| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
l – RELATÓRIO
O Banco ………………, S.A, deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos juros compensatórios, de 2008, no total a pagar de € 2.468.371,23, mas apenas na parte relativa às seguintes correções efetuadas na ação inspetiva, atribuindo ao processo o valor de € 1.540.610,19:
1. Desconsideração do excesso de provisões para menos-valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 545.236,66;
2. Desconsideração de provisões para processos judiciais em curso (parcialmente, no montante de € 565.000,00) e do custo respeitante ao pagamento de indemnização (no montante de € 8.500,00);
3. Desconsideração de reintegrações e amortizações relativas ao deperecimento de elementos do ativo imobilizado (no montante de € 826.475,35);
4. Transmissão de direitos reais sobre bens imóveis ao abrigo do artigo 58.°-A do Código do IRC (parcialmente, no montante de € 3.651.271,19).* Por sentença de 19/3/2025, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação parcialmente procedente, apenas quanto à primeira correção acima indicada, improcedendo quanto às restantes correções.* A Fazenda Pública veio interpor recurso jurisdicional contra a referida sentença, na parte que julgou procedente a impugnação judicial, formulando as seguintes conclusões:
« A) O ato de liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios que vem impugnado, incorpora, na parte que constitui o objeto do presente recurso, a seguinte correção à matéria coletável da Recorrida, relativa ao exercício de 2008, promovida pela AT, na sequência da factualidade apurada em sede da ação inspetiva, realizada a coberto da ordem de serviço n° 01201000084: - Desconsideração do excesso de provisões para menos valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 365.021,00.
B) Ancorada na fundamentação que, parcialmente, transcrevemos no ponto 4 destas alegações de recurso, a sentença aqui sob recurso concluiu pela ilegalidade da correção supra enunciada.
Com efeito,
C) Entendeu o Tribunal a quo que, a correção das provisões para menos-valias de outras aplicações, face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 365.021,00, promovida em sede inspetiva, viola a disciplina imperativa do Banco de Portugal, designadamente o disposto no parágrafo 2.° do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, e, em consequência, o disposto na alínea d) do n.º 1 do art.º 34° e art.º 35.°- A, ambos do CIRC, na redação vigente à data.
D) Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o juízo de ilegalidade formado pela sentença recorrida, relativamente àquela correção, por ser seu entendimento que a correção em apreço se mostra dotada de fundamentação legal, por ter sido efetuada em conformidade com o quadro legal aplicável, enfermando a douta sentença recorrida, nesta parte, de erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas e consequente erro na aplicação do direito.
E) O art.º 57°, n.º 2, da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro — que implementou disposições transitórias no âmbito do IRC - estabelece que "enquanto não se introduzirem no Código do IRC as necessárias adaptações às NIC, as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal que estejam obrigadas a elaborar as suas contas individuais em conformidade com as normas de contabilidade ajustadas (NCA) devem observar as regras estabelecidas naquele código e legislação complementar para o apuramento do lucro tributável (...)", com as adaptações ali previstas.
F) Quanto à matéria de provisões estabelece a alínea e) da citada norma que "não podem ser aceites para efeitos fiscais as «provisões para imparidade» e outras variações de justo valor, exceto se, e na medida em que, as mesmas fossem igualmente dedutíveis caso a entidade aplicasse o Plano de Contas para o Sector Bancário (PCSB) em vigor nesta data".
G) Acresce que, nos termos da alínea h) do n.º 1 do art.º 23.° do CIRC, com a epígrafe "Custos ou Perdas", as provisões constituem um custo do exercício, de constituição obrigatória para efeitos fiscais.
H) No que respeita às provisões para outras aplicações, prescreve a alínea d) do n.º 1 do art.º 34.° do CIRC (na redação em vigor previamente à produção de efeitos do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões "constituídas obrigatoriamente, por força de uma imposição de carácter genérico e abstrato, pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia destinadas à cobertura de risco especifico de crédito, de risco-país, para menos-valias de títulos da carteira de negociação e para menos-valias de outras aplicações".
I) Ademais, estabelece o n.º 3, do art.º 35.°-A do CIRC que as "provisões para menos-valias de aplicações devem corresponder ao total das diferenças entre o custo das aplicações decorrentes da recuperação de créditos resultantes da atividade normal e o respetivo valor de mercado, quando este for inferior àquele". (negrito nosso)
J) Por sua vez, o n.º 6 do citado artigo determina que o "regime das provisões constante do presente artigo, em tudo o que não estiver aqui especialmente previsto, obedece à regulamentação especifica aplicável".
K) Importa atentar, ainda, no disposto no Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal (BP), de 30 de junho, com a redação introduzida pelo Aviso n.º 3/2005, de 28 de fevereiro de 2005.
L) Quanto às provisões para menos-valias de outras aplicações, o ponto 11.° do mencionado Aviso determina que "devem corresponder ao total das diferenças apuradas entre o custo das aplicações, nomeadamente as decorrentes da recuperação de créditos, e o respetivo valor de mercado, quando este for inferior àquele" (negrito e sublinhado nosso).
M) Por sua vez, o n.º 2 do mesmo ponto estabelece que "para efeitos deste número, entende-se por valor de mercado o preço esperado de venda das aplicações, deduzido dos encargos previsíveis com a sua alienação".
In casu,
N) Resulta do relatório de inspeção tributária (RIT) que, os ativos objeto da provisão em causa nos autos, foram registados na conta "25000 — Ativos não correntes detidos para venda e operações descontinuadas - Ativos tangíveis não correntes detidos para venda - Imóveis — para desinvestimento" e respeitam a imóveis que se encontram na posse do Recorrido, recebidos em dação por pagamento de crédito vencido.
O) A provisão constituída e considerada para efeitos fiscais resultou da diferença entre o valor registado no balanço e o valor das avaliações efetuadas por entidades externas.
P) O Recorrido requereu a entidades externas, empresas do ramo imobiliário, a determinação do valor respeitante a cada um dos imóveis, tendo aquelas, segundo os elementos fornecidos pelo próprio, apurado, conforme consta nos respetivos relatórios, e relativamente a cada um dos prédios em questão, diversos valores distintos, fundados em critérios, também, eles igualmente diferenciados [cfr. pontos 9), 10) e, 11) dos factos dados como provados].
Q) Tais valores distintos, quanto a cada um dos prédios, fundados em critérios também eles diferenciados, assumiram naqueles relatórios, as seguintes designações: [cfr. ponto 12) dos factos dados como provados].
- "Presumível valor de transacção de mercado no estado actual/ Valor de mercado";
- "Presumível valor de transacção em recuperação /dação"
- "Valor proposto para venda rápida".
R) O nível de provisionamento considerado pelo Banco na determinação do lucro tributável teve por base o "Valor de venda rápida", sendo este o menor dos valores atrás referidos.
S) Tendo em conta os critérios utilizados pelas entidades, para a fixação de tais valores, é possível concluir que "valores de mercado" são, efetivamente, aqueles que correspondem a uma estimativa do montante mais provável em termos monetários pelo qual, à data da avaliação, o imóvel poderá ser trocado num mercado livre aberto e competitivo e após adequada exposição, que reúna todas as condições para uma venda normal entre um vendedor e um comprador que atuem de livre vontade, com prudência, plena informação e interesse equivalente e assumindo que o preço não é afetado por estímulos específicos ou indevidos.
T) Já o valor de "venda rápida" parece não seguir qualquer lógica de avaliação do valor do imóvel, sendo que o único ponto em comum entre os diversos valores de venda rápida que se encontram nos relatórios de avaliação dos imóveis do Recorrido é que esse valor é sempre inferior ao valor de dação em cumprimento (apesar de percentualmente nunca se afastar muito mais de 10% desse valor) não se explicitando em nenhum dos relatórios de que forma é que o mesmo consubstancia um valor de mercado do imóvel, parecendo apenas que tem de ser um valor inferior, mas próximo, do valor de dação em cumprimento.
U) Os montantes relativos ao "Valor estado Actual", ao "Presumível Valor de Transação", ao "Valor Comercial Do Bem Após Conclusão", são, in casu, os únicos que podem ser reconduzidos a um "preço esperado de venda" dos imóveis em causa, que atende a critérios específicos — designadamente, quanto a custos e respetiva desvalorização física ou financeira ou quanto à comparação com outros imóveis semelhantes que se encontrem na mesma zona — ou seja, um valor de mercado.
V) Por sua vez, o "valor de venda rápida" não surge naqueles relatórios dessa forma, não se explicitando qual a ratio do mesmo, pelo que, não se pode concluir, como afirma o Recorrido e corrobora a douta sentença recorrida que, o "valor de venda rápida" consubstancie um valor de mercado.
W) Como se explicitou no Acórdão do TCA Sul, de 15 de fevereiro de 2011, proferido no processo n.º 03998/10, «(...) em sede de IRC, é possível a constituição de provisões destinadas a fazer face às perdas de valor que sofrerem as existências; // O montante desta provisão corresponde à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes no balanço no final do exercício e o preço de mercado referido à mesma data, que corresponderá ao preço de venda, quanto aos produtos destinados à venda; // O preço de venda é o constante em elementos oficiais, e na falta destes, serão os últimos que em condições normais tenham sido praticados pela empresa ou os que no termo do exercício forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco».
X) Nesta conformidade, atendendo que não foi feita a prova pelo Recorrido, nos termos do citado n.º 3, do art.º 35.º-A, do CIRC (a quem competia tal ónus, tendo em conta a natureza das provisões enquanto custos do exercício), não pode ser aceite como custo fiscal, na totalidade, a provisão constituída relativamente aos imóveis em causa nos autos.
Mas,
Y) Ainda que se encontrasse demonstrado que o "valor de venda rápida" corresponde "a um valor de referência na presença de condicionalismos de venda, designadamente face a um prazo de exposição para venda com o limite máximo de 3 anos", como invoca o Recorrido, não lhe assistiria razão.
Z) O "valor de mercado" pode ser resumidamente definido como o montante que o mercado estará disposto a pagar pelo imóvel, podendo este valor ser estimado com base no valor de transações da maioria dos bens com características semelhantes, isto é, o montante pelo qual se estima que uma propriedade adequadamente publicitada seja transacionada à data da avaliação entre um comprador e um vendedor interessados, cada um dos quais atuando independentemente um do outro, com prudência, sem coação e com pleno conhecimento do mercado.
AA) E, quer para efeitos do disposto no n.º 3, do já citado art.º 35°-A do CIRC, quer para efeitos do segundo parágrafo do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, é com base naquela aceção que o próprio legislador alude ao "valor de mercado"; nem podia ser por outra forma.
BB) Assim é, porque o art.º 35°-A, n.º 3 do CIRC, não está condicionado por qualquer outra norma legal, designadamente a do art.º 114° do RGICSF, sendo que se essa fosse a intenção do legislador a mesma estaria claramente explicitada na norma.
CC) Com efeito, no referido preceito do CIRC, o legislador alude expressamente ao "valor de mercado" e não a qualquer outro "valor", e fá-lo em concreto para as empresas do sector bancário, considerando as características próprias destas, bem como as suas particularidades regimentais, mormente a que decorre do disposto no art.º 114° do já citado Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras.
DD) Ou seja, não obstante as particularidades do negócio das empresas do sector bancário, o legislador, ele próprio, reitera na norma o recurso ao "valor de mercado" e não a outro.
EE) Ademais, do ponto 11.° do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal (BP), de 30 de junho, com a redação introduzida pelo Aviso n.º 3/2005, de 28 de fevereiro, também não resulta que para se encontrar o valor de mercado se deva atender a qualquer condicionalismo relacionado com a qualidade do seu proprietário.
FF) As regras constantes no primeiro e segundo parágrafo do n.º 11 daquele Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, fazem referência expressa ao "valor de mercado" e não a qualquer outro "valor" condicionado ou não.
GG) E, mesmo que assim não o fosse - isto é, que a orientação plasmada pelo Banco de Portugal no referido Aviso não coincidisse com o sentido, aliás literal, inserto na regra que consta do n.º 3, do art.º 35°-A do CIRC - prevalecia, ainda assim, o "valor de mercado" aí expressamente referido.
HH) É que, a "delegação" efetuada pelo legislador ao Banco de Portugal não é de todo incondicional; nesta matéria o Código determina inclusive o preenchimento de outros pressupostos, nomeadamente, a aplicação do "valor de mercado" na única aceção que no caso em questão pode resultar de todo o ordenamento jurídico-tributário.
II) Portanto, o "valor de mercado" referido nos citados normativos, e para os termos e efeitos destes, não poderá nunca ser outro que não aquele que resulte da ausência de condições anómalas à concertação concreta do preço.
JJ) Ademais, se o legislador quisesse conferir outra projeção ao preceito legal que não a que resulta da sua própria letra, não temos dúvidas que, por evidente, adotaria outra fórmula que não a plasmada no referido normativo; não esqueçamos que, nos termos do n.º 2 do art.º 9° do Código Civil, na tarefa interpretativa da norma não pode ser considerado um pensamento por parte do legislador, in casu fiscal, que não tenha na letra da lei uma mínima correspondência verbal.
KK) Do exposto se conclui que, o valor de mercado institucionalizado no sector imobiliário e ao qual o legislador confere relevância fiscal, por ausência de uma definição expressa do mesmo, nos termos do n.º 3 do art.º 35°-A, não está condicionado ao prazo de alienação dos imóveis recebidos em dação em cumprimento de créditos vencidos.
LL) Assim, será o "valor de mercado" referendado nos relatórios de avaliação dos imóveis, na medida em que reflete o preço esperado de transação numa situação normal de mercado, constituindo um valor de referência para as entidades vendedor/comprador, que corresponderá ao previsto no art.º 35°-A do CIRC, para efeitos de constituição da provisão nos termos do art.º 34°, do mesmo Código.
MM) Face a todo o exposto, a sentença recorrida ao determinar a anulação parcial dos atos de liquidação de IRC e respetivos juros compensatórios, impugnados, no pressuposto da ilegalidade da correção que sindicamos em sede do presente recurso - Desconsideração do excesso de provisões para menos valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 365.021,00 — incorreu em errónea interpretação e aplicação aos factos dados como provados, do direito que se mostrava aplicável, designadamente do disposto nos art.ºs 74°, n.º 1 e 77°, ambos da LGT, nos art.ºs 23°, 34°, 35°-A, todos do CIRC, impondo-se a sua revogação e substituição por acórdão, que mantenha vigentes na ordem jurídica, por legais, os atos impugnados e, em consequência, determine a improcedência total, da impugnação judicial.
NN) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência da presente impugnação judicial, implicará, também, a improcedência do pedido de juros indemnizatórios formulados pelo Recorrido, por não verificação dos respetivos pressupostos, bem como, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais, o que se requer.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida no segmento ora recorrido, com as legais consequências.
Requer-se, ainda, V.Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no âmbito dos presentes autos de recurso, bem como, em sede de 1ª Instância, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7°, n° 6 do RCP.
Todavia,
Decidindo, Vossas Excelências farão, como
sempre, a costumada Justiça!»* O banco Impugnante apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
« 1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrido contra o contra a liquidação adicional de IRC n.º …………….063, de 03.01.2011, a liquidação de juros compensatórios n.º ………………….746 e a demonstração de acerto de contas n.º ………….335 datadas de 05.01.2011, todas respeitantes ao exercício de 2008;
2.ª No que ora releva, a controvérsia dos presentes autos centra-se na legalidade da correção que desconsiderou, para efeitos fiscais, parte das provisões constituídas pelo Recorrido para menos-valias de outras aplicações, concretamente aquelas decorrentes da desvalorização de imóveis adquiridos em resultado da recuperação de créditos;
3.ª Nos presentes autos, o Tribunal a quo concluiu pela ilegalidade da correção levada a cabo pela Fazenda Pública, reconhecendo que tal correção, por considerar excessivas as provisões constituídas pelo ora Recorrido baseadas num critério de “valor proposto de venda rápida” refletido nos relatórios de avaliação de entidades avaliadoras independentes violava o disposto no parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho do Banco de Portugal e os artigos 34.º, n.º 1, alínea d) e 35.º-A, ambos do Código do IRC na redação em vigor à data dos factos;
4.ª Para formar a sua convicção, o Tribunal a quo ordenou, para além da prova documental presente nos autos, a produção de prova pericial, designando perito singular para a elaboração de parecer técnico sobre a matéria controvertida;
5.ª E para o efeito, baseado na prova documental e pericial, concluiu que o valor empregue nas provisões constituía um valor de mercado válido face ao enquadramento legal e regulamentar aplicável às instituições de crédito, anulando, com efeito, a correção em causa;
6.ª Não se conformando, a Fazenda Pública interpôs recurso assacando à sentença recorrida erro de julgamento de facto e de direito, por errónea valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica da prova e incorreta aplicação do regime legal e regulamentar aplicável;
7.ª Ao nível da prova, alega a Ilustre Representante da Fazenda Pública que o ora Recorrido não logrou demonstrar as razões que sustentam a adoção do critério de “valor de venda rápida” constante do relatório de avaliação elaborado por entidades independentes para a constituição das provisões;
8.ª Propugna ainda a Ilustre Representante da Fazenda Pública que o ‘valor de mercado’ refletido no quadro legal e regulamentar aplicável corresponde ao valor de referência na ausência de qualquer condicionalismo de venda, subordinando a aceitação fiscal de provisões a uma aferição em condições de normalidade, não se admitindo qualquer interpretação que reconduza à aceitação de critérios específicos inerentes às instituições financeiras;
9.ª Em reforço da sua tese, a Fazenda Pública alega que o prazo legal de alienação imposto às instituições financeiras no artigo 114.º do RGICSF não interfere na determinação do valor de mercado exigido pelo Código do IRC e, mesmo que o fizesse, não poderia prevalecer sobre a exigência legal de aferição do valor em condições normais de mercado;
10.ª Contudo, com o devido respeito pela posição da Ilustre Representante da Fazenda Pública, não lhe assiste razão, merecendo ser o presente recurso julgado improcedente;
11.ª Salvo o devido respeito, refira-se, antes de mais, que as doutas alegações de recurso não vêm aportar nada de novo, limitando-se a repetir aquele que tem vindo a ser o entendimento da Recorrente nos presentes autos, e sobre o qual já foi proferida decisão;
12.ª Apenas com base nesse motivo, não logrando de modo algum aquelas alegações infirmar o veredicto do Tribunal a quo, deverá julgar-se improcedente o recurso apresentado;
13.ª Sem prejuízo, cumpre referir que a Fazenda Pública não cumpriu o ónus de impugnação da matéria de facto a que estava adstrita nos termos dos artigos 639.º, n.º 1 e 640.º, n.º 1 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, razão pela qual se impõe a rejeição do recurso, nesta parte;
14.ª De acordo com o previsto nas referidas disposições legais, pretendendo a Recorrente invocar um erro de julgamento de facto, recaía sobre si o ónus de indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e os meios probatórios que impunham decisão diversa;
15.ª Todavia, a Fazenda Pública limita-se a apreciar se ela própria incorreu em erro na análise, face aos elementos constantes dos autos, concluindo que o Tribunal a quo, ao não decidir em consonância com o seu entendimento, incorreu em erro de julgamento por errada valoração dos elementos dos autos e deficiente análise crítica da prova, sem, contudo, enunciar quais os concretos elementos e meios de prova que impunham decisão diversa;
16.ª Assim, limitando-se a invocar uma discordância genérica do entendimento assumido pelo Tribunal a quo e a apontar pela validade da correção em causa, apelando à revogação parcial da sentença recorrida, não merece provimento a impugnação da matéria de facto porquanto é, desde logo, manifestamente insuficiente;
17.ª Sem prejuízo do supra exposto, a Fazenda Pública, se por um lado alega ter o Recorrido se socorrido do critério de valor mais baixo constante dos autos de avaliação (o designado “valor proposto para venda rápida”), por outro lado, sustenta que deveria ter sido adotado o valor mais alto (indicado como “presumível valor de transação de mercado no estado atual /valor de mercado”), sem que, para tal, demonstrasse as razões de facto que a levam a alcançar este entendimento;
18.ª Importa elucidar que consta do relatório de avaliação que o presumível valor de transação de mercado no estado atual / valor de mercado corresponde “A estimativa do montante mais provável em termos monetários pelo qual, à data da avaliação, o imóvel poderá ser transacionado num mercado livre, aberto e competitivo, após adequada exposição e divulgação, entre partes independentes, com igual poder negocial, agindo com prudência, plena informação e livre vontade, sem pressões ou constrangimentos externos que influenciem o preço.”;
19.ª Efetivamente, reconheceu inequivocamente o perito designado para a elaboração da prova pericial que “O preço esperado de venda, para uma instituição bancária, está condicionado à imposição legal de rápida alienação.” (cf. p. 8 do relatório pericial), pelo que a adoção do critério de valor de venda rápida deve ser tomado em consideração, diante do quadro regulamentar inerente às instituições de crédito, concluindo que as provisões assumidas com base nesse valor não foram excessivas;
20.ª A sentença recorrida acompanhou o entendimento do parecer técnico, pelo que não se pode inferir que houve incorreta valoração ou mesmo uma ausência crítica da prova pericial produzida;
21.ª Não obstante, a partir de uma análise atenta ao facto 9), conjugado com os factos 16) e seguintes do probatório da sentença, os quais resultam de documentos juntos aos autos pelo Impugnante, ora Recorrido, evidencia-se uma série de circunstâncias nas quais o Recorrido alienou a posteriori os imóveis objeto das provisões, por valores semelhantes ou até mesmo inferiores àqueles vertidos nos relatórios de avaliação à luz do critério de “valor de venda rápida”;
22.ª Assim, resta concluir que o Tribunal a quo, ao apreciar tais factos para a formação da sua convicção, não incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e, contrariamente ao propugnado pela Fazenda Pública, foi esta quem se limitou a alegar, sem demonstrar que as provisões constituídas pelo Recorrido são excessivas, incumprindo o ónus a que estava adstrita por força do disposto no artigo 74.º da LGT, de afastar o benefício da presunção da veracidade das declarações do sujeito passivo, impondo-se a rejeição do recurso nesta parte;
23.ª Acresce que o artigo 34.º, n.º 1, alínea d) do Código do IRC na redação prevista pelo Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, admitia para efeitos fiscais as provisões constituídas por força de imposições de caráter genérico e abstrato, pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal;
24.ª Por sua vez, o regime de provisões das instituições de crédito e sociedades financeiras à data dos factos encontrava-se previsto no Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal, o qual dispunha n.º 1, parágrafo 2.º, alínea e) a imposição de constituição de provisões resultantes de menos-valias de outras aplicações;
25.ª Para efeitos do cálculo das provisões para menos-valias de outras aplicações preceituava o parágrafo 1.º do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal, que tais provisões “(…) devem corresponder ao total das diferenças apuradas entre o custo das aplicações, nomeadamente as decorrentes da recuperação de créditos, e o respectivo valor de mercado, quando este for inferior àquele.”, disposição essa que o artigo 35.º-A, n.º 3, do Código do IRC na redação à data dos factos veio reproduzir;
26.ª Ocorre que o parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de junho, do Banco de Portugal esclarecia que “para efeitos deste número, entende-se por valor de mercado o preço esperado de venda das aplicações, deduzido dos encargos previsíveis com a sua alienação” (sublinhado nosso);
27.ª Logo, como bem referido pelo Tribunal a quo, o designado “valor de venda rápida” determinado pelos avaliadores externos, que corresponde ao valor de venda expectável num horizonte temporal de três anos é, manifestamente, um “valor de mercado” para os devidos efeitos do parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso 3/95, de 30 de junho;
28.ª Isto porque, impõe o artigo 114.º do RGICSF que as instituições de crédito são obrigadas a alienar os imóveis detidos em resultado de aquisições em reembolso de crédito próprio no prazo de dois anos, sendo este prazo excecionalmente prorrogável por mais um ano por força da Carta Circular n.º 61/2004/DSB, de 8 de julho de 2004;
29.ª Deste modo, não se pode admitir a interpretação propugnada pela Fazenda Pública, a partir da qual o valor de venda esperado a que alude o parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso do Banco de Portugal n.º 3/95, de 30 de junho descura-se completamente das condicionantes temporais impostas às instituições de crédito;
30.ª Ora, a partir das definições extraídas do relatório de avaliação, o aludido valor de mercado representa um valor de referência na ausência de quaisquer condicionalismos de venda que não encontra correspondência com o quadro legal e regulamentar das instituições de crédito;
31.ª Com efeito, impera a conclusão – em sintonia com o julgamento refletido na sentença recorrida que o designado valor de venda rápida corresponde ao valor esperado de venda nos termos e para os efeitos do parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal e do n.º 3 do artigo 35.º-A do Código do IRC, razão pela qual bem andou o Tribunal a quo ao julgar a ilegalidade da correção em apreço;
32.ª Sem prejuízo do exposto, importa ainda sublinhar que o entendimento acolhido pelo Tribunal a quo encontra reforço decisivo numa decisão anteriormente proferida no âmbito do processo n.º 834/10.8BELRS sobre o mesmo sujeito passivo e relativamente à mesma correção, mas respeitante ao exercício de 2007, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, tendo este segmento decisório transitado em julgado;
33.ª Assim, em apelo aos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos contribuintes consagrados no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, impõe-se a manutenção da sentença recorrida neste segmento, devendo o recurso ser julgado improcedente.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, com a consequente manutenção da sentença recorrida na ordem jurídica, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!».
Por seu lado, o Banco Impugnante, também apresentou recurso contra a sentença acima referida, na parte em que decaiu, tendo formulado as seguintes conclusões:
« 1.º A douta sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pelo Recorrente contra o ato tributário consubstanciado na liquidação adicional de IRC n.º …………………063, de 03.01.2011, na liquidação de juros compensatórios n.º ………….746 e na demonstração de acerto de contas n.º ……………335, datadas de 05.01.2011, todas respeitantes ao exercício de 2008;
2.º O ato tributário sub judice foi emitido na sequência de um procedimento inspetivo externo de âmbito geral levado a cabo pela administração tributária, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201000084. O Impugnante, ora Recorrente, conformou-se parcialmente com as correções propostas, impugnando, todavia, as seguintes correções à matéria tributável:
1) Desconsideração do excesso de provisões para menos-valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 545.236,66;
2) Desconsideração de provisões para processos judiciais em curso por, alegadamente, os factos provisionados não configurarem custos fiscalmente dedutíveis, no montante global de € 565.000,00 e de custos não aceites para efeitos fiscais, no montante de € 8.500,00, respeitantes ao pagamento de indemnização;
3) Desconsideração do montante de € 826.475,35 relativo à reversão de elementos do ativo imobilizado;
4) Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis ao abrigo do artigo 58.º-A do Código do IRC, no montante de € 3.651.271,19;
3.º Na sentença recorrida, o Tribunal a quo considerou legais as correções 2), 3) e parcialmente a correção 4) supra;
4.º Salvo o devido respeito, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, devendo a sentença ser anulada. Senão vejamos;
Correção da desconsideração de provisões para processos judiciais em curso e indemnização paga
5.º A sentença incorreu em erro de julgamento quanto à correção da desconsideração de provisões para processos judiciais em curso e desconsideração como custo fiscal da indemnização paga (€ 573.500,00), porquanto não apreciou e valorou devidamente a prova produzida nos autos que apontava de modo consistente a ausência de cobertura securitária para os riscos em causa;
6.º O erro de julgamento reside no facto de o Tribunal recorrido ter desconsiderado elementos comuns a todos os processos, trazidos aos autos por força de prova documental, prova testemunhal e reconhecimento por parte da prova pericial que permitiam alcançar a conclusão de que se tratavam se processos cujo risco não é segurável, o que impunha conclusão diversa acerca da dedutibilidade de tais despesas para efeitos de cálculo da matéria tributável;
7.º Com efeito, tendo presente a prova carreada para os presentes autos, deveria ter sido dada como provada a seguinte factualidade:
a) Estão em causa processos judiciais em que os autores alegam o cometimento de irregularidades ou a atuação negligente do Impugnante que, conjuntamente com fraudes ou faltas cometidas por terceiros, como seja a falsificação de ordens de transferência ou de títulos cambiários ou a falta de provisão de cheques e falsa declaração quanto ao respetivo extravio, estariam na origem dos danos sofridos (cf. artigo 104.º da p.i., facto não controvertido);
b) Não estão em causa, nas ações judiciais objeto de provisão, ocorrências de furtos ou fraudes cometidas contra o Banco nem o assacar de qualquer responsabilidade por fraudes por parte do próprio Banco, ou sequer por parte dos seus funcionários, mas sim pedidos de indemnização por responsabilidade contratual do Impugnante (cf. artigo 107.º da p.i., facto não controvertido);
c) O Impugnante implementa rigorosos mecanismos de controlo interno com vista a prevenir situações como as em análise, conforme se comprova pelo Código Geral de Conduta (cf. doc. n.º 10 da p.i.) e pelo Código de Conduta na Relação com os Clientes (cf. doc. n.º 11 da p.i.);
d) O Impugnante desenvolve as competentes diligências no sentido do apuramento das responsabilidades decorrentes de situações irregulares e participa às autoridades judiciárias e/ou policiais competentes os processos relacionados com fraudes bancárias, conforme se comprova pela Circular interna 21-2001 (cf. doc. n.º 12 da p.i.);
e) A política do Impugnante assenta na transferência para terceiros de todos os riscos que consegue transferir (cf. minuto 00:12:02 da gravação do depoimento da testemunha);
f) Na prática, as seguradoras recusam-se a cobrir determinados riscos por não serem rentáveis, nos quais estão incluídos os referidos, ou então os prémios de seguros solicitados são tão elevados para a cobertura de determinados riscos que a assunção desses riscos por parte dos segurados compensa (cf. parecer técnico produzido em sede de prova pericial);
g) Com efeito, se na prática a obrigação de reposição de fundos a Clientes a título indemnizatório em decorrência de erros como os descritos ou fraudes na atividade bancária constitui uma perda não segurável, a alternativa suscetível de refletir e monitorar esse risco passa por provisioná-lo na contabilidade do Recorrente (cf. minuto 00:15:50 da gravação do depoimento da testemunha).
8.º Com efeito, se tais factos fossem devidamente valorados e levados ao probatório da sentença recorrida conduziriam à solução naturalmente distinta daquela propugnada pelo Tribunal a quo a propósito da falta de prova por parte do Impugnante, ora Recorrente, a propósito da segurabilidade dos riscos intrínsecos aos processos que constituíram as provisões e à indemnização suportada pelo Recorrente;
9.º Deve, por tal, ao abrigo do disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, ser efetuada a retificação da sentença recorrida;
10.º A sentença recorrida não pode igualmente subsistir na parte respeitante a referida correção porquanto viola o princípio do inquisitório ínsito no artigo 411.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, na medida que competia ao Tribunal recorrido, no âmbito do poder-dever de condução do processo e descoberta da verdade material que lhe compete, ter diligenciado pela produção adicional de prova antes de julgar improcedente a ilegalidade invocada, sustentando não ter o Impugnante, ora Recorrido, demonstrado que os riscos não eram seguráveis;
11.º Efetivamente, compulsada a sentença recorrida, antes de emitir qualquer juízo sobre a ausência de prova conducente à demonstração da falta de segurabilidade dos riscos associados aos eventos em apreço, rejeitando atribuir relevância à prova testemunhal, pericial e documental constante dos autos, impunha-se ao Tribunal a quo aferir junto da parte se a mesma dispunha de documentos ou outros elementos de prova;
12.º A isto acresce que, se considerou o Tribunal a quo que o perito designado não tinha competência para se pronunciar sobre o tema – pese embora tenha sido o próprio Tribunal a sujeitar tal facto ao parecer técnico – e por outro lado, reiterou que a prova passaria substancialmente pela demonstração das especificidades da atividade seguradora, competia-lhe o poder-dever de condução do processo, designadamente, de ordenar oficiosamente prova pericial adicional sobre matéria específica para a qual o julgador não tem conhecimento;
13.º Com o devido respeito, admitir que o juízo do Tribunal a quo respeitou o princípio do inquisitório é admitir a atuação inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade, da tutela jurisdicional efetiva e do direito à prova previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º, n.º 5, ambos da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
14.º Sem prejuízo do exposto, no âmbito do conhecimento da legalidade desta correção, padece ainda a sentença recorrida de erro de julgamento de direito porquanto perfilha uma errónea interpretação do disposto nos artigos 34.º, n.º 1, alínea c), 23.º, n.º 1, alínea j), e 42.º, n.º 1, alínea e), todos do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, na medida em que importa averiguar a propósito dos riscos seguráveis, não apenas se, em abstrato, a contratação de seguro é legalmente admissível, mas também se, na prática, o evento pode ser objeto de seguro – o que, conforme demonstrado nos presentes autos, não sucede no vertente caso;
15.º Denota-se a partir desses preceitos normativos que a sua ratio legis será a de garantir que sejam passíveis de dedução apenas os custos efetivamente incorridos pelo sujeito passivo, e não os suportados por uma seguradora, obstando a que sejam objeto de dedução fiscal custos fictícios porquanto suportados, mediata ou imediatamente, por parte das seguradoras;
16.º Constata-se que no caso sub judice, os riscos subjacentes às amortizações e indemnização que comportam a correção controvertida, ainda que abstratamente seguráveis porquanto inexiste impedimento legal à segurabilidade de tais eventos – i.e., não estão contemplados na lista taxativa de seguros proibidos constante do artigo 14.º do Decreto-Lei n.º 72/2008, de 16 de abril – não são, na prática, objeto de cobertura pelas seguradoras, quer por razões de viabilidade financeira, quer pela sua tipicidade reduzida e dificuldade de avaliação atuarial, não podendo se incluir no âmbito do artigo 42.º, n.º 1, alínea e), do Código do IRC na redação aplicável à data dos factos;
17.º Com efeito, dúvidas não subsistem que se tratam de custos suportados pelas provisões e indemnização paga que respeitam a situações díspares inerentes à atividade do Recorrente, devendo ser considerados fiscalmente dedutíveis, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º, n.º 1, alínea j) do Código do IRC, porquanto não são custos passíveis de serem transmitidos às seguradoras e, consequentemente, são suportados pelo Recorrente, impondo-se a substituição da sentença recorrida por outra que julgue procedente a impugnação judicial quanto a este segmento;
Correção às reintegrações e amortizações relativas ao deperecimento de elementos do ativo imobilizado
18.º No que diz respeito à correção às reintegrações e amortizações relativas ao deperecimento de elementos do ativo imobilizado (€ 826.475,35) padece a sentença, desde logo, de nulidade, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, porquanto os fundamentos nela invocados se mostram em oposição entre si, o que compromete a coerência e a inteligibilidade da decisão;
19.º Isto porque a sentença recorrida ora afirma que a correção não teve por base a falta de pressupostos de admissibilidade das reintegrações e amortizações, ora confirma, através da transcrição de excerto do relatório de inspeção, que foi exatamente esse o fundamento da desconsideração fiscal;
20.º Com efeito, na apreciação do erro sobre os pressupostos de facto invocado pelo Impugnante, ora Recorrente, a sentença afirma que os serviços de inspeção tributária não sustentaram a correção na alegada descontinuação ou não funcionamento da plataforma “SINTRA”, rejeitando expressamente que tenha sido essa a base da correção, e concluindo que “não é, portanto, verdade, ao contrário do que afirma o Impugnante, que a AT tenha considerado que a plataforma informática ‘SINTRA’ tinha sido descontinuada e que já não se encontrava em funcionamento no exercício de 2008” (cf. p. 92 da sentença recorrida), julgando assim pela improcedência deste fundamento invocado pelo Impugnante, ora Recorrente;
21.º Todavia, mais à frente, para fundamentar a improcedência da violação do princípio da justiça invocado pelo Recorrente, a própria sentença transcreve sem reservas críticas a seguinte passagem do relatório de inspeção: “atendendo a que as reintegrações/amortizações em análise não estão refletidas nos custos do exercício e respeitam a bens que no ano de 2008 não se encontravam em funcionamento, não estando, como tal, sujeitos a qualquer deperecimento decorrente da sua utilização (...)” (cf. p. 105 da sentença recorrida; sublinhado nosso);
22.º Tal contradição, por incidir sobre elementos centrais à decisão e comprometer a perceção do raciocínio subjacente à mesma, impede o ora Recorrente de compreender com segurança a ratio decidendi e de exercer adequadamente o seu direito à defesa, pelo que não pode a mesma subsistir na ordem jurídica;
23.º Se a sentença vem a reconhecer, mesmo que por transcrição do relatório de inspeção, que a correção assentava na falta de funcionamento daqueles elementos do ativo imobilizado no exercício em causa, não podia ter sustentado a improcedência do vício de erro sobre os pressupostos de facto sob premissa diametralmente oposta;
24.º Deste modo, deve a sentença recorrida ser declarada nula por manifesta ocorrência de ambiguidade que torna a decisão ininteligível, subtraindo ao Recorrente a possibilidade de exercer o seu pleno direito de defesa, com as demais consequências legais.
