| Decisão Texto Integral: | A. O Relatório.
1. A..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1. A decisão da qual ora se recorre negou provimento à impugnação deduzida pelo Recorrente com o fundamento exclusivo de as facturas apresentadas pelo Recorrente para efeitos de dedução de IVA não preencherem os requisitos legais previstos no CIVA.
2. Porém, tais facturas preenchem todos os requisitos previstos no artigo 35.º desse código.
3. Isto porque as exigências formais previstas em tal artigo têm por fim permitir à Administração a possibilidade de confirmar a materialidade da transacção comercial subjacente à sua emissão;
4. E nesta perspectiva as facturas apresentadas pelo Recorrente permitem tal verificação por parte da Administração Fiscal, na medida em que a descrição dos serviços prestados, bem como a indicação do local onde foram prestados e a quem foram prestados é por demais suficiente para a Administração Fiscal poder fazer tal verificação se assim o entender;
5. Acresce que a quantificação dos serviços prestados está mais ou menos explícita em todas as facturas porquanto os serviços eram cobrados à razão de 1.000$00 o metro quadrado, valor, este, que permite quantificar com precisão todos os serviços prestados.
6. Este facto resulta claramente da factura 134, junta como doc. 14
7. Quanto à não especificação dos elementos necessários à quantificação da taxa em aplicável, o Recorrente nem sequer percebe o alcance da decisão de que recorre, porquanto esta limitou-se a concluir pela aplicação do direito sem especificar os factos nos quais se subsume a aplicação da consideração jurídica.
8. Daí que, nesta parte, a sentença recorrida seja manifestamente nula e de nenhum efeito;
9. Porém, à cautela, sempre se diga que a maior parte das facturas contém a indicação da taxa aplicável e que é a correcta, sendo que as que não contêm tal indicação contêm o valor de IVA cobrado, o que através de mero cálculo matemático permite concluir que a taxa aplicável é a de 17%.
10. Algo que facilmente se verifica através de uma análise ligeiramente atenta e interessada.
11. E isso mesmo decorre facilmente da factura junta como doc. 14, pois apesar de não ter sido rasurado a indicação de IVA a 5%, facilmente se conclui através do cálculo matemático que a taxa aplicada foi a de 17%.
12. É inadmissível que por mero lapso de escrita a consequência seja a de não admitir, no caso desta factura, a sua dedução e se onere o Recorrente com o pagamento adicional da quantia de 542.215$00.
13. Antes de tudo o mais o Direito consiste na aplicação do bom senso e da razoabilidade.
14. Aliás, nem a Administração Fiscal nem o ilustre Representante da Fazenda Pública colocaram em causa a conformidade legal das facturas apresentadas.
15. O que quer dizer que as mesmas foram aceitas como boas, tal como o seriam se, porventura, em circunstâncias normais, a Administração Fiscal tivesse feito uma inspecção às mesmas.
16. E tendo a Administração Fiscal aceite tais facturas como boas, ou não tendo colocado em causa a sua admissibilidade quanto às formalidades a que as mesmas devem obedecer, fica vedado ao Tribunal decidir em sentido contrário.
17. Isto porque a postura da Administração Fiscal cria legítimas expectativas no contribuinte que não podem posteriormente ser desfeitas, havendo um claro paralelismo como a ratio inerente ao instituto da litigância de má fé previsto para a Administração Fiscal.
18. De facto, se a Administração Fiscal, enquanto defensora dos interesses do Estado, entendeu que estes não estavam colocados em causa pela forma como foram emitidas as facturas, não pode o Tribunal sobrepor-se à Administração Fiscal contrariando-a aspecto concreto.
19. Note-se que a ratio subjacente às formalidades exigidas para as facturas deixa uma certa margem de discricionariedade à Administração Fiscal que, quando favorável ao contribuinte, só a ela cumpre apreciar.
20. Mais: ainda,que assim se não entenda, o certo é que a sentença recorrida deu como provados, de forma mais ou menos explícita, os pagamentos a que se reportam as facturas.
