interesses, subjetivos, dos contribuintes (lato sensu).

Estabelecidas estas, gerais, linhas de orientação, focando o fundamento (neste caso, exclusivamente, disputado), de revisão dos atos tributários (de liquidação tributária), traduzido, pelo legislador, na menção do “erro imputável aos serviços”, julgamos seguro, quanto ao seu preenchimento, desde logo, afirmar que tal imputabilidade não se reporta, como no direito civil, ao estado normal da pessoa que lhe permite discernir a importância e efeitos dos seus atos e, muito menos, tem a ver com a “capacidade de culpa”, penalista. Efetivamente, como, acima, demos nota, a imputação dos erros, aos serviços da autoridade tributária e aduaneira (AT), é independente, prescinde, da demonstração da culpa dos serviços/agentes, envolvidos na emissão do ato errado.

Neste conspecto, o termo “imputável” vale, aqui, em primeira linha, com o significado, comum, de “suscetível de ser imputado; atribuível”, o qual, conformado com a, necessária, compatibilização aos interesses em jogo (no art. 78.º da LGT), quer dizer, erro, no sentido de ilegalidade, não resultante de, provocada por, atribuída a, uma informação/declaração/intervenção do contribuinte ou obrigado tributário. Obviamente, esta conformação tem de ter presente que aos sujeitos passivos (tributários), além da, principal, de pagar a dívida tributária, são impostas, por lei, obrigações acessórias, “designadamente, as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações” – cf. art. 31.º da LGT, o que, para nós, implica ter cautelas quanto à decisão de atribuir (ou não) o erro ao contribuinte ou outro obrigado.

Queremos, com esta última reserva, dizer que não pode bastar para atribuir o erro à atuação do sujeito passivo, entre o mais, a existência de uma declaração apresentada ou a prestação de uma informação, por este, aos serviços da AT, porquanto se tratam de comportamentos a que está, legalmente, vinculado, sendo imprescindível avaliar, ainda, o grau de determinabilidade e/ou essencialidade do conteúdo de tal conduta/elementos, no sentido da posição final, errónea, traduzida no ato tributário praticado (e a rever). Só deste modo, julgamos, é viável obter (ou tentar) o equilíbrio, acima mencionado, entre os relevantes interesses em fricção, neste tipo de situações, bem como, encontrar algum sentido no propósito do legislador que, até 31 de março de 2016, mandou considerar, como imputável aos serviços, para efeitos de revisão oficiosa, o erro na autoliquidação (O artigo 78.º n.º 2 da LGT, antes da revogação operada pela Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março, que iniciou vigência no dia seguinte, estabelecia: “Sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação”.).».

Conclui-se, pois, que o “erro” imputável aos serviços, para efeitos do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, concretiza a ilegalidade determinante do concreto resultado da liquidação a rever.

Geralmente, o erro “imputável” à conduta da administração fiscal é aquele que decorra de elementos fornecidos ou informados pelos serviços da AT. Quando o erro que vicia a liquidação decorre de elementos do contribuinte, deve distinguir-se (i) se, na apresentação desses elementos (maxime, na apresentação de uma declaração prevista lei, como seja a declaração modelo 22 de IRC), foram observadas orientações da administração tributária às quais o erro seja imputável, ou (ii) se, sobre o elemento que originou o erro, não existia qualquer orientação da administração tributária (instruções de preenchimento, circular ou ofício-circulado). Só no primeiro caso é legitimo sustentar a verificação de “erro imputável aos serviços”. No segundo, inelutavelmente, o erro é imputável ao sujeito passivo.

Sem prejuízo, é preciso atender ao facto de que, na altura dos factos, o nº 2 do artigo 78º da LGT dispunha que considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação. Ou seja: no caso de autoliquidação considera-se que o “erro” ali cometido pelo sujeito passivo é “imputável aos serviços” da AT.

Portanto: para efeitos de aplicação do referido prazo de 4 anos, considera-se que o erro cometido na autoliquidação é imputável aos serviços da AT.

Além disso, não é de aceitar o entendimento de que a revisão oficiosa de autoliquidações depende de reclamação graciosa prévia, conforme decidido no Acórdão do STA de 28/11/2007, proferido no processo nº 0532/07, em cujo sumário consta que “I - O alcance do nº 2 do artº 78º da LGT, ao estabelecer que, para efeitos de admissibilidade de revisão do acto tributário, se consideram imputáveis à administração tributária os erros na autoliquidação, foi o de alargar as possibilidades de revisão nestas situações de autoliquidação, em relação às que existiam no domínio do CPT, solução esta que está em sintonia com a directriz primordial da autorização legislativa em que se baseou o Governo para aprovar a LGT, que era a de reforço das garantias dos contribuintes.