25.º Sem prejuízo do exposto, ainda que não se entenda que a sentença recorrida é nula, nesta parte, o que apenas por dever de patrocínio se equaciona, sem conceder, sempre se dirá que incorre ainda a mesma em erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito;
26.º Para julgar improcedente a impugnação desta correção, o Tribunal a quo sustentou que o acréscimo aos custos dedutíveis no exercício de 2008 está vedado por força das desvalorizações extraordinárias registadas nos exercícios de 2005 e 2006;
27.º Ocorre que o Tribunal a quo descurou o facto 54) dado como assente no probatório da sentença de que o registo contabilístico de desvalorizações excecionais aos exercícios de 2005 e 2006 foi regularizado nos termos e para os efeitos do artigo 21.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (cf. doc. 16 da p.i.);
28.º Efetivamente, o Recorrente não beneficiou duas vezes da dedutibilidade fiscal, porquanto a regularização promovida aos exercícios de 2005 e 2006 esvaziou o efeito fiscal desta para aqueles exercícios;
29.º Deste modo, resulta evidente dos presentes autos que:
iii) As amortizações extraordinárias efetuadas nos exercícios de 2005 e 2006 foram objeto de regularização contabilística;
iv) As reintegrações e amortizações deduzidas no exercício de 2008 respeitam a:
a. Bens do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento;
b. Não excedem qualquer limite legal de quota;
c. Encontram-se dentro do respetivo período de vida útil.
30.º Com efeito, verificados que estão os pressupostos legais para a admissibilidade da dedução fiscal das reintegrações e amortizações em causa, ao descurar deste facto incorre a sentença recorrida em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, impondo-se a sua anulação;
31.º Nem se invoque, como faz o Tribunal a quo que apenas se poderia admitir essas amortizações como custo no exercício de 2008 se a referida regularização tivesse ocorrido nesse exercício, porquanto tal entendimento reconduz à violação do princípio da justiça, por confronto ao princípio da especialização do exercício;
32.º Tal fundamentação encerra uma adesão acrítica e desproporcionada ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.º do Código do IRC, olvidando que este princípio visa garantir uma imputação temporal coerente dos rendimentos e gastos, e não penalizar o sujeito passivo por meras irregularidades formais;
33.º De facto, o princípio da especialização dos exercícios não é um princípio estanque, devendo ser interpretado à luz do princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT (cf., neste sentido, acórdãos do STA, nos processos n.º 01648/02, de 05.02.2003, n.º 0807/07, de 02.04.2008, n.º 0291/08, de 25.06.2008, n.º 0325/08, de 19.11.2008, n.º 0269/12, de 09.05.2012, n.º 1204/13, de 02.03.2016, n.º 0716/13, de 14.03.2018 e n.º 0610/15.1BELRA, de 27.10.2021);
34.º A rejeição da amortização de 2008, apenas por a regularização contabilística não ter sido operada nesse exato exercício, representa uma interpretação formalista e excessivamente restritiva da especialização dos exercícios, colocando o sujeito passivo numa situação de injustificada desvantagem, uma vez que são desconsiderados os efeitos fiscais produzidos pela amortização extraordinária nos exercícios de 2005 e 2006, mas por outro lado, não se admite as devidas amortizações e reintegrações ao exercício de 2008;
35.º Ora, na realidade, se os pressupostos de admissibilidade da relevação da amortização como custo do exercício estavam verificados em 2008, impunha-se, conforme reiteradamente defendido na doutrina (cf. Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada, 3.ª ed., p. 236 e ss.), que os serviços de inspeção tributária procedessem à consideração de tais amortizações como custo no exercício de 2008 e, em contrapartida, à sua desconsideração nos exercícios em que, na sua perspetiva, não deveriam ter sido contabilizados;
36.º Neste sentido, não tendo a sentença recorrida reconhecido que a referida correção viola manifestamente o princípio da justiça consagrado no artigo 266.º n.º 2 da CRP e no artigo 55.º da LGT, não deve a mesma manter-se na ordem jurídica, impondo-se a sua anulação;
37.º Sem prejuízo do exposto, cumpre referir que o Tribunal Tributário de Lisboa conheceu da legalidade da mesma correção feita pelos serviços de inspeção tributária ao exercício de 2007 do Recorrente, por força da sentença, transitada em julgada nesta parte, proferida no processo n.º 834/10.8BELRS, tendo julgado a mesma ilegal, por considerar verificado o erro nos pressupostos de facto e de direito;
38.º Consagrando-se a presente correção sobre o mesmo sujeito passivo, sobre os mesmos elementos e sob os mesmos argumentos, não se alcança sentido no afastamento do sentido decisório da sentença proferida relativamente ao exercício de 2007, ao abrigo do artigo 8.º, n.º 3 do Código Civil;
39.º Acresce que a Fazenda Pública se conformou com aquela decisão, pelo que a adoção de entendimento diverso nos presentes autos é manifestamente atentatória do princípio da confiança legítima dos contribuintes, bem como, do princípio da segurança jurídica, ínsitos no artigo 103.º, n.º 3 da CRP, impondo-se a revogação da sentença recorrida e substituição da mesma por decisão conforme a sentença já transitada em julgado;
Correção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis
40.º A propósito da correção relativa ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis (€ 3.264.643,01), incorre a sentença recorrida em erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito porquanto considera que o Recorrente foi devidamente notificado do resultado da avaliação dos prédios alienados, mas não tem em consideração que aquelas notificações produzem efeitos em sede de IMI, não sendo suscetíveis de despoletarem o procedimento de prova do preço efetivo, porquanto não se traduzem, necessariamente, no ato de fixação do valor patrimonial definitivo;
41.º Efetivamente, a sentença recorrida considera que a notificação relevante para que o alienante, ora Recorrente, possa desencadear o procedimento de prova do preço efetivo é a notificação da avaliação do imóvel;
42.º A sentença ignorou o facto de que a notificação apresentada aos autos apenas tem por efeito dar aos sujeitos passivos com legitimidade a possibilidade de requerem uma segunda avaliação, desconsiderando que a inexistência de um ato expresso de fixação definitiva do VPT impossibilita o início do prazo previsto no n.º 3 do artigo 129.º do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos;
43.º Como resulta da prova produzida nos autos, as notificações constantes das fls. 751 e seguintes do processo administrativo instrutor que integra apenas exprimem como meio de reação ao dispor do sujeito passivo a possibilidade de requerer uma segunda avaliação do prédio, nada referindo sobre o prazo previsto no n.º 3 do artigo 129.º do Código do IRC;
44.º Ora, para os casos em que a notificação é efetuada após a alienação do imóvel, para além do Recorrente não ser informado do início do prazo para lançar mão do procedimento de prova do preço efetivo, é ainda exposto a uma situação vulnerável, porquanto o adquirente também passa a dispor de legitimidade para requerer uma segunda avaliação do prédio;
45.º Assim, não tem o alienante forma de controlar se o adquirente o fará, sendo a definitividade do valor dependente de condição incerta e externa à sua esfera de decisão;
46.º Com efeito, não se pode admitir que aquela notificação seja interpretada pelo sujeito passivo como um ato expresso de fixação definitiva do VPT para efeitos de início de prazo para o procedimento previsto no artigo 129.º do Código do IRC;
47.º Tornando-se aquela notificação ineficaz para o início do prazo para o procedimento de prova do preço efetivo, podia o Recorrente juntar aos autos, tal como o fez, documentação para demonstrar que o valor declarado dos imóveis terá sido o valor efetivamente alienado (cf. docs. n.º 17 a 19 da p.i.);
48.º Com efeito, impunha-se no n.º 3 do artigo 129.º do Código do IRC na redação em vigor à data que o procedimento de prova do preço efetivo fosse desencadeado pelo sujeito passivo em prazo a contar a partir da definitividade do valor patrimonial tributário fixado;
49.º Não é concebível, como parece sustentar a sentença recorrida, que o contribuinte deva antecipar e monitorar os atos de avaliação eventualmente desencadeados por terceiros, designadamente pelo adquirente ou pelo chefe de finanças no sentido de aferir se e quando ocorreria qualquer facto suscetível de alterar a sua situação tributária, qual seja, a fixação, em data posterior à das transmissões dos imóveis, de um valor de avaliação definitivo superior ao preço efetivamente praticado;
50.º Assim, a única forma legalmente admissível de dar a conhecer ao alienante o valor definitivo que lhe será imputado para efeitos de tributação em IRC é através da notificação do ato de fixação do VPT definitivo, o qual se consubstancia no ato de inscrição na matriz nos termos do artigo 13.º, n.º 3, alínea e), do Código do IMI;
51.º Esta solução está em sintonia com o disposto no artigo 36.º do CPPT que determina que “os atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”, complementado pelo seu n.º 2, que impõe que a notificação contenha “a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado”;
52.º Nesta senda, como referido na decisão arbitral proferida no processo n.º 610/2020-T, de 11.02.2022, não sendo o sujeito passivo notificado do VPT definitivo dos imóveis, não se pode admitir que tenha iniciado o prazo para o procedimento de prova do preço efetivo da transmissão dos referidos imóveis;
53.º A sentença recorrida, ao carrear para o seu probatório o reconhecimento de que os valores declarados coincidem com os valores das escrituras públicas de transmissão dos imóveis, sem atribuir relevância a este facto, viola o princípio da tributação sobre o rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, uma vez que este princípio visa consagrar que a tributação incida sobre o rendimento efetivamente obtido, e não sobre valores presumidos que o contribuinte não teve possibilidade de contraditar;
54.º Qualquer interpretação dos preceitos normativos vertidos nos artigos 58.º-A e 129.º do Código do IRC no sentido de dispensar a notificação ao sujeito passivo do ato de fixação do VPT definitivo para efeitos do procedimento de prova do preço efetivamente praticado incorre em violação constitucional do direito dos administrados, porquanto obsta ao exercício de defesa do sujeito passivo contra os atos administrativos que produzam efeitos nos direitos, liberdades e garantias dos administrados, conduzindo à inconstitucionalidade material das referidas normas do Código do IRC, por confronto com o disposto no artigo 268.º, n.º 3, da CRP;
55.º Em face de todo o exposto, não pode a decisão recorrida manter-se, devendo ser revogada e substituída por decisão que reconheça que não resultou dos autos a demonstração da válida notificação do VPT definitivo ao sujeito passivo, para que se pudesse iniciar o prazo do procedimento previsto no artigo 129.º do Código do IRC, razão pela qual a presunção do artigo 58.º-A do mesmo diploma é inaplicável ao caso concreto, impondo a anulação do ato tributário sub judice;
56.º Sem prejuízo do exposto, ainda que assim não se entendesse, o que apenas por mera cautela de patrocínio se equaciona, sem conceder, salvo o devido respeito, entende o Recorrente que a sentença recorrida não podia ignorar o conhecimento da ilegalidade e inconstitucionalidade do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC;
57.º Com efeito, a interpretação do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, no sentido de condicionar a demonstração do preço efetivo à apresentação de autorizações de levantamento do sigilo bancário dos administradores, é materialmente inconstitucional por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e da proporcionalidade, previstos nos artigos 2.º, 18.º, 20.º, 26.º e 268.º da CRP;
58.º Desde logo, padece o artigo 129.º, n.º 6 do Código do IRC de inconstitucionalidade por violação do princípio da reserva à intimidade da vida privada, ínsito no artigo 26, n.º 1, da CRP consubstanciado na circunstância de o eventual acesso à informação bancária do sujeito passivo e dos seus administradores, como condição do deferimento do requerimento apresentado nos termos do artigo 129.º do Código do IRC, determinar o alargamento do núcleo de pessoas que tomam conhecimento de informações protegidas, relativas ao sujeito passivo – e até de terceiros –, sem que este último tenha à sua disposição qualquer garantia de defesa ou alternativa que não seja a de autorizar o levantamento do sigilo bancário;
59.º Ora, muito embora se reconheça o direito do Estado a cobrar impostos, assim como o objetivo de combate à fraude e evasão fiscal, tal não pode restringir, sem mais, o direito à intimidade da vida privada, quer do sujeito passivo, quer dos terceiros envolvidos;
60.º O legislador pretendeu consagrar, naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC um regime especial de derrogação do sigilo bancário que visou exigir ao sujeito passivo a apresentação das autorizações para aceder à sua informação bancária e à dos seus administradores, renunciando voluntariamente ao sigilo bancário e providenciando pela renúncia voluntária ao mesmo sigilo de um terceiro, seu administrador à data da transmissão, não tendo, para esse efeito, acautelado minimamente a possível violação daquele direito à reserva da intimidade da vida privada;
61.º Todavia, não pode justificar-se um levantamento, de forma leviana, do sigilo bancário, com a existência do sigilo fiscal, pois se assim fosse, então não se justificaria o sigilo bancário perante a administração tributária, o que seria, com o devido respeito, absurdo; não pode o Estado, in casu, a administração tributária, pretender conhecer detalhes sobre a vida pessoal dos seus cidadãos de modo absolutamente discricionário e arbitrário, como o que ora se escrutina;
62.º Por outras palavras, a atuação da administração tributária deve, assim, ser balizada pelos princípios jurídico-constitucionais que se impõem e que protegem e garantem os direitos dos cidadãos/contribuintes, como seja o princípio da reserva da intimidade da vida privada;
63.º Neste contexto, não é admissível o que se pretende com o n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC: sem a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – i.e., sem que o seu direito de reserva da intimidade da vida privada, e o de terceiros, seja violado – o sujeito passivo não possa, na prática, afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC;
64.º Pelo que, é por demais evidente que o n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, quando determina expressamente que apenas e só com a obtenção e apresentação das autorizações de derrogação do sigilo bancário – ou seja, que apenas através da violação do direito do sujeito passivo e de terceiros à reserva da intimidade da vida privada – será possível afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC, incorre aquele em violação do direito à reserva da intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.º, n.º 1, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais;
65.º Sem prejuízo do exposto, verifica-se, ainda, violação do princípio do Estado de Direito, uma vez que se verifica, por um lado, um efetivo condicionamento do exercício do direito de reserva da intimidade da vida privada e das legítimas expectativas do sujeito passivo de comprovar que o preço efetivamente praticado na alienação de um determinado imóvel foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT entretanto liquidado e, por outro lado, o referido n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, faz igualmente precludir, se atendermos ao que determina o n.º 7 da mesma norma, a própria possibilidade de impugnar judicialmente a liquidação de imposto, ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A;
66.º Caso o sujeito passivo não recorra ao mecanismo previsto naquele artigo 129.º do Código do IRC, já não poderá impugnar a liquidação de imposto ou as correções ao lucro tributável realizadas pela administração tributária como consequência da aplicação da regra vertida no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC, o que consubstancia uma violação gritante dos direitos e garantias dos contribuintes em gritante violação do princípio do Estado de Direito;
67.º Sem prejuízo do exposto, para além da violação dos referidos princípios uma outra ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
68.º O efeito imediato da consagração do regime legal previsto na referida norma é o de que o sujeito passivo, ainda que absolutamente convicto da razão que lhe assiste, se retraia no que respeita à utilização do expediente legal em causa, sob pena de sacrificar o seu direito à reserva da intimidade da vida privada, o que não é admissível;
69.º Com efeito, o sujeito passivo depara-se, perante aquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, com uma situação em que ou autoriza a derrogação do seu sigilo bancário e obtém de terceiros as autorizações relativas a essa derrogação ou se vê irremediavelmente privado de afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC e, inclusive, de impugnar judicialmente a própria liquidação de imposto ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC;
70.º Pelo que, não pode deixar de concluir-se que, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 442/2007, o disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP;
71.º Padece ainda o artigo 129.º, n.º 6 do Código do IRC em inconstitucionalidade por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2 da CRP porquanto verifica-se, desde logo, uma colisão com o princípio da proporcionalidade, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 129.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito;
72.º Existe, assim, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir, pois, não é aceitável que o exercício do direito consignado no artigo 129.º tenha como decorrência imediata o acesso à informação bancária do sujeito passivo e, fundamentalmente, de terceiros;
73.º Isto porque, a derrogação do sigilo bancário prevista naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC pressupõe que o sujeito passivo voluntariamente renuncie ao carácter sigiloso da sua informação bancária e que providencie por essa renúncia de um terceiro, sob pena de não poder lançar mão do expediente legal que lhe permite afastar a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A do Código do IRC;
74.º Este atropelo desregrado das garantias de confidencialidade das informações bancárias do contribuinte, não sujeito a qualquer controlo de legalidade, afigura-se manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
75.º E nem sequer se invoque que o acesso à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores é essencial ou imprescindível ou constitui o único meio de prova possível ou adequado para demonstrar qual foi o preço efetivo, pois, com efeito, é a própria administração tributária que vem referir, no Ofício-Circulado n.º 20.136, de 11 de março de 2009, da Direção de Serviços do IRC, que o acesso às informações bancárias do requerente e administradores não constitui “(…) uma prova absoluta de que o preço efetivamente praticado corresponde ao valor constante do contrato”;
76.º Pelo que, também por esta razão, se constata que o recurso àquele mecanismo se afigura manifestamente desadequado e desnecessário e, por esse motivo, inteiramente desproporcional;
77.º A violação do princípio da proporcionalidade ocorre ainda, por fim, numa sua outra vertente, mais estrita, devido à circunstância de se exigir ao sujeito passivo que apresente, para efeitos da utilização do expediente previsto no artigo 129.º do Código do IRC, as autorizações de levantamento do sigilo bancário relativo a terceiros, quais sejam, os seus administradores, visto que não está sequer na sua esfera de decisão e de poderes o de autorizar o acesso à informação bancária daqueles administradores;
78.º Neste contexto, o direito de cobrar impostos e os especiais objetivos de combate à fraude e à evasão fiscal que a consagração de uma norma do tipo da prevista naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC pretendem assegurar não podem, em circunstância alguma, sobrepor-se aos direitos acima referidos, congregados no direito à confidencialidade das suas informações bancárias, pelo menos da forma como essa sobreposição vem consagrada na referida norma, sob pena de manifesta violação do princípio da proporcionalidade, constante do artigo 18.º, n.º 2, da CRP, o que se invoca para os devidos efeitos legais, devendo anular-se a sentença recorrida, com as demais consequências legais;
79.º Sem prejuízo do exposto, ainda ao nível da violação dos princípios constitucionais, considera o Recorrente que a interpretação que do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC no caso vertente ofende outro princípio: o da tributação das empresas pelo rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, bem como princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º, n.º 1;
80.º Efetivamente, a ratio legis daquele artigo 58.º-A do Código do IRC, enquanto norma anti abuso, é a de corrigir o rendimento declarado pelo sujeito passivo, quando ocorra um eventual afastamento de um padrão de normalidade – dos designados “valores normais de mercado” – mediante o recurso a um rendimento presumido, obtido em função e na sequência do valor patrimonial tributário definitivo determinado nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, com referência ao imóvel em causa;
81.º No entanto, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, pelo que, não o sendo, ocorre, no entendimento do Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP;
82.º Tal exigência configura violação dos princípios da tributação pelo rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP, daí resultando, também com esse fundamento, a ilegalidade da correção subjacente ao ato tributário sub judice, razão pela qual se requer a sua imediata anulação;
83.º Sem prejuízo do exposto, caso não se entenda verificadas as enunciadas inconstitucionalidades, o que apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sem conceder, ainda assim deveria a sentença recorrida ter reconhecido a ilegalidade do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC por infringir o disposto no artigo 63.º-B da LGT;
84.º O artigo 63.º-B da LGT consagra os princípios e limites legais que enquadram o acesso da administração tributária à informação bancária, transpondo para o plano infraconstitucional as garantias constitucionais dos contribuintes e de terceiros;
85.º A exigência imposta pelo n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC – de apresentação de autorizações de levantamento de sigilo bancário por terceiros – extravasa os limites e pressupostos legalmente consagrados no artigo 63.º-B da LGT, designadamente quanto à fundamentação, audição prévia e tipificação taxativa das situações que legitimam o acesso;
86.º A invocação de um alegado regime diferenciado entre derrogação voluntária (art. 129.º, n.º 6 do CIRC) e derrogação por iniciativa da AT (art. 63.º-B da LGT) não tem suporte legal, servindo apenas para ocultar a ausência de conformidade da primeira norma com os princípios que vinculam toda e qualquer derrogação do sigilo bancário;
87.º A interpretação e aplicação do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, como requisito obrigatório para a prova do preço efetivo de venda, viola o princípio da proporcionalidade e pressupõe uma presunção legal inadmissível de falsidade das declarações prestadas pelo contribuinte;
88.º O artigo 63.º-B da LGT oferece um quadro normativo completo, adequado e suficiente para regulamentar o acesso a dados bancários, garantindo a tutela eficaz dos interesses do Estado sem desrespeitar os direitos fundamentais dos contribuintes e terceiros;
89.º Por todo o exposto, deve ser reconhecida a ilegalidade do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC e, nessa medida, desaplicada a exigência de apresentação da declaração de autorização para levantamento do sigilo bancário, ordenando-se o desentranhamento de tal documento dos autos por não constituir elemento indispensável à prova do preço efetivo praticado;
90.º Em fase do exposto, não se pode senão concluir pela ilegalidade das correções nos autos em causa, devendo a liquidação adicional de IRC em crise ser anulada, julgado procedente o presente recurso, revogando a sentença recorrida e restituindo-se ao Recorrente o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a consequente revogação da sentença recorrida, e nessa medida, anulado o ato tributário sub judice nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!
Sendo o valor do recurso superior a € 275.000,00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o Recorrente dispensada do pagamento da taxa de justiça remanescente, ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais..»
O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.* Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública. * Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.*
2. QUESTÕES A DECIDIR:
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil (CPC), o objeto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela Recorrente no âmbito das respetivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.
No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública são as seguintes as questões a decidir:
a) A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração dos elementos constantes dos autos, deficiente análise crítica das provas, na parte referente à correção “Desconsideração do excesso de provisões para menos valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos, no montante de € 365.021,00”?
b) A sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de direito, por erro na aplicação do direito em consequência do erro sobre a matéria de facto anteriormente alegado, na parte referente à mesma correção?
No que se refere ao recurso interposto pela Impugnante são as seguintes as questões a decidir:
c) A sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria de facto por omissão de factos relevantes, relativos à correção “Desconsideração de provisões” para processos judiciais em curso (parcialmente, no montante de € 565.000,00) e de custo respeitante ao pagamento de indemnização (no montante de € 8.500,00), no total de € 573.500,00 (conclusões 5 a 9)?
d) A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, na parte referente à mesma correção, por violação do principio do inquisitório, por o tribunal não ter diligenciado pela produção adicional de prova antes de julgar improcedente a ilegalidade invocada, sustentando que o Impugnante não demonstrou que os riscos não eram seguráveis, sob pena de interpretação diferente conduzir à violação dos princípios da proporcionalidade, da tutela jurisdicional efetiva e do direito à prova previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º, n.º 5, ambos da CRP (conclusões 10 a 13)?
e) A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, na parte referente à mesma correção, por errónea interpretação do disposto nos artigos 34.º, n.º 1, alínea c), 23.º, n.º 1, alínea j), e 42.º, n.º 1, alínea e), todos do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, na medida em que importa averiguar a propósito dos riscos seguráveis, não apenas se, em abstrato, a contratação de seguro é legalmente admissível, mas também se, na prática, o evento pode ser objeto de seguro (conclusões 14 e 17)?
f) A sentença recorrida padece de nulidade, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, na parte referente à correção “Desconsideração de reintegrações e amortizações relativas ao deperecimento de elementos do ativo imobilizado, no montante de € 826.475,35”, porquanto os fundamentos nela invocados se mostram em oposição entre si, o que compromete a coerência e a inteligibilidade da decisão (conclusões 18 a 24)?
g) A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, por sobre os pressupostos de facto e de direito cometido ao descurar o facto 54 dado como provado, sob pena de, ao considerar que apenas se poderia admitir essas amortizações como custo no exercício de 2008 se a referida regularização tivesse ocorrido nesse exercício, esse entendimento se reconduzir à violação do princípio da justiça, reconhecido nos artigos 266º da CRP e 55º da LGT, por confronto ao princípio da especialização dos exercícios; (conclusão 25 a 36)?
h) A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, por ter adotado, quanto à mesma questão-de-direito, entendimento diverso do entendimento transitado em julgado no processo nº 834/10.8BELRS, em violação do princípio da confiança legítima dos contribuintes, bem como, do princípio da segurança jurídica, ínsitos no artigo 103.º, n.º 3 da CRP (artigos 37 a 39)?
i) A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito, na parte relativa à correção “Transmissão de direitos reais sobre bens imóveis ao abrigo do artigo 58.°-A do Código do IRC (parcialmente, no montante de € 3.651.271,19)”, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto considera que o Recorrente foi devidamente notificado do resultado da avaliação dos prédios alienados (conclusões 40 a 52)?
j) A sentença recorrida, padece de erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, ao carrear para o seu probatório o reconhecimento de que os valores declarados coincidem com os valores das escrituras públicas de transmissão dos imóveis, sem atribuir relevância a este facto, viola o princípio da tributação sobre o rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2 da CRP ou, interpretando os preceitos normativos vertidos nos artigos 58.º-A e 129.º do Código do IRC no sentido de dispensar a notificação ao sujeito passivo do ato de fixação do VPT definitivo para efeitos do procedimento de prova do preço efetivamente praticado, incorre em violação constitucional do direito dos administrados, porquanto obsta ao exercício de defesa do sujeito passivo contra os atos administrativos que produzam efeitos nos direitos, liberdades e garantias dos administrados, conduzindo à inconstitucionalidade material das referidas normas do Código do IRC, por confronto com o disposto no artigo 268.º, n.º 3, da CRP; (artigos 53 a 56)?
k) A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito por não ter reconhecido que o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, interpretado no sentido de condicionar a demonstração do preço efetivo à apresentação de autorizações de levantamento do sigilo bancário dos administradores, é materialmente inconstitucional por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e da proporcionalidade, previstos nos artigos 2.º, 18.º, 20.º, 26.º e 268.º da CRP, e por violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2 da CRP, e por violação do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, bem como princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º, n.º 1; (artigos 57 a 82)?
l) A sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito por não ter reconhecido que o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC que é ilegal por infringir o disposto no artigo 63.º-B da LGT e que este oferece um quadro normativo completo, adequado e suficiente para regulamentar o acesso a dados bancários, garantindo a tutela eficaz dos interesses do Estado sem desrespeitar os direitos fundamentais dos contribuintes e terceiros (artigos 83 a 90)?
*
3 – FUNDAMENTAÇÃO
3.A. - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«A) Factos gerais
1) Em 2008, o Impugnante dedicava-se à obtenção de recursos financeiros junto de terceiros, sob a forma de depósitos ou outros meios, utilizando tais recursos, juntamente com os seus recursos próprios, essencialmente para a concessão de empréstimos ou investimento em títulos financeiros [ponto II - 3.2. do relatório de inspecção tributária (RIT) de fls. 214 e seguintes do volume I do PA; facto não controvertido].
2) Para além da actividade referida no facto anterior, o Impugnante prestava ainda outros serviços bancários em Portugal e fora de Portugal [ponto II - 3.2. do RIT; facto não controvertido].
3) Por referência ao período de tributação de 2008, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º ………………..005, na qual foi apurado um valor a reembolsar ao Impugnante de € 9.445.237,61 [documento n.º 1 da p.i. - fls. 133 do volume I dos autos].
4) No âmbito de um procedimento de inspecção tributária desencadeado cumprimento da ordem de serviço n.º 0I201000084, a AT efectuou correcções à matéria tributável apurada pelo Impugnante por referência ao período de tributação de 2008, no montante total de € 7.551.111,36 [RIT de fls. 214 e seguintes do volume I do PA].
5) O valor indicado no facto anterior incluiu, entre outras, as seguintes correcções à matéria tributável [cfr. pontos I - 4.1.1.1., I - 4.1.1.2,1 - 4.I.I.3., I - 4.I.I.5. e I - 4.I.I.6.2. do relatório de inspecção tributária (doravante, “RIT”) constante de fls. dos autos]:
(i) Desconsideração do excesso de provisões para menos-valias de outras aplicações, no montante de €545.236,66;
(ii) Desconsideração de provisões para processos judiciais em curso, no montante global de €584.000,00;
(iii) Desconsideração de custo respeitante ao pagamento de indemnização, no montante de €8.500,00;
(i) Desconsideração de reintegrações e amortizações relativas a elementos do activo imobilizado, no montante de €826.475,35;
(ii) Correcção dos valores de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, no montante de €4.922.097,76.
6) Em resultado das correcções à matéria tributável efectuadas no âmbito do procedimento inspectivo acima mencionado, a liquidação de IRC ……………..005, indicada no facto 3), foi substituída pela liquidação consubstanciada na liquidação de IRC n.º ……………063 e na liquidação de juros compensatórios n.º …………..746, relativas ao período de tributação de 2008, tendo sido apurado um valor total a reembolsar ao Impugnante de € 6.976.866,38 [cfr. documento n.º 1 da p.i.].
7) Considerando o valor pago pelo Impugnante por força da liquidação n.º …………..005 e o valor referido no facto anterior, foi apurado, através da demonstração de acerto de contas n.º ………………335, um valor total a pagar pelo Impugnante de € 2.468.371,23 [documento n. 2 da p.i.]
8) Em 11/02/2011, o Impugnante procedeu ao pagamento do valor indicado no facto antecedente [documento n.º 2 da p.i.].
B) Factos relevantes para apreciação da desconsideração das provisões para menos-valias de outras aplicações
9) A 31/12/2008, o Impugnante detinha os seguintes imóveis, recebidos em dação em pagamento de créditos vencidos [artigo 30.º da p.i.; documentos n.ºs 3 a 8 da p.i.; ponto III - 1.1.1. do RIT; facto não controvertido]:
i) Prédio urbano sito na Horta ………../Horta …….., freguesia de S. Nicolau, concelho de …………;
ii) Prédio urbano sito na Rua …………, concelho de ……., descrito na Conservatória do Registo Predial de ……….. sob o número …… e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …….;
iii) Prédio urbano sito na Rua ………, n.º ….., freguesia de ……., concelho de ……., descrito na Conservatória do Registo Predial de …………. sob o número …….. e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ………;
iv) Prédio urbano sito na Rua ………, Lote …., freguesia de ……….. concelho de ………. descrito na Conservatória do Registo Predial de …………. sob o número ………. e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …………;
v) Prédio urbano sito no Beco D…….., n.º ……., …………, freguesia de ……………., concelho de Alcobaça, descrito na Conservatória do Registo predial de ……………sob o número ………….. e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ……….
vi) Prédio urbano sito na Urbanização ……, n.º ………., freguesia da …………, concelho de ……………, descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de Guimarães sob o número …….. e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …………;
vii) Prédio urbano sito na Rua …………, n.ºs 91-93, freguesia de ………………….., concelho de Sintra, descrito na 1.ª Conservatória do Registo Predial de Sintra sob o número ……… e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ………….
10) No exercício de 2008, os imóveis referidos no facto antecedente estavam contabilisticamente registados pelo Impugnante na conta 25000 - “Activos não correntes detidos para venda e operações descontinuadas - Activos tangíveis não correntes detidos para venda - Imóveis - para desinvestimento [ponto III - 1.1.1. do RIT; facto não controvertido].
11) O Impugnante requereu a entidades avaliadoras externas a determinação do valor de cada um dos aludidos imóveis [artigo 30.° da p.i.; documento n.º 3 da p.i., ponto III- 1.1.1. do RIT; facto não controvertido].
12) Para a avaliação dos imóveis, cada uma das entidades forneceu três estimativas distintas, assentes em diferentes pressupostos, tendo adoptado, essencialmente, as seguintes designações [artigo 30.º da p.i.; documento n.º 3 da p.i.; ponto III - 1.1.1. do RIT; facto não controvertido]:
- “Presumível valor de transacção de mercado no estado actual / Valor de mercado”;
- “Presumível valor de transacção em recuperação /dação”
- “Valor proposto para venda rápida”.
13) De acordo com a definição da entidade avaliadora B………… - Serviços …………………., Lda., o "valor de venda rápida” corresponde ao «valor do imóvel tendo como prazo de exposição para venda de 3 anos, actualizado a uma taxa de actualização de 7,5%» [artigo 36.º da p.i., facto não controvertido].
