1.2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo -cf. fls. 172 a 184.

a) Deve ser considerada infundamentada a adesão do juiz a quo à razoabilidade e legalidade dos parâmetros de aplicação do critério do custo da mão de obra, por este não assentar em bases técnicas, científicas ou lógicas irrefutáveis.
b) Deve ser considerada infundamentada a adesão do juiz a quo à fixação em 30% do peso do custo da mão de obra, por aquela não ter base técnica, científica ou lógica, e assentar no pressuposto de facto, errado, de que o custo da mão de obra é igual na mercadoria produzida e nos serviços

prestados a feitio.

1.3 Não houve contra-alegação.

1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que deve ser negado provimento ao recurso, pois, diz, no essencial, que «na sentença o Juiz identifica a questão de direito a decidir, conhece dela, cita e aprecia a legislação que considera aplicável, concluindo pela legalidade da actuação da AF, aderindo à fundamentação do acto tributário» - cf. fls. 187 e 188.

1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se põe é a de saber se a liquidação impugnada sofre, ou não, de ilegalidade, por violação das regras de determinação da matéria colectável ao nível do critério ou dos critérios de quantificação do lucro tributável.

2. Pese embora o inconveniente de fixar administrativamente um rendimento afastado do real por excesso ou por defeito, era indispensável que não se deixasse a Administração Fiscal manietada e na dependência absoluta do comportamento mais ou menos cumpridor dos sujeitos passivos, permitindo que esta reaja não só à negligência meramente fortuita de alguns contribuintes menos lestos no cumprimento das suas obrigações fiscais, como ainda relativamente àqueles que se esqueçam de revelar atempadamente os seus rendimentos, ou que queiram intencionalmente sonegá-los, não fornecendo elementos concretos à Administração - cf. Direcção Geral das Contribuições e Impostos, Centro de Formação e Aperfeiçoamento Profissional, IRS, Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Noções Fundamentais), 1990, p. 253.

A declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte, no entanto, goza da presunção de verdade, pelo que a Administração Fiscal não poderá pô-la em causa, sem que possua elementos fundados, que permitam demonstrar que a declaração reflecte omissões ou inexactidões - cf., por exemplo, os termos dos artigos 76.° e 77.° do Código de Processo Tributário, e 71.°do Código do IRC.

A utilização de tais métodos dificilmente habilitará a Administração Fiscal a conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada apenas por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos' e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", etc. ... (cf. o artigo 52.° do Código do IRC).

A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52.° do Código do IRC.

Este artigo 52.° diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.

A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplificativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.

A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.

Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.

O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.

O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.

Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.

O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.

E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.

Cf. tudo o que vem de ser dito em José Luís Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.° 2 de 15-11-1988.

Por outro lado, relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou presunções, diz o artigo 81.° do Código de Processo Tributário (aqui aplicável), que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.

Nesta fundamentação, a Administração Fiscal tem o ónus de remoção da dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, já que, se esta existir, o acto deverá ser anulado - artigo 121.°,, n.° 1, do Código de Processo Tributário.

O n.° 2 deste artigo afirma, no entanto, que, em caso de aplicação de métodos indiciários, não se considera existir dúvida fundada, se o fundamento desta consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, mesmo que sejam invocadas razões acidentais.

De qualquer modo, a Administração Fiscal continuará a ter o ónus da remoção da dúvida fundada quanto à verificação dos pressupostos de facto de aplicação dos métodos indiciários.

Nos termos do n.° 3 do artigo 121.° do Código de Processo Tributário, o disposto no n.° 2 não prejudica a possibilidade de o sujeito passivo (o ónus agora é seu) demonstrar na impugnação judicial ó erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada - cf. André Salgado de Matos, Código do IRS Anotado, em nota 3. ao artigo 38.°.

De outra banda, António Lima Guerreiro diz, na Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, em nota 3. ao artigo 84.°, que não apenas a decisão de avaliação deve fundamentar os critérios utilizados como, nos casos em que, à luz desses critérios, sejam utilizados simultaneamente vários factores, deve enunciar a medida em que cada um deles foi ponderado na determinação do valor finalmente apurado. Não basta, pois, a mera descrição abstracta dos critérios utilizados na avaliação, sendo igualmente necessária a indicação do peso relativo com que cada um deles influenciou o resultado final. Só por meio dessa ponderação relativa é' garantida ao contribuinte a possibilidade de atacar contenciosamente a decisão de avaliação, garantia que depende do conhecimento completo do itinerário cognoscitivo da entidade decisora.

No caso sub judicio, a impugnante, ora recorrente, desde a petição inicial que vem clamando contra a irrazoabilidade do critério utilizado pela Administração Tributária.

No artigo 38.° diz, textualmente, que «independentemente dos salários pagos, ou dos salários presumidos, só pôde produzir, e vender, a quantidade de mercadoria correspondente à matéria prima que consumiu, e cujo montante resulta das existências e das compras, que a Direcção de Finanças do Porto considerou reais».

E julgamos que tem razão a impugnante, ora recorrente.

A liquidação adicional de IRC impugnada respeita ao exercício do ano de 1992, e foi operada sobre o lucro tributável de 2 535 720$00 - cf. o relatório da Fiscalização Tributária a fls. 60.

A Administração Tributária fundamenta e baseia o apuramento do indicado lucro tributável do seguinte modo - cf. fls. 55 e 66 do relatório da Fiscalização Tributária de fls. 60 a 66.

Quanto aos proveitos:

- « as vendas presumidas, conforme quadros supra»;

- «considerou-se a variação da produção de acordo com os valores constantes dos inventários».

