Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1878/16.1BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/17/2019

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	ÓNUS DA PROVA DA FONTE DOS MEIOS FINANCEIROS

Sumário:	No quadro do regime das manifestações de fortuna, o ónus da prova de que os meios financeiros mobilizados ou de que as entradas financeiras obtidas não carecem de ser declarados, dado que não são tributáveis, postula a análise dos concretos movimentos financeiros e a demonstração da origem dos fundos em presença, caso a caso, movimento a movimento, de forma a tornar perceptível o rastro do dinheiro.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão

I- Relatório
António .......... veio interpor recurso judicial da decisão do Director de Finanças de Lisboa, de avaliação da matéria colectável, por métodos indirectos, relativamente ao IRS do ano de 2011, que resultou na fixação dos seus rendimentos tributáveis, a enquadrar na categoria “G”, no valor de € 381.031,00.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls. 488 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 15 de Maio de 2019, julgou parcialmente procedente o recurso judicial.
Nas alegações de fls. 539 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), o recorrente formulou as conclusões seguintes:
«a) Considera a Mma. Juiz na douta decisão que ora se recorre que ficou por justificar a origem e natureza das entradas nas contas do B.......... e do .......... B..... do Recorrente, na quantia total de €352.581,33, as quais considerou não se encontrarem excluídas de tributação em sede de IRS do ano de 2011 do Recorrente, por considerar que as cópias dos cheques juntos pelo Recorrente não fazem prova dos respetivos depósitos em conta; que, fazendo ou não prova dos depósitos em conta, o Recorrente não faz prova do pagamento anterior das despesas, relativamente às quais invoca ter sido reembolsado pela sociedade através das referidas entradas, não considerando as folhas de caixa juntas como prova bastante de tais pagamentos e, por fim, que as faturas e recibos emitidos o são em nome da sociedade e não em nome do Recorrente, pelo que não podem ser consideradas prova bastante para os efeitos invocados pelo Recorrente.
b) Resulta claro de todo o vertido nos Autos que o Recorrente ia adiantando despesas do seu dinheiro à sociedade, reembolsando-se posteriormente das mesmas.
c) A sociedade em questão é de pequena dimensão, quase familiar, como a maioria das sociedades do tecido empresarial português, pelo que havia uma certa flexibilidade nesses empréstimos à sociedade, às vezes apenas por uma questão prática como o facto de o Recorrente ter cheques seus e não da sociedade aquando da necessidade de pagamento.
d) A atividade da sociedade (pescas) é um meio bastante humilde, nos quais os intervenientes nomeadamente fornecedores, são pessoas de meios e formação parca que não fazem a distinção entre a sociedade e o interlocutor da mesma, neste caso o Recorrente,
e) Sendo que a maioria operava – note-se que já decorreram oito anos sobre os factos - sem grandes formalismos, razão pela qual o Recorrente tentava pagar essas despesas com cheques e refletindo-se esses movimentos nas folhas de caixa apresentadas nos Autos.
f) Quanto ao fundamento de que faturas e recibos estão emitidos em nome da sociedade e não do Recorrente, o princípio é o mesmo: o valor era adiantado pelo Recorrente e depois reembolsado pela sociedade, sendo que os documentos eram emitidos em nome desta por ser a pagadora final e para poderem ser contabilizados na sua escrita.
g) Há que ter em consideração que prevalece no direito tributário o princípio da busca da verdade material da relação jurídico-fiscal, ou seja, o que na verdade importa aferir é se as operações ocorreram nos termos que vêm descritos pelo Recorrente, pelo que a prova deverá ser analisada criticamente de uma forma global.
h) Se a intenção do Recorrente fosse ocultar os alegados rendimentos reveladores de manifestações de fortuna, por certo não existiriam tantos elementos documentais.
i) No caso dos presentes Autos, o Tribunal a quo deveria ter evitado fazer uma apreciação probatória “cegamente formalista”, verificando cada documento individualmente, devendo fazer antes uma análise global e contextualizada entre todos os documentos (cópias de cheques, talões, recibos e folhas de caixa).
j) Sem prejuízo do exposto, está provado nos Autos que o Recorrente solicitou ao respetivos bancos, cópias dos talões de depósito e dos cheques correspondentes a cada depósito, necessários para poder apurar e justificar a sua origem e natureza, o que não chegou a suceder, por razões alheias ao Recorrente e que este desconhece.
k) Por outro lado, deveria ter considerado Tribunal a quo excluído em sede de IRS do ano de 2011 as restantes entradas nesta conta bancária de fundos monetários em numerário, que perfazem o montante de € 79.000,00, entre 07/01/2011 e 11/10/2011, uma vez que o Recorrente alegou que tais entradas decorriam de donativos do seu pai, e juntou suporte probatório para o efeito, especificamente juntou documento escrito, que é uma declaração, datada de 24/05/2016 subscrita pela sua mãe.
l) Tratando-se de uma relação familiar, sempre se terá de dar como provado essa factualidade através de tal declaração - cujo conteúdo não foi impugnado ou questionada a sua autenticidade - considerando-se inevitavelmente demonstrada a origem e natureza destes meios.
m) Quanto à alocação desses donativos do pai Recorrente a necessidades específicas, resulta provado que as referidas quantias foram utilizadas pelo Recorrente para efetuar o pagamento de parte das despesas da Sociedade, cujos reembolsos por esta ocorreram nos termos sobejamente descritos nos Autos.
n) No entanto, salvo melhor opinião, no caso o que se pretende do Recorrente é que este justifique as entradas e não as saídas de capital da conta bancária.
o) No caso específico de não aceitação dos cheques juntos como docs. 49 e 55 da PI, entendemos que o Tribunal a quo não podia, perante provas documentais, fazer uma interpretação extrapolada desfavorável ao Recorrente, uma vez que apesar de terem datas de emissão correspondentes aos dias das faturas, os cheques foram passados em hora posterior à do pagamento ao cartório.
p) Tal facto facilmente pela questão prática de, no momento que se deslocou ao Cartório o Recorrente ter cheques seus e não da sociedade, tendo após esse pagamento, quando chegou à sociedade, tratou de se reembolsar nesse próprio dia.
q) Reconhece-se que estes procedimentos não eram os ideais, mas o Recorrente sempre os praticou convicto que, como existia documentação (cheques, folhas de caixa e faturas) que fazia o “tracking” dos fluxos financeiros, estes se encontravam perfeitamente justificados e documentados.
r) Andou igualmente mal o douto Tribunal ao acompanhar o entendimento da Autoridade Tributária por não considerar válido o empréstimo pessoal de Miguel .......... ao Recorrente, no valor de € 80.000,00, pelo mesmo não constar de escritura pública nem de documento particular autenticado, conforme disposto no art. 1143º do Código Civil.
s) Prevalece no direito tributário o princípio da busca da verdade material da relação jurídico-fiscal, independentemente de a operação em causa revestir a forma legal exigida pela lei civil.
t) Pelo que deve a mencionada verdade material ser protegida e salvaguardada e por isso, não pode a limitação da prova do direito civil obstaculizar a tal finalidade em matéria tributária quanto à prova do mútuo, o que cabalmente fez com a junção do documento de confissão de dívida relativamente ao referido fundo monetário no montante de € 80.000,00.
u) O recurso deve ser julgado procedente, anulando-se a sentença proferida pelo Tribunal a quo, que deverá ser substituída por decisão que julgue a ação totalmente procedente, desconsiderando-se o montante de €381.031,33 como entradas de fundos não justificados e consequentemente, anulando-se o ato de fixação da matéria coletável de IRS do ano de 211 do Recorrente, no valor de € 326.309,00, pois assim se fará JUSTIÇA!»