II - Aquele artº 78º, nº 2, seria organicamente inconstitucional, por ser incompatível com aquele sentido da autorização legislativa, se fosse interpretado por forma que se reconduza a que a revisão oficiosa, em casos de autoliquidação, só fosse possível quando o contribuinte tivesse previamente apresentado reclamação graciosa e impugnação judicial da autoliquidação.”

Na verdade, o sujeito passivo que tiver cometido erro na sua autoliquidação tem diversos meios de promover a correção desse erro, nos termos da lei:

- apresentar declaração de substituição, que poderá ser convolada em reclamação graciosa, nos termos 59º do CPPT;

- apresentar reclamação graciosa, nos termos gerais, conforme disposto nos artigos 68º e seguintes do CPPT, de cujo indeferimento poderá deduzir impugnação judicial;

- apesentar impugnação judicial, nos termos dos artigos 99º e seguintes do CPPT

- ou pedir a revisão oficiosa, nos termos do artigo 78º da LGT, de cujo indeferimento poderá deduzir impugnação judicial.

São muitos meios de defesa, alternativos ou sucessivos, mas não podem ser cerceados, precisamente porque o Estado-de-Direito proclamado no artigo 2º da CRP se manifesta no direito de impugnar os atos lesivos dos seus interesses legalmente protegidos.

O procedimento de revisão, que se refere o art.º 78º da LGT, encontra a sua razão de ser na circunstância de todo o procedimento tributário se encontrar subordinado ao princípio justiça material, o que implica que quando a AT deteta a existência de um erro, contra si ou a seu favor, ela tem por imperativo legal o dever de efetuar a correção do mesmo, ainda que tal não lhe seja solicitado, sem prejuízo de o mesmo poder ser feito pelo sujeito passivo.

No Acórdão do STA de 14/11/2007, proferido no processo nº 0565/07, disse-se que o dever de a AT concretizar a revisão de atos tributários, a favor do contribuinte, quando detetar uma situação desse tipo por sua iniciativa ou do contribuinte, existe em relação a todos os tributos, pois os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a administração tributária tem de observar na globalidade da sua atividade, nos termos dos artigos 266º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT, impõem que sejam oficiosamente corrigidos todos os erros das liquidações que tenham conduzido à arrecadação de tributo em montante superior ao que seria devido à face da lei. Neste sentido, pode ver-se também o acórdão do STA de 11/05/2005, proferido no recurso n.º 319/05.

A propósito de questão similar à dos presentes autos, no Acórdão do STA de 12/09/2012, proferido no processo nº 0476/12, disse-se o seguinte;:

Há, assim, um reconhecimento no âmbito do direito tributário do dever de revogar de atos ilegais.

(…)

O regime do artº 78.º, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos do ato de liquidação, e não a um meio anulatório, com destruição retroativa dos efeitos do ato. A esta luz, o meio procedimental de revisão do ato tributário não pode ser considerado como um meio excecional para reagir contra as consequências de um ato de liquidação, mas sim como um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos (quando for usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados) ou complementar deles (quando já estiverem esgotados os prazos para utilização dos meios impugnatórios do ato de liquidação).

Trata-se de um regime reforçadamente garantístico, quando comparado com o regime de impugnação de atos administrativos, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os atos de liquidação de tributos.

(…)

Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do ato de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa.

(…)

Temos então que, no caso concreto, a Administração Tributária poderia proceder à revisão oficiosa do ato de autoliquidação, uma vez que o nº 1 do artº 78º, parte final e o seu nº 2 da LGT estabelecem que a revisão por iniciativa da administração tributária pode ter lugar no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços, considerando-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação.

Ora, podendo proceder oficiosamente a essa revisão, do mesmo modo deve a ela proceder por iniciativa e a pedido do contribuinte, pelas razões acima referidas – interesse público na eliminação da ilegalidade do ato tributário.

Pelo que ficou dito, não se pode aqui concordar com a interpretação da recorrente constante da alínea G) das conclusões das suas alegações, segundo a qual e por aplicação das disposições conjugadas dos artºs 78º, nºs 1, 2 e 4 da LGT e 131º do CPPT:

-O ato tributário só poderia ser revisto através de reclamação administrativa/graciosa e com base em qualquer ilegalidade (n° 1 do artº. 78° da LGT), considerando-se que o erro na autoliquidação é imputável aos Serviços (n° 2 do mesmo artigo);

-Essa reclamação administrativa/graciosa apenas poderia ser apresentada no prazo de dois anos, contados após a entrega da declaração e respetiva autoliquidação (artº. 131°, n° 1 do CPPT); só depois da utilização deste mecanismo legal, é que o contribuinte poderia lançar mão da competente impugnação:

(…).