14) Com base nas estimativas apresentadas pelas entidades avaliadoras, o Impugnante reconheceu contabilisticamente, no exercício de 2008, provisões para menos-valias de outras aplicações relativas aos aludidos imóveis, no montante total de €1.673.486,19, correspondente à diferença entre o valor pelo qual tais imóveis se encontravam registados no balanço contabilístico e o valor designado pelas entidades avaliadoras como “Valor proposto para venda rápida” [ponto III - 1.1.1. e Anexo 1 do RIT; facto não controvertido].
15) As provisões referidas no facto anterior tiveram por base os seguintes valores de avaliação [artigos 79.º a 82.º da p.i.; anexo 1 do RIT; facto não controvertido]:
- Relativamente ao imóvel identificado na alínea i) do facto 9) supra, o valor de €828.000,00;
- Relativamente ao imóvel identificado na alínea ii) do facto 9) supra, o valor de €913.284,34;
- Relativamente ao imóvel identificado na alínea iii) do facto 9) supra, o valor de €37.500,00;
- Relativamente ao imóvel identificado na alínea iv) do facto 9) supra, o valor de €152.000,00;
- Relativamente ao imóvel identificado na alínea v) do facto 9) supra, o valor de €163.500,00;
- Relativamente ao imóvel identificado na alínea vi) do facto 9) supra., o valor de €385.359,00;
- Relativamente ao imóvel identificado na alínea vii) do facto 9) supra, o valor de €76.000,00.
16) Por referência aos imóveis acima identificados, no exercício de 2008, encontravam-se inscritos na contabilidade do Impugnante os seguintes valores [anexo 1 do RIT - fls. 278 do volume I do PA]:
Imóvel | Valor contabilístico (€) | Provisões (€) | Valor contabilístico líquido (€) |
Prédio referido em i) | 1.246.994,74 |
| 828.000,00 |
Prédio referido em ii) | 1.830.432,79 |
| 913.284,34 |
Prédio referido em iii) | 98.302,00 |
| 37.500,00 |
Prédio referido em iv) | 218.186,00 |
| 152.000,00 |
Prédio referido em v) | 228.744,00 |
| 163.500,00 |
Prédio referido em vi) | 453.300,00 |
| 385-359,00 |
Prédio referido em vii) | 153.170,00 |
| 76.000,00 |
17) Em 23/03/2009, o Impugnante vendeu o prédio descrito na alínea iii) do facto 9) pelo preço de €37.500,00 [artigo 79.º da p.i.; facto não controvertido; documento n.º 4 da p.i.].
18) Em 31/03/2009, o Impugnante vendeu o prédio descrito na alínea v) do facto 9) pelo preço de €153.000,00 [artigo 81.º da p.i.; facto não controvertido; documento n.º 6 da p.i.].
19) Em 25/05/2009, o Impugnante vendeu o prédio descrito na alínea iv) do facto 9) pelo preço de €130.000,00 [artigo 80.º da p.i.; facto não controvertido; documento n.º 5 da p.i.].
20) Em 21/08/2009, o Impugnante vendeu o prédio descrito na alínea vii) do facto 9) pelo preço de €87.500,00 [artigo 83.º da p.i.; facto não controvertido; documento n.º 8 da p.i.].
21) Em 14/10/2010, o Impugnante vendeu o prédio descrito na alínea vi) do facto 9) pelo preço de €305.000,00 [artigo 82.º da p.i.; facto não controvertido; documento n.º 7 da p.i.].
22) No âmbito do procedimento de inspecção tributária mencionado no facto 4) supra, a AT efectuou uma correcção relativa às provisões reconhecidas pelo Impugnante nos termos descritos em 13), desconsiderando o valor de €545.236,66, correspondente ao valor das provisões constituídas pelo Impugnante que excedia a diferença entre o valor contabilístico dos imóveis e o “Presumível valor de transacção de mercado no estado actual” [ponto III - 1.1.1. e Anexo 1 do RIT; facto não controvertido].
23) A respeito da referida correcção, os serviços da AT fizeram constar do relatório de inspecção tributária o seguinte [fls. 226 e seguintes do volume I do PA]:
«III -1.1.1. Provisões para menos valias de outras aplicações (art.ºs 34.º e 35º-A)
€ 545.236,66
(...)
A provisão constituída e considerada para efeitos fiscais resulta da diferença entre o valor registado no balanço e o valor das avaliações efectuadas por entidades externas.
Para comprovar o valor de mercado dos imóveis seleccionados foram facultados relatórios de avaliação elaborados por empresas do ramo imobiliário, nos quais se apuram valores com diferentes designações:
• “Presumível valor de transacção no estado actual /Valor de Mercado’’;
• “Presumível valor de transacção em recuperação / dação”;
• “Valor proposto para venda rápida”.
Pela informação disponível constatou-se que, o nível de provisionamento considerado pelo Banco na determinação do lucro tributável teve por base o “valor de venda rápida”, sendo este o menor dos valores atrás referidos.
O art.º 57º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, implementou disposições transitórias no âmbito do IRC, nomeadamente através do seu n.º 2, determinando que “enquanto não se introduzirem no Código do IRC as necessárias adaptações às NIC, as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal que estejam obrigadas a elaborar as suas contas individuais em conformidade com as normas de contabilidade ajustadas (NCA) devem observar as regras estabelecidas naquele código e legislação complementar para o apuramento do lucro tributável (...)" com as adaptações aí elencadas.
No que respeita a matéria de provisões dispõe a alínea e) do n.º 2 do citado artigo que “Não podem ser aceites para efeitos fiscais as «provisões para imparidade» e outras variações de justo valor, excepto se, e na medida em que, as mesmas fossem igualmente dedutíveis caso a entidade aplicasse o Plano de Contas para o Sector Bancário (PCSB) em vigor nesta data.
A provisão para outras aplicações está prevista na alínea d) do n.º 1 do art.º 34º do Código do IRC, que determina que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões “(...) constituídas obrigatoriamente, por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portuga, e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia destinadas à cobertura de risco específico de crédito, de risco- país, para menos-valias de títulos da carteira de negociação e para menos-valias de outras aplicações (...)”.
Por sua vez, o n.º 3 do artigo 35º-A estabelece que “As provisões para menos-valias de aplicações devem corresponder ao total das diferenças entre o custo das aplicações decorrentes da recuperação de créditos resultantes da actividade normal e o respectivo valor de mercado, quando este for inferior àquele."
Foi ao abrigo do preceituado nos normativos mencionados, na redacção então vigente, conjugados com o disposto no Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal (BP), de 30 de Junho, com a redacção introduzida pelo Aviso n.º 3/2005, de 28 de Fevereiro de 2005, que o Banco provisionou as menos-valias dos activos em questão, começando por apurar o valor de cada imóvel.
Como também já se referiu, o banco requereu a entidades externas, no caso em questão empresas do ramo imobiliário, a determinação do valor respeitante a cada um dos imóveis, tendo aquelas, segundo os elementos fornecidos pelo próprio, apurado, conforme consta nos respectivos relatórios, e relativamente a cada um dos prédios em questão, três valores distintos, fundados em critérios também eles igualmente diferenciados, a saber: em primeiro lugar, o critério do “valor de mercado”; depois, o “presumível valor de transacção em recuperação”; e, por último, o critério da “venda rápida”.
E foi com base na diferença entre o valor determinado de acordo com o critério de “venda rápida - por sinal, o menor dos valores apurados — e o valor de registo no balanço que o sujeito passivo constituiu as provisões aqui em apreço.
Isto não obstante a menção expressa ao "valor de mercado”, conforme plasmado no n.º 3 do art.º 35º-A do Código do IRC.
Com efeito, em matéria de provisões como as aqui em apreço, a citada norma dispõe no sentido de que as provisões para “(...) menos-valias de aplicações devem corresponder ao total das diferenças entre o custo das aplicações decorrentes da recuperação de créditos resultantes da actividade normal e o respectivo valor de mercado, quando este for inferior àquele.”
Portanto, a adopção do valor determinado com base no critério de "venda rápida”, porque inferior ao “valor de mercado" conduziu, em perfeita dissonância com a norma legal, ao apuramento de uma menos valia substancialmente superior e, em consequência, ao empolamento dos montantes provisionados.
E não se diga que, o apuramento do montante ora provisionado foi efectuado tendo em consideração o “valor de mercado" dos imóveis aqui em causa, fazendo crer que o valor determinado com base no valor de "venda rápida” o foi em condições equivalentes às normais de mercado - o que, no caso em análise, seria incoerente.
E que, compulsados os relatórios elaborados pelas entidades avaliadoras, facilmente se verifica que são elas próprias que identificam, e distinguem, quer "valores de mercado” quer valores por "venda rápida".
E ainda, estamos perante definições perfeitamente distintas, cuja razão de aferição resulta essencialmente da normalidade ou não das condicionantes de mercado atinentes à concertação do presumível valor de alienação; e em sede de "venda rápida” cabem circunstâncias anómalas ao mercado.
De resto e conforme plenamente demonstrado nos próprios relatórios de avaliação trazidos ao nosso conhecimento, a definição de "valor de mercado" é uníssona entre as várias entidades avaliadoras que o apresentam, aliás, como sendo:
(...) uma estimativa do montante mais provável em termos monetários pelo qual, à data da avaliação, o imóvel poderá ser trocado num mercado livre aberto e competitivo e após adequada exposição, que reúna todas as condições para uma venda normal entre um vendedor e um comprador que actuem de livre vontade, com prudência, plena informação e interesse equivalente e assumindo que o preço não é afectado por estímulos específicos ou indevidos” 8;
-(...) o montante que pode ser razoavelmente esperado pela transacção entre um comprador e um vendedor interessados, com equidade entre ambos, nenhum deles estando obrigado a vender ou a comprar e ambos conhecedores de todos os factores relevantes a uma determinada data”9;
- “(...) a estimativa do montante mais provável em termos monetários pelo qual, à data de avaliação, a propriedade poderá ser trocada num mercado livre aberto e competitivo e após adequada exposição, que reúna todas as condições para uma venda normal entre um vendedor e um comprador que actuem de livre vontade, com prudência, plena informação e interesse equivalente e assumindo que o preço não é afectado por estímulos específicos ou indevidos.”10;
- “(...) valor pelo qual o mercado imobiliário deve corresponder à oferta imobiliária, estabelecendo o valor corrente de transacção e constituindo um valor de referência entre as entidades vendedor/comprador "11;
Aliás, igual acepção conceptual é emanada pelo The International Valuation Standards do The International Valuation Standards Committee) que considera o “valor de mercado" como "The estimated amountfor which a property should exchange on the date of valuation between a willing buyer and a willing seller in an arm’s-length transaction after proper marketing wherein the parties had each acted knowledgeably, prudently, and without compulsion.”
Posto isto, o “valor de mercado” pode ser resumidamente definido como o montante que o mercado estará disposto a pagar pelo imóvel, podendo este valor ser estimado com base no valor de transacções da maioria dos bens com características semelhantes, isto é, o montante pelo qual se estima que uma propriedade adequadamente publicitada seja transaccionada à data da avaliação entre um comprador e um vendedor interessados, cada um dos quais actuando independentemente um do outro, com prudência, sem coacção e com pleno conhecimento do mercado.
E quer para efeitos do disposto no n.º 3 do já citado art.º 35.º-A do Código do IRC, quer para efeitos do segundo parágrafo do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho, é com base naquela acepção que o próprio legislador alude ao "valor de mercado”; nem podia ser por outra forma.
Com efeito, no referido preceito do Código, o legislador alude expressamente ao "valor de mercado” e não a qualquer outro "valor". E fá-lo em concreto para as empresas do sector bancário, considerando as características próprias destas, bem como as suas particularidades regimentais, mormente a que decorre do disposto no art.º 114.º do já citado Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras. Ou seja, não obstante as particularidades do negócio das empresas do sector bancário, o legislador, ele próprio, reitera na norma o recurso ao “valor de mercado” e não a outro.
Também as regras constantes no primeiro e segundo parágrafo do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, de 30 de Junho, fazem referência expressa ao “valor de mercado” e não a qualquer outro “valor” condicionado ou não. Aliás, nos casos em que é pretendido outro valor que não o “valor de mercado”, o próprio Banco de Portugal refere-o expressa e taxativamente, como, por exemplo, sucede com o caso previsto no quarto parágrafo do n.º 10 do mesmo Aviso, onde se alude ao preço determinado em razão de mercado ou o preço determinado por outras razões específicas a determinar por aquela entidade de supervisão.
E mesmo que assim não o fosse - isto é, que a orientação plasmada pelo Banco de Portugal no referido Aviso não coincidisse com o sentido, aliás literal, inserto na regra que consta do n.º 3 do art.º 35º-A do Código do IRC - prevalecia, ainda assim, o "valor de mercado” aí expressamente referido. É que - e sublinhe-se - a "delegação" efectuada pelo legislador ao Banco de Portugal não é de todo incondicional; nesta matéria o código determina inclusive o preenchimento de outros pressupostos, nomeadamente, a aplicação do "valor de mercado” na única acepção que no caso em questão pode resultar de todo o ordenamento jurídico- tributário.
Portanto, o “valor de mercado” referido nos citados normativos, e para os termos e efeitos destes, não poderá nunca ser outro que não aquele que resulte da ausência de condições anómalas à concertação concreta do preço.
Ademais, se o legislador quisesse conferir outra projecção ao preceito legal que não a que resulta da sua própria letra, não temos dúvidas que, por evidente, adoptaria outra fórmula que não a plasmada no referido normativo; não esqueçamos que, nos termos do n.º 2 do art.º 9º do Código Civil, na tarefa interpretativa da norma não pode ser considerado um pensamento por parte do legislador, in casu fiscal, que não tenha na letra da lei uma mínima correspondência verbal.
Do exposto se conclui que, o valor de mercado institucionalizado no sector imobiliário e ao qual o legislador confere relevância fiscal, por ausência de uma definição expressa do mesmo, nos termos do n.º 3 do art.º 35.º-A, não está, condicionado ao prazo de alienação dos imóveis recebidos em dação em cumprimento de créditos vencidos.
Posto isto, nas situações controvertidas o "valor de venda rápida”, apurado pelas entidades avaliadoras, ao qual subjaz uma venda expectável a curto prazo não poderá ser assumido como um "valor de mercado” para efeitos daquele normativo legal.
Assim, será o “valor de mercado” referendado nos relatórios de avaliação dos imóveis, na medida em que reflecte o preço esperado de transacção numa situação normal de mercado, constituindo um valor de referência para as entidades vendedor/comprador, que corresponderá ao previsto no art.º 35º-A do Código do IRC, para efeitos de constituição da provisão nos termos do art.º 34º, do mesmo Código.
Em face do expendido, foi efectuada uma correcção no total de € 545.236,66 (Anexo 1), em cumprimento dos normativos legais citados.».
C) Factos relevantes para apreciação da desconsideração das provisões para processos judiciais em curso e do custo respeitante ao pagamento de indemnização
24) Em 2007, corria termos uma acção judicial instaurada contra o Impugnante por um cliente deste, alegando que o Impugnante executou uma operação de transferência da conta de depósitos a prazo do autor, em data anterior ao seu vencimento e sem consentimento deste último, com base numa ordem de transferência falsificada [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido],
25) Em 2007, corria termos uma acção judicial instaurada contra o Impugnante por um cliente deste, alegando que, pelo facto de o Impugnante não ter aprovado uma operação de desconto de letras e ter devolvido as mesmas ao respectivo sacado, e não ao autor da acção, não conseguiu exigir daquele os créditos titulados pelas letras [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido],
26) A 31/12/2007, encontravam-se reconhecidas, na contabilidade do Impugnante, provisões nos montantes de €500.000,00 e €150.000,00, para fazer face a eventuais encargos decorrentes das acções judiciais referidas nos factos anteriores [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido],
27) No âmbito de uma acção inspectiva relativa ao exercício de 2007, a AT procedeu à correcção, para efeitos fiscais, das provisões indicadas no facto anterior, na parte referente às dotações efectuadas nesse exercício, acrescendo ao lucro tributável do Impugnante os montantes de €200.000,00 e €150.000,00, respectivamente [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido].
28) Em 2008, corria termos no Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira – 1.º Juízo, sob o n.º 8679/03.5TBFVR, uma acção cível instaurada contra o Impugnante por uma cliente deste, pedindo a condenação do Impugnante a pagar-lhe o montante de €29.429,08, acrescida de juros à taxa de 6%, alegando que uma livrança por si avalizada, para garantia de um crédito concedido pelo Impugnante a uma sociedade da qual era, à data, gerente, foi executada pelo Impugnante no âmbito de outros financiamentos obtidos por aquela sociedade [ponto III - 1.1.2., alínea a), e anexo 2 do RIT; facto não controvertido],
29) Em 2008, corria termos no Tribunal Judicial de Viseu - 3.º Juízo, sob o n.º 4859/07.2TBVIS, uma acção cível instaurada contra o Impugnante por um cliente deste, pedindo a condenação do Impugnante a pagar-lhe o montante de €31.032,40, alegando não ter conseguido recuperar a totalidade do capital investido na subscrição de um produto financeiro apresentado por funcionários do Impugnante, invocando que estes lhe haviam garantido que, decorrido um ano e um mês sobre a celebração do contrato, poderia solicitar o resgate do capital investido, sem qualquer penalização, tendo essa informação sido essencial para a decisão de subscrição [ponto III - 1.1.2., alínea a), e anexo 2 do RIT; facto não controvertido],
30) Em 2008, corria termos no Tribunal Judicial de Ovar - 2.º Juízo, sob o n.º 800/08.3TB VR, uma acção cível instaurada contra o Impugnante por um cliente deste, alegando não ter preenchido e assinado as letras utilizadas pelo Impugnante como título executivo para a instauração, contra si, de duas execuções para pagamento de quantia certa e não ter qualquer relação comercial com os sacadores das letras, pedindo a declaração de nulidade das obrigações tituladas pelas referidas letras e a condenação do Impugnante a restituir-lhe as quantias pagas, no montante de €17.738,85, acrescidas de juros [ponto III - 1.1.2., alínea a), e anexo 2 do RIT; facto não controvertido],
31) Em 2008, corria termos no Tribunal Judicial de Gondomar - 3.º Juízo, sob o n.º 2315/08.0TBGDM, uma acção cível instaurada contra o Impugnante por um cliente deste, alegando que foram efectuadas, por um funcionário do Impugnante e sem o seu conhecimento, alterações às propostas de seguros de vida que subscreveu no âmbito da contratação de dois financiamentos, e pedindo a condenação do Impugnante a ressarci-lo pelos prejuízos causados por tais alterações, pagando quantia não inferior a €42.778,63, acrescida de todas as importâncias que ainda vierem a ser pagas por si ao Impugnante relativas aos referidos financiamentos, bem como juros à taxa legal [ponto III - 1.1.2., alínea a), e anexo 2 do RIT; facto não controvertido].
32) Em 2008, corria termos no Tribunal Judicial de Guimarães - 2.ª Vara, sob o n.º 363/08.0TCGMR, uma acção cível instaurada contra o Impugnante por uma cliente deste, alegando que a aposição, pelo Impugnante, das indicações “ROUBO” e “CHE. VER. ROUBO”, no verso de cheques pré-datados emitidos a favor da autora por uma sociedade sua cliente que veio a ser declarada insolvente, configura uma actuação ilícita, que impediu que a autora recebesse os montantes titulados nos referidos cheques, pedindo a condenação do Impugnante a pagar-lhe a quantia de €42.940,19 [ponto III - 1.1.2., alínea a), e anexo 2 do RIT; facto não controvertido].
33) No exercício de 2008, o Impugnante registou contabilisticamente [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido]:
- a utilização parcial das provisões indicadas no facto 26), nos montantes de €325.000 e €85.000,00, respectivamente, correspondentes aos encargos suportados com o pagamento de indemnizações no âmbito das acções judiciais a que se reportavam as provisões;
- a reposição, por contrapartida de proveitos, dos montantes de €175.000,00 e €65.000,00, correspondentes, respectivamente, aos valores remanescentes das referidas provisões, através do registo na conta 8493013 - “Reposições e anulações de provisões - Provisões diversas - Para outros riscos e encargos”.
34) No exercício de 2008, o Impugnante constituiu e registou contabilisticamente, por referência às acções judiciais indicadas nos factos 28) a 32), provisões no montante total de €155.000,00, nos termos seguintes [ponto III - 1.1.2., alínea a) do RIT; facto não controvertido]:
| Processo | Data | Valor | Provisões |
| N°. 4859/07.2TBVIS – 3º. Juízo Tribunal Judicial de Viseu | 14-12-2002 | 31.032,40 € | 30.000.00 € |
| N °8679/03.5TBVFR - 1°JUIZO Tribunal Judicial de Santa Maria da Feira | 04-12-2003 | 29.429,08 € | 25.000,00 € |
| 800/08.3TB VR - 2°Juízo Tribunal Judicial Ovar | 15-05-2008 | 17.738,85 € | 15.000,00 € |
| 2315/08,OTBGDM - 3°Juízo Tribunal Judicial Gondomar | 20-06-2008 | 42.778,63 € | 42.000,00 € |
| 363/08. OTCGMR – 2ª Vara Tribunal Judicial Guimarães | 24-10-2008 | 42.940,19 € | 43.000,00 € |
| Total |  | 163.919,15 € | 155.000,00 € |
35) No exercício de 2008, o Impugnante registou contabilisticamente um gasto no valor €8.500,00, referente ao pagamento de uma indemnização acordada com os autores de uma acção judicial contra si instaurada, com fundamento na ocorrência de prejuízos resultantes do facto de o Impugnante ter alegadamente recusado a celebração de escrituras de mútuo e hipoteca, após a aprovação do crédito para aquisição de um imóvel [ponto III - 1.1.5. do RIT; facto não controvertido],
36) Na declaração de IRC relativa ao exercício de 2008, o Impugnante deduziu, no quadro 07, o valor de €350.000,00, correspondente ao somatório das dotações das provisões referidas no facto 26) efectuadas no exercício de 2007 e tributadas por força das correcções mencionadas no facto 27) [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido].
37) No âmbito da acção inspectiva relativa ao exercício de 2008, a AT procedeu às seguintes correcções:
- desconsiderou as provisões constituídas pelo Impugnante nos termos descritos no facto 34) e, em consequência, acresceu ao lucro tributável daquele o montante de € 155.000,00 [ponto III - 1.1.2., alínea a), do RIT; facto não controvertido];
- acresceu ao lucro tributável do Impugnante o valor de €410.000,00, correspondente ao montante total reconhecido contabilisticamente pelo Impugnante, no exercício de 2008, a título de utilização parcial das provisões mencionadas no facto 26), nos termos descritos no facto 32) [ponto III - 1.1.2., alínea b), do RIT; facto não controvertido];
- não aceitou o gasto referido no facto 35), tendo acrescido ao lucro tributável o respectivo valor de 8.500,00 [ponto III - 1.1.5., alínea b), do RIT; facto não controvertido].
38) A respeito das correcções referidas no facto anterior, os serviços da AT fizeram constar do relatório de inspecção tributária o seguinte [fls. 233 e seguintes do volume Ido PA]:
«III -1.1.2. Provisões para processos judiciais em curso (art.º 34.º)
€ 584.000,00
Valor que se subdivide em:
a) Provisões não dedutíveis € 155.000,00
A provisão para processos judiciais em curso, apresentava um saldo no montante de € 12.822.406,16, no Balancete reportado a 2008-12-31 da actividade sujeita ao regime geral de tributação, que se subdividia na importância de € 11.367.877,63 registada na conta 478013 - “Outras provisões - Prat. CU. Prod. e de Neg.”, relativa a processos intentados por clientes e no valor de € 1.454.528,53, inscrito na conta 478012 - “Outras provisões - Prat. Emp. Sal. e Seg. Trab. ”, referente a processos intentados por empregados.
A análise efectuada às provisões constituídas no exercício para ocorrer a encargos decorrentes de acções judiciais interpostas por clientes, que teve por base o mapa discriminativo das mesmas facultado pelo Banco, evidenciou o seguinte (Anexo 2):
i) Registo de uma provisão no montante de € 30.000,00 para fazer face a uma acção judicial desencadeada pelo cliente A ………………., decorrente do facto do banco ter apresentado ao cliente um produto financeiro denominado "Rendimento Seguro Private LVII - Não Normalizado" como sendo de poupança sem riscos. O cliente invoca que o gerente do banco e o seu colaborador garantiram que decorrido um ano e um mês sobre a celebração do contrato, poderia solicitar o resgate do capital investido, sem qualquer penalização, o qual seria recebido integralmente no prazo máximo de 5 dias, sendo esta informação essencial para a decisão tomada pelo autor, atendendo a que queria assegurar a disponibilidade do seu capital.
Assim, o cliente investiu a importância de € 750.000,00. Porém, após solicitar a mobilização do valor investido na data acordada apenas recuperou €718.967,60, pelo que instaurou acção judicial contra o Banco com vista a recuperar a parte remanescente do valor aplicado, na importância de € 31.032,40.
Contudo, ainda antes de qualquer pronúncia judicial acerca do mérito do pedido do cliente, as partes efectuaram termo de transacção, consubstanciado no pagamento da importância de € 33.834,92 ao autor, tendo o mesmo renunciado à acção de indemnização. O pagamento foi efectuado em 17 de Julho de 2009 e o processo judicial extinto.
ii) Provisão constituída no valor de € 25.000,00, para ocorrer aos encargos inerentes ao processo judicial instaurado pelo cliente L ……………... A acção teve origem na execução por parte do Banco de uma livrança avalizada pela Autora relativamente a um empréstimo concedido a uma sociedade em que, à data, era gerente. O referido financiamento foi pago, mas a livrança não foi devolvida, tendo sido executada pelo Banco relativamente a outros financiamentos obtidos por aquela sociedade. Assim a autora requereu a condenação do Banco a restituir a importância de € 29.429,08, indevidamente executada, acrescida de juros à taxa de 6%.
iii) Constituição de uma provisão pelo montante de € 15.000,00, relativa a uma acção judicial intentada contra o Banco por A ……………….. A acção foi motivada por duas execuções comuns propostas pelo Banco para pagamento de quantias certas que tiveram como títulos executivos duas letras em que o autor consta como aceitante. O autor invoca que não tem qualquer relação comercial com os sacadores das letras e que não preencheu nem assinou as mesmas, pelo que requer que as obrigações cambiarias em causa sejam consideradas nulas e que lhe sejam restituídas as quantias pagas ao BST, que totalizam € 17.738,85, acrescidas de juros.
iv) Provisão constituída pela importância de €42.000,00 que se destinava a ocorrer aos encargos resultantes de um processo judicial intentado pelo cliente P …………………, no qual é requerida a condenação do sujeito passivo pelos prejuízos causados por alterações de propostas de seguros de vida efectuadas por este sem o conhecimento ou consentimento do cliente.
No caso, o autor pediu dois empréstimos para construção de habitação própria e permanente, em 1998 e 1999, tendo ficado estipulado que se obrigava a subscrever seguros de vida que cobrissem a 100%, para o capital mutuado, o risco de falecimento ou de invalidez total e/ou permanente dos dois titulares (autor e esposa), cujo beneficiário seria o Banco. O autor alega que os boletins de adesão ao seguro de vida a apresentar à companhia de seguros terão sido assinados por si e preenchidos por um empregado do Banco.
Durante a vigência do crédito, mais concretamente no ano de 2005, foi atribuída por junta medica uma invalidez total e permanente de 70% ao Autor da acção. Ora, accionados os seguros contratados, verificou-se nessa data que relativamente ao primeiro empréstimo apenas se encontrava segurado 70% do capital em dívida para o autor e 30% para a sua esposa. E no que respeitava ao segundo mútuo a seguradora apenas acusava a existência de uma apólice de seguro a 100% para a sua esposa não existindo qualquer apólice em que o autor figurasse como segurado.
Face ao exposto, a seguradora apenas liquidou ao Banco 70% dos capitais em dívida do primeiro mútuo, continuando o autor a pagar os restantes valores em dívida e respectivos juros.
O autor pede assim que lhe sejam ressarcidos todos os prejuízos causados pela alteração das propostas de seguro à sua revelia, pelo que solicita que o Banco seja condenado a pagar quantia não inferior a € 42.778,63, acrescida de todas as importâncias que ainda vierem a ser pagas por si ao Banco relativas aos contratos de mútuo, bem como juros à taxa legal,
v) Provisão no montante de € 43.000,00, fundada numa acção judicial intentada pela cliente T ……..-M………& C…………, Lda. por o Banco ter devolvido cheques pré-datados relativos à venda de vestuário a uma sociedade sua cliente. A sociedade cliente do autor foi declarada insolvente, os cheques emitidos por esta não foram pagos e foram devolvidos à autora com as menções de "ROUBO" e "CHE. REV. ROUBO".
A autora invoca que, pese embora o Banco ter perfeito conhecimento das relações comerciais entre si e a sociedade, e que os cheques titulavam essas relações, os referidos cheques foram devolvidos em sede de compensação com a indicação de falta de provisão.
Alude assim a Autora que a indicação aposta no verso dos cheques evitava que os mesmos fossem pagos e impediu, por força da ilícita actuação do Banco, que recebesse os montantes titulados nos respectivos cheques. A Autora exige assim a quantia de € 42.940,19 acrescida e juros legais.
Em obediência ao princípio da tributação do rendimento real das empresas, a alínea c) do n.º 1 do art.º 34º do Código do IRC, conjugada com a alínea h) do n.º 1 do art.º 23º do mesmo código, refere que podem ser deduzidas as provisões “(...) que se destinem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso (…)”.
Porém, a segunda parte da norma limita a atendibilidade da dedução tão-somente aos processos em curso em razão de factos que, caso ocorressem, determinariam, logo à partida, a inclusão das respectivas obrigações e encargos como custos fiscalmente ilegíveis no exercício.
E, o facto cuja ocorrência se provisiona é a condenação do sujeito passivo, ainda que parcial, implicando que é sobre os encargos daí decorrentes, analisados face à matéria factual descrita, que deve incidir a aferição do cumprimento do primado da indispensabilidade plasmado no art.º 23.º do Código do IRC.
Ou seja, o provisionamento apenas será fiscalmente considerado na exacta medida em que os respectivos custos acautelados também o seriam, caso os eventos viessem a verificar-se nos precisos termos equacionados aquando do procedimento de constituição da provisão. Em matéria de aferição de custos ou perdas, podemos deparar com determinados encargos cuja elegibilidade fiscal se encontra desde logo manifestamente vincada, mas também poderão existir outros encargos em que a indispensabilidade mais se sublinha quanto maior for a propensão do sujeito passivo para afastar o respectivo custo.
Por outras palavras, ao invés do que sucede com os encargos decorrentes da normalidade da actividade empresarial, isto é, os que decorrem do seu adequado e normal exercício, o princípio da indispensabilidade exige - deforma sublinhada - que relativamente aos custos que decorram de situações perfeitamente "anormais” ao funcionamento da empresa, o sujeito passivo demonstre a comprovação da sua “inevitabilidade" quer em termos objectivos - a oneração - quer em termos subjectivos - o esforço de eliminação ou mitigação do custo na sua esfera.
A invocação da “inevitabilidade" do custo exige a evidenciação de tudo fazer, considerando sempre a dinâmica da própria actividade, para eliminar ou mitigar o respectivo custo.
E, ao sujeito passivo cabe o ónus da prova, nos termos do disposto no art.º 74.º da Lei Geral Tributária, conjugado com o art.º 342º do Código Civil e com o art.º 88.º, este do Código de Procedimento Administrativo, por força do disposto no art.º 2º da Lei Geral Tributária, no sentido de demonstrar em toda a sua plenitude o cumprimento daquela tarefa de evitar o custo na sua esfera.
Aliás, esta enunciação não colide com o princípio da tributação do rendimento real consagrado no n.º 2 do art.º 104º da nossa Lei Fundamental, nem contraria o próprio princípio da liberdade contratual e de gestão - aliás, não está em causa o pleno exercício, mas sim o seu reflexo fiscal.
A regra geral consiste no impedimento fiscal de fazer considerar aquele tipo de custos ou perdas como componente negativa do procedimento de determinação do lucro tributável, sem prejuízo de, casuística e excepcionalmente, se admitir que tais encargos concorram para o apuramento do lucro tributável, nos termos do disposto nos art.ºs 17.º e seguintes do Código do IRC.
O afastamento excepcional daquela regra apenas deverá ocorrer quando seja constatado que o sujeito passivo tenha actuado diligentemente no sentido de “não fazer seu aquele custo” quer em termos de prevenção, controlo, fiscalização e transferência de responsabilidade, quer em matéria do concreto apuramento dos factos e da responsabilidade efectiva pelos mesmos.
Em concreto, face ao conjunto de elementos disponíveis, parece-nos, de todo inverosímil invocar para efeitos fiscais, quer a “normalidade” e a “inevitabilidade” dos encargos em apreço para a bondade do negócio do sujeito passivo, quer a afectação de procedimentos atinentes a evitar ou diminuir o respectivo custo.
Na verdade, o Banco não concretizou a devida comprovação, visto que tais encargos nunca seriam susceptíveis de concorrerem para a formação do seu lucro tributável, porquanto, para além de não se inserirem na actividade normal da empresa, não são condição do exercício daquela actividade empresarial; de modo algum, se poderia considerar como custo
ou perda aquilo que resulta de uma realidade factual que não corresponde a qualquer evento conecto com o exercício da actividade da sociedade e que, para além disso, nem se trata de encargo directamente imputável à prossecução do objecto social do sujeito passivo.
Caso os factos e respectivos encargos em apreço viessem a verificar-se nos precisos termos que fundaram a constituição das provisões, não revelariam qualquer indispensabilidade para o negócio do Banco. Antes pelo contrário, a prática de “negócio” patenteada nos factos vertidos nas petições transcende o alcance permitido pelo disposto no citado art.º 23.º do Código do IRC.
Portanto, caberia então ao BST demonstrar que, inequivocamente, e relativamente à “anormalidade” do facto e à “inevitabilidade” do encargo daí decorrente, actuou zelosa e diligentemente, quer na prevenção, controlo e fiscalização, quer após o facto, nomeadamente em termos de operacionalidade dos seus sistemas de controlo interno, comprovando na totalidade que a “anormalidade” não tenha resultado de lacunas internas dos seus meios e poderes de controlo, fiscalização e disciplinar da próprio Banco, e ainda que, actuou com a diligência necessária e indispensável no sentido de fazer repercutir o gasto, perda ou dano na esfera do efectivo responsável.