Nas contra-alegações de fls. 571 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), a recorrida FAZENDA PÚBLICA, formulou as conclusões seguintes:
«a) Vem o presente recurso deduzido contra a sentença de 15/05/2019 que em 1ª instância julgou o pedido do Autor parcialmente procedente, anulando a decisão de fixação da matéria colectável com referência a IRS de 2011 no montante de € 25.450,00 e mantendo na ordem jurídica a decisão recorrida pelo montante remanescente de € 352.581,33.
b) A AT entende que a sentença recorrida não enferma de qualquer erro de julgamento, devendo, por conseguinte, manter-se na ordem jurídica.
c) No âmbito da acção inspectiva efectuada ao abrigo da ordem de serviço OI2015....., houve lugar a derrogação de sigilo bancário a fim de apurar a origem e natureza dos fundos movimentados pelo Recorrente através das suas contas bancárias e canalizados para o acréscimo de património e manifestação de fortuna em causa nos autos ficando por justificar a origem e a natureza das entradas de fundos naquelas contas no total de € 381.031,33.
d) Em sede judicial, a sentença sob recurso entendeu que o Recorrente logrou justificar a origem e natureza do montante de €25.450,00, mantendo a decisão de avaliação indirecta da matéria colectável pelo valor remanescente de € 352.581,33, ora controvertido.
e) O Recorrente não coloca em causa a sentença recorrida na parte em que esta conclui pela verificação dos pressupostos para aplicação do método indirecto na determinação da matéria colectável, donde resulta a inversão do ónus da prova quanto à origem ou natureza das disponibilidades financeiras canalizadas para o efeito, de acordo com o consignado no nº 3 do art. 89º-A da LGT.
f) Justamente concluiu o Tribunal “a quo” que o Recorrente não logrou provar a relação causal entre os meios financeiros mobilizados e as despesas e acréscimos de património em discussão nos autos por forma a alcançar o ónus probatório consignado no nº 3 do art. 89º-A da LGT.
g) Entende o Recorrente que a prova documental junta aos autos é suficiente para comprovar que a mesma respeita ao reembolso pela sociedade de importâncias devidas por esta ao Recorrente por despesas suas pagas por este, bem como a um empréstimo de seu Pai e um empréstimo pessoal de Miguel ...........
h) Estando deste modo comprovada a sua origem e natureza para efeitos do ónus probatório consignado no nº 3 do art. 89-A da LGT.
i) A AT entende que a sentença sob recurso não enferma de qualquer erro de julgamento, estando plenamente justificada a motivação do Tribunal “a quo” quanto à sua convicção relativamente à prova produzida nos autos.
j) Quanto às despesas da sociedade cujo pagamento foi adiantado pelo Requerente, e que mais tarde lhe foram devolvidas pela sociedade tendo como contrapartida os movimentos das folhas de caixa,
k) Entende o Recorrente que na apreciação crítica da prova produzida o Tribunal “a quo” incorreu numa “apreciação probatória “cegamente formalista”” em vez de optar por uma “análise global e contextualizada” e os cheques, as folhas de caixa e as facturas são documentos que por si só permitem comprovar o alegado.
l) O Tribunal “a quo” entendeu, todavia, que ainda que resultasse comprovado que os aludidos recebimentos na sua conta bancária tinham origem na sociedade, não foi efectuada a prova que se pretendia quanto à natureza dos mesmos uma vez que o Recorrente não conseguiu comprovar que correspondiam à devolução de adiantamentos do Recorrente no pagamento de despesas da sociedade.
m) Em síntese, o que o Tribunal “a quo” concluiu foi que relativamente aos cheques apresentados nem sempre resulta provado o depósito dos aludidos cheques nas contas bancárias do Recorrente, quanto às folhas de caixa as mesmas são meros documentos de suporte de eventuais registos contabilísticos, mais verificando que as facturas estão emitidas em nome da sociedade, nada comprovando quanto ao seu pagamento pelo Recorrente.
n) Deste modo, nesta parte, resulta que o Recorrente não logrou efectuar a prova que se impunha.
o) Relativamente ao alegado empréstimo da importância de €80.000,00 por Miguel .........., entende o Recorrente que o princípio da busca da verdade material da relação jurídico- tributária não se compadece com os limites que decorrem do art. 1143º do CC quanto à forma do acto do qual consta o empréstimo em causa.
p) Por sua vez, entendeu o Tribunal “a quo” em face do que dispõe a lei, não resulta que aquele empréstimo seja válido tendo, por conseguinte, concluído que também aqui ficou por justificar a origem e natureza daquele montante para efeitos do nº 3 do art. 89º-A da LGT.
q) Por fim, no que respeita ao alegado empréstimo que lhe foi cedido pelo seu Pai no montante de € 79.000,00, o Recorrente apresentou em sede judicial, e em resposta a uma notificação do Tribunal para o efeito, uma declaração de 24/05/2016 subscrita por sua Mãe, entendendo que deste modo logrou efectuar a prova do alegado, ou seja, que essa importância total tinha a sua origem em donativos do seu pai, mais defendendo que não pode ser negado valor probatório a uma declaração cujo conteúdo não foi impugnado e cuja autenticidade não foi colocada em causa.
r) Neste ponto, o Tribunal “a quo” não pode deixar de concluir que mesmo aceitando que o Pai do Recorrente lhe tivesse emprestado a referido importância, constata-se que nada nos autos permite comprovar que a mesma foi alocada às manifestações de fortuna e acréscimo de património que fundamentam a aplicação de método indirectos.
s) Nos termos supra expostos, e à luz da lei aplicável, afigura-se que o juízo de convicção que suporta o probatório da sentença recorrida se encontra plenamente justificado e fundamentado, inexistindo qualquer erro de julgamento, seja quanto aos factos ou quanto ao direito,
t) Devendo o presente recurso ser julgado improcedente com a manutenção da decisão recorrida na ordem jurídica.
Nos termos supra expostos, e nos demais de direito que V. Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado improcedente.»