Ora, desde logo e quanto à necessidade de tal reclamação, tem este STA entendido que a mesma, em caso de pedido de revisão ao abrigo do artº 78º, nº 1, é desnecessária (Neste sentido, por exemplo, v. o Acórdão acima citado e o Acórdão de 12.07.2006, proferido no Recurso n.º 402/06, este no caso de retenção na fonte).

(…)

Concluímos então no sentido de que, tendo a autora formulado pedido de revisão oficiosa da autoliquidação no prazo de quatro anos previsto na parte final do nº 1 do artº 78º da LGT (v. nºs 2 e 6 do probatório), a Administração Tributária está obrigada legalmente a conhecer de tal pedido” (sublinhado nosso).

Portanto, até à sua revogação, o nº 2 do artigo 78º da LGT equiparava expressamente, ainda que só para efeitos de alargamento do prazo de revisão, a favor da AT ou do Sujeito Passivo, o erro (de direito ou de facto), cometido pelo sujeito passivo na autoliquidação, a um erro cometido pelos serviços da AT.

Esta equiparação, “(...) que é coerente com a situação criada pela crescente "privatização" das tarefas de lançamento e liquidação, permite que a revisão oficiosa da liquidação possa acontecer mesmo quando não tenha lugar uma outra forma de reacção por iniciativa do sujeito passivo, (...)” cf. Rui Duarte Morais, in Manual de Procedimento e Processo Tributário, Almedina/2012, pág. 205.

Neste sentido, veja-se o acórdão proferido pelo STA no processo n° 0140/13, datado de 12/09/2012, e cujo sumário a seguir transcreve: " (...) O art.º 78º da LGT prevê a revisão do ato tributário «por iniciativa do sujeito passivo» ou «da administração tributária», aquela «no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade», e esta «no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços».

II- De acordo com o disposto no art.º 78º, nº 2 da LGT considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação, pelo que, não obstante o disposto no art.º 131º do CPPT, o contribuinte pode suscitar a apreciação oficiosa de ilegalidade cometida em auto liquidação.

III- Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade - art.º 266º, n.º 2 da CRP.

IV - Face a tais princípios, não pode a Administração demitir-se legalmente de tomar a iniciativa de revisão do ato quando demandada para o fazer através de pedido dos interessados já que tem o dever legal de decidir os pedidos destes, no domínio das suas atribuições, sendo que o dever de pronúncia constitui, de resto, um princípio abertamente assumido pelo art.º 9º do CPA, no domínio do procedimento administrativo mas aqui também aplicável por mor do disposto no art.º 2º do mesmo código.

V- Sendo assim, e sendo tempestivo o pedido de revisão oficiosa efectuado no prazo de quatro anos após a autoliquidação, deverá ser apreciado o respectivo pedido de revisão” – disponível em www.dgsi.pt.

Igualmente, e no sentido de que não obsta à possibilidade de impugnação contenciosa a falta da reclamação prevista no art.º 131º do CPPT, veja-se o acórdão do STA, proferido no processo nº 0532/07 datado de 28.11.2007 e cujos extratos a seguir se transcrevem: " (...) Desde logo, é de notar que na autorização legislativa em que se baseou a aprovação da LGT pelo Governo se indicava como princípio primacial a assegurar o «reforço das garantias dos contribuintes» (art.º 1º, nº 2, da Lei nº 41/98, de 4 de Agosto), pelo que, estando estas garantias incluídas na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [arts. 103º nº 2, e 165º, nº 1, alínea i), da CRP], é de concluir com segurança que qualquer norma da LGT que, na sua redacção inicial, concretize uma redução dessas garantias será organicamente inconstitucional.

É a esta luz que se tem de interpretar o art.º 78º da LGT que estabelece o regime da revisão dos actos tributários, (...)

Embora este art.º 78º da LGT, no que concerne a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, se refira apenas à que tem lugar dentro do «prazo de reclamação administrativa», no seu nº 6 (nº 7 na redacção actualmente vigente) faz-se referência a «pedido do contribuinte», para a realização da revisão oficiosa, o que revela que esta, apesar da impropriedade da designação como «oficiosa», pode ter subjacente também a iniciativa do contribuinte. Idêntica referência é feita no nº 1 do art.º 49º da LGT, que fala em «pedido de revisão oficiosa».

Esta possibilidade de a revisão «oficiosa», que deve ser da iniciativa da administração tributária, ser suscitada por um pedido do contribuinte veio a ser confirmada pela alínea a) do nº 4 do art.º 86º do C.P.P.T., que refere a apresentação de «pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo, com fundamento em erro imputável aos serviços».