Com efeito, não o fez relativamente a qualquer uma das situações de facto aqui relatada. Por último, enfatize-se que mesmo que o custo fosse considerado indispensável, a sua dedutibilidade seria também negada pelo disposto na alínea e) do n.º 1, este do art.º 42.º do mesmo Código.
De acordo com a previsão constante naquela norma, não são fiscalmente dedutíveis as “(...) indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável (...)”.
Com efeito, o legislador fiscal, de maneira a condicionar eventuais práticas fiscais abusivas por parte dos sujeitos passivos, impediu deforma taxativa a dedução fiscal de todos os encargos qualificados como “(...) indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável”, o que, por outras palavras, equivale a dizer que, pela razão da existência no caso concreto de susceptibilidade de segurar o risco de ocorrência deste tipo de situações, não será fiscalmente permitida a dedução dos valores em causa.
Ora, o Decreto-Lei n° 94-B/98, de 17 de Abril, regula as condições de acesso e de exercício da actividade seguradora e resseguradora no território da União Europeia, incluindo a exercida no âmbito institucional das Zonas Francas, por empresas de seguros com sede social em território nacional, bem como as condições de acesso e de exercício da actividade seguradora e resseguradora em território português, por empresas de seguros sediadas noutros Estados membros.
E, nos termos da previsão que consta no n.º 16 do seu art.º 123º, é legalmente manifestada a admissão da constituição de contratos de seguro para acudir a eventuais perdas pecuniárias diversas, abarcando e incluindo diversas espécies de risco, nomeadamente e a saber: emprego; insuficiência de receitas; perda de lucros; persistência ao nível de despesas gerais; despesas comerciais de todo imprevisíveis; perda de valor venal; perda de rendas ou de rendimentos; outras perdas comerciais indirectas; e, por fim, outras perdas pecuniárias. Posto isto, é inquestionável a admissibilidade legal de constituir seguro para cobertura do risco da ocorrência de eventos tais como os correspondentes às situações referidas, aqui amplamente identificadas e descritas.
Destarte, todas as provisões anteriormente identificadas, para além de terem sido constituídas sem respeito pelo princípio da indispensabilidade, destinaram-se a acudir a encargos decorrentes de eventos cujo seguro do respectivo risco de ocorrência se revela inequívoca, efectiva e legalmente permitido nos termos referidos.
Pelo que, nos termos expendidos, foi acrescido ao lucro tributável, o custo associado às provisões constituídas no exercício no montante de € 155.000,00, ao abrigo do disposto na alínea h) do n.º 1 do art.º 23.º e com a alínea e) do n.º 1 do art.º 42.º, conjugado com o disposto na alínea c) do n.º 1 do art.º 34.º, todos do Código do IRC.
(...)
b) Utilização de provisões €410.000,00
Ora, perante a similitude da natureza dos encargos aqui em discussão com os descritos na alínea a) do ponto III-1.1.2. do presente documento, a explanação ai plasmada, no sentido de, por um lado, demonstrar que os mesmos não se revelam conformes à disciplina do princípio da indispensabilidade, condição sine qua non para a sua aceitação fiscal, nos termos previstos no art.º 23.º do Código do IRC e, por outro, que a sua dedutibilidade seria também negada pelo disposto na alínea e) do n.º 1 do art.º 42.º do mesmo Código, tem plena aplicação á situação em apreço, pelo que nos dispensamos de a repetir.
Nestas circunstâncias, também a parcela da provisão, na importância de € 125.000,00, associada ao autor Fernando José Gonçalves, e que concorreu para a formação do lucro tributável no ano da sua constituição deverá ser acrescida, em consequência da utilização da mesma para encargos suportados que não são fiscalmente dedutíveis.
Estamos, assim, perante a utilização de provisões para fazer face a despesas com encargos que não reúnem as condições para a sua dedutibilidade fiscal, pelo que o montante total das utilizações de € 410.000,00 (€ 125.ooo,oo + € 200.000,00 + € 85.000,00) foi acrescido ao lucro tributável do exercício de 2008, por não se enquadrarem no estabelecido no art.º 23º e por estarem abrangidas pelo disposto na alínea e) dono 1 do art.º 42.º, ambos do Código do IRC.
(...)
III -1.1.5. Custos não aceites para efeitos fiscais (art.º 23.º)
€ 8.500,00
No balancete reportado a 2008-12-31, a conta y288ogo - “Resultados extraordinários" evidencia um saldo de € 2.28g.464,27, do qual foi acrescido o valor de € 2.023.330,4025 no Q. 07 da declaração de rendimentos Mod. 22.
Foi apresentado o extracto de conta com a identificação das parcelas submetidas a tributação. A análise documental efectuada, por amostragem, aos demais registos, revelou a existência de um encargo na importância de € 8.500,00, lançado em 2008-01-14, referente ao pagamento da indemnização acordada numa acção de processo ordinário interposta contra o Banco pelos autores L ………………….. e esposa. A acção foi fundada em danos e prejuízos em que os autores incorreram por o Banco, após a aprovação do crédito para aquisição de um imóvel se ter recusado a realizar as escrituras de mútuo e hipoteca no seu Cartório Privativo, apesar de previamente ter marcado a data para o efeito.
Ora, perante a similitude da natureza dos encargos aqui em discussão com os descritos na alínea a) do ponto III. 1.2. do presente documento, a explanação aí plasmada no sentido de por um lado, demonstrar que os mesmos não se revelam conformes à disciplina do princípio da indispensabilidade, condição sine qua non para a sua aceitação fiscal, nos termos previstos no art.º 23º do Código do IRC, e por outro, que a sua dedutibilidade seria também negada pelo disposto na alínea e) do n.º 1 do art.º 42 do mesmo Código, tem plena aplicação à situação em apreço, pelo que nos dispensamos de a repetir.
Assim, o custo no montante de € 8.500,00 não foi aceite como componente negativa do lucro tributável por não se enquadrar no estabelecido no art.º 23º e por estar abrangido pelo disposto na alínea e) do n.º 1 do art.º 42.º, ambos do Código do IRC.».
D) Factos relevantes para apreciação da desconsideração de reintegrações e amortizações
39) Para suporte da sua actividade, o Impugnante utilizava uma plataforma informática designada “SINTRA” [ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido],
40) Pelo menos entre os exercícios de 2005 e 2008, encontrava-se registado na contabilidade do Impugnante, por referência à plataforma “SINTRA”, elementos do activo imobilizado designados por “software SINTRA” [ponto III - 1.1.6.2. e anexo 12 do RIT; facto não controvertido].
41) Nos exercícios de 2005 e 2006, o Impugnante registou na sua contabilidade desvalorizações excepcionais dos elementos do activo imobilizado designados por “software SINTRA”, correspondentes ao valor líquido de encargos incorridos com os referidos activos, nos montantes de €2.198.311,42 e €1.361.540,92, respectivamente [ponto III - 1.1.6.2. e anexo 12 do RIT; facto não controvertido].
42) As desvalorizações excepcionais referidas no facto anterior deveram-se à decisão do Grupo S....................... de efectuar a migração de uma parte do software incorporado na plataforma “SINTRA” para a aplicação “PARTENÓN”, utilizada pelo Grupo S....................... [ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido],
43) Em resultado do reconhecimento contabilístico das referidas desvalorizações excepcionais, o valor contabilístico líquido dos elementos do activo imobilizado designados por “software SINTRA” passou a ser de €0,00 [ponto III - 1.1.6.2; facto não controvertido].
44) Nas declarações de IRC relativas aos exercícios de 2005 e 2006, o Impugnante acresceu os valores indicados no facto 41) para efeitos do apuramento do lucro tributável [ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido],
45) Pelo menos entre os exercícios de 2006 e 2008, encontravam-se contabilisticamente registados, no activo imobilizado do Impugnante, elementos designados “Reclames” [ponto III - 1.1.6.2. e anexo 13 do RIT; facto não controvertido],
46) No exercício de 2006, o Impugnante registou na sua contabilidade desvalorizações excepcionais dos referidos “Reclames”, no montante total de €2.153.124,51 [ponto III - 1.1.6.2. e anexo 13 do RIT; facto não controvertido],
47) As desvalorizações excepcionais referidas no facto antecedente deveram-se à junção das redes “T.............” e “S.......................”, na sequência da fusão do Banco ………, S.A. e do Banco S....................... Portugal, S.A. no Crédito ……………., S.A. e da alteração da designação deste para “Banco S....................... T.............”, em 2004 [ponto III - ponto 1.1.6.2 e anexo 14 do RIT],
48) Em resultado do reconhecimento contabilístico das mencionadas desvalorizações excepcionais, o valor contabilístico líquido dos “Reclames” passou a ser de 00,00 [ponto III - 1.1.6.2 e anexo 13 do RIT; facto não controvertido],
49) Na declaração de IRC relativa ao exercício de 2006, o Impugnante acresceu o valor indicado no facto 46) para efeitos do apuramento do lucro tributável [ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido].
50) Em 2008, o “software SINTRA” e os “Reclames” mantinham-se registados no balanço contabilístico do Impugnante, com o valor líquido de €0,00 [ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido],
51) Em 2008, os “Reclames” já não eram utilizados pelo Impugnante no âmbito da sua actividade [ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido].
52) Em 2008, a plataforma “SINTRA” ainda se mantinha em funcionamento, no âmbito da actividade do Impugnante [ponto III - 1.1.6.2. do RIT; artigo 180.º da p.i.; facto não controvertido].
53) Na declaração de IRC relativa ao exercício de 2008, o Impugnante deduziu, a título de ajustamentos fiscais do regime geral de tributação, os seguintes valores [ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido]:
- O valor de €278.675,65, correspondente à amortização contabilística dos elementos do activo imobilizado designados “software SINTRA” que seria contabilizada se não se tivessem verificado as desvalorizações excepcionais referidas no facto 41);
- O valor de € 547.799,70, correspondente à amortização contabilística dos elementos do activo imobilizado designados “Reclames” que seria contabilizada se não se tivessem verificado as desvalorizações excepcionais referidas no facto 46).
54) No exercício de 2009, o Impugnante procedeu à regularização das desvalorizações excepcionais do “software SINTRA” e dos “Reclames” efectuadas nos exercícios de 2005 e 2006 [documento n.º 16 da p.i.; ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido].
55) A sociedade ISBAN PT - ENGENHARIA E SOFTWARE BANCÁRIO, S.A. emitiu, em nome do Impugnante, as seguintes facturas [documento n.º 15 da p.i.]:
- Factura n.º 7/2007, emitida em Janeiro de 2007, com a descrição «M. Sintra
- Anexo III - Prestação Serviços - M. Correctiva», no valor total de €165.229,13;
- Factura n.º 1/2008, emitida em Janeiro de 2008, com a descrição «M. Sintra
- Anexo I - Manut. Plataf. Sintra - Prestação de Serviços - M. Correctiva, no valor total de €233.341,24;
- Factura n.º 1/2009, emitida em Janeiro de 2009, com a descrição «M. Sintra
- Anexo I - Manut. Plataf. Sintra - Desenvolvimento de SW - M. Evolutiva- Extensão 1.º Trimestre 2009», no valor total de €421.467,60.
56) No âmbito do procedimento de inspecção tributária mencionado no facto 4), a AT desconsiderou, para efeitos do apuramento do lucro tributável do Impugnante, os valores referidos no facto 53), efectuando uma correcção no montante de €826.475,35 [ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido],
57) A respeito da referida correcção, os serviços da AT fizeram constar do relatório de inspecção tributária o seguinte [fls. 254 e seguintes do volume I do PA]:
«De acordo com informação prestada pelo sujeito passivo as amortizações excepcionais do software SINTRA decorreram da convergência para a aplicação informática PARTENÓN utilizada pelo Grupo S......................., e que apesar da entrada em funcionamento do novo software ter implicado a descontinuidade das aplicações informáticas existentes, a plataforma SINTRA ainda continua a ser utilizada no ano de 2010.
Para comprovar que a referida plataforma ainda se encontra a ser utilizada foram apresentadas várias facturas relativas à manutenção da plataforma Sintra emitidas pela I………..PT - Engenharia ,,,,,,,,,,,,, SA., em 2006, 2007, 2008 e 2009.
Já quanto às amortizações excepcionais dos reclames, esclareceu que as mesmas surgiram na sequência da junção das duas redes, T............. e S......................., bem como da alteração da imagem para S....................... T............. (Anexo 14).
Solicitada informação adicional através de notificação efectuada em 2010-11-02, designadamente, sobre o registo contabilístico dos activos em apreço e sobre a efectiva utilização dos mesmos o Banco referiu que:
• Todos aqueles elementos se mantiveram em balanço, com valor líquido zero, até 2008, ano em que foram abatidos;
• "As facturas apresentadas no âmbito do ponto 3 do 8.0pedido de esclarecimentos, tiveram, por objectivo demonstrar que a plataforma aplicacional Sintra se mantém em funcionamento. Continuando o Banco a suportar os encargos com manutenção e desenvolvimento, para dar resposta às necessidades operacionais do mesmo.
Tal como já referido anteriormente a plataforma aplicacional Sintra não é um software, mas sim uma plataforma onde um elevado número de software reside para dar resposta às necessidades do Banco. Os diferentes tipos de software são actualizados e mantidos diariamente de forma a responder às inúmeras solicitações dos utilizadores e a novas exigências legais/fiscais. Todavia, uma pequena parte do software que reside na plataforma Sintra está a migrar lentamente para a plataforma aplicacional Partenón. Ao tratar-se de um activo intangível a sua identificação e quantificação dado que os desenvolvimentos e manutenções são sempre realizados ao nível da plataforma. Neste sentido o Banco opta por amortizar extraordinariamente as facturas/bens que se encontram no seu activo/inventário com maior antiguidade
• "No exercício de 2008 toda a rede de balcões já apresentava a nova imagem do S....................... T.............’’.
Ora, os esclarecimentos prestados permitem-nos concluir que:
• Todos os bens objecto de reintegração/amortização excepcional se mantiveram em balanço, com valor líquido zero, até 2008, ano em que foram abatidos;
• Os elementos identificados por “reclames” são os que existiam nos antigos balcões da rede T............. e rede S......................., antes da mudança de imagem para “S....................... T.............” na sequência da fusão, e já não estavam a ser utilizados em 2008;
• As facturas apresentadas demonstram que a plataforma aplicacional Sintra se mantém em funcionamento, mas não demonstram que a parte do software alvo das amortizações extraordinárias em 2005 e 2006 se encontra a funcionar. E, as explicações sobre a plataforma e o software nela residente também não conseguem atingir o objectivo pretendido pelo Banco, que é o de comprovar a sua efectiva utilização.
O art.º 23.º estabelece no seu n.º 1 que “Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente (...)" os estipulados na alínea g) no mesmo número, ou sejam “amortizações e reintegrações”.
O regime das reintegrações e amortizações encontra-se regulamentado nos art.ºs 28.º a 33º do Código do IRC e no Decreto-Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro.
Nos termos do art.º 28.º do Código do IRC “são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas. ”
E acrescenta o n.º 3 que "Salvo razões devidamente justificadas e aceites pela Direcção- Geral dos Impostos, os elementos do activo imobilizado só se consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em funcionamento. ”
No mesmo sentido, dispõe o Decreto Regulamentar n.°2/90, no seu artigo 1.º, ao estabelecer que as reintegrações e amortizações só podem praticar-se relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento e que só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam.
Estabelece ainda a alínea a) do n.º 1 art.º 33.º do Código do IRC que não são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo não sujeitos a deperecimento.
Em termos gerais, só são aceites para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações quando estejam contabilizadas como custo do exercício e respeitem a elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento, ou seja, aqueles que com carácter repetitivo registem perdas de valor decorrentes da sua utilização.
Deste modo, atendendo a que as reintegrações/amortizações em análise não estão reflectidas nos custos do exercício e respeitam a bens que no ano de 2008 não se encontravam em funcionamento, não estando, como tal, sujeitos a qualquer deperecimento decorrente da sua utilização, não podem, por consequência, gerar custos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, pressupostos necessários à sua dedutibilidade fiscal, nos termos do art.º 23.º conjugado como o art.º 33.º, ambos do Código do IRC.
Face ao exposto, foi efectuada uma correcção ao lucro tributável no montante de € 826.475,35, em conformidade com os preceitos legais mencionados.»
E) Factos relevantes para apreciação das correcções aos valores de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis
58) Entre 2005 e 2009, a AT procedeu à avaliação dos imóveis identificados nos anexos 3, 4 e 5 do relatório de inspecção tributária, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (doravante, “CIMI”) [ponto III - 1.1.3. e anexos 3, 4 e 5 do RIT; facto não controvertido],
59) Na sequência da avaliação mencionada no facto anterior, foram remetidos ao Impugnante, através de cartas registadas com avisos de recepção, e recebidos por aquele, ofícios com o seguinte teor [ponto III - 1.1.3 do RIT; anexos 3 e 4 do RIT; fls. 412-1021 do PA; facto não controvertido]:
« Texto no original»
60) Os ofícios referidos no facto precedente, com o teor ali indicado, foram remetidos nos termos e com referência aos imóveis indicados nos anexos 3 e 4 do relatório de inspecção tributária, com excepção dos seguintes imóveis [ponto III - 1.1.3 do RIT; anexos 3 e 4 do RIT; fls. 751 e seguintes do PA; facto não controvertido]:
« Texto no original»
61) Durante o ano de 2008, o Impugnante vendeu, por escrituras públicas de compra e venda, os imóveis identificados nos anexos 3 e 4 do relatório de inspecção tributária, nos seguintes termos [ponto III - 1.1.3. do RIT; anexos 3 e 4 do RIT; requerimento do Impugnante de 10/01/2012 (fls. 549-568 do volume II dos autos) e documentos juntos com o mesmo, com os n.ºs 1 a 264; facto não controvertido] 1:
1 Na tabela apresentada, “VTP” = Valor Patrimonial Tributário e “W”= Valor de Venda (La, preço) declarado na respectiva escritura de compra e venda.
« Texto no original»
62) O Impugnante recebeu, relativamente a todos os imóveis identificados no facto anterior, os valores declarados nas respectivas escrituras públicas de compra e venda, a título de preço [documentos n.ºs 1 a 264 juntos com o requerimento do Impugnante de 10/01/2012 (fls. 549-568 do volume II dos autos); facto não controvertido],
63) Para efeitos do apuramento do lucro tributável em IRC, por referência ao período de tributação de 2008, o Impugnante considerou, relativamente às vendas dos imóveis acima identificados, os valores declarados nas respectivas escrituras de compra e venda, a título de preço [ponto III - 1.1.3 do RIT; facto não controvertido],
64) No âmbito da acção inspectiva relativa ao exercício de 2008, a AT acresceu ao lucro tributável do Impugnante, com referência à venda dos imóveis identificados nos anexos 3, 4 e 5 do RIT, o montante total de €4.922.097,76, correspondente à diferença positiva entre o somatório dos respectivos valores patrimoniais tributários, fixados na sequência da avaliação referida no facto 58), e o somatório dos valores declarados, a título de preço, nas correspondentes escrituras públicas de compra e venda celebradas pelo Impugnante [ponto III - 1.1.3. do RIT; anexos 3, 4 e 5 do RIT],
65) Do valor total mencionado no facto antecedente, o valor de €3.651.271,19 reportava- se às correcções efectuadas relativamente aos imóveis identificados nos anexos 3 e 4 do RIT, com excepção do último imóvel identificado no Anexo 4, com o n.º 1792 [anexos 3 e 4 do RIT].
66) A respeito das mencionadas correcções, os serviços da AT fizeram constar do relatório de inspecção tributária o seguinte [fls. 243 e seguintes do volume I do PA]:
«III -1.1.3. Correcções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis (art.º 58. º-A)
€4.922.097,76
A pesquisa efectuada às declarações Modelo 11 - “Actos e Contratos Sujeitos a impostos sobre o Rendimento e sobre o património”, entregues pelos notários, em cumprimento do disposto no art.º 123º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e art.º 49.º do Imposto Municipal sobre Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT), revelou a ocorrência de alienações de imóveis pelo BST no decurso do exercício em análise. Nos termos dos n.ºs 1 e 2 do art.º 58.°-A do Código do IRC, os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do IMT ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto, pelo que sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.
Estabelece a alínea a) do nº 3 do citado artigo que “O sujeito passivo alienante deve efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato".
Sobre esta matéria estipula ainda o n.º 4 que “Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.”
Por outro lado, o n.º 1 do art.º 129.º do Código do IRC preconiza que “O disposto no n.º 2 do artigo 58º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.”
Para este efeito determina o n.º 3 do citado artigo que “Aprova referida no n.º 1 deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.” Para efeitos de validação dos elementos recolhidos das declarações Modelo 11, foi solicitada ao sujeito passivo a identificação dos imóveis alienados durante o exercício, com informação quanto ao número de contrato/cliente, concelho, freguesia, número de matriz, fracção, valor de venda, data da escritura e conta do activo em que se encontravam registados.
Em resposta, foi apresentada uma listagem contendo g6i imóveis alienados no exercício de 2008, dos quais g6o foram recebidos em dação em cumprimento, encontrando-se relevados contabilisticamente no activo na rubrica 25000 - "Activos não correntes detidos para venda e operações descontinuadas - Activos tangíveis não correntes detidos para venda - Imóveis - Para desinvestimento" e um pertencia ao activo imobilizado do Banco e estava registado na conta 25001 – “Activos não correntes detidos para venda e operações descontinuadas - Activos tangíveis não correntes detidos para venda - Imóveis - Imóveis próprios”. Comparada a informação constante das declarações Modelo 11 com a contida na referida listagem, verificou-se que os valores de venda, na maioria dos contratos, eram coincidentes. As divergências detectadas foram validadas por amostragem, através da consulta às escrituras de compra e venda e decorreram de incorrecções no preenchimento das declarações Modelo 11, designadamente, nos casos em que a escritura respeitava a várias fracções, por fazer corresponder o valor global do contrato a cada uma das fracções alienadas.
Deforma a averiguar os valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do IMT dos imóveis alienados no exercício em análise foi efectuada consulta à base de dados da DGCI (Património), que evidenciou o seguinte:
a) Imóveis alienados, cujo valor patrimonial tributário definitivo, apurado para efeitos de IMT, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) e notificado ao sujeito passivo até ao final de 2009, era superior ao valor de venda considerado para determinação do lucro tributável (Anexos 3 e 4).
b) Valores patrimoniais tributários definitivos, superiores aos correspondentes valores de alienação considerados pelo Banco no apuramento do lucro tributável, que embora não constando da base de dados da DGCI como lhe tendo sido notificados, são do seu conhecimento. Com efeito, sobre eles incidiu a liquidação de IMT efectuada ao Banco aquando da aquisição ou ao adquirente na presente alienação, encontrando-se o seu valor expresso nas escrituras de compra e venda (Anexo 5).
Questionado o Banco, relativamente aos imóveis constantes dos anexos 3, 4 e 5, que evidenciavam correcção fiscal, quanto à eventual apresentação de requerimento, nos moldes previstos no n.º 3 do art.º 129.º do Código do IRC, com o objectivo de fazer prova de que o valor da alienação dos imóveis foi efectivamente inferior ao valor patrimonial tributário apurado para base de liquidação de IMT, procedimento que teria, nos termos do n.º 4, efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no n.º 2 do art.º 58.º-A, o mesmo informou, por escrito em 2010-09-24, não ter apresentado qualquer requerimento para aquele efeito.
As situações identificadas conduziram a um acréscimo ao lucro tributável, na importância de € 4.922.097.76, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo dos imóveis e o valor de alienação reflectido no contrato de compra e venda, nos termos do art.º 58. °-A do Código do IRC.».
67) Até à data em que foram determinadas as correcções referidas nos factos anteriores, o Impugnante não tinha apresentado, junto da AT, qualquer requerimento tendo em vista a demonstração de que os preços pelos quais os imóveis acima identificados foram vendidos foram inferiores aos valores patrimoniais tributários fixados na sequência da avaliação mencionada no facto 57) [ponto 1.1.3 do RIT; artigo 279.0 da p.i.; facto não controvertido]»
Refere-se ainda na sentença recorrida:
« ii. Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, dá-se como não provado que:
a) Foram remetidos ao Impugnante, e recebidos por este, ofícios com o teor referido no facto 59) dos factos provados, relativamente aos seguintes imóveis:
« Texto no original»
b) As seguradoras não se dispõem a fazer o estudo actuarial e a contratar seguros para cobertura dos riscos em causa nas acções judiciais identificadas nos factos 23), 24), 27) a 31) e 34) dos factos provados, por tais riscos não configurarem riscos com relevo, homogeneidade ou tipicidade suficientes. ».
Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
« A convicção do Tribunal fundou-se na prova documental constante dos autos, referenciada ao longo da enunciação da matéria de facto dada como provada, tendo sido ainda considerados, aos abrigos dos artigos 110.º n.º 7 do CPPT e 76º n.º 1 da LGT, os factos não controvertidos, considerando-se como tais os factos alegados pelo Impugnante e não expressamente impugnados pela Fazenda Pública e as informações constantes do relatório de inspecção tributária, nos casos em que as mesmas se mostraram fundamentadas e baseadas em critérios objectivos.
Quanto aos factos dados como não provados, considerou o Tribunal que não constam dos autos nem resultaram da prova testemunhal produzida elementos que permitam concluir, com suficiente segurança, pela sua verificação e veracidade.
No que se refere, em particular, ao facto vertido na alínea a), não constam do processo, designadamente do processo administrativo, quaisquer documentos que demonstrem, inequivocamente, que foram remetidos ao Impugnante, e por este recebidos, ofícios referentes aos imóveis ali identificados (nomeadamente, os registos das cartas e os respectivos avisos de recepção).
Com efeito, ao processo administrativo apenas foram juntos, relativamente a alguns dos mencionados imóveis, prints das bases de dados da AT, com a indicação do número de registo da carta através da qual teria sido remetido o ofício e com a menção de que a mesma teria sido recebida pelo Impugnante.
Ora, conforme têm reiteradamente sublinhado os tribunais superiores, os prints extraídos a partir dos sistemas informáticos da AT constituem documentos meramente internos, pelo que a sua mera junção não é suficiente para fazer prova da expedição de ofícios por esta alegadamente remetidos e, muito menos, da sua recepção pelo destinatário 2.
Também o facto enunciado na alínea b) não resultou provado da prova documental e testemunhal produzida nos autos.
No que respeita a esta última, o Tribunal não atribuiu relevância ao depoimento da testemunha M ………………………….., uma vez que a mesma, quando inquirida sobre tal facto, se limitou, a esse respeito, a emitir um mero juízo subjectivo, abstracto e genérico, fundado na sua própria percepção, e não em elementos ou base factual objectivos (tendo, de resto, admitido a verificação do facto contrário ao facto dado como não provado, ou seja, que as seguradores pudessem estar dispostas a contratar um seguro nas situações em causa).
2 Neste sentido, v., entre outros, acórdão do STA de 11/03/2015 (proc. n.º 1181/13) e acórdãos do TCAS de 02/03/2023 (proc. n.º 450/11.7BESNT); de 07/12/2021 (proc. n.º 2676/12); de 23/04/2020 (proc. n.º 404/06); de 13/10/2017 (proc. n.º 1245/09); de 19/03/2015 (proc. n.º 07740/14).».* 3.B. - De Direito
Antes do mais, importa apurar a ordem pela qual as questões decidir hão de ser apreciadas pelo Tribunal.
Assim, uma vez que o Código do Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) apenas regula, no seu artigo 124.º, a ordem de conhecimento, na sentença, dos vícios imputados aos atos impugnados, mas não a ordem do conhecimento das questões a resolver pelo Tribunal, há que recorrer ao Código de Processo Civil – cfr. o artigo 2.º, alínea e), do CPPT -, que, no n.º 1 do seu artigo 608.º, determina que “a sentença conhece, em primeiro lugar, das questões processuais que possam determinar a absolvição da instância, segundo a ordem imposta pela sua procedência lógica”.
Quanto às questões de fundo, impõe o n.º 2 daquele artigo 124.º do CPPT que se comece pelos “vícios cuja procedência lógica determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”.
Nesses termos, este Tribunal fixa a seguinte ordem de conhecimentos das questões a decidir acima sintetizadas:
1º - No que se refere ao recurso interposto pela Fazenda Pública são as seguintes as questões a decidir:
a) Do erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração dos elementos constantes dos autos e deficiente análise crítica das provas, na parte referente à correção “Desconsideração do excesso de provisões para menos valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos”;
b) Do erro de julgamento quanto à matéria de direito, na parte referente à mesma correção.
2. - No que se refere ao recurso interposto pela Impugnante são as seguintes as questões a decidir:
c) Do erro de julgamento da matéria de facto por omissão de factos relevantes, relativos à correção “Desconsideração de provisões” para processos judiciais em curso e de custo respeitante ao pagamento de indemnização.
d) Do erro de julgamento de Direito, na parte referente à mesma correção, por violação do principio do inquisitório.
e) Do erro de julgamento de Direito, na parte referente à mesma correção, por errónea interpretação do disposto nos artigos 34.º, n.º 1, alínea c), 23.º, n.º 1, alínea j), e 42.º, n.º 1, alínea e), todos do Código do IRC.
f) Da nulidade da sentença, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, na parte referente à correção “Desconsideração de reintegrações e amortizações relativas ao deperecimento de elementos do ativo imobilizado, porquanto os fundamentos nela invocados se mostram em oposição entre si, tornando-a ininteligível.
g) Do erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito cometido ao descurar o facto 54 dado como provado, ou por violação do princípio da justiça.
h) Do erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, por violação dos princípios da confiança legítima dos contribuintes e da segurança jurídica.
i) Do erro de julgamento de Direito, na parte relativa à correção “Transmissão de direitos reais sobre bens imóveis ao abrigo do artigo 58.°-A do Código do IRC”, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, porquanto considera que o Recorrente foi devidamente notificado do resultado da avaliação dos prédios alienados.
j) Do erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, por violação do princípio da tributação sobre o rendimento real, por violação constitucional do direito de defesa dos administrados.
k) Do erro de julgamento de Direito por não ter reconhecido a inconstitucionalidade material do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, interpretado no sentido de condicionar a demonstração do preço efetivo à apresentação de autorizações de levantamento do sigilo bancário dos administradores.
l) Do erro de julgamento de Direito por não ter reconhecido que o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC que é ilegal por infringir o disposto no artigo 63.º-B da LGT.* Começando pelos vícios invocados no recurso interposto pela Fazenda Pública:
A) - Do erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração dos elementos constantes dos autos e deficiente análise crítica das provas
A Recorrente alega que a sentença recorrida padece de erro de julgamento quanto à matéria de facto, por errada valoração dos elementos constantes dos autos e deficiente análise crítica das provas, na parte referente à correção, no montante de € 365.021,00, referente à “Desconsideração do excesso de provisões para menos valias de outras aplicações face ao valor de mercado dos imóveis decorrentes da recuperação de créditos”.
Para defesa da sua tese, a Fazenda Pública refere que a Impugnante não fez a prova do “valor de mercado”, na aceção do no n.º 3, do art.º 35º-A do CIRC e do segundo parágrafo do n° 11 do Aviso n° 3/95, de 30 de junho, pelo que não pode ser aceite como custo fiscal, na totalidade, a provisão constituída relativamente aos imóveis em causa nos autos (conclusões C a X, YY a AA. BB a GG, HH e II). A Recorrente considera que o valor relevante será o "valor de mercado" referendado nos relatórios de avaliação dos imóveis, na medida em que reflete o preço esperado de transação numa situação normal de mercado, constituindo um valor de referência para as entidades vendedor/comprador, que corresponderá ao previsto no art.º 35º-A do CIRC, para efeitos de constituição da provisão nos termos do art.º 34º, do mesmo Código (conclusão LL)
A Recorrida contra-alega no sentido de que o recurso não inova em relação à defesa que a AT vem fazendo da sua atuação, resumindo-se, portanto, à mera discordância com o decidido na sentença, sem que, quanto à matéria de facto cumpra o ónus de impugnar a que estava adstrita nos termos dos artigos 639.º, n.º 1 e 640.º, n.º 1 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, razão pela qual se impõe a rejeição do recurso, nesta parte (conclusões 1 a 16 das contra-alegações).
Decidindo:
Resulta de uma leitura atenta das alegações do recurso e das respetivas conclusões que a Recorrente, Fazenda Pública, não desconhece nem pretende negar os factos que se encontram descritos nos pontos 9 e seguintes, e em especial, no ponto «III -1.1.1. Provisões para menos valias de outras aplicações (art.ºs 34.º e 35.°-A)» do Relatório de inspeção, parcialmente transcrito no ponto 23 do Relatório de inspeção.
Desses pontos do probatório resulta que a Recorrida solicitou a avaliação dos prédios em causa a três entidades diferentes, do ramo imobiliário, e que estas apuraram, para cada um deles, três estimativas distintas com as designações:
• “Presumível valor de transação no estado atual/ Valor de Mercado”;
• “Presumível valor de transação em recuperação / dação”;
• “Valor proposto para venda rápida”.
Do facto descrito no ponto 14 do probatório também consta que, com base nas estimativas apresentadas pelas entidades avaliadoras, o Impugnante reconheceu contabilisticamente, no exercício de 2008, provisões para menos-valias de outras aplicações relativas aos aludidos imóveis, no montante total de €1.673.486,19, correspondente à diferença entre o valor pelo qual tais imóveis se encontravam registados no balanço contabilístico e o valor designado pelas entidades avaliadoras como “Valor proposto para venda rápida”, que se indicam no ponto 15 do probatório.
A AT efetuou a correção em causa por considerar que a Impugnante usou a mais baixa das estimativas e deveria ter usado a mais alta, correspondente à estimativa designada “Presumível valor de transação no estado atual/ Valor de Mercado”.
A sentença recorrida criticou a atuação da AT, anulando o ato e é contra essa decisão que a Recorrente pretende agora reagir.
Assim, a Recorrente não pretende, verdadeiramente, que se adite qualquer facto, provado ou não provado, ao probatório, de maneira a que ali fique a constar o valor concreto das estimativas designadas “Presumível valor de transação no estado atual/ Valor de Mercado”, designadamente para verificar se ele coincide com o valor usado pela Impugnante, dado que conhece ambas as estimativas e já sabe que não é assim.
A verdadeira intenção da Recorrente Fazenda Pública não é modificar o probatório, mas imputar à decisão recorrida um erro de julgamento, não da matéria de facto ou da sua análise crítica, mas do Direito, na medida em que aceitou que os valores da avaliação designada “Valor proposto para venda rápida” equivalem, para estes efeitos, ao “valor de mercado”, na aceção das normas aplicáveis ao caso concreto.
Pelo que não poderá haver alteração da matéria de facto com tal fundamento.