21. Não só porque que na descrição da matéria de facto assente deu como reproduzidas as facturas juntas pelo Recorrente;
22. Mas também porque tal resulta muito claramente do enquadramento jurídico feito na sentença.
23. Nesta diz-se que apresentadas as despesas e demonstrado que as mesmas ocorreram o imposto suportado deverá ser dedutível.
24. Porém, ao determinar a não dedutibilidade do imposto por parte do recorrente, o Digno Tribunal a quo fundou-se não no facto de as despesas não terem ocorrido, mas antes no facto de as formalidades legais inerentes à sua comprovação se não encontrarem cumpridas.
25. De facto, se a existência efectiva do encargo é condição de dedutibilidade do IVA, o Tribunal teria que justificar a não dedutibilidade do IVA, também, na não verificação deste facto - leia-se, no facto de não estar efectivamente provado o encargo alegado pelo Recorrente.
26. Acresce que os pagamentos a que aludem as facturas efectivamente existiram, foram alegados em juízo e não foram impugnados, nem pela Fazenda Pública nem pela Administração Fiscal.
27. Embora a consequência em direito processual tributário quanto à ausência impugnação especificada não seja a prevista no direito processual civil, o certo é que a apreciação do Tribunal é livre e não discricionária quanto aos factos não contestados;
28. E nesta medida outra solução não poderia ser que não a de dar como provados tais encargos;
29. Aliás, só assim se compreende que o Digno tribunal a quo não tenha feito uso da norma prevista no artigo 99.º da LGT, ordenando oficiosamente as diligências necessárias para a verificação ou não do efectivo encargo alegado pelo Recorrente e comprovado pelas facturas juntas. Norma esta que, mais do que conferir um poder ao Tribunal, impõe-lhe um dever.
30. Quanto a este ponto diga-se, finalmente, que a sentença não deixaria de ser manifestamente nula por violação do princípio do contraditório (art. 3.º C.P.Civil), porquanto estaria a decidir a questão baseada a factos nunca controvertidos e, por isso, nunca levados ao Recorrente para se pronunciar sobre os mesmos.
31. E se assim foi, errou o Digno Tribunal a quo, na aplicação do Direito. De acordo com a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal de Justiça (ac. 16. Fev .00), se um documento não obedecer a determinado formalismo legal, tal não impede o contribuinte de fazer prova do encargo, com as necessárias consequências, no que respeita ao caso sub iudice, ao nível da dedutibilidade do IVA suportado.
32. Por outro lado, se a Administração Fiscal pretende na sua liquidação oficiosa aproveitar-se do valor de facturação declarado, então terá de suportar o ónus de provar que o valor de 86.674.704$00, descrito na declaração de rendimentos do Recorrente como pagamentos feitos a terceiros, é falsa.
33. Isto porque a declaração de rendimentos tem um inegável valor confessório, sendo que a confissão é em si mesma indivísivel, nos termos do artigo 360.º do Cód. Civil.
34. Logo, a parte que pretenda aproveitar apenas parcialmente a confissão terá de provar a inexactidão da parte sobrante.
35. Aliás, a contradição da Administração Fiscal é evidente na medida em que em sede de correcção da matéria tributável com recurso aos métodos indirectos os custos constantes na declaração de rendimentos foram aceites sem reservas.
36. Com efeito, é inadmissível que a Administração Fiscal seja incoerente a ponto de aceitar num acto tributário (métodos indirectos) certos custos e não os aceitar num outro acto tributário conexo com o primeiro; isto é, em sede de
IVA.
37. Finalmente, diga-se que o Recorrente é pessoa de parcos recursos económicos e que os valores a que foi condenado na sentença de que se recorre, tal como os valores em que o pretendem condenar em sede de aplicação de métodos
indirectos é injusto, por não ter a mínima correspondência com a verdade fiscal, e, mais do que injusto é absurdo, com características de acto verdadeiramente punitivo e, mais do que punitivo, excessivamente punitivo.
38. Finalmente, recorda o Recorrente, uma vez mais, que presentemente encontra--se a correr termos processo judicial (5.º Juízo, 2.ª Secção, proc. 24/02) relativo à determinação do lucro real presumido do Recorrente com recurso a métodos indirectos, tanto para efeitos de IRS como para efeitos de IVA, do qual resultará necessariamente para o Recorrente a necessidade de liquidar o imposto devido e não pago.