É, assim, inequívoco que se admite, a par da denominada revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte (dentro do prazo de reclamação), que se faça, também na sequência de pedido seu, a «revisão oficiosa» (que a Administração deve realizar por sua iniciativa).

Por outro lado, a alínea d) do nº 2 do art.º 95º da L.G.T. refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos, que são susceptíveis de serem impugnados contenciosamente. Não se faz, aqui qualquer distinção entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte efectuado no prazo da reclamação administrativa ou para além dele, pelo que a impugnabilidade contenciosa a actos de indeferimento de pedidos de revisão praticados em qualquer das situações, o que, aliás, é corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os actos que lesem direitos ou interesses legítimos dos administrados (art.º 268º, nº 4, da C.R.P.). Também à face da LGT, não é indiferente para o contribuinte impugnar ou não os actos de liquidação dentro dos respectivos prazos, pois em caso de anulação em processo impugnatório, judicial ou administrativo, pode ser invocada qualquer ilegalidade e, no caso de erro imputável aos serviços, há direito a juros indemnizatórios (art.º 43º, nº 1, da LGT), enquanto nos casos de revisão oficiosa da liquidação (quando não é feita a pedido do contribuinte, no prazo da reclamação administrativa, situação que é equiparável à de reclamação graciosa) apenas há direito a juros indemnizatórios nos termos do art.º 43º, nº 3, da LGT e a anulação apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de coleta (art.º 78º, nºs 1 e 6, da LGT). Assim, é de concluir que, o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa e de impugnação judicial do ato de liquidação, não impedia a impugnante de pedir a revisão oficiosa e impugnar contenciosamente o ato de indeferimento desta. (,..)".

Exposto este regime da revisão do ato tributário e impugnação das decisões proferidas (ou omitidas) no seu âmbito, chega-se à conclusão de que não obsta á possibilidade de impugnação contenciosa a falta da reclamação prevista no art.º 151º do CPT e, depois, no art.º 131º do CPPT. Na verdade, essa reclamação era necessária para a impugnação judicial do acto de autoliquidação, com o regime geral da impugnação de actos anuláveis e com aos efeitos retroactivos próprios dos meios anulatórios. Porém, a sua falta não obsta (como também não obsta a impugnação judicial dos actos que podem ser impugnados contenciosamente por via directa), a que possa ser pedida a revisão oficiosa, com os efeitos próprios desta, limitados à cessação dos efeitos do acto, traduzida na restituição do que foi recebido pela administração tributária e que não deveria ter sido pago, à face do regime substantivo aplicável (eventualmente acrescida de juros indemnizatórios nos termos do nº 3 do art.º43º da LGT, sem natureza retroactiva). Assim, é de concluir que, apesar de não ter sido deduzido reclamação graciosa, nos termos do art.º 151º do CPT, o impugnante podia pedir a revisão oficiosa, dentro do prazo legal em que a Administração Tributário a podia efectuar, e podia impugnar contenciosamente a decisão de indeferimento. É certo que o lamentável nº 2 do referido art.º 78º, ao estabelecer que «sem prejuízo dos ónus legais de reclamação ou impugnação pelo contribuinte, considera-se imputável aos serviços, para efeitos do número anterior, o erro na autoliquidação», poderia sugerir uma interpretação no sentido de, nos casos de autoliquidação, sem reclamação ou impugnação prévia não poder haver revisão. (É incompreensível a referência feita no início deste nº 2 ao «ónus legais de reclamação ou impugnação», parecendo mesmo que se trata de um lapso, pois o que seria compreensível e adequado seria referirem-se os «direitos legais de reclamação e impugnação», que, naturalmente, como sucede relativamente a qualquer outra liquidação, não são prejudicados pelo facto de haver possibilidade de revisão do acto tributário.) Porém, pelo que se disse sobre o sentido da autorização legislativa em que se baseou a aprovação da LGT pelo Governo, assente que à face do CPT era possível a revisão oficiosa nos casos de autoliquidação quando não tivesse sido apresentada reclamação graciosa e estivesse expirado o prazo para a apresentar, se aquele nº 2 pudesse ser interpretado com o sentido de impedir a revisão oficiosa quando não tivesse havido nem pudesse haver já reclamação graciosa, estar-se-ia perante uma situação em que a LGT diminuiria as garantias dos contribuintes, o que implicaria a inconstitucionalidade orgânica daquela norma, por ser uma iniciativa legislativa contrária à lei de autorização (art.º 112º, nº 2, da CRP).

No entanto, a interpretação referida não é forçosa, pois, embora a redacção do nº 2 do art.º 78º seja infeliz, pela falta de clareza, o seu perceptível alcance, ao ficcionar que todos os erros no acto de liquidação, para efeitos do nº 1, se consideram imputáveis aos serviços, é o de admitir a possibilidade de revisão oficiosa em todos os casos.

