| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.- RELATÓRIO
1.1.- A FªPª, com os sinais identificadores dos autos, interpôs recurso jurisdicional da decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto, que julgou procedente a presente impugnação judicial deduzida por Joaquim ..., Ldª., contra a liquidação adicional de IRC do montante de 44.551.693$00, que lhe foi efectuada com referência ao ano de 1991, concluindo assim as suas alegações:
• A liquidação de juros compensatórios não é urna liquidação principal, mas sim uma liquidação meramente acessória da principal que será a liquidação do imposto em si.
• A liquidação de juros compensatórios resulta da simples aplicação da lei às circunstancias concretas de cada caso. o que o impugnante não pode ignorar.
• Contra a omissão de fundamentação na notificação da liquidação, poderia e deveria o impugnante, nos termos do Art. 37°, n° 1 do CPPT, requerer a notificação da fundamentação do que considerou haver sido omitido.
• A douta sentença recorrida violou o disposto nos Art. 35º da LGT, Art. 80a, nº 3, a) CIRC e Art. 37°, n° 1 CPPT.
Termos em que entende que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.
1.2.- Não houve contra – alegações.
1.3.- A EMMP emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
1.4.- Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS FACTOS
Na sentença recorrida consideraram-se provados os seguintes factos com fundamentação neles aduzida e que se subordina a números por nossa iniciativa:
1.- Em resultado de fiscalização efectuada à impugnante, foi-lhe fixado, para o exercício de 1991, o lucro tributável de 93.226.239$00, com recurso a métodos indiciários, pelas razões expendidas no relatório de fiscalização cuja cópia faz fls. 2 e seguintes dos autos apensos e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.
2.- Não se conformando, a impugnante deduziu reclamação, a qual foi totalmente desatendida por deliberação da comissão, em conformidade com a acta cuja cópia faz fls. 30 a 38 dos autos e cujo teor aqui damos por reproduzido.
3.- Veio, então, a ser-lhe efectuada uma liquidação adicional em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), relativo a 1991, e juros compensatórios, no montante total de 44.551.693$00, de acordo com a fundamentação cuja copia faz fls. 52 a 53 v.° dos autos e cujo teor aqui damos por integralmente reproduzido.* Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados no teor dos documentos de fls. 30 a 41, 51 a 60 e 79 a 110 destes autos, bem como todos os insertos no processo apenso.
FACTOS NÃO PROVADOS
Inexistem. AS demais asserções constituem antes meras considerações pessoais e conclusões de facto e/ou direito.
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2.2.- DO DIREITO:
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão a apreciar no presente recurso é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento de direito ao considerar que a liquidação de juros compensatórios enferma de falta de fundamentação, e, ao mesmo tempo, aquilatar se a impugnante podia invocar em sede de impugnação e como fundamento do pedido de anulação da liquidação impugnada a falta de fundamentação, sem que previamente se tenha socorrido da faculdade que lhe concedia o art. 22.º do CPT, em vigor à data.
Como se provou, em resultado da análise da declaração de rendimentos apresentada pela Contribuinte ora recorrida com referência ao ano de 1991 e da acção de fiscalização desenvolvida junto da Contribuinte, a AT procedeu à fixação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, no montante total de esc. 93.226.239$00, o que originou a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios no montante total de 44.551.693$00.
A Contribuinte não se conformou e interpôs impugnação judicial contra a liquidação, arguindo os vícios de preterição de formalidades legais, omissão do direito de audição, violação da garantia de imparcialidade, incompetência, falta de fundamentação, errónea quantificação da matéria colectável, inexistência de facto tributário e violação de lei.
A recorrida impugnou também a liquidação de juros compensatórios, com fundamento em falta de fundamentação uma vez que nada é dito quanto aos fundamentos da respectiva liquidação na nota que consta de fls. 52 a 53º vº.
A sentença recorrida julgou a impugnação parcialmente procedente e anulou a liquidação adicional de IRC na parte referente à liquidação de juros compensatórios, por entender que a mesma não estava fundamentada nos termos legais.
A Recorrente não se conformou com a sentença no que respeita à anulação total da liquidação de juros compensatórios, resultando das suas alegações de recurso e respectivas conclusões que, na tese dela, que a liquidação de juros compensatórios não enferma do vício que lhe foi assacado pela Impugnante e que determinou o Juiz da 1.ª instância a anular tal acto: a falta de fundamentação.