Termos em que deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que contemple a pretensão do Recorrente, aceitando a dedutibilidade do IVA, no valor global de 18.169.698$00, suportado pelo Recorrente e descriminado nas facturas juntas aos autos com a petição inicial, ao IVA liquidado pela Administração Fiscal com recurso a cálculos aritméticos, assim se fazendo, manifestamente,
Justiça!
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida ter feito uma correcta apreciação da prova existente nos autos e uma correcta interpretação dos preceitos legais aplicáveis.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida padece dos vícios formais de falta de fundamentação e de violação do princípio do contraditório conducentes à declaração da sua nulidade; E não padecendo, se no IVA liquidado por correcções técnicas perante facturas passadas pelo sujeito passivo onde o mesmo foi mencionado, na falta do devido apuramento e entrega, oportunamente, da competente declaração periódica pelo sujeito passivo, pode agora haver lugar à correcção desse imposto por dedução àquele, perante a apresentação de facturas passadas ao mesmo e onde consta imposto suportado, facturas que só com a impugnação judicial foram apresentadas.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1- Em 19.12.2000, foi elaborado o Mandado de Notificação ao impugnante, da liquidação de imposto efectuado pela Adm.Fiscal relativo ao ano de 1997, no valor de Esc.15.702.340, acrescido de juros compensatórios apurados nos diversos trimestres daquele ano, em cumprimento do disposto no mo 27° do CIVA - cfr doc. de fls 13 dos autos.
2- a liquidação referida em 1 teve por base a Nota de Apuramento de Imposto Mod.382, elaborado pelos serviços de fiscalização, em 05.09.2000, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido- cfr doc. de fls 44 e 44 v. dos autos.
3- A Nota de apuramento referido em 2, teve por base o Relatório e Parecer elaborado pelos Serviços de Inspecção constante de fls 46 a 52 dos autos que se dão aqui por reproduzidos, e na qual se verifica que foi efectuado uma liquidação de imposto no valor de Esc 15.702.340, com base em correcções à matéria tributável apurados com base nos elementos declarados pelo contribuinte para efeitos de IRS, sendo, por seu lado efectuada correcções com base em presunções e métodos indirectos que deram origem a uma liquidação adicional de imposto no valor de Esc. 14.657.735. 4- O impugnante apresentou uma declaração de rendimentos Mod.3 de IRS, conjuntamente com o anexo B-1 relativo aos rendimentos da categoria C por si auferidos no exercício de 1997, que se dá aqui por reproduzido e do qual consta um volume de negócios no Valor de Esc. 92.366.704 (cfr "print informático" de fls 54 dos autos).
5- O relatório mencionado em 3 foi devidamente notificado ao impugnante em data desconhecida, mas antes da apresentação da presente petição de impugnação no serviço de finanças competente.(cfr artº 20° da p.i.).
6-Dão-se aqui por reproduzidas as facturas juntas pelo
impugnante, de fls 14 a 22 dos autos
X
Factos Não Provados
Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.
X
Motivação da decisão de facto
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
-X-
A que, nos termos do disposto na alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), a fim de melhor se perceber o montante liquidado e ora impugnado em que apenas ocorreram correcções técnicas, acrescenta-se ao probatório mais o seguinte ponto:
7- A liquidação oficiosa referida no ponto 1. do probatório, foi apurada pela nota de apuramento Mod. 382, por falta de liquidação de IVA pelo contribuinte, com a utilização de correcções técnicas, por em sede de acção inspectiva ter sido apurado em relação ao contribuinte...não me foi possível o contacto com o contribuinte...
em 14 de Junho de 2000 foi novamente notificado para análise externa, para entregar as declarações periódicas de IVA no prazo de 15 dias,...mas o sujeito passivo não compareceu na data prevista na notificação...
Esta fiscalização teve como base uma proposta de fiscalização em virtude dos dados existentes no sistema; o sujeito passivo tem entregue as declarações de IRS, nomeadamente no exercício de 1997 (Anexo 2), no entanto não apresentou até esta data qualquer declaração periódica de IVA (Anexo 3).