Na verdade, a imputação de todos os erros da autoliquidação à administração tributária é uma ficção que está em manifesta dissonância com a realidade, pois, sendo o contribuinte quem faz a autoliquidação, o que é normal é que os erros lhe sejam imputáveis a ele próprio, que a fez, e não à administração tributária, que não a fez. Apenas se entrevê a possibilidade de erros na autoliquidação serem imputáveis à administração tributária nos casos em que esta procedeu a correcções ou em que o contribuinte incorreu em erros seguindo instruções que aquela lhe forneceu.

Por outro lado, esta ficção de que todos os erros da autoliquidação são imputáveis à administração tributária vale apenas «para efeitos do número anterior», que estabelece as condições de admissibilidade da revisão oficiosa, fazendo depender a revisão por iniciativa da administração tributária da existência de erro imputável aos serviços, isto é, esta ficção não vale para outros efeitos, designadamente para determinar direito a juros indemnizatórios.

Por isso, é de concluir que o objectivo que se teve em vista, com o nº 2, foi alargar as situações em que é admissível a revisão em casos de autoliquidação, permitindo-a sempre (e não apenas nos casos em que tivesse havido correcção dos elementos evidenciados pela declaração, como sucedia no regime do art.º 94º, nº 2, do CPT), inclusivamente quando o erro é imputável ao contribuinte, que passou a ficcionar-se como imputável à administração tributária. É, aliás, uma solução legal que se compreende, pois a restrição das possibilidades de revisão aos casos em que se comprovasse que o erro era imputável à administração tributária reconduzia-se a que as possibilidades de revisão oficiosa nos casos de autoliquidação fossem muito menores do que as que existam em relação à generalidade dos actos de liquidação. Assim, sendo a intenção legislativa subjacente ao nº 2 do art.º 78º da LGT alargar as possibilidades de revisão em relação às existentes anteriormente, tem de se rejeitar a interpretação defendida pela administração tributária, segundo a qual a revisão só podia ser efectuada se tivesse sido apresentada previamente reclamação graciosa, pois ela consubstanciaria uma diminuição das possibilidades de revisão em relação às existentes no domínio do CPT, em que ela era admissível sem dependência dessa condição.

Por outro lado, seria incompreensível exigir-se o preenchimento desta condição, pois, se o contribuinte tivesse apresentado reclamação graciosa tempestivamente, a correcção dos erros que detectasse poderia ser efectuada nesse processo de reclamação ou no subsequente processo de impugnação judicial, não sendo necessária a revisão oficiosa (...) "

Ou seja, na redação do artigo 78º vigente na altura do pedido de revisão (ano 2007), a AT estava obrigada a apreciar o pedido de revisão de autoliquidação formulado após o termo dos prazos de reclamação administrativa e de impugnação judicial, desde que respeitado o prazo de 4 anos a contar da notificação da liquidação, porque se considerava, para este efeito, que o erro cometido na autoliquidação era imputável aos serviços da AT. Só deixou de ser assim após a revogação do nº 2 do artigo 78º da LGT, efetuada pela Lei nº 7-A/2016, de 30 de março (Orçamento do Estado para 2016). Além disso, ao pedido de revisão não se aplica a exigência de reclamação prévia necessária, dado que esta é uma condição de impugnação, nos termos do artigo 131º do CPPT (com efeitos anulatórios e retroativos, geradores do direito a juros), mas não é condição de revisão nos termos do artigo 78º da LGT (com efeitos restituitórios ou impeditivos da cobrança indevida, apenas para o futuro, não gerador de juros).

Significa isto que a sentença recorrida não padece do erro imputado e agora sob análise, pelo que deve ser mantida nessa parte.

C. Do erro de julgamento, cometido no Despacho Saneador, na apreciação da exceção de cumulação ilegal de pedidos

A Recorrente Fazenda Pública alega que o Tribunal a quo errou ao decidir, no Despacho Saneador, que não merecia procedência a invocada exceção de cumulação ilegal do pedido de condenação da AT ao deferimento do pedido de revisão (conclusões A a E das alegações de recurso).

Concretamente, a Recorrente alega que o referido Despacho Saneador “Considerou para tanto que os pedidos formulados pela então A., a anulação da decisão e a condenação da AT a proceder à revisão negada, estão em relação material de conexão” (conclusão B), “contudo, embora nos pareça não ter sido a AT condenada ao deferimento do pedido de revisão, à cautela, sempre se invocará a necessidade de aclaração do decidido” (conclusão C), “desde já se invocando que a presente decisão só poderia ser uma decisão de anulação do acto com a consequente condenação da AT à prática do acto devido que no caso seria, somente, a condenação à apreciação do pedido de revisão, já que, uma eventual condenação da AT ao deferimento do pedido de revisão corresponde a uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos” (conclusão D).