Para a Recorrente, a liquidação de juros compensatórios está devidamente fundamentada, sendo que a Impugnante nem poderia invocar tal vício uma vez que não usou da faculdade que lhe era concedida pelo art. 22.º do CPT (agora, artº 37º nº 1 do CPPT).
Vejamos, então, se o Mº Juiz « a quo» fez ou não correcto julgamento de direito ao considerar que a liquidação de juros compensatórios enferma de falta de fundamentação.
Antes, porém, cumpre apreciar se a impugnante podia invocar em sede de impugnação judicial e como fundamento do pedido de anulação da liquidação impugnada a falta de fundamentação, sem que previamente tenha feito uso da faculdade que lhe concedia o art. 22.º do CPT, em vigor à data.
Nesse sentido, argumenta a FªPª/Recorrente, que, porque a Recorrida não pediu a notificação da fundamentação nos termos do art. 22.º do CPT, não pode, posteriormente, invocar a falta de fundamentação do acto de liquidação ( conclusão 3ª).
A nosso ver a Recorrente incorre em erro manifesto de interpretação do disposto no art. 22.º do CPT, na senda, aliás, da fundamentação expendida no Acórdão deste TCA de 12/11/2002, tirado no recurso nº 7002/02 e que, de seguida e com a devida vénia, vamos seguir porque ali se discutiam as mesmas questões que ora nos ocupam, a saber: Requisitos mínimos de fundamentação. Falta de fundamentação e falta de comunicação dos fundamentos. Artº 22º do CPT (ou 37º do CPPT).
“A Constituição da República Portuguesa (CRP) impõe, não só a fundamentação dos actos administrativos, como também a notificação da mesma aos interessados (cfr. art. 268.º, n.º 3 (() Tendo-se em conta que à data da prática do acto impugnado a versão da CRP em vigor era a da Lei Constitucional n.º 1/97.)). Que os contribuintes têm direito ao conhecimento da fundamentação do acto tributário, a qual lhes deverá ser notificada com a notificação daquele, resultava à data também do art. 21.º, n.º 2, do CPT.
Nos termos do art. 22.º do CPT, que constituiu uma inovação deste código inspirada no art. 31.º do Decreto-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho – Lei de Processo nos Tribunais Administrativos –, se a notificação do acto tributário (() Ou outra decisão em matéria tributária.) não contiver a sua fundamentação legal (() Ou a contiver mas com omissão dos respectivos requisitos.), o contribuinte, nos trinta dias seguintes à notificação ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação, se inferior, pode requerer a notificação da declaração fundamentadora ou a passagem de certidão que a contenha (cfr. n.º 1), sendo que, se usar dessa possibilidade, o início do prazo para reclamar ou impugnar judicialmente o acto se difere para a data da notificação ou da entrega da certidão requerida (cfr. n.º 2).
Como resulta clara e inequivocamente desse preceito, bem como dos arts. 97.º, n.º 1, e 120.º do CPT, a possibilidade concedida pelo art. 22.º do CPT visa, exclusivamente, obter a sanação da deficiência da notificação, com diferimento do início do prazo para uso dos meios graciosos ou contenciosos de impugnação, não constituindo condição para o acesso a esses meios. Na verdade, no CPT, em vigor à data, como actualmente no Código de Procedimento e Processo Tributário, não conhecemos disposição legal que imponha condição alguma para a reclamação ou para a impugnação judicial deduzidas com fundamento em vício de forma por falta de fundamentação. Assim, o facto de a Recorrida não ter usado da faculdade prevista no art. 22.º do CPT, contrariamente ao que sustenta a Recorrente, não a impede de impugnar a liquidação do acto tributário em causa com fundamento em falta de fundamentação. A Recorrida corre é o risco de que a fundamentação exista, pese embora não lhe tenha sido comunicada, e, consequentemente, de ver fracassar a impugnação deduzida com aquele fundamento, risco que não correria se previamente se tivesse certificado, através da referida faculdade, da existência da fundamentação do acto impugnado.
A própria Recorrente parece ter-se dado conta de que assim é pois, na parte final da conclusão com o n.º 2, apesar de ter dito que a falta de uso pela ora recorrida da faculdade prevista no art. 22.º do CPT não permitia a esta, «posteriormente, invocar a falta de fundamentação do acto de liquidação», logo acrescentou «pois este encontrava-se fundamentado». Ora, mal se compreenderia esta parte final da conclusão com o n.º 2 no caso de se entender que a invocação da falta de fundamentação tinha como requisito prévio o uso da faculdade prevista no art. 22.º do CPT.