No entanto e através de dados existentes no processo, verifica-se que o sujeito passivo facturou e liquidou IVA no ano de 1997 ao contribuinte Mamadu Samba Bary.
Assim deu-se início à análise da relação fornecedora de serviços ao sujeito passivo ao exercício de 1997 e que incidiu sobre o IVA liquidado e o Rendimento para IRS calculado sobre os mesmos valores...
Conforme relação do sujeito passivo Mamadu Samba Bary, foi facturado neste exercício o valor de 48.706.000$00, tendo liquidado IVA no valor de 8.280.000$00, no entanto e como se pode verificar pela declaração de IRS o contribuinte declarou o valor de 92.366.704$00, como serviços prestados, tendo liquidado IVA no valor de 15.702.340$00, e naturalmente considerado para efeitos de correcção em IVA.
...
doc. de fls 44 e 44 verso e 45 e segs dos autos.
-X-
4. Tendo sido imputada à sentença recorrida o vício de falta de fundamentação, a existir, conducente à declaração da sua nulidade - cfr. matéria das suas conclusões 7. e 8., embora a final se “tenha esquecido” de formular o respectivo pedido, já que apenas pede a revogação da sentença recorrida - porque a mesma a ocorrer gerar, na realidade, a nulidade desta, nos termos do disposto nos art.ºs 668.º n.º1 alínea b), 660.º n.º2 e 713.º n.º2 do Código de Processo Civil (CPC), 143.º e 144.º do Código de Processo Tributário (CPT), e hoje dos art.ºs 124.º e 125.º do CPT, importa por isso conhecer em primeiro lugar, desta invocada nulidade.
O dever de o juiz fundamentar as suas decisões emana, desde logo, da norma geral do art.º 158.º do CPC e, relativamente à sentença, dispõe a do art.º 123.º n.º2 do CPPT e art.º 659.º deste mesmo CPC, em sentido semelhante. E a sua falta comina de nulidade tal sentença - art.º 125.º n.º1 do CPPT e alínea b) do n.º1 do art.º 668.º do CPC.
A razão da fundamentação, no dizer Professor José Alberto dos Reis, é de ordem substancial e de ordem prática.
Quanto àquela porque a sentença deve representar a adaptação da vontade abstracta da lei ao caso particular submetido à apreciação do juíz; ao comando geral e abstracto da lei o magistrado substitui um comando particular e concreto...a sua atribuição é unicamente a de extrair da norma formulada pelo legislador a disciplina que se ajusta ao caso sujeito à sua decisão, cumpre-lhe demonstrar que a solução dada ao caso é legal e justa, ou, por outras palavras, que é a emanação correcta da vontade da lei.
E quanto a esta porque as partes precisam de ser elucidadas a respeito dos motivos da decisão. Sobretudo a parte vencida tem o direito de saber porque razão lhe foi desfavorável a sentença; e tem mesmo a necessidade de o saber, quando a sentença admita recurso, para poder impugnar o fundamento ou fundamentos perante o tribunal superior. Este carece também de conhecer as razões determinantes da decisão, para as poder apreciar no julgamento do recurso.
Não basta, pois, que o juíz decida a questão posta; é indispensável que produza as razões em que se apoia o seu veredicto.
...
Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Também a jurisprudência trilha igual caminho, no sentido de que apenas se verifica a nulidade por falta de fundamentação, quando ela é absoluta e não quando ela seja deficiente, medíocre ou incorrecta.
É que tal vício formal de falta de fundamentação da sentença recorrida – art.ºs 125.º n.º1 do CPPT e 668.º n.º1 b) do CPC – só pode ser integrado pela falta absoluta de fundamentação, que não por falta de fundamentação medíocre, incompleta ou parcial, que ela eventualmente, possa conter.
No caso, assaca-lhe o recorrente tal vício por a sentença recorrida ter considerado que das facturas em causa não constava a especificação dos elementos necessários para a quantificação da taxa aplicável nessas operações, e que o mesmo afirma não perceber o alcance dessa fundamentação.