Acresce que, para pudesse aceitar-se a modificação do probatório por iniciativa do Recorrente seria imprescindível que este desse cumprimento ao triplo ónus de impugnar a matéria de factos, nos rigorosos termos do nº 1 do artigo 640º do CPC, sob pena de imediata rejeição do pedido.
Ou seja: recaía sobre a Recorrente o ónus de indicar os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, identificar os concretos meios probatórios que impunham decisão diversa e indicar a concreta decisão que pretendia que este Tribunal proferisse.
Porém, a Recorrente Fazenda Pública limita-se a analisar se a AT incorreu em erro na análise, face aos elementos constantes dos autos, concluindo que o Tribunal a quo, ao não decidir em consonância com o seu entendimento, incorreu em erro de julgamento por errada valoração dos elementos dos autos e deficiente análise crítica da prova, sem, contudo, indicar as bases factuais do alegado erro.
Pelo que, também por isso, a questão agora sob análise teria de ser julgada improcedente.* B) Do erro de julgamento de direito, em consequência do erro sobre a matéria de facto anteriormente alegado, na parte referente à mesma correção.
A Recorrente Fazenda Pública alega que a correção em apreço foi efetuada em conformidade com o quadro legal aplicável, enfermando a douta sentença recorrida, que assim não considerou, de erro de julgamento de direito por errada aplicação das normais legais em resultado do erro na apreciação da matéria de facto aludido no ponto anterior, dado que deveria ter considerado que, mesmo que se encontrasse demonstrado que o "valor de venda rápida" corresponde "a um valor de referência na presença de condicionalismos de venda, designadamente face a um prazo de exposição para venda com o limite máximo de 3 anos", como invoca o Recorrido, o Tribunal apenas poderia aceitar, por imposição legal, o “valor de mercado”, e não outro, nem atender a qualquer condicionalismo relacionado com a qualidade do seu proprietário ou com o prazo disponível para a alienação.
Nas suas contra-alegações, a Recorrida refere que reconheceu inequivocamente o perito designado para a elaboração da prova pericial que “O preço esperado de venda, para uma instituição bancária, está condicionado à imposição legal de rápida alienação.” (cf. p. 8 do relatório pericial), pelo que a adoção do critério de valor de venda rápida deve ser tomado em consideração, diante do quadro regulamentar inerente às instituições de crédito, concluindo que as provisões assumidas com base nesse valor não foram excessivas; a sentença recorrida acompanhou o entendimento do parecer técnico, pelo que não se pode dizer que houve erro de julgamento de direito ou da matéria de facto. Além disso, uma análise atenta ao facto 9), conjugado com os factos 16) e seguintes do probatório da sentença, os quais resultam de documentos juntos aos autos pelo Impugnante, ora Recorrido, evidencia-se uma série de circunstâncias nas quais o Recorrido alienou a posteriori os imóveis objeto das provisões, por valores semelhantes ou até mesmo inferiores àqueles vertidos nos relatórios de avaliação à luz do critério de “valor de venda rápida”, que também é um “valor de mercado” na aceção do parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso 3/95, de 30 de junho, segundo o qual “entende-se por valor de mercado o preço esperado de venda das aplicações, deduzido dos encargos previsíveis com a sua alienação”, tendo em conta que o artigo 114.º do RGICSF impõe que as instituições de crédito são obrigadas a alienar os imóveis detidos em resultado de aquisições em reembolso de crédito próprio no prazo de dois anos, sendo este prazo excecionalmente prorrogável por mais um ano por força da Carta Circular n.º 61/2004/DSB, de 8 de julho de 2004.
A Recorrida sublinha, ainda, que o entendimento acolhido pelo Tribunal a quo encontra reforço decisivo numa decisão anteriormente proferida no âmbito do processo n.º 834/10.8BELRS sobre o mesmo sujeito passivo e relativamente à mesma correção, mas respeitante ao exercício de 2007, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, tendo este segmento decisório transitado em julgado; pelo que apela aos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos contribuintes consagrados no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.
Decidindo:
A questão geradora do litigio é a de saber qual das três estimativas disponíveis se adequa melhor ao conceito de “preço de mercado” na aceção do Aviso nº 3/95 do Banco de Portugal, entendendo a Recorrente que o valor a adotar deveria ser o da estimativa designada “Presumível valor de transação no estado atual/ Valor de Mercado”, no sentido de preço esperado de venda em condições normais de mercado (abstrato), e não como entenderam a Recorrida e o Tribunal a quo, a estimativa designada “Valor de venda rápida”, no sentido de preço esperado de venda em condições normais de mercado (especifico do setor financeiro) condicionado pelo prazo de venda em dois anos, prorrogável por mais um.
A Recorrente defende que o conceito de “Valor de mercado” aplicável ao caso não admite, por natureza, a consideração de condicionamentos, como o prazo limite para a venda, que possam relevar para a determinação do valor a que aludem os artigos 11º, nº 1 e 2, do Aviso 3/95, do Banco de Portugal e 35º-A, nº 3, do CIRC.
Sobre esta questão, a sentença recorrida, depois de expor a legislação aplicável, refere o seguinte:
“Tal tese [da impugnante]não tem, contudo, qualquer adesão à realidade.
Em sentido amplo, o “valor de mercado” pode ser definido como o valor pelo qual um bem (neste caso, um bem imóvel) pode ser trocado num mercado livre, aberto e competitivo, entre duas partes interessadas e que actuem de livre vontade, com prudência, plena informação e interesse equivalente, e sem esteirem condicionadas por outros factores e sem que o preço seja afectado por estímulos específicos ou indevidos.
No caso das provisões para menos-valias de outras aplicações constituídas por instituições de crédito, o segundo parágrafo do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, define o conceito de “valor de mercado” como o “preço esperado de venda”.
O “valor de mercado”, quer em sentido amplo quer na acepção de “preço esperado de venda” que lhe é atribuída pelo segundo parágrafo do n.º 11 do Aviso n.º 3/95, não é, portanto, um valor abstracto, desligado da concreta realidade existente e das circunstâncias concretas em que o bem poderia ser transaccionado.
Pelo contrário: é um valor objectivo, real, correspondente ao preço que seria expectável obter com a transacção no mercado em que estaria inserida.
Nessa medida, o valor de mercado há-de atender, não só a factores como a concreta relação entre oferta e procura, mas também ao específico contexto e às circunstâncias concretas em que a mesma poderia ser realizada.
E no caso das instituições de crédito, esse contexto envolve, designadamente, uma condicionante particular, que não se verifica na generalidade das transacções: a obrigatoriedade, prevista no artigo 114.º do RGICSF, de alienação dos imóveis adquiridos em reembolso de crédito próprio no prazo máximo de 2 anos, prorrogável, à data dos factos, por 1 ano (nos termos da Carta Circular n.º 61/2004/DSB, de 08/07/2004).
Na verdade, a imposição de alienação dos imóveis na situação descrita num horizonte temporal curto condiciona, inequivocamente, os termos em que qualquer transacção que tenha por objecto tais imóveis pode ser realizada, sendo razoável assumir que tal facto afecta negativamente o “preço esperado de venda”, em comparação com o preço que seria expectável obter numa transacção não sujeita a uma tal restrição.
Isso mesmo é, aliás, corroborado pelo parecer técnico elaborado nos presentes autos, no qual se afirma, a propósito do artigo 35.º da petição inicial, que «o tempo é um fator determinante para a sua transação, pelo que uma venda forçada (rápida ou imediata) implica, em regra, uma descida do preço na ordem dos 5% a 15%, conforme definido nalguns relatórios de avaliação de peritos avaliadores independente de imóveis».
Admitir o contrário - desconsiderando esse condicionamento temporal para a venda - significaria ficcionar que os imóveis poderiam ser alienados pelo Impugnante como se de uma qualquer transacção normal se tratasse, ou seja, como se não existisse qualquer factor externo que influenciasse os termos em que cada uma das partes estaria disposta a comprar e a vender.
Não se trata, portanto, de considerar um valor distinto do “valor de mercado” ou de considerar “circunstâncias anómalas ao mercado”.
O “valor proposto para venda rápida” é, no caso, o “valor de mercado”, no sentido de “preço esperado de venda” (no mesmo sentido vai, de resto, o parecer técnico do perito nomeado nos autos, que, em comentário aos artigos 29.º e 33.º da petição inicial, refere que «o “valor de venda rápida" constitui uma variante do “valor de mercado”, não podendo deixar de ser considerado um “preço esperado de venda”» e que «quer o “valor de mercado", quer o “valor de venda rápida” são calculados por peritos avaliadores independentes com base em pressupostos» e «constituem estimativas de preços de venda, que, em regra, não irão corresponder aos preços de venda efetivos, podendo inclusivamente verificar-se que os preços de transação estejam mais próximos do “valor de venda rápida" do que do “valor de mercado"»).
Simplesmente não é - porque não poderia ser, por ter de atender à realidade existente - o “valor de mercado” que seria praticado numa transacção completamente livre e incondicionada, entre duas partes não sujeitas a factores que limitem ou condicionem a sua liberdade negocial.
É que tal circunstância não é anómala ao mercado, como refere a AT. É, sim, uma circunstância que, embora específica face ao mercado geral, é normal e inevitável no mercado em que o Impugnante actua.
E sendo nesse mercado - e não num mercado abstracto ou comum - e nessas circunstâncias, que os imóveis em causa poderiam ser transaccionados, tal realidade não pode deixar de ser considerada na determinação do respectivo “valor de mercado”.
A proximidade e adesão à realidade dos valores correspondentes ao “valor proposto para venda rápida” - e, portanto, a correspondência entre esses valores e os efectivos valores de mercado dos imóveis - é, aliás, reforçada, como aponta o Impugnante, se se tiver em consideração que, em 2009 e 2010, os imóveis em causa viriam a ser vendidos pelo Impugnante por valores iguais ou mesmo inferiores àqueles que tinham sido considerados pelo Impugnante para efeitos da constituição das provisões sob análise.
É certo que, ao abrigo da Instrução n.º 120/96, existia a possibilidade de os aludidos imóveis permanecerem no património do Impugnante, mesmo depois de decorrido o prazo de 2 anos previsto no artigo 114.º do RGICSF e a eventual prorrogação desse prazo pelo período de 1 ano.
Mas tal cenário era meramente eventual, já que a permanência naqueles moldes sempre estaria dependente de autorização do Banco de Portugal, que, como é evidente, poderia ou não ser concedida.
Nessa medida, a ponderação de um prazo máximo de 3 anos para a venda dos imóveis, para efeitos da constituição das provisões em apreço, sempre se afiguraria mais consentânea com o princípio da prudência, que apela à adopção de um determinado grau de precaução no reconhecimento contabilístico das realidades relevantes para a projecção da situação económica-financeira da empresa, em situações de incerteza, de modo a que os activos e os resultados não sejam sobredimensionados (no mesmo sentido, v. parecer técnico, comentário aos artigo 29.º e 44.º da petição inicial).
Por conseguinte, não tendo a AT questionado os critérios adoptados pelas entidades avaliadoras para determinar o “valor proposto para venda rápida” de cada um dos imóveis detidos pelo Impugnante ou imputado a esse valor qualquer falta de objectividade, rigor ou desconformidade com a realidade, nem tendo explicado adequadamente por que razão tal valor não poderia ser considerado “valor de mercado” - limitando-se a atender à circunstância de as entidades avaliadores terem igualmente fornecido uma estimativa designada “Presumível valor de transacção de mercado no estado actual” e de o “valor proposto para venda rápida” ser o valor mais baixo dos três valores determinados por aquelas entidades -, não podia aquela ter desconsiderado o referido “valor proposto para venda rápida”, adoptado pelo Impugnante como “valor de mercado” dos imóveis adquiridos em reembolso de crédito próprio, para efeitos da constituição e reconhecimento de provisões paira menos-valias de outras aplicações.
Ao fazê-lo, violou, como invoca o Impugnante, o parágrafo 2.º do n.º 11 do Aviso 3/95, de 30 de Junho, e a alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º e o artigo 35.º-A, ambos do CIRC, inquinando a correcção efectuada.
Decisão: procedente.”
Na verdade, o referido artigo 11º, nº 2, do Aviso nº 3/95, do Banco de Portugal, dispõe que “2 - Para efeitos deste número, entende-se por valor de mercado o preço esperado de venda das aplicações, deduzido dos encargos previsíveis com a sua alienação”.
Portanto, o “preço de mercado” em causa dos autos não é um valor de mercado como outro qualquer; é um preço esperado de venda, das concretas aplicações, em condições normais de mercado (depois de deduzido o valor total dos encargos previsíveis com a sua alienação).
Ou seja: o valor de mercado é uma estimativa de um preço que poderá vir a obter-se, em determinadas condições, pela venda de determinados bens.
O “valor de mercado” é uma abstração legal, mas a sua objetivação prática tem de se reportar a uma situação concreta e objetiva, observável na vida real.
A estimativa não pode ser aleatória, devendo observar critérios racionais de justiça e razoabilidade das condições do mercado existente para aqueles bens em determinado momento.
As condições normais de mercado exigem, em primeiro lugar, total independência das vontades das partes, com consequente inexistência de “relações especiais”. Isso significa que refere-se a partes conhecedoras e dispostas a comprar ou a vender. Neste contexto, “partes conhecedoras” significa que tanto o comprador terá de estar disposto a comprar como o vendedor terá de estar disposto a vender e ambos estarem razoavelmente informados acerca da natureza e características dos bens, dos seus usos reais e potenciais e das condições do mercado para esses bens.
Isso, por sua vez, significa que o comprador terá de estar motivado a comprar, mas não poderá estar compelido ou forçado a comprar e que o vendedor não poderá estar forçado a vender nem desesperado ou tão ansioso que esteja disponível para vender a qualquer preço.
Porém, no caso previsto no Aviso nº 3/95, do Banco de Portugal, o vendedor está sujeito, por imposição legal, a alguma pressão para viabilizar a venda, dado que o artigo 114.º do RGICSF, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, impõe a obrigação de alienação dos imóveis adquiridos em reembolso de crédito próprio no prazo máximo de 2 anos, prorrogável, à data dos factos, por 1 ano (nos termos da Carta Circular n.º 61/2004/DSB, de 08/07/2004).
Pelo que, o valor estimado de venda das referidas aplicações terá necessariamente de levar em conta essa condicionante da vontade do vendedor, tornando-a um pouco mais disponível para aceitar, mais rapidamente, um preço razoavelmente justo que permita o cumprimento da lei.
Ou seja, o conceito de valor de mercado tem de se adaptar necessariamente às especificidades da lei que rege as instituições de crédito e sociedades financeiras.
Nesse contexto, afigura-se natural, e prudente, a elaboração de uma estimativa do preço em condições normais de mercado na atualidade, de uma estimativa desse mesmo preço em condições de condicionamento pelo prazo de venda em 2 (ou 3) anos (venda rápida), intuindo-se que este tenderá a ser um pouco mais baixo do que aquele.
Do exposto resulta, sem dúvida, que tanto a estimativa designada “Presumível valor de transação no estado atual/ Valor de Mercado” como a estimativa designada “Valor de venda rápida” correspondem ao conceito legal de “valor de mercado”, embora resultem de avaliações efetuadas sob perspetivas ligeiramente diferentes: a primeira ignora qualquer condicionante externa das condições negociais; a segunda leva em conta a imposição legal de vender no prazo máximo de 2 (ou 3) anos.
Ora, no caso concreto não havia como a Recorrida pudesse evitar a condicionante externa resultante daquela imposição legal.
Até porque, nas concretas condições do mercado da altura dos factos (2008) estava a iniciar-se, como é público e notório, uma grave crise económica e financeira global, que ficou para história como “crise dos subprime”, iniciada em 2007/2008 pela queda súbita e brutal do índice Down Jones, na bolsa dos EUA, sentida em Portugal, por contágio, especialmente a partir de 2009, que levou à quebra de confiança dos mercados e à consequente retração do crédito e das operações económicas e financeiras, incluindo a compra e venda de imóveis.
Assim, a opção pelo valor de mercado esperado mais baixo, correspondente ao “valor estimado de venda rápida”, não foi uma escolha aleatória motivada pela intenção de obter qualquer beneficio ilícito, mas uma consequência necessária e legitima da correta interpretação e aplicação do conceito de “valor de mercado” positivado no artigo 11º, nº 2, do Aviso nº 3/95, do Banco de Portugal (para o qual se deve entender feita a remissão constante no nº 6 do artigo 35º-A do CIRC, nos termos do artigo 7º, nº 3, do CC). Até porque a constituição de provisões se rege pelos princípios da prudência e proporcionalidade (preço esperado naquelas condições de mercado), e não só pelo principio da necessidade.
Conforme invocado pela Recorrida, esta mesma questão-de-direito foi apreciada e decidida no mesmo sentido no processo nº 834/10.8BELRS sobre o mesmo sujeito passivo e relativamente à mesma correção, mas respeitante ao exercício de 2007, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, tendo este segmento decisório transitado em julgado por a Fazenda Pública, agora Recorrente, se ter conformado.
Nessa decisão, o Tribunal a quo referiu que, “num cenário de forte instabilidade do mercado imobiliário, a orientação fornecida pelos peritos avaliadores torna-se imperiosa.
Assim, de entre os mencionados dois valores apresentados nos relatórios de avaliação elaborados por entidades externas, não podia o ora Impugnante senão relevar o "valor de venda rápida". Não só porque a isso estava obrigado por imperativo do princípio da prudência, mas também porque se trata do valor que corresponde, efetivamente, ao previsto no parágrafo 2. ° do n. ° 11 do Aviso n.º 3/95, ou seja, ao " (...) preço esperado de venda das aplicações (...) "decorrentes da recuperação de créditos.
Neste âmbito, entende-se por valor de mercado, insista-se, o preço expectável para a transação do bem, líquido dos encargos previsíveis, e não qualquer outro valor de referência imobiliário.
(…)
Ora, como é de conhecimento comum quando as Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, no caso em apreço, o Banco Impugnante, concedem empréstimos/créditos aos seus clientes para aquisição de imóveis, ficam sempre expostos a riscos de crédito — ou seja, a riscos de o mutuário não reembolsar o empréstimo concedido.
Em conclusão, tudo se resume às situações em que os clientes não cumprem os contratos concedidos pelo Banco para aquisição de imóveis.
Nestas situações, é de fácil perceção que esses empréstimos se tornam "não produtivos".
Assim sendo, um empréstimo/mútuo é classificado como "não produtivo" quando o banco considera ser provável que o mutuário não proceda ao reembolso do mesmo ou, após 90 dias de atraso no pagamento, de uma das prestações.
Embora, à priori as instituições de crédito devam estar preparadas para sofrer este tipo de perdas, torna-se entendível que quando se avolumam, podem deixar de ter capacidade para disponibilizar novos créditos da mesma natureza o que se revela prejudicial não apenas para os próprios, mas também para a economia do país.
Os créditos não produtivos (non-performing loans— N PL) 1 Relatório de Supervisão Bancária do Banco Central Europeu reduzem os rendimentos dos bancos e geram perdas, o que afeta a sua solidez. A fim de compensar este risco de crédito, as instituições efetuam uma estimativa sobre a perda esperada futura com os empréstimos não reembolsados e constituem uma provisão correspondente.
Constituir uma provisão nestas situações significa que o banco reconhece antecipadamente uma perda com os empréstimos concedidos.
Nestas circunstâncias, os bancos utilizam os fundos próprios para absorver essas perdas.
Ao constituir uma provisão, os bancos assumem as perdas e, por conseguinte, reduzem os fundos próprios num montante equivalente ao que não conseguirão receber dos clientes.
Não obstante, os Bancos devem observar, não apenas a legislação nacional do Banco de Portugal relativa à obrigatoriedade da constituição de provisões suficientes para estas situações, mas também a legislação europeia que define o rácio de cobertura mínimo que os bancos têm de manter.
Com efeito, o Aviso do Banco de Portugal n.º 3/2005 de 28.02.2005, veio redefinir o regime de provisões a constituir pelas instituições de crédito e sociedades financeiras, tendo em conta a aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade, alterando o aviso n.º 3/95, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 30 de junho de 1995.
Nesse sentido, com a adoção do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, relativo à aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade, preconiza-se que, em relação a cada exercício financeiro com início em ou após 1 de Janeiro de 2005, as sociedades cujos valores mobiliários estiverem admitidos à negociação num mercado regulamentado de qualquer Estado membro devem elaborar as suas contas consolidadas em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) - International Accounting Standards/ International Financial Reporting Standards (IAS/IF RS).
Por opção dos Estados membros, pode ser exigida ou permitida a elaboração das contas individuais das sociedades acima mencionadas e das contas consolidadas e ou individuais das sociedades sem valores mobiliários admitidos à negociação num daqueles mercados regulamentados de acordo com aquelas Normas.
Considerando que, a partir de 1 de janeiro de 2005, certos tipos de sociedades passam a aplicar novas normas de contabilidade e que o Banco de Portugal considera necessário manter um quadro mínimo de referência para a determinação do valor recuperável dos ativos, nomeadamente em relação ao conceito de provisões relativas a correção de valores por imparidade.
Neste contexto, as instituições de crédito e as sociedades financeiras, incluindo as sucursais de instituições com sede em países não pertencentes à União Europeia, umas e outras adiante designadas por instituições, são obrigadas a constituir provisões, nas condições indicadas no presente aviso, com as seguintes finalidades:
a) Para risco específico de crédito;
b) Para riscos gerais de crédito;
c) Para encargos com pensões de reforma e de sobrevivência;
d)Para menos-valias de títulos e imobilizações financeiras;
e)Para menos-valias de outras aplicações;
f) Para risco-país;
g) Para imparidade em aplicações sobre instituições de crédito;
h) Para imparidade em títulos e em participações financeiras;
i)Para imparidade em activos não financeiros.
Assim, nos termos do disposto no art.º 11° do referido Aviso, «- As provisões referidas na alínea e) do n.º 2 do [artigo] 1.° devem corresponder ao total das diferenças apuradas entre o custo das aplicações, nomeadamente as decorrentes da recuperação de créditos, e o respectivo valor de mercado, quando este for inferior àquele.» (sublinhado nosso) Estabelecia a al. a, do n.º 1 do art.º 34° do CIRC que «As provisões constituídas obrigatoriamente, por força de uma imposição de carácter genérico e abstracto, pelas empresas sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito e de outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia destinadas à cobertura de risco específico de crédito, de risco-país, para menos-valias de títulos da carteira de negociação e para menos-valias de outras aplicações, (...).»
O art.º 35°-A, do mesmo diploma legal, aditado pela Lei 53-A/2006 de 29 de dezembro, preceituava que «As provisões para menos-valias de aplicações devem corresponder ao total das diferenças entre o custo das aplicações decorrentes da recuperação de créditos resultantes da actividade normal e o respectivo valor de mercado, quando este for inferior àquele.» (sublinhado nosso) Esta lei veio ainda introduzir norma transitória, no âmbito do IRC, estabelecendo no n.º 2 que: «(...) Enquanto não se introduzirem no Código do IRC as necessárias adaptações às NIC, as entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal que estejam obrigadas a elaborar as suas contas individuais em conformidade com as normas de contabilidade ajustadas (NCA) devem observar as regras estabelecidas naquele código e legislação complementar para o apuramento do lucro tributável, com as seguintes adaptações.
(…)
No caso dos autos, a questão controvertida não se prende com a constituição da provisão em si, mas, sim, a modalidade de valor de mercado selecionada pelo Impugnante para a sua contabilidade.
Decorre do probatório que o Impugnante contabilizou na #conta358000-«Imparidade Acumulada (NC) Provisões para imparidades acumuladas (NCA) —Ativos não correntes detidos para venda — Imoveis em desinvestimento» um saldo de (…).
Os ativos objeto de Provisão encontram-se registados na #conta 25000 -«Ativos não correntes detidos para venda e operações descontinuadas — Ativos tangíveis não correntes detidos para venda — Imóveis -para desinvestimento» referentes a imóveis que se encontram na posse do Impugnante, recebidos em dação em pagamento resultantes de créditos vencidos, à data de 31.12.200(…).
Para análise do valor de mercado relativamente a estes imóveis o Impugnante recorreu aos serviços de empresas externas do ramo imobiliário para a determinação do seu valor de mercado.
Verificaram os SIT que estas empresas referem o «valor de mercado» definido de formas diversas como sejam:
- O valor presumível de transação no estado atual;
- Valor presumível de transação em recuperação;
- Valor proposto para venda rápida.
No entanto, alegam os SIT que, em face da consulta a outros relatórios das mesmas empresas, apresentados no decurso de outras ações de inspeção, referem mais conceitos de «valor de mercado», referindo que o Valor de Venda Rápida - «é o valor do imóvel tendo com o prazo de exposição para venda de 3 anos, atualizado a uma "taxa de atualização" de 0,75%.»
Em face da análise levada a efeito pelos SIT, estes concluíram que o Impugnante considerou para determinação do lucro tributável o nível de provisionamento referente ao valor de mercado proposto para venda rápida o que motivou a correção em apreço por esta não refletir o preço esperado numa situação normal de mercado.
Ora, em face da correção efetuada, não se constata a razão pela qual o valor de mercado proposto para venda rápida utilizado pelo Impugnante, não pôde ser aceite, uma vez que tendo em conta que a definição económica - o valor de mercado se refere ao valor que determinado produto atinge baseado na concorrência, na oferta e na procura do mercado onde está inserido.
Aplicado ao setor imobiliário, o valor de mercado representa o preço estimado que um comprador está disposto a pagar por aquele imóvel, atendendo ao valor da construção por metro quadrado, a localização do imóvel, a área do mesmo bem como a sua vetustez.
Ora, atendendo, a que o valor de mercado representa o preço estimado que um comprador está disposto a pagar por um imóvel e tendo em conta as suas características, não se vislumbra que diferença possa existir, e os SIT também não referem no seu relatório, entre a exposição do imóvel para venda no prazo de 3 anos sendo o mesmo atualizado a uma taxa de atualização de 75% e o preço esperado de transação numa situação normal de mercado, constituindo um valor de referência para as entidades vendedor/comprador.
Mais, estando em causa na correção em apreço o conceito de avaliação do preço dos imóveis, impunha-se que os SIT viessem indicar, tendo em conta os conceitos já referidos, o que significa, em termos práticos e contabilísticos, a diferença entre o que foi efetuado pelo Impugnante (o valor do imóvel tendo com o prazo de exposição para venda de 3 anos) e o que significa o preço esperado de transação numa situação normal de mercado, constituindo um valor de referência para as entidades vendedor/comprador, o que não lograram fazer.
Por outro lado, também não se vislumbra, tendo em conta as características que são consideradas para determinar o valor do imóvel (valor de mercado) que este possa ser diferente (inferior ou superior) se for vendido pelo valor de mercado de venda rápida.
E, sendo assim, como bem refere o Impugnante, se as instituições bancárias estão legalmente obrigadas a alienar, no prazo máximo de 3 anos, os bens imóveis detidos em decorrência de recuperação de crédito/dação em cumprimento, então devem constituir a provisão de acordo com aquele horizonte temporal.
O preço esperado de venda do imóvel para uma instituição bancária como é, o, ora Impugnante, não pode deixar de ser o "valor de venda rápida", definido pelos avaliadores externos como o valor do imóvel tendo como prazo de exposição para venda 3 anos, uma vez que no âmbito da determinação de uma perda por imparidade de um ativo, o que se pretende é que as contas reflitam a quantia a ser efetivamente recuperada através da venda do ativo e não mais que isso.
Não sendo assim entendido pelos SIT, o ónus da prova 2 Acórdão TCAS tirado no Proc.2 25/17.7BCLSB de 20.02.2020 de que as provisões constituídas por valor de mercado de venda rápida não podem ser aceites para constituição das provisões em causa nos autos, cabe à AT, considerando que o contribuinte beneficia da presunção de veracidade das suas declarações fiscais e dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, nos termos do n.º 1 do art.45° da LGT.
Não logram, pois, como impunha, dizer em que medida a provisão constituída relativa ao valor de mercado dos imóveis decorrente da recuperação de créditos por valor do imóvel tendo com prazo de exposição para venda o prazo de 3 anos, difere do preço esperado de transação numa situação normal de mercado, constituindo um valor de referência para as entidades vendedor/comprador.
Neste conspecto, soçobram os fundamentos vertidos pelos SIT, em face da legislação elencada e do exposto, não podendo a correção efetuada manter-se na ordem jurídica por vício nos pressupostos de facto e de direito, devendo ser anulada.”
Este Tribunal acompanha integralmente os referidos entendimentos do Tribunal Tributário de Lisboa, tanto no processo relativo a 2007 como nos presentes autos.
Pelo exposto, o tribunal julga improcedente o fundamento agora sob análise e, portanto, nega provimento ao recurso Fazenda Pública.* Importa apreciar, em seguida os fundamentos do recurso interposto pela Impugnante:
C) Do erro de julgamento da matéria de facto por omissão de factos relevantes, relativos à correção “Desconsideração de provisões para processos judiciais em curso (parcialmente, no montante de € 565.000,00) e de custo respeitante ao pagamento de indemnização” (no montante de € 8.500,00), no total de € 573.500,00 (conclusões 5 a 9)
A Recorrente Impugnante defende que a sentença incorreu em erro de julgamento quanto à correção da desconsideração de provisões para processos judiciais em curso e desconsideração como custo fiscal da indemnização paga (€ 573.500,00), porquanto não apreciou e valorou devidamente a prova produzida nos autos que apontava de modo consistente a ausência de cobertura securitária para os riscos em causa e que o erro de julgamento reside no facto de o Tribunal recorrido ter desconsiderado elementos comuns a todos os processos, trazidos aos autos por força de prova documental, prova testemunhal e reconhecimento por parte da prova pericial que permitiam alcançar a conclusão de que se tratavam se processos cujo risco não é segurável, o que impunha conclusão diversa acerca da dedutibilidade de tais despesas para efeitos de cálculo da matéria tributável.
Em conformidade, a Recorrente pede que seja dada como provada a seguinte factualidade:
a) Estão em causa processos judiciais em que os autores alegam o cometimento de irregularidades ou a atuação negligente do Impugnante que, conjuntamente com fraudes ou faltas cometidas por terceiros, como seja a falsificação de ordens de transferência ou de títulos cambiários ou a falta de provisão de cheques e falsa declaração quanto ao respetivo extravio, estariam na origem dos danos sofridos (cf. artigo 104.º da p.i., facto não controvertido);
b) Não estão em causa, nas ações judiciais objeto de provisão, ocorrências de furtos ou fraudes cometidas contra o Banco nem o assacar de qualquer responsabilidade por fraudes por parte do próprio Banco, ou sequer por parte dos seus funcionários, mas sim pedidos de indemnização por responsabilidade contratual do Impugnante (cf. artigo 107.º da p.i., facto não controvertido);
c) O Impugnante implementa rigorosos mecanismos de controlo interno com vista a prevenir situações como as em análise, conforme se comprova pelo Código Geral de Conduta (cf. doc. n.º 10 da p.i.) e pelo Código de Conduta na Relação com os Clientes (cf. doc. n.º 11 da p.i.);
d) O Impugnante desenvolve as competentes diligências no sentido do apuramento das responsabilidades decorrentes de situações irregulares e participa às autoridades judiciárias e/ou policiais competentes os processos relacionados com fraudes bancárias, conforme se comprova pela Circular interna 21-2001 (cf. doc. n.º 12 da p.i.);
e) A política do Impugnante assenta na transferência para terceiros de todos os riscos que consegue transferir (cf. minuto 00:12:02 da gravação do depoimento da testemunha);
f) Na prática, as seguradoras recusam-se a cobrir determinados riscos por não serem rentáveis, nos quais estão incluídos os referidos, ou então os prémios de seguros solicitados são tão elevados para a cobertura de determinados riscos que a assunção desses riscos por parte dos segurados compensa (cf. parecer técnico produzido em sede de prova pericial);
g) Com efeito, se na prática a obrigação de reposição de fundos a Clientes a título indemnizatório em decorrência de erros como os descritos ou fraudes na atividade bancária constitui uma perda não segurável, a alternativa suscetível de refletir e monitorar esse risco passa por provisioná-lo na contabilidade do Recorrente (cf. minuto 00:15:50 da gravação do depoimento da testemunha).
A Recorrente conclui que, se tais factos tivessem sido devidamente valorados e levados ao probatório da sentença recorrida conduziriam à solução naturalmente distinta daquela propugnada pelo Tribunal a quo a propósito da falta de prova por parte do Impugnante, ora Recorrente, a propósito da segurabilidade dos riscos intrínsecos aos processos que constituíram as provisões e à indemnização suportada pelo Recorrente, e invoca o disposto no artigo 640.º do Código de Processo Civil (CPC).
A Recorrida Fazenda Pública não contra-alegou.
Decidindo:
A Recorrente impugnante pretende a modificação do probatório, que impugna nos termos do artigo 640º do CPC, pedindo a adição da matéria de facto que indica.
Como se sabe, a modificação da matéria de facto por iniciativa do Recorrente depende , rigorosamente, do cumprimento do triplo ónus de impugnar imposto pelo nº 1 do artigo 640º do CPC.
Dessa norma resulta que o Recorrente tem o ónus de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida e de especificar a decisão que pretende ver proferida pelo tribunal.
De relevar, neste particular, que, para efeitos de cumprimento da impugnação da matéria de facto no concreto domínio da prova testemunhal, tem de existir uma indicação exata das passagens de gravação dos depoimentos que se pretendem ver analisados.
A falta de qualquer desses elementos determina a recusa imediata e automática da impugnação.
Ora, atentando nas suas alegações de recurso e respetivas conclusões verifica-se que a Recorrente cumpriu os referidos requisitos formais da impugnação.
Pelo que imposta decidir o pedido impugnatório.
Quanto aos primeiros dois factos, al. a) e b), relativos ao conteúdo da responsabilidade da Recorrente Impugnante, subjacente às “ações judiciais em curso” cujas despesas e indemnizações foram objeto de provisão, a Recorrente pretende que fique consagrado no probatório que tal responsabilidade resulta de alegado incumprimento contratual derivado do cometimento de irregularidades ou a atuação negligente do Impugnante que, conjuntamente com fraudes ou faltas cometidas por terceiros (externos ao banco), como seja a falsificação de ordens de transferência ou de títulos cambiários ou a falta de provisão de cheques e falsa declaração quanto ao respetivo extravio, que terão originados os danos sofridos pelos autores das ações judiciais (cf. artigo 104.º da p.i., facto não controvertido).
Ora, nos autos não se discute a honorabilidade da agora Recorrida nem a dos seus colaboradores.