Decidindo:

A Recorrente entende, e parece continuar a entender, que havia uma cumulação ilegal de pedidos.

Ora, como se sabe, na petição inicial, o Autor deve especificar os factos e as razões de direito que constituem a “causa de pedir” e, a final, formular o “pedido”.

A petição inicial é o articulado (artigo 147º CPC) em que o Autor propõe a ação(artigo 78º do CPTA), dado que esta não pode nascer por iniciativa do juiz (artigo 3º, nº 1, do CPC).

A causa de pedir é o facto e a norma que serve de fundamento à decisão que se pretende obter com a ação.

O pedido é a tutela pretendida do tribunal, e a decisão que o Autor pretende ver emitida a seu favor, é o efeito jurídico que pretende obter com a ação.

Ora, como a cada ação corresponde uma pretensão especifica, nos termos das leis de processo (artigos 268º, nº 4, CRP, 9º, 95º e 97º, nº 2, da LGT e 101º do CPPT e 2º, nº 2, do CPTA), na ação administrativa especial (artigos 97º, nº 2, do CPPT) podem ser cumulados pedidos diferentes, desde que os tribunais competentes pertençam à jurisdição administrativa (artigo 5º do CPTA). Assim, com os pedidos principais referido no artigo 46º, nº 2, do CPTA podem ser cumulados outros que com aqueles apresentem uma relação de conexão referida no artigo 4º do mesmo código (artigo 47º do CPTA).

No final da petição inicial da Ação Administrativa Especial, sob a epigrafe “Do Pedido”, a Autora formulou referiu que: “deve o despacho sub judice ser revogado com fundamento em vicio de violação lei por:

(I) Errónea interpretação do artigo 78º, nº 1, da LGT, bem como

(II) Desrespeito dos princípios da Justiça e da boa-fé,

Determinando-se em consequência, a procedência da presente ação administrativa especial e a anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico do pedido de revisão oficiosa apresentado pela Autora, tudo com as devidas consequências”.

O Despacho recorrido considerou que “Os pedidos formulados nesta Acção de anulação da decisão proferida no Recurso Hierárquico e de condenação da AT a proceder à revisão negada, estão, obviamente, em relação material de conexão. Ainda que não viesse pedida a condenação à prática do acto devido, sempre a prática de tal acto resultaria obrigatória para AT em caso de anulação da decisão agora impugnada. Está, pois, verificado o requisito de cumulação previsto no nº 1 do art.º 47º do CPTA”.

Neste caso, o pedido formulado consiste em “revogação do despacho” impugnado, isto é, a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão da autoliquidação (decisão tomada com fundamento em intempestividade do pedido).

A parte que refere que a pedida “revogação do despacho” se funda “em vicio de violação lei por: (I) Errónea interpretação do artigo 78º, nº 1, da LGT, bem como (II) Desrespeito dos princípios da Justiça e da boa-fé”, já não faz parte do “pedido” (antes, sintetiza a “causa de pedir”).

Por outro lado, a parte que refere que, em consequência da revogação do ato impugnado, se determine a “procedência da presente ação administrativa especial e a anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico” deve entender-se no sentido de que a Autora pede simplesmente “a anulação do despacho de indeferimento do recurso hierárquico”.

Portanto, em lado algum a Autora pede que o Tribunal condene a AT a praticar um novo ato administrativo no qual defira o pedido de revisão. A Autora não pede que a AT seja condenada praticar um novo ato com determinado conteúdo, mas, apenas, que não o recuse por intempestividade e, em consequência, o aprecie nos termos da lei, sem prejuízo do direito de impugnação judicial contra a eventual decisão negativa.

Verdadeiramente, do pedido não consta qualquer referência à condenação da AT a proceder à revisão negada, embora, como refere o Despacho Saneador recorrido, mesmo não vindo formulado esse pedido, sempre a prática de tal acto resultaria obrigatória para AT em caso de anulação da decisão agora impugnada.

Não há, assim, a invocada cumulação ilegal de pedidos. Pelo que também não se verifica o invocado erro de julgamento imputado ao Despacho Saneador, que deve ser mantido na ordem jurídica, embora com a fundamentação acima exposta.

*

D. Da falta de fundamentação e erro de julgamento, cometido na sentença, na fixação do valor da causa

A Recorrente refere que a sentença recorrida fixou o valor da causa € 113.492,70, não tendo fundamentado porque é que decidiu atribuir à ação tal valor, apenas referindo que esse é o valor atribuído à Ação pela Autora (conclusão V das alegações do recurso), pelo que não pode concordar com tal fixação, pugnando, ao invés pela atribuição do valor indeterminado e, portanto, a ação contenciosa contra aquela decisão administrativa tem o valor de € 30.000,01, nos termos do artigo 34º do CPTA (conclusões W a Y das alegações do recurso).