Ora, desde logo, não é imputada à mesma sentença o vício de absoluta falta de motivação da mesma sentença, mas sim uma falta de inteligibilidade desta fundamentação (o Recorrente nem sequer percebe o alcance da decisão de que recorre), o que desde logo nunca levaria à sua nulidade por tal vício formal.
Aliás, a ser assim, então o remédio seria, o recorrente ter feito uso do pedido de esclarecimento contido no art.º 669.º n.º1 a) do CPC, ao próprio Tribunal recorrido, para ver esclarecida tal obscuridade, como meio próprio para o efeito.
Sempre se dirá, contudo, que do contexto em que tal expressão é usada na sentença recorrida ... verificando-se ainda que não se encontram especificados os elementos necessários à determinação da taxa aplicável, facilmente se apreende que se reportam a tais facturas, cujas cópias ora foram juntas aos presentes autos, e que no entender da sentença recorrida, não discriminam como deviam, quer a exacta quantificação dos serviços prestados, quer a natureza desses mesmos serviços, para com base nelas se poder concluir que se tratam de operações sujeitas a uma concreta taxa de imposto, ou seja, não permitem através delas identificar as reais operações subjacentes, não podendo com base nelas ser exercido o direito à dedução do imposto nelas constante, como conclui, não se vendo por isso, onde possa existir qualquer falta de clareza desta fundamentação, independentemente da sua relevância ou não para a decisão a proferir.
Na matéria da sua conclusão 30. também o recorrente imputa à sentença recorrida o vício formal da sua nulidade, por violação do princípio do contraditório, por se encontrar a decidir a questão sobre factos não controvertidos (que a AT e bem assim o seu Representante, não colocam em causa).
Desde logo, tal falta de observância do princípio do contraditório previsto no art.º 3.º do CPC, mesmo a ocorrer, o que no caso, manifestamente, não acontece, não integra tal vício formal conducente à declaração de nulidade da sentença recorrida, por não constar do elenco do art.º 668.º do CPC e do art.º 125.º do CPPT, podendo levar, se verificada, a erro de julgamento por a decisão assentar em factos que deveriam ter sido dados como provados e não o foram, ou seja errado julgamento da matéria de facto, não podendo também deixar de improceder o invocado fundamento de nulidade da sentença recorrida.
Improcede assim a invocada matéria, em sede de nulidades, assacadas à sentença recorrida.
4.1. Para julgar a impugnação judicial improcedente, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a falta de acompanhamento da fundamentação da própria liquidação com a sua notificação apenas autoriza a que o contribuinte solicite junto da Administração Fiscal uma certidão que a contenha, não constituindo, tal falta, qualquer vício invalidante do acto de liquidação, que pelo relatório da fiscalização se apreende o iter cognoscitivo e valorativo que levaram à mesma, encontrando-se pois, a mesma fundamentada, e que na falta pela Administração Tributária dos necessários elementos para então proceder à dedução do IVA constante nas facturas só agora apresentadas em sede de impugnação judicial não poderia esta ter deixado de efectuar a liquidação em causa, não deduzindo o IVA nelas constante, sendo também legal a liquidação de juros compensatórios por retardamento da liquidação imputável ao mesmo contribuinte.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, desde logo se insurge com a sentença recorrida por entender que tais facturas cumprem todos os requisitos previstos no art.º 35.º do CIVA, sendo por outro lado, que nem a Administração Fiscal nem o Ilustre Representante da Fazenda Pública as colocaram em causa, pelo que têm de ser aceites como boas, que a sentença é nula por falta de fundamentação e por violação do princípio do contraditório e que não pode existir incoerência desses valores ao serem aceites para efeitos de IRS e de não serem aceites para efeitos de IVA, desta forma se concluindo que o impugnante “deixou cair” os restantes fundamentos articulados na sua petição inicial de impugnação judicial, com os quais igualmente pretendia obter essa mesma anulação da liquidação, incluindo dos juros compensatórios – falta de fundamentação (formal).
Vejamos então.