Do que vimos de dizer resulta que a única questão que realmente importa é a de saber se a liquidação estava ou não fundamentada e não a de saber se tal fundamentação foi ou não notificada à Contribuinte, pois esta irregularidade da notificação, tal como a própria falta de notificação, como é sabido (() Vide, VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 58, e PAULO FERREIRA DA CUNHA, O Procedimento Administrativo, pág. 194.) e constitui jurisprudência pacífica (() Por todos, e com abundante referência à jurisprudência, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 24 de Janeiro de 2002 e 24 de Abril de 2002, proferidos nos processos com os n.ºs 26.367 e 26.636, respectivamente, publicados integralmente no site da Direcção-Geral dos Serviços Informáticos do Ministério da Justiça (http://www.dgsi.pt).) não releva para efeitos da validade do acto, mas apenas para efeitos da sua eficácia relativamente ao notificado. Na verdade, o acto de notificação de um acto administrativo ou tributário é um acto exterior e posterior a este e os vícios que afectem a notificação, podendo determinar a ineficácia do acto notificado, são insusceptíveis de produzir a sua invalidade por não terem a ver com o próprio acto ou com os seus pressupostos.
No âmbito do direito tributário, o art. 64.º do CPT, em vigor à data, dizia expressamente que «os actos em matéria tributária que afectem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam notificados», revelando inequivocamente que a falta de comunicação da fundamentação do acto, que deve constituir uma das dimensões da notificação, apenas contende com a eficácia do acto.
Ora, o que aqui está em causa é a validade do acto de liquidação de juros compensatórios (foi com base na invalidade deste acto que a sentença recorrida o anulou) e não a eficácia dele, sendo que a ineficácia não é sequer susceptível de constituir causa de pedir do pedido de anulação, apenas tendo como efeito o não se iniciar o prazo para a reclamação graciosa ou para a impugnação judicial e podendo constituir fundamento de oposição à execução fiscal através da qual a AT pretenda cobrar coercivamente o montante liquidado (cfr., actualmente, os arts. 77.º da Lei Geral Tributária, e 204.º, n.º 1, alínea i), do CPPT).
Assim, nunca o recurso poderia proceder com o primeiro dos fundamentos invocados pela Recorrente, sendo afinal a única questão a conhecer a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando anulou a liquidação de juros compensatórios por considerar que a mesma padece do vício de falta de fundamentação.”
(...)
Considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que a liquidação de juros compensatórios enferma do vício de forma por falta de fundamentação.
Isto, porque, aduz o Mº Juiz recorrido, se extrai da nota de fundamentação de fls. 52 a 53 v.°, que ela é totalmente omissa quanto aos dados de facto e de direito usados na determinação dos juros compensatórios: número de dias considerados, qual a taxa usada, qual a base de incidência, enfim, nada se diz sobre as operações de cálculo dos juros. E, o mesmo acontece com as normas legais ao abrigo das quais se procedeu à liquidação e cômputo dos juros. Tal só veio a ser efectuado, de forma parcial, em sede dos presentes autos (cf. fls. 61 a 63 e 107 a 110) mas, naturalmente que a demonstração agora efectuada não serve para suprir a omissão inicial, em sede de fundamentação da liquidação, uma vez que a respectiva fundamentação tem que ser anterior ou concomitante com a liquidação. E, a indicação dos elementos usados na determinação dos juros compensatórios (número de dias considerados, qual a taxa usada, qual a base de incidência, e normas legais que ao legitimam) é essencial pois é a única forma que o contribuinte tem de poder controlar o montante que lhe está a ser exigido.
A Recorrente discorda desse entendimento, argumentando que o acto de liquidação dos juros compensatórios, “não é uma liquidação principal, mas sim uma liquidação acessória da principal que será a liquidação do imposto em si”, resultando a liquidação de juros compensatórios “da simples aplicação da lei às circunstâncias de cada caso, o que o impugnante não pode ignorar” (cfr. conclusões 1ª e 2ª).