Por outro lado, ao probatório apenas é possível levar “factos” concretos da vida real, desde que sejam pertinentes, excluindo o Direito aplicável (salvo o direito consuetudinário e o direito estrangeiro), que é abstrato e de conhecimento oficioso, e a matéria conclusiva, que seja inferível de factos suscetíveis de prova.
É manifesto que os factos a) e b), cuja adição ao probatório vem pedida pela Recorrente Impugnante, são meras conclusões que terão de ser retiradas, sendo caso disso, dos factos 24 a 32 do probatório.
De qualquer maneira, o esclarecimento pretendido apenas poderia ser útil nos presentes autos se a dedutibilidade das provisões em causa dependesse, de alguma forma, da natureza da obrigação em litigio nas ações judiciais que as fundamentam.
Todavia, não se discute que tais ações judiciais estão diretamente conexionadas com o exercício da atividade que constitui o objeto social da Recorrente Impugnante, conforme resulta dos factos 24 a 38 do probatório. Embora a AT invoque o requisito da indispensabilidade previsto no corpo do artigo 23º do CIRC, fá-lo apenas por considerar que o SP poderia ter tomado medidas para evitar ou reduzir esses custos, designadamente contratando seguros contra os riscos que originaram os danos sob discussão nas referidas ações judiciais em curso.
Pelo que não se justifica a fixação dos referidos factos (conclusivos), sem prejuízo da possibilidade do seu uso para fundamentar a decisão a proferir sobre a questão de fundo.
Quanto aos terceiro e quarto factos, alíneas c) e d), cuja adição ao probatório vem requerida, referentes à diligência do SP e à existência de mecanismos de controle interno para prevenir situações como as que originaram as ações judiciais provisionadas, não se mostram pertinente para a boa decisão da causa e têm reduzido valor informativo, dado que, independentemente da posição assumida pela AT, a sentença Recorrida, objeto do presente recurso, concluiu que não podia a AT ter rejeitado os aludidos custos à luz do artigo 23.º, nº 1 do CIRC (pág. 88).Portanto, não estão em causa as condições do surgimento dos conflitos geradores das ações judiciais provisionadas nem discute a lisura ou falta dela na conduta do SP, não pretendendo a sentença imiscuir-se no modo de atuação nas relações do SP com os clientes e autores das ações judiciais.
A sentença recorrida apenas disse (pág. 88) que a questão critica é a de “saber se a dedutibilidade dos gastos em causa, embora admitida pelo artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, se encontrava vedada pelo artigo 42.º, n.º 1, alínea e), por se estar perante “indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável”.
Neste plano, já não se trata de aferir se a indemnização paga pelo Impugnante e as provisões constituídas no âmbito de processos judiciais em curso se inserem no âmbito da actividade do Impugnante; o que releva é saber se o Impugnante podia ter contratado um seguro que cobrisse o risco de ocorrência das situações que geraram (ou podem vir a gerar) a obrigação de indemnizar, e não o fez, optando por arcar, ele próprio, com esse risco.”
Portanto, a questão não é de saber o que foi feito ou poderia ter sido feito para evitar os litígios (e as ações), mas apenas o que poderia ser feito (contrato de seguro?) para evitar ou reduzir o respetivo custo judicial a suportar pelo SP.
Pelo que, também deve ser indeferido o pedido nesta parte.
Quanto ao quinto factos proposto, al. e), relativo à existência de uma politica interna do SP que se traduz na transferência para terceiros de todos os riscos que consegue transferir, é totalmente irrelevante, dado que a sentença recorrida não nega, nem confirma, a existência de tal politica, mas apenas que – mesmo que tal política exista efetivamente, enquanto intenção – não foi acautelada, na prática, a contratação de seguros para os riscos subjacentes às ações judiciais.
Quanto ao sexto facto propostos, al. f), relativo à recusa concreta das seguradoras para contratarem seguros contra os riscos acima referidos, por não serem rentáveis, ou então fixarem prémios de valores desproporcionalmente elevados, a Recorrente remete para o parecer técnico produzido em sede de prova pericial.
Sobre isso, a sentença recorrida considerou o que a Recorrente impugnante não cumpriu o seu ónus da prova e que a prova que invoca, o Relatório pericial, não tem o valor probatório pretendido.
Mais concretamente, consta da sentença o seguinte:
“O Impugnante não contesta que o risco fosse, em abstracto, segurável.
O que alega é que «se em teoria não existe qualquer impedimento legal à segurabilidade de quaisquer dos eventos aludidos, na prática as seguradoras recusam-se a cobrir tais riscos por não rentáveis».
Ora, se é verdade, como já se referiu, que o termo “risco segurável” não significa que deva ficcionar-se como segurável toda e qualquer realidade à qual esteja associado um certo nível de risco - devendo excluir-se, para além de riscos que não são tipicamente seguráveis, as situações em que não seja viável a contratação de um seguro que abarque o risco em causa -, certo é que essa impossibilidade teria de ser efectiva e concretamente demonstrada pelo Impugnante, através de elementos objectivos (por exemplo, evidenciando que procurou, junto de companhias de seguros, segurar tal risco, tendo as mesmas negado tal pedido), não podendo ser baseada em meros juízos subjectivos, suposições ou alegações genéricas, sem qualquer apoio na factualidade apurada.
Sucede que, embora o Impugnante tenha invocado que os eventos em causa «não configuram riscos com relevo, homogeneidade ou tipicidade suficientes, mesmo no específico sector bancário, para que as seguradoras se disponham a fazer o respectivo estudo actuarial e contratar seguros para a sua cobertura, pelo que, na prática, não são seguráveis», tal facto não resultou provado, por não ter sido extraído nem da prova documental constante dos autos nem da prova testemunhal produzida.
E não decorrendo da matéria de facto provada qualquer outro facto que permita inferir que, efectivamente, não era possível (ou exigível) ao Impugnante ter contratado um seguro que cobrisse o risco de ocorrência dos eventos em discussão, terá de se considerar que este não logrou afastar a conclusão de que em causa estavam “indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável”.
De resto, é irrelevante que, a este respeito, o perito nomeado nos presentes autos tenha corroborado a alegação do Impugnante, afirmando, nomeadamente, que «as situações em causa fazem parte de riscos específicos da atividade empresarial exercida pelo Banco S......................., cujas companhias de seguros não dispõem ou não estão dispostas a disponibilizar ofertas de seguros para esses riscos específicos do setor bancário».
É que, por um lado, tal asserção não é, evidentemente, sustentada em factos ou elementos concretos, exprimindo um mero juízo subjectivo, uma impressão pessoal do perito.
Por outro lado, importa ter em consideração que “a prova pericial tem por fim a percepção ou apreciação de factos por meio de peritos, quando sejam necessários conhecimentos especiais que os julgadores não possuem, ou quando os factos, relativos a pessoas, não devam ser objecto de inspecção judicial” (artigo 388.º do Código Civil).
(…)
Ora, considerando que o perito em causa foi nomeado na qualidade de contabilista certificado, a relevância e o peso do seu parecer técnico não pode deixar de se cingir aos factos ou questões que requeiram especiais conhecimentos contabilísticos, não podendo ser-lhe atribuída, em tudo o que não diga respeito àquelas matérias, a importância associada à prova pericial.
Nesta óptica, não detendo o perito em causa especiais conhecimentos técnicos quanto à actividade seguradora e às suas especificidades, a sua opinião relativamente à questão em discussão não pode ser tida como especialmente autorizada ou avalizada e, como tal, não pode a mesma ser especialmente valorada, como sucede relativamente aos factos ou questões que exijam especiais conhecimentos contabilísticos.”
Portanto, não está em causa o facto de o perito ter afirmado que os riscos em causa nas ações judiciais provisionadas não são seguráveis. A sentença admite que o Relatório do perito faz tal afirmação.
Porém, o Tribunal a quo considerou que o facto subjacente, objeto da referida afirmação, de que tais riscos não são seguráveis, não se encontra adequadamente comprovado por, na sua perspetiva, não haver qualquer meio de prova legalmente admissível em Direito que permita julgar provado o facto agora proposto pela Recorrente impugnante.
Por isso, a sentença julgou não provado o facto b), segundo o qual : As seguradoras não se dispõem a fazer o estudo actuarial e a contratar seguros para cobertura dos riscos em causa nas acções judiciais identificadas nos factos 23), 24), 27) a 31) e 34) dos factos provados, por tais riscos não configurarem riscos com relevo, homogeneidade ou tipicidade suficientes (pág. 65).
Para justificar tal decisão, a sentença a quo refere, ainda, o seguinte (pág. 66): “o facto enunciado na alínea b) não resultou provado da prova documental e testemunhal produzida nos autos. No que respeita a esta última, o Tribunal não atribuiu relevância ao depoimento da testemunha M ……………………., uma vez que a mesma, quando inquirida sobre tal facto, se limitou, a esse respeito, a emitir um mero juízo subjectivo, abstracto e genérico, fundado na sua própria percepção, e não em elementos ou base factual objectivos (tendo, de resto, admitido a verificação do facto contrário ao facto dado como não provado, ou seja, que as seguradores pudessem estar dispostas a contratar um seguro nas situações em causa).”
Tal como se disse no acórdão do TCAN de 30.09.2015, tirado do processo 00196/09.6BEAV, diremos nós também que: “Se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção”.
O facto de o tribunal não dar a mesma relevância que o arguido/recorrente pretendia às circunstâncias que se apuraram, não significa que tivesse feito uma avaliação errada ou incorreta, antes revela que aquele (arguido/recorrente) parte de pressupostos errados, inclusive de factos não apurados e sobrevaloriza circunstâncias a seu favor indevidamente e de forma subjetiva, portanto, sem razão – Ac. STJ, de 21/2/2024, proc.º 2/22.5SULSB.L1.S1.
Acresce que o artigo 123.º (com epigrafe “Ramos «Não vida»”) do Decreto-Lei nº 94-B/98, de 17 de abril, diploma que estabelece o regime de Acesso e Exercício da Actividade Seguradora e Ressegurador, determina que «[o]s seguros «Não vida» incluem os seguintes ramos: (…)16) «Perdas pecuniárias diversas», que abrange os seguintes riscos: (…) i) Perdas pecuniárias não comerciais; j) Outras perdas pecuniárias; 17) «Protecção jurídica», que abrange a cobertura de despesas decorrentes de um processo judicial, bem como formas de cobertura de defesa e representação jurídica dos interesses do segurado».
Dessa norma parece resultar que o risco relativo aos eventos que estão na base a indemnização em causa é, pelo menos em abstrato, segurável.
Se tal risco não era, em concreto segurável, ou se o prémio exigido era de valor tão exageradamente desproporcional ao risco que, na prática, impedia a celebração de contrato, cabia aos sujeito passivo interessado na dedução do custo fiscal fazer a prova dos factos que o beneficiam, nos termos dos artigo 74º, nº 1, da LGT e 342º do CC, designadamente demonstrando documentalmente que pediu seguro e que o contrato foi recusado ou o prémio era de valor desproporcional ao risco.
Não tendo feito prova adequada desses factos gera-se uma dúvida séria acerca da concreta da insegurabilidade do risco.
Como se sabe, a subsistência de incerteza (dúvida ou non liquet ) por falta de prova acerca de qualquer ponto de facto (relevante segundo as normas aplicáveis ao caso concreto), mesmo depois de consultada todas as provas adquiridas para os autos e verificada a carência delas, tal como a incerteza acerca do direito aplicável, não dispensa o juiz de decidir como se tivesse chegado a uma convicção segura.
O juiz tem o dever de administrar a justiça (artigo 152º do CPC), estando obrigado a proferir uma decisão que julgue (fixe) a matéria de facto (thema decidendum), de lhe fixar os termos, como se estivesse completamente conhecedor dos factos subjacentes ao litígio, e, com base nessa decisão, tem de dirimir a questão de fundo (artigo 8º, nº 1, do CC).
Para isso, para ajudar o juiz a resolver a dúvida e evitar o non liquet, a regra do ónus da prova reconduz-se a uma regra de decisão ou de julgamento dispondo que, na dúvida (e apenas nesse caso), o juiz resolverá contra a parte que tinha o ónus da prova.
Não se trata de uma regra sancionatória da parte onerada por não se ter empenhado em trazer provas para o processo (porque o juiz tem poder de iniciativa para suprir as faltas probatórias). Trata-se de uma questão objetiva: determinado facto está ou não devidamente provado (não importa quem fez a prova), sendo certo que, por imposição legal, o risco da falta de prova ou dúvida sobre o facto corre contra a parte onerada.
O significado essencial do ónus da prova não está tanto em saber a quem incumbe fazer a prova do facto, mas em determinar como deve o Tribunal decidir no caso não se fazer prova de facto. Se a prova for feita por quem não tinha esse ónus, considera-se adquirida a prova produzida (artigo 413º do CPC), mas a dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita (artigo 414º do CPC).
Por isso, neste caso, subsistindo dúvida por inércia probatória da impugnante – que, mesmo conhecendo a fundamentação da decisão sob recurso nada fez para demonstrar, neste recurso, a existência nos autos de meios de prova suscetíveis de afastar a dúvida suscitada na sentença – o non liquet resolve-se contra ela.
O que equivale a dizer que se indefere a pretendida modificação do probatório.
Finalmente, quanto ao oitavo e último facto, al. g), trata-se de uma típica conclusão de direito: “se o risco x é não segurável, então a alternativa é provisioná-lo”.
Portanto, como acima já se referiu, as conclusões de direito não devem ser levadas ao probatório, mesmo que consistam em legítimas presunções legais ou naturais.
Fica assim estabilizada a matéria de facto fixada na sentença recorrida. * D) Do erro de julgamento de Direito, na parte referente à mesma correção, por violação do principio do inquisitório, por o tribunal não ter diligenciado pela produção adicional de prova antes de julgar improcedente a ilegalidade invocada, sustentando que o Impugnante não demonstrou que os riscos não eram seguráveis, sob pena de interpretação diferente conduzir à violação dos princípios da proporcionalidade, da tutela jurisdicional efetiva e do direito à prova previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º, n.º 5, ambos da CRP (conclusões 10 a 13).
A Recorrente impugnante sustenta que a sentença recorrida viola o princípio do inquisitório ínsito no artigo 411.º do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, na medida que, antes de emitir qualquer juízo sobre a ausência de prova conducente à demonstração da falta de segurabilidade dos riscos associados aos eventos em apreço, rejeitando atribuir relevância à prova testemunhal, pericial e documental constante dos autos, impunha-se ao Tribunal a quo aferir junto da parte se a mesma dispunha de documentos ou outros elementos de prova.
A Recorrente alega que, se o Tribunal a quo considerou que o perito designado não tinha competência para se pronunciar sobre o tema – pese embora tenha sido o próprio Tribunal a sujeitar tal facto ao parecer técnico – e por outro lado, reiterou que a prova passaria substancialmente pela demonstração das especificidades da atividade seguradora, competia-lhe o poder-dever de condução do processo, designadamente, de ordenar oficiosamente prova pericial adicional sobre matéria específica para a qual o julgador não tem conhecimento.
Pelo que conclui que, admitir que o juízo do Tribunal a quo respeitou o princípio do inquisitório é admitir a atuação inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade, da tutela jurisdicional efetiva e do direito à prova previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º, n.º 5, ambos da CRP.
Decidindo:
A invocada norma do artigo 411º do CPC corresponde, em processo judicial tributária, aos artigos 99º, nº 1, da LGT e 13º do CPPT, normas diretamente aplicáveis à presente situação.
O princípio do inquisitório determina que o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos que deva licitamente conhecer. Como corolário necessário, compete ao tribunal o poder-dever de agir em conformidade, mesmo oficiosamente (princípio da oficiosidade).
Independentemente da discussão filosófica acerca da possibilidade de aquisição da “verdade” e da sua natureza, a “verdade material” referida na lei, entendida como a total coincidência entre a verdade processual, aquela que foi efetivamente adquirida para os autos, e a verdade objetiva dos factos da vida subjacentes aos autos, é um ideal que o princípio do inquisitório visa possibilitar, na medida do possível.
No entanto, tal princípio não tem validade absoluta, tendo de coexistir e compatibilizar-se com outros princípios processuais, como os princípios do dispositivo, da preclusão e da autorresponsabilidade das partes, de modo que não poderá ser invocado para superar eventuais falhas de instrução que sejam de imputar a alguma das partes.
O princípio do dispositivo define que a iniciativa da ação, a definição do objeto do processo (pedido) e a alegação dos factos essenciais pertencem às partes (artigos 3º, 5º, 259º e 552º e seguintes do CPC). O artigo 3º, nº 1, do CPC dispõe que os tribunais não podem dar inicio a ações judiciais para resolução de litígios e que só podem decidir os litígios cuja resolução lhes for solicitada; além disso, por força dos artigos 608, º 2, e 615º, nº 1, al. d) e e), do CPC (e 125º do CPPT), a sua decisão deverá conter-se nos limites do objeto da ação (causa de pedir e pedido) delimitado pelas partes.
O princípio da autorresponsabilidade (e ónus da prova) impõe às partes o dever de agir com diligência e perfeição na defesa da sua posição processual, suportando as consequências (preclusão, perda da causa) se não alegarem factos ou não juntarem provas nos momentos oportunos (artigos 342º do CC e 138º, 139º, nº 3, 414º do CPC).
O princípio da preclusão determina a perda da faculdade ou direito de praticar um ato processual, geralmente por extinção do respetivo prazo (preclusão temporal). É o mecanismo que impede que o processo retroceda ou se eternize, garantindo a sua celeridade, segurança jurídica e a boa-fé processual, ao evitar que questões já resolvidas ou prazos perdidos sejam revisitados indefinidamente (como é o caso da garantia “ne bis in idem” e os limites dos prazos e da possibilidade de prorrogação ou adiamento).
Isto significa que é comum, senão inevitável, que a verdade material a se se refere a lei se reconduza àquela porção de verdade que foi possível adquirir para o processo, segundo as melhores regras do Direito aplicável.
Ou seja: embora essa verdade processual divirja em maior ou menor grau da verdade absoluta, efetivamente ocorrida no mundo real, é a única disponível na prática, dado que, segundo o brocardo latino Quod non est in actis, non est in mundo (o que não está nos autos não está no mundo), que significa que o juiz apenas pode basear a sua decisão em factos, provas e documentos formalmente adquiridos para os autos e que provas, testemunhos ou alegações, por mais verdadeiros que pareçam fora do tribunal, não têm valor jurídico se não forem devidamente documentados e incorporados naquele processo.
Note-se que a prova adquirida para os autos será levada em conta pelo tribunal mesmo que não tenha sido produzida pela parte a quem incumbia o respetivo ónus (artigo 413º do CPC).
Isto significa que cabe às partes a responsabilidade de toda a iniciativa, tanto de alegação completa da causa de pedir como de prova dos factos alegados; em suma, de defesa tempestiva dos seus interesses processuais, sob pena de preclusão do respetivo direito e de eventual decaimento total ou parcial da sua pretensão.
Ao juiz tributário cabe a direção do processo e o poder-dever de inquisitório pleno, mas a oficiosidade da investigação probatória só poderá respeitar aos factos que as partes alegaram no uso do seu direito de autonomia da vontade e do ónus de alegação dele decorrentes ou aos factos que também seja oficiosamente licito conhecer. O incumprimento desse poder-dever constituirá, quando ocorra, um erro de julgamento (error in judicando), dado que traduzirá uma errada aplicação do preceito legal que o impõe.
No entanto, jamais o tribunal poderá perder de vista a sua posição de “terceiro imparcial”, com neutralidade e equidistância, tratando as partes em igualdade de condições, com a finalidade de obter uma composição justa do litígio.
Por isso e apesar disso, não cabe ao tribunal substituir as partes e agir oficiosamente como se elas não estivessem nos autos ou não soubessem como proceder.
No caso concreto, o sujeito passivo impugnante pretende deduzir o custo correspondente às provisões para despesas com ações judiciais em curso, mas a AT opôs-se a isso alegando que a responsabilidade geradora dessas ações judiciais em curso constituem um risco segurável, pelo que a dedutibilidade é afastada pelas normas dos artigos 23º, nº 1, al. j), e 42º, nº 1, al. e), do CIRC.
Portanto, os princípios do dispositivo e da autorresponsabilidade impunham que o impugnante invocasse e provasse que o referido risco era “não segurável”. Se alguma das partes o tivesse feito, passaria a caber ao tribunal o poder-dever de fazer as diligências necessárias, solicitadas ou oficiosas, para possibilitar a aquisição dos meios de prova indicados pelas partes.
Porém, se nenhuma das partes indicou qualquer meio de prova relativo a esse facto, não pode o juiz tomar o partido da parte que beneficiaria dessa prova, como se fosse seu advogado e perdendo o estatuto essencial de “administrador da justiça em nome do povo”, e tomar a iniciativa de procurar meios de prova que não foram previamente identificados (note-se que a prova pericial poderá ser oficiosamente decretada para ajudar o tribunal a pronunciar-se sobre matéria de facto relativamente à qual não possui conhecimentos técnicos suficientes para apreciar sozinho, e não para suprir a inércia probatória das partes).
Assim, não tendo sido apresentada – na impugnação - qualquer prova da insegurabilidade do risco causador das ações judiciais provisionadas, não poderia o tribunal suprir essa inércia do impugnante interessado, sob pena de tal intervenção oficiosa poder ser entendida como um “peso” num dos pratos da balança da justiça.
Como acima já se disse, se, depois de revisitada toda a prova relevante produzida, ainda subsistirem dúvidas acerca de factos ou do direito aplicável, o non liquet (só em caso de falta de prova, suficiente e convincente) resolver-se-á contra a parte que tinha o ónus da respetiva prova.
É isso que consta no ponto b) dos factos não provados fixados no probatório.
Excecionalmente poderia a Recorrente juntar aos autos, ou indicar o local onde já se encontra, o documento ou outro meio de prova comprovativo do facto de que pretende beneficiar e que deveria ter sustentado decisão diversa da recorrida.
Todavia, a Recorrente nada prova em concreto, limitando-se a alegar o direito de ser interpelado pelo tribunal, no âmbito do dever de inquisitório, a fim de lhe ser aberta a possibilidade de indicar, ex novo, o meio de prova absolutamente omitido, que no momento processual adequado não disse existir.
Em rigor, a Recorrente impugnante não alega que a prova existe e que não teve oportunidade de a exibir; aparentemente apenas pretende que lhe seja dada a possibilidade de fazer a prova que não pediu nem acautelou tempestivamente, abrindo porta a que possa pensar que se a prova existisse tê-la-ia apresentado no presente recurso.
O argumento de que, entendendo o tribunal que o perito contabilista nomeado para apreciar os quesitos fixados, não tem competência para se pronunciar sobre a segurabilidade ou insegurabilidade dos referidos riscos, então, deveria ter nomeado outro perito que tivesse competência para tal pronúncia, não pode prevalecer, porque essa prova não pode ser obtida por via pericial.
Os peritos são técnicos especializados em determinadas áreas técnicas que o juiz não domina (e não é suposto que domine); ou seja, são solicitados como engenheiros, médicos, contabilistas, etc., mas não como juristas.
Mesmo nessas áreas técnicas, as pronúncias dos peritos ficam sujeitas à livre apreciação do juiz, nos termos dos artigos 389º do CC e 409º e 607º, nº 5, do CPC), embora a decisão divergente da posição do perito deva ser especialmente fundamentada.
Por maioria de razão, as pronúncias do perito sobre matéria não quesitada ou sobre matéria conclusiva ou jurídica (ainda que indevidamente incluída nos quesitos) não vinculam o juiz, como se não estivessem escritas. Pelo que este não carece de fundamentar especialmente a sua desconsideração.
Nomear outro perito, designadamente, especialista em seguros ou jurista especializado, seria inútil (artigo 130º do CPC), dado que a sua pronúncia técnica teria de se fundar, em última instância, numa regra legal que não permita tal seguro ou num juízo de gestão, que cabe exclusiva e individualizadamente a cada entidade seguradora, acerca da decisão concreta de segurar ou não segurar os riscos em causa.
Quanto à alegada inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual no caso dos autos não se exige o cumprimento do dever de inquisitório, por tal interpretação violar o princípio da proporcionalidade, da tutela jurisdicional efetiva e do direito à prova previstos nos artigos 18.º, n.º 2 e 20.º, n.º 5, ambos da CRP, vem a mesma dependente do pressuposto de que esse princípio tem validade absoluta ou que a parte deu cumprimento aos princípios do dispositivo e da autorresponsabilidade, o que, como acima se viu, não se verifica.
Pelo que o recurso da impugnante improcede nesta parte.* E) Do erro de julgamento de Direito, na parte referente à mesma correção, por errónea interpretação do disposto nos artigos 34.º, n.º 1, alínea c), 23.º, n.º 1, alínea j), e 42.º, n.º 1, alínea e), todos do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, na medida em que importa averiguar a propósito dos riscos seguráveis, não apenas se, em abstrato, a contratação de seguro é legalmente admissível, mas também se, na prática, o evento pode ser objeto de seguro (conclusões 14 e 17).
A Recorrente impugnante alega que a sentença recorrida padece ainda de erro de julgamento de direito porquanto perfilha uma errónea interpretação do disposto nos artigos 34.º, n.º 1, alínea c), 23.º, n.º 1, alínea j), e 42.º, n.º 1, alínea e), todos do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, na medida em que importa averiguar a propósito dos riscos seguráveis, não apenas se, em abstrato, a contratação de seguro é legalmente admissível, mas também se, na prática, o evento pode ser objeto de seguro.
A Recorrente entende que a ratio legis desses preceitos será a de garantir que sejam passíveis de dedução apenas os custos efetivamente incorridos pelo sujeito passivo, e não os suportados por uma seguradora, obstando a que sejam objeto de dedução fiscal custos fictícios porquanto suportados, mediata ou imediatamente, por parte das seguradoras e que, no caso sub judice, os riscos subjacentes às amortizações e indemnização que comportam a correção controvertida, ainda que abstratamente seguráveis porquanto inexiste impedimento legal à segurabilidade de tais eventos – i.e., não estão contemplados na lista taxativa de seguros proibidos constante do artigo 14.º do Decreto-Lei n.º 72/2008, de 16 de abril – não são, na prática, objeto de cobertura pelas seguradoras, quer por razões de viabilidade financeira, quer pela sua tipicidade reduzida e dificuldade de avaliação atuarial, não podendo se incluir no âmbito do artigo 42.º, n.º 1, alínea e), do Código do IRC na redação aplicável à data dos factos.
Decidindo:
A Recorrente coloca a questão de saber se a sentença incorreu em erro de interpretação e aplicação das referidas normas dos artigos 23º e 42º do CIRC, na medida em que desconsiderou que, mesmo sendo abstratamente seguráveis, as seguradoras não aceitavam, na prática, segurar os riscos sob litígios.
Ora, a sentença recorrida não se limitou a analisar a questão da segurabilidade na sua vertente geral e abstrata, tendo-o também feito na vertente prática e concreta.
Sobre isso, depois de julgar “não provado” o facto relativo a essa insegurabilidade prática, justificando que o facto enunciado na alínea b) não resultou provado da prova documental e testemunhal produzida nos autos (pág. 66), a sentença referiu, como acima se viu, que “se é verdade, como já se referiu, que o termo “risco segurável” não significa que deva ficcionar-se como segurável toda e qualquer realidade à qual esteja associado um certo nível de risco - devendo excluir-se, para além de riscos que não são tipicamente seguráveis, as situações em que não seja viável a contratação de um seguro que abarque o risco em causa -, certo é que essa impossibilidade teria de ser efectiva e concretamente demonstrada pelo Impugnante, através de elementos objectivos (por exemplo, evidenciando que procurou, junto de companhias de seguros, segurar tal risco, tendo as mesmas negado tal pedido), não podendo ser baseada em meros juízos subjectivos, suposições ou alegações genéricas, sem qualquer apoio na factualidade apurada.
Sucede que, embora o Impugnante tenha invocado que os eventos em causa «não configuram riscos com relevo, homogeneidade ou tipicidade suficientes, mesmo no específico sector bancário, para que as seguradoras se disponham a fazer o respectivo estudo actuarial e contratar seguros para a sua cobertura, pelo que, na prática, não são seguráveis», tal facto não resultou provado, por não ter sido extraído nem da prova documental constante dos autos nem da prova testemunhal produzida.
E não decorrendo da matéria de facto provada qualquer outro facto que permita inferir que, efectivamente, não era possível (ou exigível) ao Impugnante ter contratado um seguro que cobrisse o risco de ocorrência dos eventos em discussão, terá de se considerar que este não logrou afastar a conclusão de que em causa estavam “indemnizações pela verificação de eventos cujo risco seja segurável” (…)”.
Assim, a questão a decidir reconduz-se a saber se a sentença errou ao julgar não provado o referido facto b do probatório, em vez de o julgar provado.
Essa questão já foi apreciada acima, no sentido de que não existe qualquer prova do alegado e, portanto, não se verifica o invocado erro de julgamento.
Pelo que o fundamento sob análise tem de improceder.* F) Da nulidade da sentença, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, na parte referente à correção “Desconsideração de reintegrações e amortizações relativas ao deperecimento de elementos do ativo imobilizado, no montante de € 826.475,35”, porquanto os fundamentos nela invocados se mostram em oposição entre si, o que compromete a coerência e a inteligibilidade da decisão (conclusões 18 a 24).
A Recorrente impugnante alega que a sentença padece de nulidade, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, porquanto os fundamentos nela invocados se mostram em oposição entre si, o que compromete a coerência e a inteligibilidade da decisão, porque a sentença recorrida ora afirma que a correção não teve por base a falta de pressupostos de admissibilidade das reintegrações e amortizações, ora confirma, através da transcrição de excerto do relatório de inspeção, que foi exatamente esse o fundamento da desconsideração fiscal.
Para densificar melhor essa tese, a Recorrente defende que, na apreciação do erro sobre os pressupostos de facto invocado pelo Impugnante, ora Recorrente, a sentença afirma que os serviços de inspeção tributária não sustentaram a correção na alegada descontinuação ou não funcionamento da plataforma “SINTRA”, rejeitando expressamente que tenha sido essa a base da correção, e concluindo que “não é, portanto, verdade, ao contrário do que afirma o Impugnante, que a AT tenha considerado que a plataforma informática ‘SINTRA’ tinha sido descontinuada e que já não se encontrava em funcionamento no exercício de 2008” (cf. p. 92 da sentença recorrida), julgando assim pela improcedência deste fundamento invocado pelo Impugnante, ora Recorrente, todavia, mais à frente, para fundamentar a improcedência da violação do princípio da justiça invocado pelo Recorrente, a própria sentença transcreve sem reservas críticas a seguinte passagem do relatório de inspeção: “atendendo a que as reintegrações/amortizações em análise não estão refletidas nos custos do exercício e respeitam a bens que no ano de 2008 não se encontravam em funcionamento, não estando, como tal, sujeitos a qualquer deperecimento decorrente da sua utilização (...)” (cf. p. 105 da sentença recorrida).
A Recorrente considera que tal contradição, por incidir sobre elementos centrais à decisão e comprometer a perceção do raciocínio subjacente à mesma, impede o ora Recorrente de compreender com segurança a ratio decidendi e de exercer adequadamente o seu direito à defesa, pelo que não pode a mesma subsistir na ordem jurídica;
Decidindo:
A invocada nulidade da sentença, por oposição dos fundamentos com a decisão e consequente ininteligibilidade desta, nos termos do artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, corresponde à nulidade prevista no artigo 125º do CPPT, diretamente aplicável ao caso dos autos.
Importa analisar a sentença, na parte sob critica:
A pág. 92 da sentença recorrida consta o seguinte:
“ 3.1. Erro sobre os pressupostos de facto
3.1.1. Questão controvertida
(…).
3.1.3. Apreciação do caso concreto
No caso, o Impugnante alega que a AT incorreu num equívoco, ao considerar que a aplicação informática “SINTRA” tinha sido descontinuada e que já não se encontrava em funcionamento no exercício de 2008, uma vez que, não só a referida aplicação informática estava em funcionamento em 2008, como continuou a ser utilizada nos subsequentes anos nos diversos balcões do Impugnante.
Não lhe assiste, todavia, qualquer razão.
No âmbito do procedimento inspectivo, o Impugnante apresentou facturas relativas à manutenção da plataforma “SINTRA” emitidas pela sociedade I……… PT - ENGENHARIA ………………….., S.A. emitidas entre os anos de 2006 e 2009.
Ora, no relatório de inspecção tributária refere-se expressamente que «As facturas apresentadas demonstram que a plataforma aplicacional Sintra se mantém em funcionamento».
O que a AT entendeu foi que, embora tivesse provado que a aplicação informática se encontrava em funcionamento em 2008, o Impugnante não demonstrou que «a parte do software alvo das amortizações extraordinárias em 2005 e 2006» se encontrava a funcionar.
Não é, portanto, verdade, ao contrário do que afirma o Impugnante, que a AT tenha considerado que a plataforma informática “SINTRA” tinha sido descontinuada e que já não se encontrava em funcionamento no exercício de 2008.
E o mesmo se diga relativamente ao abate contabilístico dos “Reclames”.
(…)
Não se verifica, pois, quer em relação à plataforma “SINTRA” quer em relação aos “Reclames”, o invocado erro sobre os pressupostos de facto em que assentou a correcção sindicada.
Decisão: improcedente.» - sublinhado nosso.
Mais à frente, conhecendo da violação do principio da justiça, a pág. 105, da sentença recorrida consta o seguinte:
«no caso concreto, a correcção sindicada não assentou em qualquer alegada violação do artigo 18.º ou do princípio da especialização dos exercícios aí consagrado, mas do entendimento da AT de que, à luz dos artigos 23.º e 33.º do CIRC, não estavam verificados os pressupostos exigidos para a dedutibilidade fiscal das amortizações inscritas pelo Impugnante na declaração de IRC relativa ao período de tributação de 2008.
É o que resulta claramente do RIT, na parte em que se conclui que «atendendo a que as reintegrações/amortizações em análise não estão reflectidas nos custos do exercício e respeitam a bens que no ano de 2008 não se encontravam em funcionamento, não estando, como tal, sujeitos a qualquer deperecimento decorrente da sua utilização, não podem, por consequência, gerar custos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, pressupostos necessários á sua dedutibilidade fiscal, nos termos do art.º 23.º conjugado como o art.º 33.º, ambos do Código do IRC».
Por conseguinte, a aplicação do princípio da justiça nos termos (circunscritos) em que a mesma é acolhida pela doutrina e pela jurisprudência - e em que é trazida à liça pelo Impugnante - não pode, pois, ser transposta para o caso concreto.
Decisão: improcedente.».