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal, notificada para o efeito, juntou aos autos parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, atento o carácter urgente dos autos, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação.
2.1.De Facto.
A sentença recorrida considerou provados os factos seguintes:
«A) Na declaração modelo 3 de IRS relativa ao ano de 2011, o recorrente António .........., declarou um rendimento bruto de € 60 333,33, proveniente de trabalho dependente (Cat. A), pago pela sociedade C.......... S.A., do qual resultou um rendimento coletável de € 54 722,33 - RIT junto aos autos, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e facto admitido por acordo das partes.
B) No ano de 2011, o Recorrente, na qualidade de administrador e accionista da sociedade C.......... S.A., efectuou empréstimos a essa sociedade, no montante de € 545 900,00 e adquiriu acções dessa sociedade, no montante de € 206 000,00 – citado RIT e facto admitido por acordo das partes.
C) Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI2015....., assinada pelo Recorrente em 24/11/2015, foi realizada, pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, acção inspectiva externa, de âmbito parcial IRS, código PNAITA 1222210218 - Controlo de manifestações de fortuna e acréscimos patrimoniais que incidiu sobre o ano de 2011 e o IRS do ora Recorrente - Citado Relatório de Inspecção e facto admitido por acordo, quanto à assinatura da Ordem de Serviço.
D) Em 24/11/2015, foi o Recorrente notificado, pessoalmente, para prestar esclarecimentos sobre os rendimentos por si evidenciados, na declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2011, bem como a origem dos fundos monetários utilizados para a realização dos empréstimos e para a aquisição das acções em apreço, devendo manifestar, por escrito, autorização para a ATA aceder a informações e documentos bancários referentes ao ano de 2011, o que o Recorrente não autorizou - facto admitido por acordo e citada sentença, proferida em sede do Processo de Recurso de Derrogação do Sigilo Bancário.
E) Em 11/01/2016, a Directora-Geral da ATA autorizou o acesso directo à informação bancária do Recorrente, com referência ao período compreendido entre 01/01/2011 e 31/12/2011, tendo apurado que, no ano em apreço, foram movimentadas as seguintes contas bancárias do Recorrente: conta n.º .......... do banco B.......... e conta n.º .......... do banco .......... B....., para realização das aquisições patrimoniais referidas em B) - extractos bancários que constituem os anexos 8 e 9 do Relatório dos SIT, já dado por reproduzido.
F) Através do ofício n.º ....., de 18/02/2016, recepcionado em 22/02/2016 pelo Recorrente, foi-lhe solicitado, pelos SIT que, no prazo de 10 dias, apresentasse esclarecimentos sobre os rendimentos declarados na declaração modelo 3 de IRS do ano de 2011 e a origem e natureza da totalidade dos fundos monetários utilizados para a realização dos empréstimos e a aquisição das acções - documento expedido em 18/02/2016, junto aos autos e cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
G) Em 02/03/2016, o Recorrente enviou e-mail ao inspector tributário designado para a acção identificada em C), cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e no qual se destaca o seguinte: «(…) vem requerer a V. Exa que se digne esclarecer se por “justificação fundamentada sobre a natureza e origem de cada um dos movimentos financeiros de entrada de fundos monetários” V. Exa pretende que sejam identificados e justificados todos os movimentos lançados a crédito nas duas contas (B.......... e .......... B.....) identificadas no oficio a que se responde. (…) vem requer a prorrogação pelo período de 15 (quinze) dias do prazo concedido para prestar todos os esclarecimentos solicitados (…) – e-mail junto aos autos cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
H) Os SIT não responderam ao solicitado em g), tendo expedido o ofício n.º ....., datado de 02/02/2016, destinado a notificar o recorrente da conclusão dos actos de inspecção externa - ofício junto aos auto, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
I) Mediante o ofício n.º ....., datado de 16/03/2016, foi o Recorrente regularmente notificado do Projecto de Relatório na sequência da acção de inspecção a que se referem as alíneas antecedentes, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido e se destaca o seguinte:
“Conforme demonstrado no ponto IV.9, o notificado não apresentou justificação para as entradas de fundos nas referidas contas bancárias nem para a transferência bancária de um terceiro utilizada pelo sujeito passivo para a concessão de empréstimos a uma sociedade da qual era à data acionista e administrador, pelo que estes fundos monetários se consideram acréscimos patrimoniais não justificados, com exceção das entradas que pela sua natureza, evidenciada pelo descritivo bancário, foram por nós afastadas de tributação, anteriormente identificadas. Nestes termos, no ano de 2011 foram identificados acréscimos patrimoniais não justificados que totalizam € 731 685,88. (…) As verbas que não foram tidas em conta pelo sujeito para efeitos de declaração em sede de IRS totalizam € 731 685,88. (…)”; e para efeitos de exercício do direito de audição prévia - Projecto de Relatório junto aos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, máxime pag. 16;
J) Em 06/04/2016, o R. apresentou resposta em sede de audição prévia, que ora se dá por integralmente reproduzida e se destaca a seguinte conclusão:
“Do valor total dos acréscimos patrimoniais alegadamente não justificados no ano de 2011, que segundo o quadro da página 15 do projeto de relatório ascende a € 731 685,88, o sujeito passivo conseguiu justificar, através do exercício do direito de audição, o montante total de € 547 975,17.” - articulado junto aos autos cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
K) Em 27/04/2016, foi elaborado o Relatório Final de Inspecção, sancionado pelo Director de Finanças de Lisboa em 03/05/2016, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:

"Texto integral no original; imagem"

- páginas 28 a 31 e página 34 do RIT, já dado por reproduzido.

L) Através do ofício n.º ....., de 04/05/2016, foi o Recorrente regularmente notificado da decisão de fixação da matéria coletável de IRS do ano de 2011, por métodos indirectos, nos termos do disposto nos artigos 87.º a 90.º da LGT - doc. n.º 1 junto com a PI, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

M) O presente recurso foi deduzido em 16/05/2016 - registo de envio, via CTT expresso constante dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