Conforme se escreveu no acórdão deste TCA de 29 de Outubro de 2002, proferido no processo com o n.º 7003/02, em que se suscitou a mesma questão:
“Não indicou a AT «quais as razões de facto e de direito que justificam tal liquidação de juros compensatórios - nada dizendo, em suma, sobre a taxa ou as taxas aplicáveis, o montante ou os montantes de imposto sobre os quais incide a taxa ou as taxas, e o período de tempo em que os juros compensatórios são exigíveis, em relação ao objecto que nos ocupa: o «acto de liquidação de juros compensatórios impugnado, na parte não impugnada da liquidação adicional de IRC» (consoante os dizeres da própria recorrente Fazenda Pública).
E o que é facto é [que] nem ao menos nesta instância de recurso a recorrente Fazenda Pública vem explicar o iter cognitivo fundamentador do «acto de liquidação de juros compensatórios impugnado, na parte não impugnada da liquidação adicional de IRC».
Como assim, é legítimo deduzir que não é apenas a impugnante, ora recorrida (e o Tribunal) que não dispõem dos elementos necessários à compreensão suficiente das razões de facto e de direito do acto de liquidação de juros compensatórios em causa.
É a própria recorrente Fazenda Pública que parece não conhecer os concretos fundamentos do «acto de liquidação de juros compensatórios impugnado, na parte não impugnada da liquidação adicional de IRC».
Pelo que, e em resposta ao thema decidendum, devemos concluir que a liquidação de juros compensatórios, respeitante à parte não impugnada da liquidação adicional de IRC, sofre do vício de falta de fundamentação.
Deste modo, deve ser negado provimento ao recurso, e confirmada a sentença recorrida, na parte em que a mesma vem posta em causa».
Concordamos integralmente com tal decisão.
Na verdade e como se expende no aresto citado em primeiro lugar, “A fundamentação é um dos elementos constitutivos do acto, acarretando a sua falta, obscuridade, contradição ou insuficiência a anulabilidade do acto. O dever de fundamentação, como ficou dito acima, mereceu consagração constitucional (art. 268.º, n.º 3, da CRP) e era também imposto pelos arts. 19.º, alínea b), 21.º, n.º 1, e 82.º do CPT, em vigor à data.
Como a doutrina e a jurisprudência têm vindo a repetir desde há muito (() Vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 4 de Março de 1987, proferido no processo com o n.º 24.169 e publicado no Boletim do Ministério Justiça n.º 365, págs. 426 a 437.), a fundamentação tem duas funções: uma de natureza endógena, decorrente dos princípios da legalidade, da justiça e da imparcialidade que se impõem a toda a actuação da Administração, e que exige que as decisões administrativas, nomeadamente os actos administrativos e tributários apareçam na ordem jurídica como conclusões de um processo lógico coerente e sensato e resultado de um exame sério e imparcial dos factos e das disposições legais a considerar em cada caso; outra de natureza exógena, externa ou garantística, que é a de permitir ao cidadão o conhecimento dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a autoridade administrativa a decidir da forma concreta que o fez e, assim, permitir-lhe optar conscientemente entre a aceitação da decisão administrativa, aceitando a sua legalidade, ou reagir contra ela por via administrativa ou contenciosa.
É hoje também pacífico que a fundamentação «tem de traduzir-se numa declaração formal, externa ou explícita, ou dito de outro modo, revelada por uma manifestação (declaração) exterior consubstanciada em um discurso de autoria, expresso em um texto, «não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa», acessível ou clara, congruente e suficiente, como hoje expressamente aponta o texto constitucional e constava já antes do art. 1.º do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho, embora o conteúdo de uma fundamentação suficiente varie de acordo com as circunstâncias concretas, entre as quais avultam as do tipo de acto, as da participação e qual a sua extensão ou a não participação dos interessados no procedimento anterior conducente à decisão» (() Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de Dezembro de 1999, proferido no processo com o n.º 24.143, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 4118 a 4127, sendo a citação aí feita de VIEIRA DE ANDRADE, O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, pág. 24.).
Essencial é que o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica ou, como impressivamente tem vindo desde há muito a referir a jurisprudência (() Vide o acórdão de 14 de Dezembro de 1989, publicado nos Acórdãos Doutrinais, n.º 341, pág. 680.), os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro.
No caso sub judice a AT não aduziu qualquer fundamento para a liquidação dos juros compensatórios, não externou qualquer declaração, por mínima que fosse, respeitante aos fundamentos de facto e de direito desse acto.
(...)