O imposto sobre o valor acrescentado, abreviadamente IVA, tal como é praticado nos países que o adoptam é um imposto geral sobre o consumo. É um imposto plurifásico: aplica-se em várias fases do processo produtivo. O que caracteriza o IVA é o método de cálculo da dívida fiscal de cada operador, conhecido por método do crédito do imposto (indirecto, subtractivo ou das facturas): cada operador económico liquida imposto à taxa legal, sobre as transacções que efectua, mas em cada período de imposto recebe crédito do imposto que suportou nesse mesmo período nas aquisições dos "inputs" da sua produção. O imposto a entregar ao Estado é assim o que resulta da diferença entre o IVA liquidado nas facturas de venda e o IVA suportado, constante das facturas de compra(tudo referido a um determinado período de imposto). Não existem efeitos cumulativos, apesar de se tributarem todos os estádios produtivos: o imposto liquidado num estádio é deduzido pelo estádio seguinte. A taxa do imposto é a que gravar as transacções fiscais, no caso de serem de montantes diversos aos vários estádios de produção. A neutralidade do tributo apenas é afectada quando se prevêem isenções para certos operadores, ou certas transacções, e quando a concessão dessas isenções implica a não possibilidade legal de deduzir o imposto que o operador isento suportou na aquisição de "inputs" produtivos.
A génese do moderno IVA deve buscar-se nos sucessivos ajustamentos introduzidos nos impostos de tipo cumulativo, com a finalidade de minorar distorções fiscais que lhes eram próprias. A evolução mais característica verificou-se em França, a justo título considerado o País em que nasceu o IVA actualmente em vigor - cfr. POLIS - Enciclopédia Verbo da Sociedade e do Estado - Tomo 5, pág. 1478 e segs.
Em Portugal, o IVA começou a vigorar em 1.1.1986, tendo o respectivo Código sido aprovado pelo Dec-Lei n.º 394-B/84, de 26 de Dezembro.
Do seu preâmbulo, designadamente do seu ponto 4, quanto à incidência do imposto, o mesmo visa tributar todo o consumo em bens materiais e serviços, abrangendo todas as fases do circuito económico, desde a produção ao retalho, sendo, porém, a base tributável limitada ao valor acrescentado em cada fase. A dívida tributária de cada operador económico é calculada pelo método do crédito de imposto, traduzindo-se na seguinte operação: aplicada a taxa ao valor global das transacções da empresa, em determinado período, deduz-se ao montante assim obtido o imposto por ela suportado nas compras desse mesmo período revelado nas respectivas facturas de aquisição. O resultado corresponde ao montante a entregar ao Estado.
Nos termos do disposto no art.º 1.º do respectivo Código, estão sujeitas a IVA:
a)As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal;
b)As importações de bens;
c)As operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias.
2....
...
E são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços... seu art.º 2.º.
O imposto é devido e torna-se exigível, nas transmissões de bens, no momento em que os bens são postos à disposição do adquirente... seu art.º 7.º.
O valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro... seu art.º 16.º.
Quando o sujeito passivo não apresentar a declaração periódica, não liquidando e nem entregando nos cofres do estado o respectivo imposto, como no caso aconteceu, cabe ao serviço de administração do IVA ou ao chefe da repartição de finanças proceder à sua liquidação oficiosa, nos termos do disposto nos art.ºs 83.º e 83.º-A do CIVA, tomando como base os elementos recolhidos em visita de fiscalização, como no caso aconteceu, pelas facturas que o mesmo emitiu, entre outros, ao contribuinte Mamadu Samba Bary e cujo IVA aí liquidou mas não apurou e nem entregou nos cofres do Estado, cujas declarações periódicas, aliás, nem chegou a remeter ao SIVA, como o recorrente nem coloca em causa.
Assim, a presente liquidação em causa, operada por correcções técnicas, assentou, não em qualquer falta de requisitos formais das facturas emitidas para sobre elas ser deduzido o IVA suportado pelo ora recorrente, como o mesmo parece confundir, mas sim por o mesmo ter deixado de entregar as declarações periódicas relativas ao exercício de 1997 e ter liquidado em facturas por si emitidas por serviços prestados, entre outros, ao referido M..., aquele referido montante de IVA e que nelas consta.