MAIS SE PROVOU QUE:
N) O cheque n.º 67.......... foi depositado na conta do Recorrente, junto do B..........; Em 05/08/2011, foi depositado um cheque na conta do Recorrente junto do B.........., no montante de € 9 320,00; Em 08/09/2011, foram depositados na conta do R., junto do B.......... os cheques n.ºs 05.........., 98.........., e 03.........., nos valores, respectivamente, de € 900,00, de € 4.084,00 e de € 9.757,70; Em 03/10/2011, foi depositado na conta do R., junto do B.......... o cheque n.º 61.........., no montante de € 467,83; Em 19/08/2011 foi depositado na conta do R., junto do banco .........., o cheque n.º 09..........; Em 27/04/2011, foi depositado na conta do R., junto do banco .........., o cheque n.º 08.........., sacado da conta ..........; Em 31/08/2011 foi depositado na conta do R., junto do .......... o cheque n.º 71.......... sacado da conta ..........; Em 03/10/2011, foram depositados na conta do R. no .........., os cheques n.ºs 71.......... e 71..........; Em 11/10/2011, foi depositado na conta do R., junto do .........., o cheque n.º 33.........., sacado da conta ..........; Em 31/10/2011, foi depositado na conta do R., junto do .........., o cheque n.º 71.........., no montante de € 3 135,00; Em 31/10/2011, foi depositado na conta do R., junto do .........., o cheque n.º 90.........., sacado da conta .......... - docs. n.ºs 21, 22, 26, 38, 47 e 48, 52, 78, 79, 80 e 81, 90, 91, 96 e 97, juntos com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
O) Nos meses de Julho e de Outubro de 2011, o recorrente auferiu vencimentos nos montantes líquidos de € 3.150,00 e € 3.150,00 - docs. 23 e 97, juntos com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
P) Em 28/04/2011, o R. subscreveu um documento, designado de “confissão de dívida” relativo a um empréstimo de € 1 500,00, que terá obtido de Joaquim .......... - doc. n.º 98, junto com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
Q) Em 26/08/2011, o R. subscreveu um documento, designado de “confissão de dívida”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e se refere a um empréstimo, no montante de € 2.000,00, que terá sido obtido de Aurora .......... - doc. n.º 94, junto com a PI, que aqui se dá por reproduzido.
R) Em 01/09/2011, o R. subscreveu um documento, designado de “confissão de divida”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e se refere a um empréstimo, no montante de € 15.700,00, que terá sido obtido de Miguel R.......... - doc. n.º 99, junto com a PI, que aqui se dá por reproduzido.
S) Em 12/10/2011, o R. subscreveu um documento, designado de “confissão de divida”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e se refere a empréstimo, no montante de € 2 000,00, que terá sido obtido de Joaquim .......... - doc. n.º 100, junto com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
T) Em 01/11/2011, o R. subscreveu um documento, designado de “confissão de divida”, cujo teor aqui ora se dá por integralmente reproduzido, e se refere a um empréstimo, no montante de € 1 000,00, que terá sido obtido de Miguel R.......... - doc. n.º 101, junto com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido.
U) Em 30/11/2011, o R. subscreveu um documento, designado de “confissão de divida”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e se refere a empréstimo de € 80 000,00, que terá sido obtido de Miguel .......... – doc. n.º 102, junto com a PI, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.
4.4.
FACTOS NÃO PROVADOS:
1) Que o R. tenha pago “em nome da sociedade, mas com dinheiro próprio”, às entidades que identifica, as despesas que invoca nos artigos 45.º, 48.º, 53.º, 54.º, 55.º, 62.º, 65.º, 79.º, 80.º, 81.º, 82.º, 83.º, 85.º da douta PI.
2) O depósito em conta bancária dos cheques n.º 71.......... (doc.4 da PI); 59.......... (doc. 9 da PI); 71.......... (doc. 24) 71.......... (doc. 44) 71.......... (doc.45), 71.......... (doc. 53), 71.......... (doc.55); 71.........., 71.........., 71.........., 71.........., 71.........., e 71.........., (doc. 58 a 63 da PI), 71.......... (doc.69 da PI), 71.........., 71.......... (doc.72 e 73 da PI),
4.5.
MOTIVAÇÃO DO TRIBUNAL
Baseou-se a convicção do Tribunal, relativamente aos factos dados como provados, no conteúdo dos documentos, juntos aos autos, supra identificados a propósito de cada uma das alíneas do probatório e cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes, além de que, grande parte dos factos se encontravam admitidos por acordo.

Quanto aos factos não provados, baseou-se a convicção do Tribunal na falta de prova documental cabal, porquanto os documentos de suporte dos factos referidos em 4.4.1., são constituídos por folhas de caixa e/ou facturas, emitidas em nome da sociedade C.......... S.A.
Ora, as folhas de caixa são, por natureza, documentos internos de suporte dos registos contabilísticos, mas que não comprovam a realização das despesas que indicam. Por outro lado, as facturas apresentadas, encontram-se emitidas em nome da sociedade, mas isso não pressupõe que o Recorrente tenha procedido inicialmente ao seu pagamento, de forma a ser reembolsado, posteriormente, pela sociedade.
O facto elencado em 4.4.2.,foi dado como não provado, porquanto da análise da cópia dos cheques, junta aos autos, não consta qualquer informação sobre o seu eventual depósito, nomeadamente carimbo do Banco receptor.»