Ficou já dito que as exigências de fundamentação variam conforme as circunstâncias concretas, designadamente o tipo de acto, a não participação do interessado no procedimento anterior ao acto ou, no caso da participação, a extensão desta. No que respeita aos juros compensatórios, admitimos, tal como o Juiz da 1.ª instância, que as exigências de fundamentação sejam reduzidas ao mínimo. Eventualmente, ainda que com algumas reservas, admitimos que nem sequer se exija a referência à norma legal ao abrigo do qual os juros foram liquidados, pois é do conhecimento geral que se o atraso na liquidação do imposto devido for imputável ao contribuinte há lugar à liquidação de juros compensatórios. No entanto, há uma declaração mínima que se nos afigura indispensável para que se cumpram as exigências legais de fundamentação que visam, afinal, que o contribuinte possa optar conscientemente entre o conformar-se com o acto, aceitando a sua legalidade, ou contra ele reagir administrativa ou contenciosamente. Nesse conteúdo mínimo da declaração fundamentadora deverá conter-se a referência ao montante de imposto sobre o qual foram liquidados os juros compensatórios, à taxa ou taxas aplicáveis e ao período de tempo em que tais juros são exigíveis.
Só perante esses elementos o contribuinte poderá verificar se a liquidação foi ou não efectuada de acordo com a lei.
Ora, no caso sub judice não há indicação de qualquer desses elementos: apesar de a Contribuinte poder intuir que os juros compensatórios terão sido liquidados sobre o imposto liquidado adicionalmente em virtude das correcções que lhe foram efectuadas ao lucro tributável, não pode saber se assim foi ou não, uma vez que não há qualquer indicação de que os juros compensatórios liquidados tenham sido calculados sobre esse montante de imposto; não há referência alguma à taxa ou taxas aplicadas na liquidação dos juros; não há referência alguma às datas que foram consideradas como sendo as do início e do termo do prazo de contagem desses juros.
Nem se diga, (...) que se trata de mera operação aritmética, pois antes da aplicação da taxa ao montante de imposto, essa sim mera operação aritmética, haverá que determinar qual o imposto sobre o qual devem ser liquidados os juros, qual a taxa ou taxas aplicáveis e qual o período sobre o qual devem ser contados.
Assim, concluímos, tal como na sentença recorrida, (...), que a liquidação dos juros compensatórios não está fundamentada, motivo por que aquela sentença, nessa parte, não é merecedora da nossa censura.”
Acresce que , como bem refere o Mº Juiz recorrido, ... o mesmo acontece com as normas legais ao abrigo das quais se procedeu à liquidação e cômputo dos juros. Tal só veio a ser efectuado, de forma parcial, em sede dos presentes autos (cf. fls. 61 a 63 e 107 a 110) mas, naturalmente que a demonstração agora efectuada não serve para suprir a omissão inicial, em sede de fundamentação da liquidação, uma vez que a respectiva fundamentação tem que ser anterior ou concomitante com a liquidação.
Como se vê de fls. 108 a 110, as razões foram vertidas em informação prestada em 02/07/2001 quando a impugnação foi deduzida em 15/04/96, pelo que se trata de actos praticados já depois de instaurada a impugnação judicial.
Assim, o acto de liquidação impugnado não deriva das razões de um relatório que lhe é posterior.
É que, como se expende, entre muitos, no Acórdão do STA de 04/04/2001, a fundamentação tem que ser expressa, clara, suficiente e congruente, mas não pode ser feita a posteriori, já depois de intentada a acção de impugnação.
Daí que seja de todo em todo irrelevante para cumprimento do imperativo legal de fundamentação do acto administrativo a fundamentação a posteriori, incluindo-se, manifestamente, nesse tipo de fundamentação, a fundamentação invocada na referida informação, que, como tal, é destituída de valor seja como complemento da fundamentação do acto ou como apta a destruir ou contrariar esta última.
A anulação da liquidação não pode por isso basear-se em tal informação, e não pode a recorrente estribar-se nela para exigir a justificação do acto tratando-se, por isso, de uma fundamentação "aposteriori".
Tal tipo de informação não satisfaz os requisitos essenciais da exigência de fundamentação do acto no momento em que se opera a formação da vontade e a mesma se exprime em toda a sua plenitude, requisitos respeitantes à entidade administrativa e ao administrado.
Daí que, definitivamente, não mereça qualquer censura a sentença recorrida.
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3.- DECISÃO
Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida, na parte sob recurso.
Sem custas. *
Lisboa, 13/01/04
ass.) Gomes Correia
ass.) Casimiro Gonçalves
ass.) Dulce Neto |