Decidindo:

Está sob litígio o valor da causa, numa ação administrativa especial que corre termos no tribunal tributário, relativa a um ato em matéria tributária que decidiu não apreciar o pedido de revisão oficiosa por não reunir os requisitos temporais previstos no artigo 78º da LGT.

É pacifico que, para a determinação do valor da causa, deve atender-se ao momento em que a ação foi proposta, 16/12/2009 (artigo 299º, nº 1, do CPC/2013 ou 308º do CPC/61).

No final da petição inicial da Ação Administrativa Especial, a Autora atribuiu à causa o valor de € 113.492,70 e na sua resposta, a Fazenda Pública impugnou expressamente esse valor e pediu que fosse fixado em € 30.000,01, nos termos do artigo 305º do CPC/2013, não se tendo a Autora manifestado acerca deste valor.

Na sentença recorrida consta o seguinte: “Nos termos do disposto na al. d) do n.º1 do art.º97-A do CPPT, fixou o valor da ação, em €113.492,70, mesmo valor atribuído pela autora”.

O dever de fundamentação formal das sentenças (artigos 205º CRP, 123º, nº 2, do CPPT e 154º do CPC) cumpre-se através de um discurso escrito, sucinto, claro, suficiente e congruente, que habilite o destinatário a conhecer as razões que levaram o tribunal a decidir como decidiu.

A jurisprudência tem entendido que a sentença só padecerá de falta de fundamentação quando, de todo, não houver qualquer fundamentação, ainda que deficiente ou materialmente errada.

No caso concreto, a decisão encontra-se formalmente fundamentada, de forma sucinta, clara, suficiente e congruente, por remissão para o disposto no artigo 97º-A, nº 1 al. d), do CPPT, segundo o qual, o valor atendível para efeitos de custas e outros previstos na lei, para as ações que decorram nos tribunais tributários, sob forma de recurso contencioso (ação administrativa especial), em caso de indeferimento total ou parcial ou de revogação de isenções ou de outros benefícios fiscais, é o valor da isenção ou do beneficio fiscal; além disso, a sentença refere que o valor do beneficio fiscal em causa e, portanto, o valor da ação é o valor declarado pelo Autor, ou seja: € 113.492,70, na falta de outro.

Esta fundamentação reúne todos os requisitos legais formais, mesmo que esteja materialmente errada e que alguma das partes discorde dela.

Assim, este Tribunal julga não verificado o invocado vicio de falta de fundamentação.

Questão diferente é a de saber se a decisão recorrida padece de erro de julgamento no segmento agora sob litígio, designadamente por se tratar de um valor indeterminado.

A verificação do valor da causa é um incidente da instância tipificado na lei (artigos 292º a 310º do CPC/2013).

Nos termos do artigo 306º do CPC, sem prejuízo do dever de indicação que impende sobre as partes, compete ao juiz fixar o valor da causa, no despacho saneador.

Em caso de impugnação, por falta de acordo entre as partes, a determinação do valor da causa faz-se em face dos elementos do processo ou, sendo insuficientes, mediante diligências indispensáveis, que as partes requererem ou o juiz ordenar (artigo 308º do CPC).

Para isso, a sentença recorrida considerou que seria de aplicar o disposto no artigo 97º-A, nº 1 al. d), do CPPT e fixou o valor da causa em €113.492,70, mesmo valor atribuído pela autora.

Como já se viu, o artigo 97º-A, nº 1, al. d), do CPPT dispunha que o valor atendível , no recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, é o valor da isenção ou do benefício.

Todavia, a Fazenda Pública replicara na sua contestação, e mantém no presente recurso, que não está em causa uma decisão de mérito de indeferimento total ou parcial do pedido de isenção ou outros benefícios fiscais, pelo que a referida norma não tem aplicação ao caso concreto, e aquilo que a Autora pretende é revogar a decisão de não apreciar o pedido de revisão da liquidação, por este ter sido apresentado para além do prazo legal, com consequente condenação à emissão de uma decisão de mérito sobre a questão do benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF. Logo, a concreta decisão de rejeição do pedido de revisão não tem valor determinável, pelo que se deve aplicar o artigo 34º do CPTA, que dispõe que o valor de ações sem valor determinável é € 30.000,01.