2.2. De Direito
2.2.1. Nos presentes autos é sindicada a sentença proferida a fls. 488 e ss., (numeração em formato digital – sitaf), datada de 15 de Maio de 2019, que julgou parcialmente procedente o recurso judicial deduzido por António .......... contra a decisão do Director de Finanças de Lisboa, de avaliação da matéria colectável, por métodos indirectos, relativamente ao IRS do ano de 2011, que resultou na fixação dos seus rendimentos tributáveis, a enquadrar na categoria “G”, no valor de € 381.031,00.
O dispositivo da sentença é o seguinte: «julga-se parcialmente procedente o presente recurso, anulando-se o acto de fixação da matéria colectável de IRS do ano de 2011, no montante de €28.450,00».
2.2.2. Para julgar procedente o presente recurso judicial, a sentença estruturou, em síntese, a argumentação seguinte:
«Ora, conforme resulta do probatório, no ano de 2011 o Recorrente fez empréstimos à sociedade no montante global de € 545 900,00 e adquiriu acções, no montante global de € 206 000,00 (alínea b) do ponto 4.3.) e só declarou em sede de IRS rendimento bruto no montante € 60 333,33 (alínea a) do ponto 4.3.).
Contudo, de acordo com o disposto no artigo 89.º-A da LGT, o montante dos empréstimos efectuados à sociedade indiciam a existência de manifestações de fortuna, e por força do disposto na alínea f), do n.º 1, do artigo 87.º da LGT, o montante de acções adquiridas da sociedade tipificam acréscimos patrimoniais.
Pois que, nos termos dos n.º 1 e 4 do artigo 89.º-A da LGT, há lugar a avaliação indirecta da matéria colectável, quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50% para menos, em relação ao rendimento padrão constante da tabela prevista no n.º 4.
E, no caso em apreço, aos empréstimos realizados no ano de 2011 no montante de €545 900,00 corresponde um rendimento padrão de € 272 450,00 (50% do valor anual), pelo que o rendimento líquido declarado, pelo Recorrente, apresenta uma desproporção superior a 50% para menos em relação ao rendimento padrão apurado.
Assim sendo, resta concluir à data da fixação da matéria coletável da qual vem interposto o presente recurso, estavam verificados os pressupostos legais, previstos nas alíneas d) e f) do n.º 1, do artigo 87.º da LGT, para o efeito. Nestes termos, improcede também o segundo pedido do R».
2.2.3. Mais se consigna na sentença recorrida que «cumpre aferir se no presente recurso, o R. logrou provar a relação causal entre os meios financeiros mobilizados e as despesas efetuadas que evidenciam manifestações de fortuna, o que não logrou fazer em sede de acção de inspecção, de molde a podermos concluir que, os montantes alocados aos empréstimos à sociedade e na aquisição de acções da mesma sociedade, não constituem rendimentos passiveis de tributação em sede de IRS no ano de 2011. // (…) // Ora, conforme resulta do probatório, foi fixada ao Recorrente uma matéria colectável de IRS, relativa ao ano de 2011, no montante de €326.309,00, pela verificação de acréscimos patrimoniais não justificados, que ascenderam a € 381.031,33, relativos a entradas de fundos não justificados nas contas bancárias n.º .......... do banco B.......... e n.º .......... do banco .......... B..... e à transferência bancária de Miguel ..........».
2.2.4. O recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, porquanto considera que demonstrou o nexo de causalidade entre as despesas efectuadas e as fontes de financiamento que não estão sujeitas a tributação.
Recorde-se que no que respeita ao ónus da prova da ilegalidade do acto que fixa a matéria colectável em apreço «não basta ao contribuinte demonstrar que no ano em causa (e, muito menos, se essa demonstração se refere a ano anterior) detinha meios financeiros que lhe permitissem, total ou parcialmente os suprimentos realizados, sendo também necessário demonstrar quais os concretos meios financeiros que afectou à realização desses suprimentos, sob pena de não se poder ter como justificada a manifestação de fortuna evidenciada (cf. n.º 3 do art. 89.º-A da LGT, que exige ao contribuinte a «comprovação […] de que é outra a fonte das manifestações de fortuna» evidenciadas)» [Acórdão do STA, 06-03-2014, P. 0189/14]. Ou seja, ónus da prova de que os meios financeiros mobilizados ou de que as entradas financeiras obtidas não carecem de ser declarados, dado que não são tributáveis, postula a análise dos concretos movimentos financeiros e a demonstração da origem dos fundos em presença, caso a caso, movimento a movimento, de forma a tornar perceptível o rastro do dinheiro. Não basta ao cumprimento do ónus da prova em apreço o suscitar da dúvida (fundada ou não) sobre o acerto da fixação da matéria colectável. É necessária uma alegação e demonstração concretas, facto a facto, fluxo a fluxo, do circuito económico-financeiro dos recursos em causa, de forma a que resulte comprovada a fonte do rendimento, a qual, por não ser passível de declaração, justifica a exclusão da tributação.
No regime do artigo 89.º-A da LGT, «[o] facto base corresponde à detenção, declaração ou aquisição de bens, direitos, consumo ou dívidas que não correspondam ao rendimento declarado pelo sujeito passivo» e «[o] nexo lógico que une os dois factos [o facto base da presunção e o facto presumido ou facto tributário], traduz-se na probabilidade que existe de a detenção de um certo bem ou o efectuar de uma certa despesa (de valor desproporcionado em face do rendimento declarado), por parte de um sujeito passivo em concreto (facto base), representar a existência de um determinado rendimento padrão (facto presumido)»⁽¹⁾.
Feito o presente enquadramento, importa analisar as alegações do recorrente.
2.2.5. O recorrente contesta o veredicto da instância no que respeita às entradas nas contas bancárias do B..... e do ........... Alega, para tanto, que «resulta claro de todo o vertido nos Autos que o Recorrente ia adiantando despesas do seu dinheiro à sociedade, reembolsando-se posteriormente das mesmas»; que «a sociedade em questão é de pequena dimensão, quase familiar, como a maioria das sociedades do tecido empresarial português, pelo que havia uma certa flexibilidade nesses empréstimos à sociedade, às vezes apenas por uma questão prática como o facto de o Recorrente ter cheques seus e não da sociedade aquando da necessidade de pagamento, que a atividade da sociedade (pescas) é um meio bastante humilde, nos quais os intervenientes nomeadamente fornecedores, são pessoas de meios e formação parca que não fazem a distinção entre a sociedade e o interlocutor da mesma, neste caso o Recorrente»; «sendo que a maioria operava – note-se que já decorreram oito anos sobre os factos - sem grandes formalismos, razão pela qual o Recorrente tentava pagar essas despesas com cheques e refletindo-se esses movimentos nas folhas de caixa apresentadas nos Autos»; que «quanto ao fundamento de que faturas e recibos estão emitidos em nome da sociedade e não do Recorrente, o princípio é o mesmo: o valor era adiantado pelo Recorrente e depois reembolsado pela sociedade, sendo que os documentos eram emitidos em nome desta por ser a pagadora final e para poderem ser contabilizados na sua escrita», que «está provado nos Autos que o Recorrente solicitou ao respetivos bancos, cópias dos talões de depósito e dos cheques correspondentes a cada depósito, necessários para poder apurar e justificar a sua origem e natureza, o que não chegou a suceder, por razões alheias ao Recorrente e que este desconhece.»
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
No que respeita à conta B..........:
«- Da entrada da quantia de € 6 979,62, a 25/02/2011, a AT aceitou a justificação da origem e natureza do montante de € 1 694,00. Ficou por justificar o montante de € 5 285,62:
Vem o R. alegar que, a entrada de tal montante, na sua conta bancária, teve lugar através do cheque n.º 71.........., emitido a 19/01/2011, que visou reembolsá-lo de igual valor pago com dinheiro próprio, em nome da Sociedade a diversos fornecedores, incluindo o fornecimento de gasóleo, alojamento e alimentação entre outras despesas. Como prova documental, remete para os docs. que junta como n.ºs 4 a 8 da douta PI, constituídos pela cópia do cheque e folhas de caixa, que considera justificarem o reembolso dessas despesas.