Ora, a dívida deste imposto afigura-se-nos inquestionável, ainda que, eventualmente, mesmo que as correspondentes operações materiais aí descritas nem tivessem tido lugar, já que a norma do art.º 2.º n.º1 alínea c) do CIVA, elege também, como facto tributário, essa própria menção de IVA, por si – As pessoas singulares ou colectivas que, em factura ou documento equivalente, mencionem indevidamente IVA.
Neste sentido, pode ler-se neste mesmo acórdão, cuja fundamentação se aceita, sem reservas...
Assim, a simples menção do IVA, em tais documentos, mesmo que porventura descabida por não haver lugar ao mesmo, origina obrigação de imposto.
O que resulta tanto do carácter rígido e formalista deste como do facto de o sujeito passivo destinatário da factura ter o direito de dedução respectivo.
Pelo que, como refere Xavier de Basto, in CTF nº 362, pág. 44, cada factura como menção do imposto, constitui “um cheque sobre o tesouro”, dado aquele direito de dedução.
A lei considera a situação tão grave que, em tais circunstâncias, o imposto nem sequer é dedutível – art.º 19.º, n.º3, e o receptor da factura responde solidariamente pelo pagamento do IVA, ainda que prove ter entregue o seu montante ao emitente daquela – art.º 72.º.
Como refere Nuno Sá Gomes, citado na sentença in CTF n.º 377, pág. 7 a 22 e maxime 20, “se o IVA foi creditado e pago ao emitente da factura falsa, ainda que relativo a operação inexistente, o imposto deve ser exigido ao emitente, que não o entregou mas o recebeu efectivamente” e o “utilizador da factura falsa que pagou o IVA ao emitente respectivo, não tem direito a deduzi-lo, nos termos do n.º3 do art.º 19.º do CIVA”.
E também nunca poderia proceder a pretensão do impugnante que, nesta apontada liquidação oficiosa, houvesse lugar à dedução do IVA suportado pelo mesmo sujeito passivo em facturas ou documentos equivalentes relativos aos mesmos períodos do ano de 1997, como parece pretender com as facturas ora juntas aos autos cujas cópias constam de fls 14 a 22 dos autos, desde logo porque tal constitui um direito do contribuinte de proceder ou não a essa dedução, que a querer exercê-lo terá de o fazer de acordo com as citadas normas do CIVA, ou seja, terá de proceder ele próprio, ao respectivo apuramento nas respectivas declarações periódicas, que remeterá nos prazos previstos para o SIVA acompanhado dos respectivos meios de pagamento, o que o mesmo não fez, e não perante uma liquidação oficiosa, como aconteceu, vir juntar agora diversas facturas emitidas por outrém a seu favor em que supostamente suportou o IVA nelas mencionado e que em devido tempo não apresentou à fiscalização e nem ao seu abrigo preencheu as devidas declarações periódicas e remeteu para o SIVA, com o apuramento do imposto nelas contido – art.º 19.º e segs do CIVA.
No âmbito da avaliação directa em que nos encontramos, não vemos norma que imponha que a AT apure, ela própria, também, mesmo quando possível, o eventual crédito de imposto que o sujeito passivo detenha sobre o Estado, mas apenas que proceda à liquidação do imposto que se mostrar devido, onde aquele eventual direito à dedução por parte do sujeito passivo não se englobará – art.º 83.º-A do CIVA e 81.º e segs da LGT.
Não se acompanha nesta parte a fundamentação da sentença recorrida, que veio discretear que a liquidação em causa não deveria alicerçar-se na quantificação directa e exacta do valor tributável das operações em causa, devendo igualmente ser sujeita a determinação indirecta desses valores. É que a avaliação indirecta, métodos indiciários ou presuntivos e estimativas, tudo denominações para a mesma realidade, só pode ter lugar quando não seja possível a avaliação directa, sendo desta subsidiária, quer no âmbito do IVA, quer dos impostos sobre o rendimento e é da competência da mesma AT – art.º 84.º do CIVA, 38.º do CIRS, 51.º do CIRC, 85.º da LGT e 10.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Se a AT entendeu como possível apurar através da avaliação directa o imposto em causa, que de resto na sentença recorrida se não julgou ilegal, então não poderia haver lugar à avaliação indirecta, por falta dos respectivos pressupostos, já que esta como subsidiária daquela que é, só é legítima, se não for possível o apuramento através da avaliação directa.