E quanto aos custos:

- «os custos das matérias primas consumidas resulta das compras declaradas e da variação de existências de acordo com os respectivos inventários»;

- «nas despesas como o pessoal consideraram-se as estimadas e referidas anteriormente»;

- «nos restantes custos aceitaram-se os contabilizados».

Para efeitos de determinação do valor tributável em IVA (respeitante à mesma ora recorrente, e relativo aos anos de 1991, 1992 e 1993), a Administração Tributária exarou o seguinte - cf. fls. 65 do relatório da Fiscalização Tributária de fls. 60 a 66: «o montante das vendas presumivelmente efectuadas vai ser determinado com base no custo da mão de obra, uma vez que não foi possível estabelecer qualquer relação quantitativa entre os consumos de matérias e a produção»; o peso do custo da mão de obra nos preços de venda é de cerca de 30%, valor este corroborado pelo sócio-gerente da firma, tendo como pressuposto que se trata de uma indústria pouco mecanizada, na qual o trabalho a feitio é significativo»; e «uma vez que os custos com o pessoal registados se afastam da realidade, procedemos ao seu cálculo com base nas folhas de caixa apresentadas à Segurança Social, partindo das remunerações base de cada empregada, considerando 12 meses e não os 14, admitindo como razoável 2 meses de diferença para salvaguarda de quebras e abstenção ao trabalho».

Quer dizer: como se vê, na liquidação adicional de IRC do ano de 1992 em causa, a Administração Tributária procedeu ao apuramento do lucro tributável, assentando essencialmente num valor de vendas presumidas («as vendas presumidas, conforme quadros supra»).

Este presumido valor de vendas foi estimado «com base no custo da mão de obra». A Administração Tributária, porém, não determina este «custo da mão de obra». A Administração Tributária faz corresponder a «custo da mão de obra» um «cálculo com base nas folhas de caixa apresentadas à Segurança Social, partindo das remunerações base de cada empregada, considerando 12 meses e não os 14, admitindo como razoável 2 meses de diferença para salvaguarda de quebras e abstenção ao trabalho». E justifica esta sua linha, dizendo que «os custos com o pessoal registados se afastam da realidade». Mas nenhum elemento ou dado apresenta a este respeito. Ou seja: a Administração Tributária nada aponta quanto à realidade das condições de laboração da empresa tributada - e isso é que seria importante, como patamar inicial de acesso à determinação do lucro tributável, real ou presumido.

Para apurar o lucro tributável em IRC, a Administração Tributária partiu de um valor de vendas presumidas; e, para achar o valor das vendas presumidas, vem dizer que «não foi possível estabelecer qualquer relação quantitativa entre os consumos de matérias e a produção».

No entanto, não esclarece a Administração Tributária, por que é que no caso não foi possível estabelecer essa relação entre o consumo de matérias primas e a produção de mercadorias - sendo certo que, segundo as suas próprias considerações, tinha, por um lado, «a variação da produção de acordo com os valores constantes dos inventários», e, por outro, dispunha dos «custos das matérias primas consumidas» resultantes «das compras declaradas e da variação de existências de acordo com os respectivos inventários».

Pois o que é facto (cf. o relatório da Fiscalização Tributária de fls. 60 a 66) é que a Administração Tributária, para apurar o lucro tributável, base da liquidação impugnada, considerou, segundo diz, «a variação da produção de acordo com os valores constantes dos inventários» (quanto a proveitos), e (quanto a custos), «os custos das matérias primas consumidas resulta das compras declaradas e da variação de existências de acordo com os respectivos inventários».

Assim se vê que o apuramento do lucro tributável levado a efeito no caso pela Administração Tributária não goza de bases suficientemente sólidas, pois que se justifica em considerandos ou proposições não demonstrados ou não explicados, como, por exemplo, o de que «não foi possível 'estabelecer qualquer relação quantitativa entre os consumos de matérias e a produção», quando essa possibilidade, no presente caso, é real e é de conhecimento comum, embora de carácter técnico.

Aliás, a Administração Tributária no caso não fundamenta (e devia) a forma e a medida por que cada um dos factores que utilizou foi ponderado na determinação do valo r finalmente apurado.

Estamos, assim, a concluir que a liquidação impugnada deve ser anulada, pois que sofre de ilegalidade derivada da violação de regras de determinação da matéria colectável ao nível do critério de quantificação do lucro tributável.

E, do mesmo passo, deve ser revogada a sentença recorrida, que assim o não decretou.

Do exposto podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.

I. A decisão de tributação por métodos indiciários, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, fará a indicação do critério ou dos critérios utilizados na determinação do valor tributável - de acordo com os termos do artigo 81.° do Código de Processo Tributário.
II. Em caso de apuramento do valor tributável por métodos indiciários, é sobre o contribuinte que recai o ónus material da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
III. Não goza de bases suficientemente sólidas a avaliação do lucro tributável em IRC, que se justifica em considerandos simplesmente enunciados e não demonstrados, como, v. g., o de que «não foi possível estabelecer qualquer relação quantitativa entre os consumos de matérias e a produção» - sobretudo se a mesma avaliação declara ter considerado, por um lado, «a variação da produção de acordo com os valores constantes dos inventários», e, por outro, os «custos das matérias primas consumidas» resultantes «das compras declaradas e da variação de existências de acordo com os respectivos inventários».

3. Termos em que se decide:

- conceder provimento ao recurso;
- e, em consequência, revogar a sentença recorrida;
- julgando-se procedente a impugnação judicial;
- e anulando-se a liquidação impugnada.

Sem custas.

Lisboa, 17 de Junho de 2003

ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

ass) Joaquim Pereira Gameiro

ass) João António Valente Torrão