Ora, a cópia do cheque n.º 71.........., emitido a 19/01/2011, não permite concluir pelo depósito daquele cheque em conta bancária, para além de que, não resulta comprovado o pagamento anterior, pelo Recorrente, de qualquer montante, e sobretudo das despesas do teor que invoca.
As folhas de caixa apresentadas, eventualmente, terão servido de documentos de suporte a registos contabilísticos não identificados, mas não logram provar que, o Recorrente tenha suportado, num primeiro momento, aquelas despesas e posteriormente tenha delas sido reembolsado pela Sociedade.
Pois que, se o Recorrente pagou despesas da Sociedade e foi por esta reembolsado, saldando assim um crédito que possa ter constituído da Sociedade, como é que esses reembolsos de despesas anteriores lhe permitiram reunir disponibilidades financeiras para fazer empréstimos à sociedade e adquirir acções da sociedade?
Fica, assim, por justificar a origem e natureza deste montante, e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- Da entrada da quantia de € 6 295,00, a 17/05/2011:
Vem o Recorrente alegar que, a entrada de tal montante na sua conta bancária do B.........., teve lugar através do cheque n.º 59.........., emitido a 14/07/2011, e que visou reembolsar igual valor pago pelo Recorrente, com dinheiro próprio, em nome da Sociedade a título de gasóleo da embarcação afecta à atividade e retribuição da respetiva tripulação e outras despesas e encargos associados à sua exploração.
Como prova documental, remete para os docs., que junta sob os n.ºs 9 a 20 da douta PI: cópia do cheque, folhas de caixa e recibos de vencimento.
Ora, pelos motivos, supra referidos, a cópia do cheque n.º 59.......... de 14/07/2011 não permite concluir pelo seu depósito em qualquer conta bancária.
Para além de que, não resulta comprovado qualquer pagamento, efectuado pelo Recorrente, em momento anterior das despesas que identifica. Razões pelas quais, fica igualmente por justificar a origem e natureza deste montante, e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- Da entrada de € 12 455,00, em 05/08/2011.
Alega o R. que esta entrada se refere ao pagamento do ordenado de julho de 2011, no montante de € 3 125,00, através do cheque n.º 67.........., que se encontra datado de 04/08/2011, e não como refere, no artigo 53.º da PI, de 29/09/2011.
Ora, resultando provado o depósito do cheque, que coincide com o montante do vencimento do R., no mês de julho de 2011 (alíneas n) e o) do probatório), é de aceitar a justificação deste valor, concluindo que o mesmo não pode integrar o montante da matéria colectável de IRS, fixada e sob recurso.
Pelo que, o R. logrou justificar a origem e natureza desta entrada, que deverá ser tributada, mas em sede de Cat. A de IRS.
- Alega o Recorrente que, a entrada do montante de € 9.320,00, teve lugar através do cheque n.º 71.........., emitido a 04/08/2011, que visou reembolsar igual valor pago pelo R. com dinheiro próprio, em nome da Sociedade a título de gasóleo da embarcação “Mestre J..........” afecta à actividade e retribuição da respetiva tripulação e outras despesas e encargos associados à sua exploração.
Como prova documental, remete para os docs. 21, 24 e 25 da PI. Ora, ainda que resulte provado o depósito de um cheque daquele montante, conforme resulta do probatório, não resulta comprovado o pagamento pelo R. em momento anterior, das despesas que invoca. Razões pelas quais, fica por justificar a origem e natureza deste montante, e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- A entrada de € 14 741,70 de 08/09/2011:
Vem o R. invocar que, este montante se refere ao reembolso, pela Sociedade, de despesas, pagas por si, a título de caução e renda relativa ao arrendamento do prédio, sito na Av. .........., n.º 82, 2.º frente, em Olhão, no montante de €900,00 (e não € 900,000 como refere certamente por lapso no artigo 54.º da PI) através do cheque n.º 05.........., de 01/09/2011; a título de gasóleo da embarcação “Mestre J..........” afecta à atividade e retribuição da respetiva tripulação e outras despesas e encargos associados à sua exploração, no montante de € 4 084,00, através do cheque n.º 98.........., de 01/09/2011; e de outras despesas relativas ao exercício da actividade da Sociedade, no valor de € 9 757,00, através do cheque n.º 03.......... de 01/09/2011. Como prova documental, remete para os doc. 26 a 37 da PI que são cópias de talão de depósito, cheques e outros documentos de suporte, recibos de renda, folha de caixa e facturas emitidas à Sociedade.
Ora, não obstante resultar do probatório que, o cheque n.º 05.........., emitido em 01/09/2011 foi depositado na conta do B.........., os recibos de renda (doc. n.º 26-B junto com a p.i) fazem prova apenas do pagamento das quantias de € 900,00, pela Sociedade, e não pelo Recorrente, já que os recibos foram emitidas em nome daquela.
Assim, mas uma vez não resulta demonstrada a origem e natureza deste montante, e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- E, ainda que resulte provado o depósito dos cheques n.º 98.........., no montante de € 4.084,00 e n.º 03.........., no montante de € 9.757,70, na conta do B.........., não resulta provado o pagamento pelo Recorrente, em qualquer momento anterior das despesas invocadas, pois que, as folhas de caixa são apenas documentos de suporte à contabilidade e as facturas apresentadas estão emitidas em nome da Sociedade.
Por estas razões, fica por justificar a origem e natureza deste montante, e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- A entrada do montante de € 4.867,83, vem o R. alegar que este montante se refere ao reembolso pela sociedade C.......... S.A. de despesas pagas por si a título de prémios de seguros A.... no montante de € 467,83 através do cheque nº 61.......... de 03/10/2011. Como prova documental remete para os documentos, juntos como docs. 38 a 43 da PI.
Mais uma vez se dira que, ainda que resulte comprovado o depósito de um cheque n.º 61.......... no montante de € 467,83 na conta do B.........., não resulta comprovado o pagamento pelo Recorrente, de qualquer montante, em momento anterir das despesas que invoca, pois que, as facturas estão emitidas em nome da C.......... S.A.
Por estas razões, fica por justificar a origem e natureza do montante total de € 4.867,83, e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011».
Quanto à conta .........., escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«- Da entrada de € 3 135,00, em 13/04/2011:
Vem o R. alegar que tal montante se refere ao pagamento do seu ordenado de março de 2011. Remete para o doc. 44 da PI.
Não resultando provado o depósito do cheque apresentado, fica por demonstrar que tal entrada se encontra excluída de tributação em sede de IRS.
- Da entrada de € 3 470,00, em 19/08/2011:
Vem o R. alegar que a entrada de tal montante na conta bancária do .........., teve lugar através do cheque n.º 71.......... de 19/08/2011, e que visou reembolsar igual valor pago pelo R., com dinheiro próprio, em nome da Sociedade a fornecedores da sociedade. Como prova documental, remete para os doc. juntos como n.ºs 45 e 46 da PI.
Ora, a cópia do cheque n.º 71.........., emitido a 19/08/2011, não permite concluir pelo depósito daquele cheque em qualquer conta bancária. Acresce que, não resulta provado o pagamento, pelo R., de qualquer montante, e sobretudo das despesas que invoca, uma vez que foram juntas apenas folhas de caixa, as quais são meros documentos de suporte a eventuais registos contabilísticos.
Razões pelas quais, fica por justificar a origem e natureza deste montante, e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- Da entrada de € 15 000,00 de 22/08/2011.
Vem o R. alegar que, a entrada de tal montante na sua conta bancária do .........., teve lugar através do cheque n.º 09.........., emitido a 18/08/2011, e que visou reembolsar igual valor pago pelo R. com dinheiro próprio, de parte de um fornecimento efetuado pela A.......... à Sociedade. Como prova documental, remete para os docs. juntos como n.ºs 47 a 49 da PI.
Ora, embora resulte provado o depósito do cheque n.º 09.........., emitido em 18/08/2011, na conta bancária do .........., não resulta provado o pagamento pelo Recorrente, de qualquer montante, nomeadamente das despesas que invoca e das quais tenha sido reembolsado.