Ora, o segmento sublinhado acima transcrito, de pág.92 da sentença recorrida, não deixa margem para qualquer dúvida: a sentença não contém a contradição imputada.
Os transcritos segmentos não dizem nem pretendem dizer que a correção sob análise se refere à aplicação informática “SINTRA”, a que alude o presente recurso, e que tal ato teve como pressuposto o uso ou falta de uso dessa plataforma.
Pelo contrário, consta do facto 57 do probatório que a AT verificou que “a plataforma aplicacional Sintra não é um software, mas sim uma plataforma onde um elevado número de software reside para dar resposta às necessidades do Banco. Os diferentes tipos de software são actualizados e mantidos diariamente de forma a responder às inúmeras solicitações dos utilizadores e a novas exigências legais/fiscais. Todavia, uma pequena parte do software que reside na plataforma Sintra está a migrar lentamente para a plataforma aplicacional Partenón. Ao tratar-se de um activo intangível a sua identificação e quantificação dado que os desenvolvimentos e manutenções são sempre realizados ao nível da plataforma. Neste sentido o Banco opta por amortizar extraordinariamente as facturas/bens que se encontram no seu activo/inventário com maior antiguidade
• "No exercício de 2008 toda a rede de balcões já apresentava a nova imagem do S....................... T.............’’
(…)
• As facturas apresentadas demonstram que a plataforma aplicacional Sintra se mantém em funcionamento, mas não demonstram que a parte do software alvo das amortizações extraordinárias em 2005 e 2006 se encontra a funcionar. E, as explicações sobre a plataforma e o software nela residente também não conseguem atingir o objectivo pretendido pelo Banco, que é o de comprovar a sua efectiva utilização.”
Apesar de referir claramente que a AT levou em conta que essa aplicação estava em uso, a sentença recorrida deixou bem claro que a correção sob litigio assentou no facto de «a parte do software alvo das amortizações extraordinárias em 2005 e 2006» não se encontrar a funcionar e, portanto, não estar sujeita a deperecimento.
De facto, como é do conhecimento comum, os bens do ato imobilizado estão geralmente sujeitos a deperecimento pelo decurso do tempo.
Também é do conhecimento comum que o custo proporcional ao deperecimento dos bens do ativo imobilizado derivado do decurso do tempo só é fiscalmente dedutível se esses bens estiverem a ser efetivamente utilizados na atividade da empresa sujeita a imposto e que a dedução anula é proporcional ao número de anos da vida útil esperada.
Isso aplica-se às aplicações informáticas.
Portanto, não está em causa o custo relativo à plataforma Sintra, nem à parte do software ali utilizado que não foi objeto de amortização, designadamente por já não ter valor restante.
O ato tributário refere-se exclusivamente à parte do software, destinado a correr nessa plataforma, que foi objeto de amortização para a qual a Recorrente impugnante não apresentou prova de que (o software amortizado) se encontrava em uso naquele exercício, tanto mais que em 2008 toda a rede de balcões já usava o novo software referente à nova imagem do S....................... T..............
Sabe-se também que uma aplicação informática pode ser objeto de aperfeiçoamentos ou “up grades”, mediante a adição de softwares complementares destinados a integrar a mesma aplicação. Esse up grade terá um valor de aquisição autónomo do valor de aquisição da parte restante da aplicação. Além disso, uma plataforma informática também pode integrar vários módulos autónomos para áreas de trabalho diversas e com valores de aquisição especificados autonomamente (como no caso concreto).
Em qualquer desses casos, a empresa deverá apurar, no mapa de amortizações anuais, o custo de deperecimento de cada um dos elementos autónomos do ativo imobilizado que esteve efetivamente em uso e cuja vida útil ainda não se extinguiu (custo ou amortização anual será o resultado da divisão do preço de aquisição de cada elemento em uso pelo número de anos da respetiva vida útil).
Tratando-se de software, a parte da aplicação informática que passa a ter um novo prazo de vida útil, contado a partir da respetiva entrada em utilização, é apenas a composta pelo “up grade” ou pelo módulo autónomo posto em funcionamento. A parte autónoma (up grade ou módulo autónomo) que não entrar efetivamente em utilização não pode gerar custos de amortização.
No caso concreto, a sentença refere que a AT desconsiderou a amortização dessa parte do software porque não ficou provado que estava efetivamente em funcionamento no período em causa (2008).
Assim, afigura-se que a fundamentação da sentença não contém a apontada nulidade formal (ou error in procedendo), dado que permite a qualquer destinatário de normal capacidade e sagacidade aceder ao raciocínio lógico que relaciona os argumentos entre si e com a conclusão decisória.*
G) Do erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito cometido ao descurar o facto 54 dado como provado, sob pena de, ao considerar que apenas se poderia admitir essas amortizações como custo no exercício de 2008 se a referida regularização tivesse ocorrido nesse exercício, esse entendimento se reconduzir à violação do princípio da justiça, reconhecido nos artigos 266º da CRP e 55º da LGT, por confronto ao princípio da especialização dos exercícios; (conclusão 25 a 36).
A Recorrente impugnante defende subsidiariamente que a sentença incorre ainda em erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito na parte em que, relativamente à mesma correção, sustentou que o acréscimo aos custos dedutíveis no exercício de 2008 está vedado por força das desvalorizações extraordinárias registadas nos exercícios de 2005 e 2006
A Recorrente alega que o Tribunal a quo descurou o facto 54) dado como assente no probatório da sentença, que prova que o registo contabilístico de desvalorizações excecionais aos exercícios de 2005 e 2006 foi regularizado nos termos e para os efeitos do artigo 21.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, de 12 de Janeiro (cf. doc. 16 da p.i.). Pelo que o Recorrente não beneficiou duas vezes da dedutibilidade fiscal, porquanto a regularização promovida aos exercícios de 2005 e 2006 esvaziou o efeito fiscal desta para aqueles exercícios.
Decidindo:
No aludido facto 54 do probatório consta o seguinte:
“No exercício de 2009, o Impugnante procedeu à regularização das desvalorizações excepcionais do “software SINTRA” e dos “Reclames” efectuadas nos exercícios de 2005 e 2006 [documento n.º 16 da p.i.; ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido].”
Relativamente ao erro sobre os pressupostos da correção sob litigio, a sentença recorrida refere o seguinte:
“No caso dos autos, o Impugnante entende que a AT não podia ter desconsiderado as reintegrações por aquele deduzidas no período de tributação de 2008, uma vez que os bens em apreço integravam o activo imobilizado do Impugnante e, no exercício de 2008, ainda não tinham chegado ao fim do período máximo de vida útil, pelo que a relevação fiscal da respectiva reintegração era imposta pelo disposto nos artigo 28.º e 23.°, n.º 1, alínea g), do Código do IRC.
A sua tese não pode, porém, proceder.
É que da factualidade apurada resulta que, em resultado das desvalorizações excepcionais reconhecidas contabilisticamente pelo Impugnante nos exercícios de 2005 e 2006, quer o software integrado na plataforma informática “SINTRA” quer os “Reclames” - os elementos do activo imobilizado a que respeitam as reintegrações em discussão - tinham um valor contabilístico líquido de € 0,00.
Ou seja, no exercício de 2008, os referidos elementos do activo do Impugnante já não tinham qualquer valor contabilístico líquido.
Ora, a aceitação das reintegrações e amortizações como custo fiscal pressupõe, conforme se referiu, que as mesmas tenham incidido sobre elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento, ou seja, elementos do activo imobilizado que, repetidamente, sofrem perdas de valor em razão da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas.
E, evidentemente, só pode perder valor - o mesmo é dizer, só pode deperecer - o que tem valor.
Se algo - no caso, elementos do activo imobilizado - já não tem valor, necessariamente não pode perder valor.
Donde, se o software incorporado na plataforma informática “SINTRA” e os “Reclames” já tinham, desde 2006, um valor contabilístico líquido de € 0,00, já não estavam, desde essa altura, sujeitas a deperecimento e, por consequência, não poderiam, logicamente, ter sofrido, no exercício de 2008, qualquer perda de valor, mesmo integrando ainda, nesse exercício, o balanço do Impugnante.
E já não estando, no exercício de 2008, sujeitos a deperecimento, não poderia o Impugnante ter efectuado, no correspondente período de tributação, qualquer ajustamento fiscal correspondente à sua amortização contabilística, porque a tal obsta o artigo 33.º n.º 1 alínea a) do CIRC.
Aliás, tendo o Impugnante, no exercício de 2006, amortizado totalmente o valor dos aludidos elementos do activo imobilizado, em resultado das desvalorizações excepcionais registadas contabilisticamente, tais elementos já não se encontravam no período de vida útil, na medida em que corresponde, precisamente, ao período durante o qual se reintegra ou amortiza totalmente o valor do elemento do activo imobilizado [artigo 3.º, n.º 1 do DR n.º 2/90].
Nessa medida, os ajustamentos correspondentes à amortização contabilística dos referidos elementos sempre estariam vedados pelos artigos 33.º n.º 1 alínea d) do CIRC e 3.º, n.º 5, do DR n.º 2/90.
E não invalida tal conclusão a circunstância de as amortizações e reintegrações resultantes das desvalorizações excepcionais em causa não terem concorrido para o apuramento do lucro tributável dos períodos de tributação de 2005 e 2006, pelo facto de o Impugnante ter procedido ao acréscimo do valor das desvalorizações excepcionais na declaração de IRC relativa àqueles períodos de tributação.
Com efeito, nem o CIRC nem o DR n.º 2/90 preveem a possibilidade de o sujeito passivo optar por acrescer, para efeitos fiscais, o valor das desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado reconhecidas contabilisticamente no exercício correspondente e, simultaneamente, continuar a considerar, também para efeitos fiscais, a amortização que resultaria da aplicação dos métodos das quotas constantes ou das quotas degressivas.
O que se permite é que, no caso de se verificarem as referidas desvalorizações excepcionais, o sujeito passivo possa requerer, junto da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, a aceitação da aplicação de quota de reintegração ou amortização superior à que resulta dos aludidos métodos, paira que a amortização/reintegração decorrente dessa aplicação seja aceite como custo ou perda do exercício em que ocorreu a desvalorização excepcional.
Não é, pois, pelo facto de ter procedido ao acréscimo do valor das desvalorizações excepcionais reconhecidas contabilisticamente nos exercícios de 2005 e 2006 que o Impugnante é autorizado a continuar a considerar, para efeitos fiscais, a amortização que resultaria da aplicação dos métodos previstos no DR, como se tal desvalorização excepcional não tivesse ocorrido.
Caso contrário, estar-se-ia a permitir que fossem relevadas fiscalmente amortizações que não teriam correspondência com as amortizações reconhecidas contabilisticamente, o que conduziria a uma discrepância entre o momento em que se registou o deperecimento do elemento do activo imobilizado e o momento em que esse deperecimento seria reflectido no plano fiscal.
De igual modo, é irrelevante, para este efeito, que o Impugnante tenha, no exercício de 2009, e já depois de ser confrontado com o entendimento da AT, procedido à regularização contabilística das mencionadas desvalorizações excepcionais.
Embora o artigo 21.º do DR n.º 2/90 preveja a regularização de reintegrações e amortizações tributadas (dispondo que “As reintegrações e amortizações que não sejam consideradas como custos ou perdas do exercício em que foram contabilizadas por excederem as importâncias máximas admitidas poderão ser tomadas como custos ou perdas de exercícios seguintes, com observância das demais disposições deste decreto regulamentar, desde que se efectue a adequada regularização contabilística”), a regularização contabilística das amortizações extraordinárias contabilizadas nos exercícios de 2005 e 2006 apenas poderia permitir que essas amortizações fossem aceites como custo no exercício de 2008 se a referida regularização tivesse ocorrido nesse exercício, com a consequente contabilização de tais amortizações como custo do mesmo exercício de 2008, o que não sucedeu [no mesmo sentido, v. parecer técnico do perito, a respeito do artigo 196.°, 200.º, 205.º e 206.º da p.i.].
Resta, portanto, concluir que não se verifica o erro sobre os pressupostos de direito arguido pelo Impugnante.
Decisão: improcedente.” – sublinhado nosso.
Ora, o segmento sublinhado acima transcrito demonstra inequivocamente que a sentença levou em conta o facto 54 do probatório, embora tenha concluído, de maneira diversa da pretendida pela Recorrente, que tal facto – ocorrido em 2009 - não justifica o direito à dedução efetuada em 2008 por a isso se opor o artigo 21º do DR nº 2/90.
Pelo que a sentença não padece do erro de julgamento imputado, por falta de consideração do facto 54 do probatório.
Independentemente disso, a Recorrente também alega que resulta evidente dos presentes autos que:
iii) As amortizações extraordinárias efetuadas nos exercícios de 2005 e 2006 foram objeto de regularização contabilística;
iv) As reintegrações e amortizações deduzidas no exercício de 2008 respeitam a:
a. Bens do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento;
b. Não excedem qualquer limite legal de quota;
c. Encontram-se dentro do respetivo período de vida útil.
Pelo que não se pode alegar, como faz o Tribunal a quo, que apenas se poderia admitir essas amortizações como custo no exercício de 2008 se a referida regularização tivesse ocorrido nesse exercício, porquanto tal entendimento reconduz à violação do princípio da justiça, por confronto ao princípio da especialização do exercício, dado que tal fundamentação encerra uma adesão acrítica e desproporcionada ao princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.º do Código do IRC, olvidando que este princípio visa garantir uma imputação temporal coerente dos rendimentos e gastos, e não penalizar o sujeito passivo por meras irregularidades formal, uma vez que o princípio da especialização dos exercícios não é um princípio estanque, devendo ser interpretado à luz do princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT (cf., neste sentido, acórdãos do STA, nos processos n.º 01648/02, de 05.02.2003, n.º 0807/07, de 02.04.2008, n.º 0291/08, de 25.06.2008, n.º 0325/08, de 19.11.2008, n.º 0269/12, de 09.05.2012, n.º 1204/13, de 02.03.2016, n.º 0716/13, de 14.03.2018 e n.º 0610/15.1BELRA, de 27.10.2021). Pelo que a rejeição da amortização de 2008, apenas por a regularização contabilística não ter sido operada nesse exato exercício, representa uma interpretação formalista e excessivamente restritiva da especialização dos exercícios, colocando o sujeito passivo numa situação de injustificada desvantagem, uma vez que são desconsiderados os efeitos fiscais produzidos pela amortização extraordinária nos exercícios de 2005 e 2006, mas por outro lado, não se admite as devidas amortizações e reintegrações ao exercício de 2008, quando, na realidade, se os pressupostos de admissibilidade da relevação da amortização como custo do exercício estavam verificados em 2008, impunha-se, conforme reiteradamente defendido na doutrina (cf. Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada, 3.ª ed., p. 236 e ss.), que os serviços de inspeção tributária procedessem à consideração de tais amortizações como custo no exercício de 2008 e, em contrapartida, à sua desconsideração nos exercícios em que, na sua perspetiva, não deveriam ter sido contabilizados.
Vejamos:
A sentença recorrida começa por referir que a amortização em causa não poderia se objeto de dedução fiscal no exercício de 2008 porque resulta da factualidade apurada que, nos exercícios de 2005 e 2006, a Recorrente impugnante reconheceu e contabilizou amortizações por desvalorizações excecionais, relativamente ao software integrado na plataforma informática “SINTRA” e aos “Reclames”, ficando esses elementos do ativo imobilizado com o valor contabilístico líquido de € 0,00.
Pelo que, no exercício de 2008, os referidos elementos do ativo do Impugnante já não tinham qualquer valor contabilístico líquido e, portanto, já não podia haver qualquer amortização relativamente a eles (o senso comum confirma que aquilo que não tem qualquer valor fica imune a mais “desvalorização”).
Por isso, a sentença recorrida concluiu que “não estando, no exercício de 2008, sujeitos a deperecimento, não poderia o Impugnante ter efectuado, no correspondente período de tributação, qualquer ajustamento fiscal correspondente à sua amortização contabilística, porque a tal obsta o artigo 33.º n.º 1 alínea a) do CIRC”.
A sentença acrescenta que aquela amortização total e excecional ocorrida em 2006 determinou o fim da vida útil do bem, pelo que, conforme dispõem os artigos 30º, nº 4, e 33º, nº 1, al d), do CIRC e 1º e 3º, nº 5, do DR nº 2/90, já não poderia haver mais amortizações depois disso (salvo se previamente o interessado tivesse obtido autorização da AT).
Apenas com a intenção de complementar a fundamentação, mas sem alterar o essencial já dito, a sentença refere que “não invalida tal conclusão a circunstância de as amortizações e reintegrações resultantes das desvalorizações excepcionais em causa não terem concorrido para o apuramento do lucro tributável dos períodos de tributação de 2005 e 2006, pelo facto de o Impugnante ter procedido ao acréscimo do valor das desvalorizações excepcionais na declaração de IRC relativa àqueles períodos de tributação.
(…)
De igual modo, é irrelevante, para este efeito, que o Impugnante tenha, no exercício de 2009, e já depois de ser confrontado com o entendimento da AT, procedido à regularização contabilística das mencionadas desvalorizações excepcionais.”
Imediatamente a seguir, a sentença refere-se de passagem (obiter dictum) ao disposto no artigo 21º do DR nº 2/90, afirmando literalmente:
“Embora o artigo 21.º do DR n.º 2/90 preveja a regularização de reintegrações e amortizações tributadas (dispondo que “As reintegrações e amortizações que não sejam consideradas como custos ou perdas do exercício em que foram contabilizadas por excederem as importâncias máximas admitidas poderão ser tomadas como custos ou perdas de exercícios seguintes, com observância das demais disposições deste decreto regulamentar, desde que se efectue a adequada regularização contabilística”), a regularização contabilística das amortizações extraordinárias contabilizadas nos exercícios de 2005 e 2006 apenas poderia permitir que essas amortizações fossem aceites como custo no exercício de 2008 se a referida regularização tivesse ocorrido nesse exercício, com a consequente contabilização de tais amortizações como custo do mesmo exercício de 2008, o que não sucedeu [no mesmo sentido, v. parecer técnico do perito, a respeito do artigo 196.°, 200.º, 205.º e 206.º da p.i.].” – sublinhado nosso.
Nenhum desses argumentos do juiz se destinou a fundamentar diretamente a decisão (não são a ratio decidendi), mas foram usados apenas como reforço retórico.
Portanto, a eventual fraqueza ou impropriedade desses argumentos obiter dicta não abala a validade dos outros argumentos que servem de fundamento efetivo à decisão.
O que a sentença afirma é que a lei não permite a dedução de amortizações excecionais, previstas no artigo 10º do DR nº 2/90, sem que a AT as autorize mediante pedido prévio, pelo que, não estando provado que a AT deu essa autorização, não existe o direito à dedução, nem em 2006 nem em 2008 nem em 2009.
Como refere a sentença, o “que se permite é que, no caso de se verificarem as referidas desvalorizações excepcionais, o sujeito passivo possa requerer, junto da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, a aceitação da aplicação de quota de reintegração ou amortização superior à que resulta dos aludidos métodos, para que a amortização/reintegração decorrente dessa aplicação seja aceite como custo ou perda do exercício em que ocorreu a desvalorização excepcional.
Não é, pois, pelo facto de ter procedido ao acréscimo do valor das desvalorizações excepcionais reconhecidas contabilisticamente nos exercícios de 2005 e 2006 que o Impugnante é autorizado a continuar a considerar, para efeitos fiscais, a amortização que resultaria da aplicação dos métodos previstos no DR, como se tal desvalorização excepcional não tivesse ocorrido.”
No caso concreto, tendo havido uma amortização excecional, nos termos do artigo 10º do DR nº 2/90, implicando a autorização da AT (nº 3 do referido preceito) para serem consideradas custo do exercício do exercício em que foram contabilizadas, deixa de ser aplicável o disposto no artigo 21º do mesmo diploma, cujo âmbito se restringe aos casos de amortizações que não foram consideradas custo do exercício em que foram contabilizadas por excederem as importâncias máximas admitidas.
Se a amortização excecional foi contabilizada (em 2005 e/ou 2006) sem prévia autorização da AT, a mesma não poderia ser considerada custo do exercício e, portanto, esse custo contabilístico deveria ser retificado, acrescendo ao resultado declarado, no quadro 07 da respetiva declaração modelo 22, como sucedeu no caso concreto.
Por outro lado, as amortizações permitidas e não efetuadas serão “quotas perdidas”, sem possibilidade de dedução fiscal em qualquer exercício (artigos 1º, nº 3, e 19º do DR nº 2/90).
Portanto, apesar de ter efetuado uma regularização contabilística em 2009, continua a não estar provado que a AT autorizou a amortização extraordinária de 2005 e 2006, o que inviabiliza a dedução do respetivo custo em 2008 ou em 2009 (ou em qualquer outro exercício).
Note-se que a invocada aplicação do princípio da especialização dos exercícios está a jusante da questão que nos ocupa: não se verificando os pressupostos para a dedução das amortizações em causa nos autos (por inexistência de “desvalorização” posterior a 2006 e de autorização para amortização total naquele exercício), não se coloca a questão de saber em qual dos exercícios seguintes haverá direito à dedução do custo correspondente a tal desvalorização.
Pelo que não chega a surgir oportunidade para operacionalizar a articulação entre os princípios da justiça e da especialização dos exercícios.
Do mesmo modo, a presente situação resulta do facto de a amortização total ter sido contabilizada em 2005 e 2006, mas não em 2008, estando expressamente proibida a dedução de amortizações não contabilizadas no exercício. Pelo que, as amortizações contabilizadas em 2006 não podem ser deduzidas em 2008, não porque a isso se opõe o princípio da especialização dos exercícios, relativizável por aplicação do princípio da justiça, mas, porque existe norma legal expressa que proíbe tal dedução.
O que equivale a dizer que não se reconhece o invocado erro de julgamento.* H) Do erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, por ter adotado, quanto à mesma questão-de-direito, entendimento diverso do entendimento transitado em julgado no processo nº 834/10.8BELRS, em violação do princípio da confiança legítima dos contribuintes, bem como, do princípio da segurança jurídica, ínsitos no artigo 103.º, n.º 3 da CRP (artigos 37 a 39).
A Recorrente impugnante alega que não se alcança sentido, ao abrigo do artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil, no afastamento do sentido decisório da sentença recorrida em relação ao da sentença, transitado em julgado, proferida no processo nº 834/10.8BELRS apenas diferente daquela por se referir ao exercício de 2007 e que considerou verificado o erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
Mais alega que a Fazenda Pública se conformou com aquela decisão, pelo que a adoção de entendimento diverso nos presentes autos é manifestamente atentatória do princípio da confiança legítima dos contribuintes, bem como, do princípio da segurança jurídica, ínsitos no artigo 103.º, n.º 3 da CRP, impondo-se a revogação da sentença recorrida e substituição da mesma por decisão conforme a sentença já transitada em julgado.
Decidindo:
O artigo 8º, nº 3, do Código Civil dispõe que, nas decisões a proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito.
A norma visa combater o uso da lei de acordo com a justiça do caso concreto em desacordo com a justiça do principio geral enunciado na norma abstrata, pelo que busca a aplicação uniforme desta.
Todavia, este princípio não pode ser usado para reiterar um erro de julgamento cometido noutro processo idêntico julgado anteriormente. Pelo que sempre competirá ao juiz verificar os casos idênticos e, discordando da solução encontrada, tendo em conta a justiça do princípio geral aplicável ao caso, deve decidir em conformidade com a sua prudente convicção, ficando tal decisão sujeita a revogação por tribunal superior em caso de recurso, nos termos da lei.
Assim, urge comparar a situação apreciada no processo nº 834/10.8BELRS com a situação agora sob análise.
Naquele processo discutiu-se a possibilidade de dedução de amortizações contabilísticas que seriam registadas como custo no exercício de 2007 se, em relação aos elementos do ativo imobilizado designados por «Sofware SINTRA», não se tivessem verificado desvalorizações excecionais em exercícios anteriores, bem como a possibilidade de dedução de amortização do ativo imobilizado identificado como «Reclames» que seria contabilizada como custo do exercício se em 2006 não tivesse sido verificado o seu abate e o consequente registo contabilístico da desvalorização excecional.
Nessa sentença, o Tribunal Tributário de Lisboa refere o seguinte:
O Banco procedeu ao acréscimo do valor líquido dos bens para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 2006, continuando , no entanto , para efeitos fiscais, a considerar a amortização que resultaria da aplicação da taxas genérica anexas ao Decreto Regulamentar 2/90 de 12 de janeiro.
Obtida a informação do Banco entenderam os SIT que apenas são aceites para efeitos fiscais as reintegrações ou amortizações quando estejam contabilizadas como custo do exercício e respeitem a elementos do ativo imobilizado sujeitos a deperecimento, ou seja, aqueles que com carácter repetitivo registem perdas de valor decorrentes da sua utilização.
Desse modo atendendo a que os valores em análise respeitam a bens que no exercício de 2007 já não pertencem ao ativo imobilizado do Banco, não estando, com tal sujeito a qualquer desvalorização decorrente da sua utilização, não podem, por consequência gerar custos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, ou para a manutenção da fonte produtora, pressupostos necessários à sua dedutibilidade fiscal nos termos do art.23°, conjugado com o art.33° ambos do CIRC.
Defende o Banco que quanto à questão do «Software SINTRA» os SIT incorreram num equívoco ao afirmarem que a aplicação informática havia sido descontinuada e já não se encontrava em funcionamento, situação que já tinha tentado esclarecer em sede de audição prévia ao projeto de relatório inspetivo, incorrendo assim em erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
Carece assim em absoluto de fundamento e de prova a alegação dos SIT de que tal bem no exercício de 2007 já não pertencia ao imobilizado do Impugnante.
Vejamos então em relação a esta parte se lhe assiste razão.
Decorre do ponto 11. do probatório que o Banco celebrou um contrato de prestação de serviços com a sociedade «I………PT — Engenharia ……………….. SA.» para a resolução e correção de anomalias no software que consubstancia a Plataforma Sintra (Manutenção corretiva), bem como o desenvolvimento de novas funcionalidades solicitadas pelo BST no perímetro da Plataforma (Manutenção Corretiva), que relativamente à manutenção evolutiva, o alcance da colaboração era para concretização de acordo com o Plano de Sistemas do Banco para o ano de 2009, através de adenda ao próprio contrato e de acordo entre as partes.
Mais resulta do probatório que aquando do exercício do direito de audição do projeto de relatório da inspeção tributária, informou os respetivos serviços que a infraestrutura tecnológica do BST SINTRA iria sofrer uma convergência gradual para a nova realidade do Grupo S....................... PARTENÓN, que em Portugal seria denominada por TAGUS.
Mais informou que a entrada em funcionamento teve início em finais de 2007 e que iria estender-se pelos exercícios de 2008 e 2009 o que iria provocar que as aplicações que na altura suportavam a atividade do Banco seriam descontinuadas e entrariam em funcionamento as novas aplicações.
Foi nesse âmbito que o BST fez uma amortização contabilística extraordinária para anular uma pequena parte dos encargos líquidos tido com a aplicação «SINTRA» sendo que, para efeitos fiscais, continuou a amortizar estes bens pela vida remanescente.
De facto, resulta provado que a restruturação da aplicação informática «SINTRA» começou a ser efetuada, em 26 de janeiro de 2007 como resulta da fatura n.°7/2007 emitida pela sociedade «ISBAN SA.» ao banco com a designação «M. Sintra — Anexo III — Prestação de serviços — M. Corretiva», no montante de €165.229,13 até 26.02.2010, data da fatura n.°25/2010, no montante de €200.001,60.
O Decreto Regulamentar n.º 2/1990 de 12 de janeiro que estabelecia, à data dos factos, o regime das reintegrações e amortizações para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas e. no que para os autos interessa, preceituava o artigo 1° sob a epígrafe «Condições gerais de aceitação das reintegrações e amortizações» o seguinte:
1 - Podem ser objecto de reintegração e amortização os elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento.
2 - Salvo razões devidamente justificadas, reconhecidas pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, as reintegrações e amortizações só podem praticar-se:
a) Relativamente aos elementos do activo imobilizado corpóreo, a partir da sua entrada em funcionamento;
b) Relativamente aos elementos do activo imobilizado incorpóreo, a partir da sua aquisição ou do início de actividade, se for posterior, ou ainda, quando se trate de elementos especificamente associados à obtenção de proveitos ou ganhos, a partir da sua utilização com esse fim.
3 - As reintegrações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais quando contabilizadas como custos ou perdas do exercício a que respeitam.
4 - Excepto tratando-se de edifícios e outras construções e viaturas ligeiras de passageiros, as reintegrações e amortizações devem praticar-se por grupos homogéneos de elementos, entendendo-se como tais os conjuntos de elementos do activo imobilizado da mesma espécie e cuja reintegração e amortização, praticada por idêntico regime, se deva iniciar no mesmo ano. (...)»
O art. 4° do mesmo diploma, sob a epígrafe «Métodos de cálculo das reintegrações e amortizações» estabelecia que o cálculo das reintegrações e amortizações do exercício faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes.
Por sua vez o art.10°, sob a epígrafe «Desvalorizações excepcionais de elementos do activo imobilizado» estipulava que:
1 - No caso de se verificarem em elementos do activo imobilizado, desvalorizações excepcionais, provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, poderá ser aceite como custo ou perda do exercício em que aquelas ocorrem uma quota de reintegração ou amortização superior à que resulta da aplicação dos métodos referidos no artigo 4.°
2 - O regime estabelecido no número anterior aplica-se, designadamente, às desvalorizações excepcionais provocadas por desastres, fenómenos naturais e inovações técnicas excepcionalmente rápidas.
Por outro lado, dispunha o n.º 1 do art.28° do CIRC, sob a epigrafe «Elementos reintegráveis ou amortizáveis» que «são aceites como custos as reintegrações e amortizações de elementos do activo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os elementos do activo imobilizado que, com carácter repetitivo, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de quaisquer outras causas».
Como se infere do probatório, a partir de janeiro de 2007 a aplicação do sistema informático em que assentavam as operações do Banco denominado «Plataforma SINTRA» foi sendo mantido e ao mesmo tempo foram sendo desenvolvidas novas funcionalidades solicitadas no perímetro da nova Plataforma denominada Manutenção Evolutiva.
Neste conspecto, podemos concluir, em termos substanciais, a razão do dissídio, reside, na transformação progressiva da plataforma informática do Banco de molde a poder desenvolver a sua atividade sem qualquer interrupção dos serviços.
Torna-se, assim, hialino que a transição para a nova aplicação informática, efetuada gradualmente sem que tenha havido interrupção da atividade do Banco, não se mostra destituída de sentido o facto de que, durante um determinado período de tempo, as duas aplicações estivessem a ser utilizadas ao mesmo tempo o que demonstra que até 2009, de acordo com o Plano de Sistemas do Banco a «Plataforma Sintra» se encontrava a ser utilizada.
Afigura-se, assim, isento de dúvidas que este bem do ativo imobilizado se encontrava a ser utilizado na atividade do Banco e, em consequente depreciação.
Carece, pelo exposto, de amparo legal a alegação urdida pela Fazenda Pública devendo a amortização extraordinária ser aceite como custo, nos termos da legislação, supra citada e transcrita e para efeitos do disposto no art.23° do CIRC, uma vez que encontrando-se a referida aplicação a ser utilizada na atividade normal do Banco, resulta hialina a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, devendo por assim ser anulada a correção em análise por padecer de erro nos pressupostos de facto e de direito.
Vem ainda o Banco vindicar a correção relativa aos designados «Reclames», no montante de €552.437,80, afirmando, que ao contrário do afirmado pelos SIT não se verificou o seu abate no exercício de 2006.
Com efeito, alegam os SIT que à semelhança do que foi contabilizado pelo Banco no que respeita à aplicação informática, o mesmo aconteceu com as amortizações excecionais efetuadas no exercício de 2007 quanto aos reclames na sequência da junção das duas marcas «T.............» e «S.......................», bem como da alteração da imagem para «S....................... T.............».
Por seu lado, o Banco veio informar que na informação fornecida não refere qualquer abate ou inutilização dos reclames, os quais continuaram a constar do seu inventário.
Analisando, podemos verificar que o Banco informou os SIT, em sede de audição prévia ao projeto do relatório inspetivo, como emerge do probatório por verificação do teor do Anexo 18 do RIT, que «após ter decorrido a fusão técnica do ex - T............. e ex- BSP, no ex — CPP, no exercício de 2004, a rede comercial de balcões do BST também sofreu uma fusão.
Apesar de existir um único veículo jurídico, a rede comercial estava dividida em duas Marcas — Rede T............. e a Rede S........................ A rede T............. incorporava a rede original do ex- T............. e a rede do ex-CPP, a rede S....................... incorporava unicamente a rede do ex-BSP.
Com a fusão esta realidade deixou de fazer sentido, pelo que foi então opção do BST juntar as duas redes e proceder à alteração de imagem de T............. e S....................... para S....................... T..............
Esta decisão teve também reflexo contabilístico, tendo o BST procedido à amortização antecipada dos encargos líquidos relacionados com imagem «Reclames».
Para efeitos fiscais estes bens continuaram a amortizar pela vida útil remanescente.»
Na mesma linha de raciocínio, em face do alegado e informado pelo Banco não vieram os SIT, demonstrar factos ou documentos que permitissem sustentar a alegação de que a junção de duas marcas e a alteração da imagem do para S....................... T............., implicava o abate da amortização dos reclames ou que o período de vida útil dos mesmos havia chegado ao fim, em função da quota aplicável, e que os mesmos não integravam o ativo imobilizado no exercício de 2007.
Por outro lado, mesmo que os reclames tenham outra designação por alteração da imagem, não justifica a conclusão de abate da amortização do seu custo se estes se encontrarem ainda a ser amortizados pelo período de vida útil que lhe é concedido pela quota correspondente, nos termos do Dec. Reg. 2/90, sendo nestas situações aceite como custo fiscal a percentagem anual, uma vez que estão em causa bens sujeitos a deperecimento que concorrem negativamente para a determinação da matéria coletável, nos termos do disposto no art.28° e 23° do CIRC.
Neste conspecto, soçobram os fundamentos vertidos pelos SIT, devendo a correção em causa ser anulada por padecer de erro nos pressupostos de facto e de direito, procedendo também a impugnação nesta questão.
Resulta, portanto, que a questão de direito se desenvolve no contexto da fusão, em 2004, entre os bancos BTA – Banco T............. e Açores e BSP – Banco S....................... Portugal, por integração no CPP – Crédito Predial Português, tomando a nova entidade a designação de BST – Banco S....................... T..............