Porém, este Tribunal entende, desde logo, que o valor “indeterminável” não se confunde com o “valor ainda não determinado”. Valor indeterminável é aquele que seja insuscetível de avaliação económica; ao contrário, se o efeito pretendido pela ação for suscetível dessa avaliação, ainda que esta não esteja efetuada, considera-se de “valor determinável”.

Nos termos do artigo 34º do CPTA, são de valor indeterminável as ações respeitantes a bens imateriais ou respeitantes a impugnação de normas (emitidas ou omitidas) de natureza administrativa.

Ora, sendo a presente ação, destinada a compelir a AT a emitir decisão sobre o pedido de revisão de uma liquidação tributária, é manifesto que não se trata de impugnação de normas nem de litígio relativo a bens imateriais.

Referindo-se a causa a uma liquidação tributária, de valor certo e conhecido, tem necessariamente um valor suscetível de avaliação económica, que será o valor da vantagem a retirar do eventual reconhecimento do benefício fiscal, tal como se encontra a influenciar o resultado da liquidação.

Isso equivale a dizer, como na norma aplicada na sentença recorrida, que o valor atendível na presente ação administrativa especial é o valor do benefício fiscal que o sujeito passivo pretende deduzir na liquidação objeto do pedido de revisão subjacente à ação judicial.

Uma vez que, em rigor, o pedido de revisão oficiosa visou obter o reconhecimento do benefício fiscal, relativo à criação líquida de emprego, deve considerar-se que o direito à dedução daquele benefício fiscal e a liquidação que desconsiderou tal benefício é o objeto mediato da presente ação, apesar de o objeto imediato ser a decisão de indeferimento do pedido de revisão e o respetivo fundamento (intempestividade do pedido).

Este Tribunal considera que o facto de o pedido de revisão não ter sido atendido, embora por razões formais, não desqualifica o facto de se estar perante uma ação de natureza impugnatória, cujo objeto mediato é uma liquidação tributária, de valor determinável e determinado, na qual se discute o direito ao benefício fiscal dedutível nos termos dos artigos 17º do EBF, com enquadramento na norma [artigo 97º-A, nº 1, al. d), do CPPT] invocada e aplicada na sentença recorrida.

Por outro lado, o facto de o valor do benefício não estar determinado não equivale à sua qualificação como valor indeterminável.

Não estando esse valor determinado compete ao juiz determiná-lo, ainda que para isso necessite de diligências instrutórias.

Nesse caso, o Tribunal considera que não há necessidade de quaisquer diligências.

E portanto, ainda que se secunde, como visto, a subsunção normativa realizada pelo Tribunal a quo, entende-se, no entanto, que o valor fixado não tem correspondência integral com o benefício/vantagem económica do caso vertente.

Senão vejamos.

Sabe-se que o valor da causa é a utilidade económica imediata do pedido, expressa em moeda legal (artigo 31º, nº 1 do CPTA.

Ou seja, uma vez que o sujeito passivo pretende a apreciação do pedido de dedução, no campo 234 do quadro 07, da DP modelo 22, no montante de € 343.917,29, e, portanto, uma dedução ao lucro tributável declarado (ou melhor, dado que declarou prejuízo, pretende um acréscimo de € 343.917,29, ao “lucro negativo” declarado no montante de € 271.759,44, cujo total passaria a ser de € 615.676,73) e estima que a respetiva vantagem, em termos de tributo futuro, será € 113.492,70, que corresponde a cerca de 33% de € 343.917,29.

Ora, considerando que a taxa normal de IRC vigente em 2007 era 25% e que a taxa máxima de derrama era 1,5%, conclui-se que a vantagem económica rondará, em igualdade de condições, € 343.917,29x25%x101,5% = € 87.269,01.

Esse será o valor da causa.

Face ao exposto, e sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, há que, nesse particular, conceder provimento ao recurso, com a presente fundamentação, alterando-se, assim, o valor da causa para o referido montante, mantendo-se, como referido, no demais.

Uma nota final para relevar que, não obstante a Recorrida ter decaído na parte relativa ao concreto cômputo do valor da causa, nos moldes e imputações supra evidenciados, a verdade é que não tendo a aludida revogação expressão quantitativa para efeitos de decaimento, decretar-se-á, a final, que as custas serão a cargo da Recorrente.

*

4 - DECISÃO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em:

a)- Conceder parcial provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida na parte respeitante à fixação do valor da causa, o qual se fixa em € 87.269,01.

b) - Manter a decisão recorrida quanto à decretada anulação do ato impugnado e consequente remessa dos presentes autos à AT, para pronúncia e apreciação do pedido de revisão apresentado, e com todas as legais consequências.

Custas pela Recorrente.

Registe e Notifique.

Lisboa, em 9 de janeiro de 2025 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Teresa Costa Alemão, Patrícia Manuel Pires (Adjuntas).