O doc. n.º 49 é uma cópia da escritura de cessão de quotas, aumento de capital e alteração ao contrato social, na qual não se faz qualquer referência a que o R. pagou nesse acto qualquer importância, da qual teria que ser posteriormente reembolsado.
Aliás, a escritura está datada de 18/08/2011, e nenhuma explicação razoável é adiantada para que, no mesmo dia, o Recorrente tenha pago despesas desse acto com dinheiro seu e, no próprio dia, tenha recebido o alegado reembolso, já que o cheque apresentado se encontra datado de 18/08/2011.
Fica, pois, por justificar que tal montante se encontra excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- A entrada do montante de € 2 690,00.
Vem o R. alegar que a importância em apreço se refere ao reembolso, pela Sociedade, de despesas pagas por si, e através do cheque n.º 71.........., emitido a 22/07/2011. Junta cópia do cheque e de folhas de caixa, para justificar o reembolso (docs. 53 e 54 da PI).
Ora, a cópia do cheque n.º 71.........., emitido a 22/07/2011 não permite concluir pelo depósito daquele cheque em conta bancária e não resulta comprovado o pagamento, pelo Recorrente, de qualquer montante, nomeadamente das despesas que invoca. As folhas de caixa apresentadas, eventualmente, terão sido documentos de suporte a registos contabilísticos.
De todos os modos, as folhas de caixa não logram provar que o R. tenha suportado, num primeiro momento, aquelas despesas e posteriormente, tenha sido reembolsado pela Sociedade.
Fica, pois, por justificar a origem e natureza deste montante, e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- A entrada de € 897,00 de 25/07/2011.
Vem o R. alegar que se refere ao reembolso pela Sociedade de despesas pagas por si, e teve lugar através do cheque n.º 71.........., no valor de € 457,00 de 22/07/2011. Remete para o doc., que junta como n.º 55 da PI. Alega que o mesmo visou reembolsar o montante de igual valor pago ao Cartório Notarial .......... relativo a escritura de aumento de capital da Sociedade e respetivo registo comercial, remetendo para os docs. 56 e 57 da PI.
Ora a cópia do cheque apresentada não permite concluir pelo seu depósito em conta bancária. Por sua vez, as facturas relativas às despesas notariais perfazem o valor de € 457,00.
Contudo foram emitidas na mesma data do cheque indicado: 22/07/2011. Não só o R. não prova que as pagou com o seu próprio dinheiro, como não apresenta qualquer justificação para que, na mesma data, tivesse sido reembolsado desse alegado pagamento.
O cheque, ora apresentado poderia, pois, ter sido entregue no cartório notarial para pagamento dos serviços ali prestados. Não se conhecendo qualquer razão para contrariar esta possibilidade, resta concluir que fica por justificar a origem e natureza deste montante (€ 897,00), e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- A entrada do montante de € 14 649,22 de 03/08/2011.
Alega o R. que este montante se refere ao reembolso pela Sociedade de despesas pagas por si, e teve lugar através dos cheques n.º 71.........., no valor de € 188,37, de 02/08/2011, 71.........., no valor de € 10 000,00, de 02/08/2011, 71.........., no valor de € 532,01, de 02/08/2011, 71.........., no valor de € 921,50, de 02/08/2011, 71.........., no valor de € 1 137,74, de 02/08/2011, e 71.........., no valor de € 1 869,60 de 02/08/2011, da Sociedade.
Remete para os docs. n.ºs 58 a 63, juntos com a PI, referindo que visaram reembolsar igual valor pago pelo Recorrente a titulo de prémios de seguro A...., prémio de seguro A.........., remetendo ainda para os docs. n.ºs 64 a 68 da PI.
Ora, mais uma vez nenhuma das cópias dos cheques n.º 71.........., 71.........., 71.........., 71.........., 71.......... e 71.........., nos valores referidos pelo R. (doc. 58 a 63 da PI), permite concluir que os mesmos foram depositados em conta bancária, designadamente do R.
E, ainda que as facturas e os recibos apresentados como suporte desses valores tenham valores coincidentes com os dos cheques apresentados - excepto o cheque n.º 71.........., no valor de € 532,01, de 02/08/2011, para o qual não foi junto qualquer documento, encontram-se emitidos em nome da sociedade, pelo que não permitem concluir que foi o Recorrente, que suportou o pagamento num primeiro momento e que posteriormente viesse a ser reembolsado.
Razão pela qual fica por justificar a origem e natureza deste montante (€ 14 649,22), e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- A entrada do montante de € 3 258,66 de 04/08/2011.
Alega o Recorrente que, se refere ao reembolso, pela Sociedade, de despesas pagas através do cheque n.º 71.........., remetendo para o documento n.º 69, junto com a PI, concretamente que visou reembolsar o pagamento do fornecimento de gasóleo à embarcação “Mestre J..........”, juntando os doc. 70 e 71 da PI.
Ora, a cópia do cheque n.º 71.......... (doc. 69 da PI), não permite concluir que o mesmo foi depositado em conta bancária, designadamente do Recorrente. E, ainda que o R. tenha junto documentos de suporte a esse valor, constituídos por cópias de facturas de fornecimento de combustíveis, os mesmos encontram-se emitidos em nome da Sociedade, pelo que não permitem concluir que foi aquele que os pagou num primeiro momento e que posteriormente viesse a ser reembolsado.
Razão pela qual fica por justificar a origem e natureza deste montante, e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- A entrada do montante de € 1 783,55, em 11/08/2011:
Alega o R. que se refere ao reembolso, pela Sociedade, de despesas por este pagas através dos cheques n.º 71.........., no valor de € 510,00, de 11/08/2011 e 71.........., no valor de € 273,35 de 01/08/2011, remetendo para o teor dos docs. 72 e 73 da PI e referindo que visou reembolsar gasóleo da embarcação “Mestre J..........” afecta à atividade da Sociedade e retribuição da respetiva tripulação e outras despesas e encargos associados à sua exploração, remetendo ainda para o doc. n.º 74, junto com a PI, constituído por folhas de caixa; e prémios de seguro da L.........., remetendo para os docs. 75 a 77 da PI.
Mais uma vez se diga que, as cópias dos cheques n.º 71.........., no valor de € 510,00, e 71.........., no valor de € 273,35, (doc. 72 e 73 da PI), não permitem concluir que os mesmos foram depositados em conta bancária, designadamente do Recorrente. E, ainda que os documentos de suporte desses valores tenham valores coincidentes com os dos cheques apresentados, os mesmos não permitem concluir que foi o R. que os pagou num primeiro momento e que posteriormente foi reembolsado.
Razão pela qual fica por justificar a origem e natureza deste montante e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- A entrada do montante de € 5 757,95, de 03/10/2011.
Alega o R. que se refere ao reembolso pela Sociedade de despesas, por este pagas, através dos cheques n.º 71.........., no valor de € 875,04, de 29/09/2011 e 71.......... no valor de € 382,91, de 29/09/2011, remetendo para o teor dos docs. 79, 80 e 81, juntos com a PI; e que visaram reembolsar o pagamento de fornecimento F.......... S.A. e o prémio de Seguro A.........., remetendo para os documentos n.ºs 82 a 89 da PI.
Ora, não obstante resultar provado o depósito dos cheques n.º 71.........., no valor de € 875,04, emitido a 29/09/2011 e n.º 71.......... no valor de € 382,91, emitido a 29/09/2011, os documentos de suporte de tais montantes: facturas e apólices de seguro, ainda que revelem valores coincidentes com os dos cheques apresentados, não permitem concluir que foi o Recorrente, quem os pagou num primeiro momento e que posteriormente foi reembolsado.
Razão pela qual fica por justificar a origem e natureza deste montante e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011.
- A entrada de € 3 125,00, em 17/11/2011 (no RIT e que o R. indica como 30/11/2011):
Alega o R. que esta entrada se refere ao pagamento do ordenado de outubro de 2011, no montante de € 3.125,00, através do cheque n.º 71.........., que se encontra datado de 31/10/2011.
Resultando provado o depósito do cheque, que coincide com o montante do vencimento do Recorrente, no mês de outubro de 2011, conforme consta do probatório, é de aceitar a justificação deste valor, concluindo que o mesmo não pode integrar o montante da matéria coletável de IRS fixada e sob recurso».