Nesse contexto, apesar de existir um único veículo jurídico, a rede comercial da nova entidade estava dividida em duas marcas: Rede T............. e a Rede S........................ A rede T............. incorporava a rede original do ex-T............. e a rede do ex-CPP, enquanto a rede S....................... incorporava apenas a rede do ex-BSP.
Com a fusão acima referida, esta dicotomia de marcas deixou de ser útil, pelo que surgiu a necessidade de juntar as duas redes e proceder à unificação das imagens de T............. e S....................... para a nova imagem S....................... T..............
O próprio BST informou a AT de “Esta decisão teve também reflexo contabilístico, tendo o BST procedido à amortização antecipada dos encargos líquidos relacionados com imagem «Reclames»”
Além disso, as plataformas informáticas que permitiam as operações bancárias também foram sendo progressivamente unificadas, até todas as operações transitarem para a nova plataforma do BST.
Assim, resulta dos factos 41 a 43 do probatório fixado nos presentes autos, que:
41) Nos exercícios de 2005 e 2006, o Impugnante registou na sua contabilidade desvalorizações excepcionais dos elementos do activo imobilizado designados por “software SINTRA”, correspondentes ao valor líquido de encargos incorridos com os referidos activos, nos montantes de €2.198.311,42 e €1.361.540,92, respectivamente [ponto III - 1.1.6.2. e anexo 12 do RIT; facto não controvertido].
42) As desvalorizações excepcionais referidas no facto anterior deveram-se à decisão do Grupo S....................... de efectuar a migração de uma parte do software incorporado na plataforma “SINTRA” para a aplicação “PARTENÓN”, utilizada pelo Grupo S....................... [ponto III - 1.1.6.2. do RIT; facto não controvertido],
43) Em resultado do reconhecimento contabilístico das referidas desvalorizações excepcionais, o valor contabilístico líquido dos elementos do activo imobilizado designados por “software SINTRA” passou a ser de € 0,00 [ponto III - 1.1.6.2; facto não controvertido].
Apesar do reconhecimento contabilístico das desvalorizações excecionais, em 2005 e 2006, a Recorrente impugnante pretende deduzir fiscalmente o custo correspondente à amortização dos mesmos bens durante o remanescente da vida útil dos mesmos bens, como se não tivesse havido amortização contabilista total em 2005/2006.
Na sentença proferida no processo nº 834/10.8BELRS, referente à situação em 2007, o Tribunal Tributário de Lisboa aceitou a dedutibilidade fiscal das amortizações não contabilizadas nesse ano, enquanto, diversamente nos presentes autos, a sentença recorrida não a aceitou pelas razões que indica: - a lei não permite, antes proíbe expressamente a dedutibilidade de amortizações não contabilizadas,
- e cujo valor contabilístico é nulo, desde a amortização contabilística extraordinária de 2005 e 2006,
- e relativamente a bens cujo uso nesse exercício não se encontra comprovado.
A sentença proferida no processo nº 834/10.8BELRS aceitou a referida dedutibilidade porque considerou que, apesar da amortização total em anos anteriores, a AT tinha o ónus de provar que a plataforma Sintra e os “Reclames” não estavam em uso em 2007 e não cumpriu esse ónus.
Todavia, a sentença agora recorrida considerou que, atendendo ao referido contexto de gradual desativação e substituição dos referidos bens do ativo imobilizado objeto da amortização e à comprovada amortização total dos bens, por desvalorização extraordinária ocorrida em anos anteriores, a AT cumpriu o ónus da prova que que lhe incumbia nos termos do disposto no nº 1 do artigo 74º da LGT, apresentando factos que apontam no sentido claro de que tais bens já não estavam em uso em 2008 e, portanto, já não estavam sujeitas a deperecimento nem podiam beneficiar de amortização.
Por isso, considerou que, a partir de então, passou a caber ao sujeito passivo, que pretendia exercer o direito à dedução desse custo fiscal, o ónus de demonstrar os factos que justificam esse direito, designadamente, que a parte do software objeto de amortização em 2008 ainda se encontrava em uso efetivo nesse ano, não bastando, para isso, a exibição de faturas datadas de 2007 ou de anos anteriores relativas à plataforma.
A mera plausibilidade desse uso em 2008 não dispensa nem inverte o ónus da prova.
Se no processo nº 834/10.8BELRS existia prova do uso em 2007, questão que extravasa os presentes autos, é certo que nos presentes autos não existe tal prova relativa a 2008.
O facto de a factualidade eventualmente se ter alterado de 2007, exercício objeto da sentença proferida no processo nº 834/10.8BELRS, para o exercício de 2008, objeto da sentença agora recorrida, justifica, só por si, que os respetivos juízes titulares possam ter proferido decisões diversas sobre idêntica questão-de-Direito, resolvendo-a com base em factualidades diversas, sem que isso implique a violação do disposto no artigo 8º, nº 3, do CC.
Pelo que não se acompanha a acusação de violação dos princípios da confiança e da segurança jurídicas.* I) Do erro de julgamento de Direito, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, na parte relativa à correção “Transmissão de direitos reais sobre bens imóveis ao abrigo do artigo 58.°-A do Código do IRC (parcialmente, no montante de € 3.651.271,19)”, porquanto considera que o Recorrente foi devidamente notificado do resultado da avaliação dos prédios alienados, para efeitos da prova do valor efetivo (conclusões 40 a 52).
A propósito da correção relativa ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis (€ 3.264.643,01), a Recorrente impugnante defende que a sentença recorrida incorre em erro de julgamento sobre os pressupostos de facto e de direito porquanto considera que a mesma foi devidamente notificada do resultado da avaliação dos prédios alienados, mas não teve em consideração que aquelas notificações produzem efeitos em sede de IMI, não sendo suscetíveis de despoletarem o procedimento de prova do preço efetivo, porquanto não se traduzem, necessariamente, no ato de fixação do valor patrimonial definitivo e desconsiderando que a inexistência de um ato expresso de fixação definitiva do VPT impossibilita o início do prazo previsto no n.º 3 do artigo 129.º do Código do IRC, na redação vigente à data dos factos;
Alega que, como resulta da prova produzida nos autos, as notificações constantes das fls. 751 e seguintes do processo administrativo instrutor que integra apenas exprimem como meio de reação ao dispor do sujeito passivo a possibilidade de requerer uma segunda avaliação do prédio, nada referindo sobre o prazo previsto no n.º 3 do artigo 129.º do Código do IRC.
Nessa senda, defende que, como referido na decisão arbitral proferida no processo n.º 610/2020-T, de 11.02.2022, não sendo o sujeito passivo notificado do VPT definitivo dos imóveis, não se pode admitir que tenha iniciado o prazo para o procedimento de prova do preço efetivo da transmissão dos referidos imóveis
Decidindo:
A sentença recorrida considerou a impugnação, nesta parte, improcedente quanto às correções referentes aos imóveis identificados no ponto 60) dos factos provados e procedente quanto às correções referentes aos imóveis identificados na alínea a) dos factos não provados.
Para isso, da sentença recorrida consta o seguinte (pág. 112):
“na situação em apreço, resultou provado, quanto aos imóveis identificados no ponto 60) dos factos provados, que, nos casos em que a avaliação foi efectuada após a transmissão do imóvel pelo Impugnante, este veio a ser posteriormente notificado do VPT fixado nessa avaliação, nos mesmos termos em que havia sido notificado quanto aos imóveis avaliados antes da sua transmissão pelo Impugnante, tendo-lhe sido igualmente concedido para requerer uma segunda avaliação.
E tendo sido validamente notificados, em tais casos, os actos de fixação dos VPT fixados pela AT na avaliação dos imóveis alienados pelo Impugnante durante o ano 2008 são eficazes e oponíveis a este, pelo que podiam ter sido, como foram, tomados em consideração pela AT para efeitos da correcção efectuada ao abrigo do artigo 58.°-A do CIRC.
O mesmo já não pode dizer-se quanto aos casos em que não ficou provado que tenha sido remetido ao Impugnante o ofício de notificação do acto de fixação do VPT [alínea a) dos factos não provados].
É que, não tendo ficado demonstrado, quanto a esses imóveis, que o Impugnante tenha sido notificado, os actos de fixação dos VPT não podem produzir, quanto àquele, quaisquer efeitos e não lhe são oponíveis, designadamente para efeitos de serem considerados na determinação do lucro tributável relativo ao período de tributação de 2008, nos termos do artigo 58.°-A do CIRC.
Assim, nesta parte, assiste razão ao Impugnante, impondo-se anular as correcções relativas aos imóveis relativamente aos quais não resultou provada a notificação do respectivo acto de fixação do VPT ao Impugnante.”
Portanto, não se discute que a AT notificou a agora Recorrente do resultado da primeira avaliação e da possibilidade de requerer a segunda avaliação.
A questão sob litigio é a de saber se a notificação em causa, sem menção ao disposto no artigo 129º do CIRC e à possibilidade de prova de que o preço efetivo de venda era inferior ao VPT definitivo fixado na avaliação predial efetuada para o efeito, é insuficiente para justificar a liquidação de IRC sob impugnação nos presentes autos.
Sabe-se que a notificação de atos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes são condição de validade desses atos e devem conter sempre a decisão, os seus fundamentos e os meios de defesa e prazo para reagir contra o ato notificado (artigos 77º, nº 6, da LGT e 36º do CPPT).
Ora, é apodítico que, no procedimento de avaliação do Valor Patrimonial Tributário (VPT), o ato administrativo sujeito a notificação referida nos artigos 77º, nº 6, e 36º do CPPT é a fixação do VPT.
Quando a AT notificou o resultado da primeira avaliação, juntou a respetiva fundamentação que consta na ficha de avaliação e indicou os meios de defesa contra esse ato através de pedido de segunda avaliação (facto 59 do probatório) como condição de impugnação judicial, dando cabal cumprimento ao seu dever informativo no âmbito desse procedimento.
Na posse dessa informação, competia ao interessado agir em conformidade: ou pedia segunda avaliação, promovendo o prosseguimento do respetivo procedimento, ou conformava-se com o ato, admitindo a sua definitividade e as respetivas consequências legais, designadamente a inscrição matricial desse VPT e consequentes liquidações tributárias a efetuar com base nele, tanto em sede de IMI como de IRC.
Não houve pedido de segunda avaliação.
Por esse facto, a AT não procedeu à notificação do alienante nem do adquirente para nomearem peritos para a segunda avaliação.
Também por isso, o VPT tornou-se definitivo por simples efeito da lei e sem necessidade de reconhecimento e de notificação. Esse efeito legal automático, independente e não carecido de notificação, ocorre analogamente ao efeito da sentença transitada em julgado por se ter tornado “definitiva”, no sentido de que ficou insuscetível de contencioso ordinário.
Em seguida, a AT procedeu à inscrição matricial, que é um ato material consequente e que não afeta diretamente os direitos e interesses legítimos do contribuinte e, portanto, está fora do âmbito de aplicação do artigo 36º do CPPT.
Pelo que o procedimento de avaliação ficou encerrado.
No caso da impugnação subjacente ao presente recurso já não está em causa o procedimento de avaliação predial, sujeito às normas do CIMI, mas o procedimento de liquidação de IRC de 2008, sujeito às normas do CIRC.
Em cumprimento do artigo 58º-A do CIRC, a liquidação desse imposto deve fundar-se no lucro tributável que atenda ao valor normal de mercado dos prédios transmitidos, que não poderá ser inferior ao VPT definitivo, se este for superior ao preço declarado da transmissão.
Sem prejuízo, nos termos do artigo 129º do CIRC, o sujeito passivo poderá afastar essa regra se fizer prova de que o preço efetivo foi inferior ao VPT definitivo.
Para isso, o sujeito passivo deve pedir a abertura de um procedimento especifico, mediante requerimento apresentado em janeiro do ano seguinte ao da transmissão ou, não estando ainda fixado o VPT, nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornar definitiva.
Esse pedido é condição prévia de admissibilidade de impugnação contra a liquidação com tal fundamento (artigo 129º, nº 7, do CIRC).
Do que ficou exposto resulta claramente que não houve preterição de formalidade legal essencial – entendida como omissão de formalidade exigida expressamente na lei - porque a lei não tem qualquer norma que exija a notificação, como dies a quo, para o pedido de abertura do procedimento para prova do preço efetivo previsto no artigo 129º do CIRC, até porque esse prazo não se conta a partir de qualquer notificação, decorrendo no mês de janeiro do ano seguinte à definitividade do VPT já verificada ou da data em que esta vier a verificar-se.
Como acima também já se viu, definitividade do ato de fixação do VPT é um efeito da lei, que ocorre com a não utilização ou com o esgotamento dos meios graciosos de impugnação, nomeadamente no termo do prazo para requerer uma segunda avaliação (reavaliação) do imóvel se os interessados não usarem esse meio de defesa ou com a notificação da fixação acordada pela maioria dos peritos participantes na segunda avaliação (como se retida do artigo 129º, nº 8, do CIRC, que determina que a impugnação judicial desse ato não suspende o prazo para o pedido de prova do preço efetivo).
Também já se disse que o ato de inscrição matricial não consubstancia, em si mesmo, a definitividade do VPT inscrito, mas uma mera consequência prática da definitividade ex lege.
Além disso, não se pode dizer que a notificação que consta no facto 59 do probatório omitiu a referência ao meio de defesa através do procedimento previsto no artigo 129º do CIRC, porque esse procedimento não é um meio de defesa contra o ato notificado por aquele meio.
Dissemos acima que a notificação do resultado da primeira avaliação, contendo a respetiva fundamentação que consta na ficha de avaliação e a indicação do meio de defesa - através de pedido de segunda avaliação (facto 59 do probatório), deu cabal cumprimento ao dever de informação no âmbito desse procedimento, porque para a defesa contra o ato de fixação do VPT apenas releva o pedido de segunda avaliação administrativa (artigo 76º do CIMI) como condição de impugnação judicial (artigos 77º do CIMI e 134º , nº7, do CPPT).
Já o pedido de abertura do procedimento para prova do preço efetivo, previsto no artigo 129º do CIRC, apenas releva para defesa contra a liquidação de IRC, sendo causa de suspensão desta (nº 4).
Portanto aquela notificação, referente ao ato de fixação do VPT, não tinha de fazer menção ao meio de defesa contra a liquidação de IRC referido no artigo 129º do CIRC.
Apesar de o notificado, na qualidade de alienante, não ter meios para controlar diretamente se o outro interessado, adquirente do mesmo imóvel, usou ou não o direito de pedir segunda avaliação e, portanto, de controlar imediatamente a data da definitividade do VPT, sempre poderia inferir essa definitividade pelo facto de as avaliações terem sido efetuadas nos anos 2005, 2006, 2007 e 2008 (e também em 2009) e apenas ter recebido as respetivas notificações da primeira avaliação, conforme factos 58 e 59 do probatório. Pelo que deveria ter concluído logicamente que nenhum dos interessados requereu segunda avaliação e, portanto, que os VPTs se tornaram definitivos no termo do prazo legal para o pedido de segunda avaliação e que o prazo para o pedido de abertura do procedimento para prova do preço efetivo iria decorrer até final do mês de janeiro do ano seguinte, nos termos do artigo 129º do CIRC.
Subsidiariamente, competia ao sujeito passivo interessado, nos termos do princípio da autorresponsabilidade, a iniciativa de obter a informação considerada necessária para defesa dos seus interesses junto dos serviços da AT.
Nada tendo feito para acautelar esses interesses, o sujeito passivo tem de suportar as consequência dessa imprevidência, que se imputa a si próprio (sibi imputet), e não à AT.
Ainda em defesa da sua tese, a agora Recorrente alega a decisão arbitral proferida no processo n.º 610/2020-T, de 11.02.2022, decidiu que a AT não poderia indeferir o pedido de procedimento para prova do preço efetivo não sendo o sujeito passivo notificado do VPT definitivo dos imóveis, e pretende que agora se decida no mesmo sentido.
Contudo, consultado a referida decisão arbitral, verifica-se que nesse processo se entendeu que a AT não tinha procedido à notificação do VPT definitivo, igual ao que veio a ser inscrito na matriz, mas no presente caso está provado que essa notificação foi feita, conforme factos 58 e 59 do probatório, não se discutindo que o VPT notificado coincidiu com o VPT inscritos nas matrizes.
Pelo que não se vê motivo para modificar nada ao que acima foi dito.* J) Do erro de julgamento de Direito, na parte relativa à mesma correção, ao carrear para o seu probatório o reconhecimento de que os valores declarados coincidem com os valores das escrituras públicas de transmissão dos imóveis, sem atribuir relevância a este facto, viola o princípio da tributação sobre o rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2 da CRP ou, interpretando os preceitos normativos vertidos nos artigos 58.º-A e 129.º do Código do IRC no sentido de dispensar a notificação ao sujeito passivo do ato de fixação do VPT definitivo para efeitos do procedimento de prova do preço efetivamente praticado, incorre em violação constitucional do direito dos administrados, porquanto obsta ao exercício de defesa do sujeito passivo contra os atos administrativos que produzam efeitos nos direitos, liberdades e garantias dos administrados, conduzindo à inconstitucionalidade material das referidas normas do Código do IRC, por confronto com o disposto no artigo 268.º, n.º 3, da CRP; (artigos 53 a 56).
A Recorrente impugnante alega que a sentença recorrida, ao carrear para o seu probatório o reconhecimento de que os valores declarados coincidem com os valores das escrituras públicas de transmissão dos imóveis, sem atribuir relevância a este facto, viola o princípio da tributação sobre o rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2 da CRP, uma vez que este princípio visa consagrar que a tributação incida sobre o rendimento efetivamente obtido, e não sobre valores presumidos que o contribuinte não teve possibilidade de contraditar e, além disso, qualquer interpretação dos preceitos normativos vertidos nos artigos 58.º-A e 129.º do Código do IRC no sentido de dispensar a notificação ao sujeito passivo do ato de fixação do VPT definitivo para efeitos do procedimento de prova do preço efetivamente praticado incorre em violação constitucional do direito dos administrados, porquanto obsta ao exercício de defesa do sujeito passivo contra os atos administrativos que produzam efeitos nos direitos, liberdades e garantias dos administrados, conduzindo à inconstitucionalidade material das referidas normas do Código do IRC, por confronto com o disposto no artigo 268.º, n.º 3, da CRP.
Decidindo:
Este fundamento do recurso pressupõe que viola o principio da tributação do rendimento real (artigo 104º, nº 2, da CRP) toda a liquidação que não acolha os valores declarados pelo sujeito passivo. Porém, esse pressuposto não é verdadeiro, já que é do conhecimento comum que muitos contribuintes não declaram exatamente os rendimentos reais, e tentam evadir-se total ou parcialmente à tributação segundo o rendimento real.
Justamente para contrariar a tendência da natureza humana para a evasão fiscal, a lei impôs à AT o poder-dever de fiscalizar e, sendo caso disso, corrigir, os rendimentos declarados; noutros casos, para facilitar a tarefa da AT, a própria lei criou presunções de rendimentos mínimos abaixo dos quais passa a cumprir ao sujeito passivo o ónus de provar o rendimento efetivo.
É precisamente isso que sucede no casos dos artigos 58º-A e 129º do CIRC.
Uma vez que a lei possibilita a ilisão da presunção legal de que o rendimento real se ajusta melhor ao VPT do que ao valor declarado, não se pode dizer que o ato tributário agora sob litígio viola o referido princípio da tributação do rendimento real, já que competia ao SP fazer prova dos factos subjacentes a essa afirmação e tal prova não consta dos autos.
Por outro lado, não está em causa uma situação em que tenha sido dispensada a notificação do VPT definitivo, dado que esse ato comunicativo foi efetuado, já visto acima.
O que a Recorrente Impugnante pretende é que se reconheça que a AT não notificou o efeito definitividade do VPT fixado logo na primeira avaliação efetuada nos termos do CIMI, pelo que pretendia uma nova notificação com menção ao meio de defesa contra a liquidação de IRC, previsto no artigo 129º do respetivo Código.
Por isso, ao invocar a violação do direito de defesa, não se refere à defesa contra o ato de fixação do VPT, mas à defesa contra o ato de liquidação de IRC efetuado com base naquele VPT.
O uso do meio previsto no artigo 129º CIRC é independente e posterior à definitividade do VPT, sendo esta um pressuposto daquele meio de defesa.
Como acima já se viu, a AT não estava obrigada a fazer a pretendida notificação e, portanto, a inexistência de comunicação não pode constituir uma violação do direito de defesa a que alude a CRP.
Em rigor, apenas se poderia invocar justificadamente o referido preceito constitucional se a lei não concedesse meio de defesa adequado contra a liquidação do IRC ou se a AT tivesse negado o acesso a esse meio. Isso não sucedeu porque, como amplamente referido, o meio de defesa está previsto no artigo 129º do CIRC e a AT nada fez ou omitiu que impedisse ou prejudicasse o acesso a ele.
Pelo que improcede o fundamento sob análise* K) Do erro de julgamento de Direito por não ter reconhecido que o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, interpretado no sentido de condicionar a demonstração do preço efetivo à apresentação de autorizações de levantamento do sigilo bancário dos administradores, é materialmente inconstitucional por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e da proporcionalidade, previstos nos artigos 2.º, 18.º, 20.º, 26.º e 268.º da CRP, e por violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2 da CRP, e por violação do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, bem como princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º, n.º 1; (artigos 56 a 82).
A Recorrente impugnante alega também, sem conceder, que a sentença recorrida não podia ignorar o conhecimento da ilegalidade e inconstitucionalidade do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC.
Nesse sentido, alega que a interpretação do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC, no sentido de condicionar a demonstração do preço efetivo à apresentação de autorizações de levantamento do sigilo bancário dos administradores, é materialmente inconstitucional por violação dos princípios da reserva da intimidade da vida privada, do Estado de Direito, do acesso ao direito e da proporcionalidade, previstos nos artigos 2.º, 18.º, 20.º, 26.º e 268.º da CRP;
Por outro lado, alega que ocorre a violação do princípio do Estado de Direito, uma vez que se verifica, por um lado, um efetivo condicionamento do exercício do direito de reserva da intimidade da vida privada e das legítimas expectativas do sujeito passivo de comprovar que o preço efetivamente praticado na alienação de um determinado imóvel foi inferior ao VPT que serviu de base à liquidação do IMT entretanto liquidado e, por outro lado, o referido n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, faz igualmente precludir, se atendermos ao que determina o n.º 7 da mesma norma, a própria possibilidade de impugnar judicialmente a liquidação de imposto, ou, se a este não houver lugar, as correções ao lucro tributável efetuadas por efeitos da aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A; e, uma outra violação ocorre em consequência da concretização do comando ínsito naquele n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, qual seja, a violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, em sintonia com a jurisprudência firmada pelo Tribunal Constitucional no acórdão n.º 442/2007, o disposto no n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC origina que o sujeito passivo renuncie a “(…) um instrumento fundamental de tutela dos direitos (…)”, daí resultando uma evidente violação do princípio do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva constantes dos artigos 2.º, 20.º, n.º 1 e n.º 4, e 268.º, n.º 4, todos da CRP.
Alega também que o artigo 129.º, n.º 6 do Código do IRC padece ainda de inconstitucionalidade por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º, n.º 2 da CRP porquanto verifica-se, desde logo, uma colisão com o princípio da proporcionalidade, no que se refere às mencionadas vertentes da adequação e da necessidade porquanto, embora se reconheça que o eventual controlo e acesso à informação bancária do sujeito passivo poderá, em face do objetivo mediato de combate à evasão e à fraude fiscal que presidiu à consagração do regime legal previsto no artigo 129.º, justificar aquele acesso, já nada poderá justificar que o mesmo se concretize da forma leviana que resulta da aplicação do n.º 6 daquele preceito, existindo, assim, uma manifesta desadequação dos meios em face dos fins a atingir, pois, não é aceitável que o exercício do direito consignado no artigo 129.º tenha como decorrência imediata o acesso à informação bancária do sujeito passivo e, fundamentalmente, de terceiros; pelo que conclui que a interpretação e aplicação do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC, como requisito obrigatório para a prova do preço efetivo de venda, viola o princípio da proporcionalidade e pressupõe uma presunção legal inadmissível de falsidade das declarações prestadas pelo contribuinte.
Finalmente, considera a Recorrente impugnante que a interpretação que do artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC no caso vertente ofende outro princípio: o da tributação das empresas pelo rendimento real vertido no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, bem como princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º, n.º 1, dado que a ratio legis daquele artigo 58.º-A do Código do IRC, enquanto norma anti abuso, é a de corrigir o rendimento declarado pelo sujeito passivo, quando ocorra um eventual afastamento de um padrão de normalidade, mediante o recurso a um rendimento presumido; no entanto, a presunção, quer do rendimento, quer do próprio valor de alienação do imóvel a considerar para efeitos de determinação do rendimento tributável em IRC, apenas poderá ser admissível se consubstanciar uma presunção relativa, ou seja in casu, se for, na prática, possível efetuar a demonstração do valor real e efetivo da transmissão, pelo que, não o sendo, ocorre, no entendimento do Recorrente e salvo melhor opinião, uma manifesta violação do princípio constitucional da tributação pelo rendimento real previsto no artigo 104.º, n.º 3, da CRP, e do princípio da igualdade contributiva, previsto, entre outros, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1 e n.º 2, ambos da CRP.
Decidindo:
De facto, o n.º 6 do artigo 129.º do CIRC impõe expressamente ao requerente do procedimento de prova do preço efetivo o ónus legal expresso de entregar as autorizações para acesso a informação bancária dos administradores e gestores no exercício a que respeite a transmissão do imóvel.
A questão que se coloca é a de saber se tal ónus colide com a Constituição da República, assente no principio do Estado de Direito e no respeito pela dignidade da pessoa humana, em busca de uma sociedade justa (artigos 1º e 2º da CRP).
A questão não é nova, tendo já sido apreciada pelo Tribunal Constitucional reiteradamente no sentido da não inconstitucionalidade.
Designadamente, no Ac. nº 145/2014, o TC decidiu não julgar inconstitucional a norma do n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, enfatizando que o sigilo bancário é suscetível de restrições proporcionais no âmbito tributário, adequadas à descoberta da verdade material, sem violar a reserva da intimidade da vida privada (artigo 26.º, n.º 1, CRP) ou a tutela jurisdicional efetiva (artigo 20.º CRP).
Também o Ac. nº 517/2015, reiterando esse juízo de não inconstitucionalidade para a exigência de autorização bancária da requerente e administradores, considera tal norma proporcional e necessária para ilidir a presunção de preço, sem restringir ilegitimamente direitos fundamentais.
Idênticas decisões foram tomadas nos Ac. nº 680/2022, 756/2022, e 176/2023.
No quadro normativo atual (artigo 139º do CIRC), o TC já apreciou a mesma questão de Direito inúmeras vezes, designadamente nos Acórdãos n.ºs 391/2022, 392/2022 e 393/2022 (decisões essas mantidas ante a arguição de nulidade que foi desatendida pelos Acórdãos n.ºs 512/2022, 513/2022 e 514/2022), cujo entendimento foi depois reiterado nos Acórdãos n.ºs 560/2022, 561/2022, 562/2022, 582/2022 e 424/2023, tendo o mesmo sentido decisor sido afirmado ainda nos Acórdãos n.ºs 679/2022, 875/2022 e 177/2023.
Nestes arestos, o TC decidiu no sentido da não inconstitucionalidade de norma absolutamente idêntica à que constitui o objeto do presente recurso, considerando que a necessidade de apresentar autorização de acesso da AT à sua informação bancária para ilidir a presunção do n.º 2 do artigo 64º (correspondente ao antigo 58º-A) do CIRC, constitui um meio adequado, necessário e proporcional de controlo da fraude fiscal, o que assegura a sua conformidade constitucional em todas as vertentes invocadas.
Também o STA deu como assente que “III – A jurisprudência constitucional refutou a tese de que o referido ónus é excessivo ou desrazoável” – AC STA de 12/10/2022, proferido no processo nº
0844/09.8BEPRT.
Por exemplo no Ac. de 24/1/2024, proferido no processo nº 1810/09.9 BELSB, também este TCAS decidiu que II- O artigo 129.º, nº6 do CIRC impõe a entrega das autorizações para acesso da informação bancária dos administradores e gestores referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito serem anexados os correspondentes documentos de autorização.
III- A imposição referida na alínea antecedente, representa uma condição sine qua non, insuscetível de ser suprida pela AT mediante convocação do inquisitório, não traduzindo, por um lado, um ónus excessivo ou desrazoável, e, por outro lado, a concreta violação do direito de acesso à reserva da vida privada, ao acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, ao princípio da tributação do lucro real das empresas e da igualdade tributária e bem assim do princípio da proporcionalidade.
Pelo que, sem necessidade de maiores desenvolvimentos se julga improcedente o fundamento sob análise.* L) Do erro de julgamento de Direito por não ter reconhecido que o artigo 129.º, n.º 6, do Código do IRC que é ilegal por infringir o disposto no artigo 63.º-B da LGT e que este oferece um quadro normativo completo, adequado e suficiente para regulamentar o acesso a dados bancários, garantindo a tutela eficaz dos interesses do Estado sem desrespeitar os direitos fundamentais dos contribuintes e terceiros (artigos 83 a 90).
A Recorrente impugnante alega ainda que deveria a sentença recorrida ter reconhecido a ilegalidade do n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC por infringir o disposto no artigo 63.º-B da LGT, dado que este consagra os princípios e limites legais que enquadram o acesso da administração tributária à informação bancária, transpondo para o plano infraconstitucional as garantias constitucionais dos contribuintes e de terceiros e que a exigência imposta pelo n.º 6 do artigo 129.º do Código do IRC – de apresentação de autorizações de levantamento de sigilo bancário por terceiros – extravasa os limites e pressupostos legalmente consagrados no artigo 63.º-B da LGT, designadamente quanto à fundamentação, audição prévia e tipificação taxativa das situações que legitimam o acesso; A invocação de um alegado regime diferenciado entre derrogação voluntária (art. 129.º, n.º 6 do CIRC) e derrogação por iniciativa da AT (art. 63.º-B da LGT) não tem suporte legal, servindo apenas para ocultar a ausência de conformidade da primeira norma com os princípios que vinculam toda e qualquer derrogação do sigilo bancário.
Decidindo:
Como expendido no Acórdão do Tribunal Constitucional, nº 176/2023, de 30/3/2023, o procedimento tributário instaurado ao abrigo do artigo 129º, nº6 do CIRC tem natureza cooperativa e comutativa, enquanto o consignado no artigo 63º-B da LGT assume natureza contenciosa.
O mesmo aresto refere que “[a] jurisprudência tributária vem compreendendo o artigo 129.º, n.º 6, do CIRC, nesta nova redação (hoje transposta, expressis verbis, para o artigo 139.º, n.º 6, do diploma), como não produzindo um efeito derrogatório, direto ou próprio, da confidencialidade bancária (v., neste sentido, os acórdãos do TCA Norte de 25 de fevereiro de 2021 no Proc. 735/12.5BEPRT e de 11 de março de 2021 no Proc. 1408/12.4BEPRT e acórdão do TCA Sul de 17 de outubro de 2019 no Proc. 387/18.9BELLE), antes deixando o levantamento do sigilo dependente de um ato declarativo dos respetivos beneficiários, que é dizer, do seu consentimento, formalizado em documento escrito e apresentado nos termos do mesmo articulado legal.
Este ‘consentimento’, acrescente-se, não pode ser entendido como o ato de disposição de um direito, livre, esclarecido e incondicionado, preclusivo da ilicitude de um comportamento (v. g., artigo 340.º, n.º 1, do Código Civil e artigo 32.º, n.º 1 e 2, alínea d), do Código Penal) – também porque o acesso a dados bancários, nas circunstâncias colocadas e desde que admitida por norma capacitante, não se poderia entender ilícito, face aos interesses jurídicos colocados, como adiante veremos –, mas como, de uma parte, um vínculo de colaboração específico do sujeito passivo para com a AT; e de outra, um vínculo de colaboração dos seus administradores para com a administração e para com a sociedade administrada. Ambos possuem por escopo funcional a mais fácil desobstrução da «resistência natural» das entidades bancárias requisitadas em ceder informações relativa aos seus clientes, pela documentação do ato cooperativo que a norma lhes proporciona.”
Portanto, tendo os referidos normativos naturezas e âmbitos de aplicação completamente distintos: por um lado, o artigo 63º-B da LGT regulamenta o regime legal de derrogação do sigilo bancário, cujo procedimento de natureza contenciosa é da iniciativa da AT, atribuindo-lhe um poder de aceder a todas as informações ou documentos bancários, sem dependência do consentimento do titular dos elementos protegidos ou contra a vontade deste, nas situações nele enumeradas, e desde que cumpridas as exigências legais nele consignadas, mormente, em termos de especial dever de fundamentação, enquanto, por outro lado, o artigo 129º do CIRC representa um mecanismo tendente a ilidir a presunção constante no artigo 58º-A do CIRC, de maneira a permitir ao sujeito passivo fazer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre imóveis foi inferior ao VPT declarado no respetivo contrato, consentindo voluntariamente o acesso a informação geralmente protegida pelas instituições bancárias.
Logo, regulando essas normas procedimentos completamente distintos, inexiste qualquer vinculação, hierárquica ou outra, entre elas.
De facto, nada no CIRC ou na LGT obriga que no procedimento previsto no artigo 129º do CIRC se dê cumprimento às regras e as garantias estabelecidas no artigo 63º-B da LGT.
Pelo contrário, a acentuar a autonomia dos procedimentos, a jurisprudência defende que a circunstância de obtida a autorização do sujeito passivo de acesso às suas contas bancárias no âmbito de um procedimento para os efeitos do artigo 129º, nº 6 do CIRC, a mesma não é passível de utilização pela AT para fundamentar correções efetuadas no âmbito de outro procedimento contra o mesmo sujeito passivo, sem que neste procedimento se observem as normas que regulam a sua obtenção, nomeadamente os artigos 63º e 63º-B nºs. 4 e 5 da Lei Geral Tributária (Ac. STA de 5/9/2012, processo nº 0837/12).
Face ao exposto, improcede, assim, o arguido vício de violação de lei.* 4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento a ambos os recursos e manter a sentença recorrida;
Custas pelos Recorrentes, com dispensa de pagamento pelas partes do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, nº 7, do RCP, conjugando-se o princípio da equivalência com a relativa simplicidade das questões, o comportamento processual das partes e a redução do beneficio a retirar da instância pelo tempo já decorrido desde o seu início.
Registe e Notifique.
Lisboa, em 12 de março de 2026 – Rui. A. S. Ferreira (Relator), Sara Diegas Loureiro, Ana Cristina Carvalho(Adjuntas) |