O assim decidido deve ser confirmado.
O recorrente não impugna de forma especificada a matéria de facto assente (artigo 640.º do CPC). Não indica concretas asserções de facto a reverter, nem os meios probatórios que permitiriam tal reversão. Os fluxos financeiros, consistentes em entradas nas contas bancárias por si tituladas, melhor discriminados no relatório de inspecção, acima referido, não são, em rigor, pelo mesmo, contestados. Correspondem a acréscimos patrimoniais não justificados. Recai sobre o recorrente o ónus da prova de que os acréscimos patrimoniais em referência tinham fonte insusceptível de tributação. Para isso impunha-se a análise dos concretos movimentos financeiros e a demonstração da origem dos fundos em presença, caso a caso, movimento a movimento, de forma a tornar perceptível o rastro do dinheiro. O que não sucede no caso em exame. Não basta ao cumprimento do ónus da prova em apreço o suscitar da dúvida (fundada ou não) sobre o acerto da fixação da matéria colectável. É necessária uma alegação e demonstração concretas, facto a facto, fluxo a fluxo, do circuito económico-financeiro dos recursos em causa, de forma a que resulte demonstrada a fonte do rendimento, a qual, por não ser passível de declaração, justificaria a exclusão da tributação. Ónus que o recorrente não cumpriu. É que o mesmo limitou-se a alegar de forma genérica quanto a certos actos e documentos, sem identificar quais as correcções e quais os movimentos financeiros cuja aderência à realidade pretendia pôr em crise.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.7. No que respeita à entrada na conta B..... no montante de €79,000,00, o recorrente sustenta que a sentença incorreu em erro de julgamento ao descurar a prova por si oferecida. Alega, para tanto, que «deveria ter considerado Tribunal a quo excluído em sede de IRS do ano de 2011 as restantes entradas nesta conta bancária de fundos monetários em numerário, que perfazem o montante de € 79.000,00, entre 07/01/2011 e 11/10/2011, uma vez que o Recorrente alegou que tais entradas decorriam de donativos do seu pai, e juntou suporte probatório para o efeito, especificamente juntou documento escrito, que é uma declaração, datada de 24/05/2016 subscrita pela sua mãe; que no caso específico de não aceitação dos cheques juntos como docs. 49 e 55 da PI, entendemos que o Tribunal a quo não podia, perante provas documentais, fazer uma interpretação extrapolada desfavorável ao Recorrente, uma vez que apesar de terem datas de emissão correspondentes aos dias das faturas, os cheques foram passados em hora posterior à do pagamento ao cartório.
Vejamos.
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Quanto às restantes entradas de fundos monetários em numerário, entre 07/01/2011 e 11/10/2011, nesta conta e que perfazem o montante de € 79.000,00 alega o R. que foram feitas pelo seu pai. Considera assim, que fica demonstrada a origem e natureza destes meios.
Ora, conforme supra se referiu, face à jurisprudência já citada do Acórdão do TCAN no processo 09248/15, de 18/02/2016, a prova exigível, para a matéria em apreço não se compadece com meras alegações desprovidas de qualquer suporte probatório.
E, o recorrente, nem no decurso da acção de inspecção nem com a PI, juntou qualquer prova desta alegação. Apenas após notificação do Tribunal para o efeito, veio juntar uma declaração, datada de 24/05/2016 e subscrita por quem identifica ser sua mãe.
Ainda que se aceitasse ser aquela a proveniência do dinheiro - “donativos” do pai do R., nada se demonstra quanto à alocação dos mesmos às manifestações de fortuna evidenciadas. Ou seja, admitindo ser plausível um pai dar dinheiro a um filho, daí não se pode extrapolar ou concluir que esse dinheiro foi para fazer face às necessidades da sociedade e aquelas “necessidades” em concreto. Razão pela qual, fica por demonstrar que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011».
O assim decidido deve ser confirmado.
O recorrente não observa o ónus da prova da ocorrência dos concretos movimentos financeiros, o que seria possível fazer através do cruzamento de elementos que permitissem ao tribunal a alegada concretização da doação com a concomitante entrada de fluxos na conta bancária em causa. O que não sucede no caso. Não invoca factos concretos ou elementos de prova que justifiquem a reversão do juízo de facto vertido na sentença. Recai sobre o recorrente o ónus da prova de que os acréscimos patrimoniais em referência tinham fonte insusceptível de tributação. Para isso, impunha-se a análise dos concretos movimentos financeiros e a demonstração da origem dos fundos em presença, caso a caso, movimento a movimento, de forma a tornar perceptível o rastro do dinheiro. O que não sucede no caso em exame. Não basta ao cumprimento do ónus da prova em apreço o suscitar da dúvida (fundada ou não) sobre o acerto da fixação da matéria colectável. É necessária uma alegação e demonstração concretas, facto a facto, fluxo a fluxo, do circuito económico-financeiro dos recursos em causa, de forma a que resulte a demonstração da fonte do rendimento, a qual, por não ser passível de declaração, justificaria a exclusão da tributação. Ónus que o recorrente não cumpriu. É que o mesmo limitou-se a alegar de forma genérica quanto a certos actos e documentos, sem identificar quais as correcções e quais os movimentos financeiros cuja aderência à realidade pretendia pôr em crise.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece censura, pelo que deve manter-se na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.8. No que respeita ao alegado erro de julgamento, por referência à correcção relativa ao empréstimo pessoal de Miguel .......... ao recorrente no valor de €80.000,00. O recorrente alega que «prevalece no direito tributário o princípio da busca da verdade material da relação jurídico-fiscal, independentemente de a operação em causa revestir a forma legal exigida pela lei civil; pelo que deve a mencionada verdade material ser protegida e salvaguardada e por isso, não pode a limitação da prova do direito civil obstaculizar a tal finalidade em matéria tributária quanto à prova do mútuo, o que cabalmente fez com a junção do documento de confissão de dívida relativamente ao referido fundo monetário no montante de € 80.000,00».
A este propósito, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Já quanto à origem e natureza do montante de € 80.000, do alegado empréstimo pessoal de Miguel .........., uma vez que este não consta de escritura pública nem de documento particular autenticado, não se poderá considerar válido, face ao disposto no citado artigo 1143.º do Código Civil.
Razão pela qual fica por justificar a origem e natureza deste montante e designadamente que o mesmo se encontrava excluído de tributação em sede de IRS do ano de 2011».
O preceito do artigo 1143.º do CC (Forma), estatui que «[s]em prejuízo do disposto em lei especial, o contrato de mútuo de valor superior a (euro) 25 000 só é válido se for celebrado por escritura pública ou por documento particular autenticado e o de valor superior a (euro) 2500 se o for por documento assinado pelo mutuário».
O recorrente pretende titular o alegado empréstimo mediante uma declaração de assunção de dívida, por si subscrita, através de documento particular (doc. 102). Seja pelo seu teor, seja em virtude da inobservância dos requisitos legais de forma, não serve a mesma ao fim pretendido, desde logo porque se trata de um documento subscrito por uma parte, redigido sem os requisitos legais de forma. Mais se refere que dos demais elementos coligidos nos autos resulta que não existe prova (ainda que por documento particular) da celebração do alegado contrato de mútuo. Motivo porque a presente justificação não é de aceitar.
Ao julgar no sentido referido, a sentença não merece censura, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.

DISPOSITIVO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1º. Adjunto)

(2º. Adjunto)

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(1) João Sérgio Ribeiro, “Algumas notas acerca das manifestações de fortuna”, in Estudos em Memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Volume V, 2011, pp. 197/210.