De resto, não tendo o contribuinte, no âmbito da acção inspectiva, apresentado quaisquer elementos relativos à sua actividade, nem tendo mesmo sequer comparecido para o efeito de se proceder à análise externa dos seus elementos contabilísticos e nem entregue as declarações periódicas de IVA para que igualmente foi notificado, como consta no mesmo relatório e que o impugnante não veio sequer colocar em causa, nunca poderia ser agora através da apresentação das cópias das facturas referidas e juntas à impugnação judicial, que a AT poderia proceder à análise do seu conteúdo e rectificar a liquidação anteriormente efectuada, como parece pretender o recorrente, sendo absolutamente irrelevante para este efeito, que as facturas ora apresentadas reunam ou não todos os requisitos para com base nelas ser exercido o direito à dedução do IVA nelas constante.
É que os actos tributários praticados por autoridade fiscal competente em razão da matéria continuam a ser definitivos quanto à fixação dos direitos dos contribuintes, sem prejuízo da sua eventual revisão ou impugnação, tendo em vista obter a sua anulação, desde que eivados de qualquer ilegalidade, nos termos do disposto nos art.ºs 95.º da LGT e 60.º e 99.º e segs do CPPT.
Também o facto de, como invoca o recorrente, quer a AT quer o Exmo Representante da Fazenda Pública não terem colocado em causa, directamente, as facturas em causa, teria que levar a que as aceitassem como boas, logo tendo de ser aceite os encargos delas constantes, não pode proceder, porque a liquidação em causa nelas se não fundou, não tendo sido apresentadas então à fiscalização quando foi notificado para o efeito dessa acção inspectiva, sendo por isso estranhas à presente liquidação ora impugnada.
De resto, nem corresponde à verdade que o Exmo Representante da Fazenda Pública não tenha vindo contestar a presente impugnação judicial, pois como se vê de fls 33 dos autos, veio o mesmo juntar o processo administrativo, arguir a excepção de peremptória de caducidade do direito de accionar e, a final, veio pronunciar-se, Caso assim não seja entendido, deverá a impugnação ser julgada improcedente, com as legais consequências, ou seja veio tomar expressa posição sobre o peticionado no sentido da sua improcedência, ainda que de forma não especificada, como a norma do art.º 110.º n.º6 do CPPT lhe permite, sem que isso importe a confissão dos factos articulados pelo impugnante.
E também a AT, através do Exmo Director de Finanças, aquando da organização do processo administrativo previsto no art.º 111.º do CPPPT (fls 60 e segs dos autos), se pronunciou sobre o direito à dedução do IVA mencionado em tais facturas, tendo concluído que este não está instituído na lei como uma obrigação de cumprimento oficioso, antes, está estabelecido como uma faculdade de exercício que a lei confere ao sujeito passivo.
Como refere João António Valente Torrão, a falta de contestação não importa a confissão dos factos articulados pelo impugnante ...não tendo efeito cominatório. Deste modo, o impugnante não fica dispensado do ónus da prova que por lei lhe competir.
No mesmo sentido vai o acórdão do STA de 5.4.2000, recurso n.º 24 713, ao escrever: O direito processual fiscal não estabelece o princípio da contestação especificada e, por isso, não só o ilustre Representante da Fazenda Nacional está dispensado de contestar, facto por facto, as alegações do oponente, como também o julgador não pode concluir pela verificação de um facto só porque este não foi contestado.
Não faz assim qualquer sentido a conclusão que o recorrente invoca na matéria da sua conclusão 29. das suas alegações de recurso para a justificação, por banda do Tribunal “a quo”, do não recurso ao princípio do inquisitório para comprovar tais encargos, constantes das referidas facturas, desde logo, como nessa sentença se discorreu e na sua própria perspectiva, tais facturas não preenchiam os requisitos formais para com base nelas ser exercido o direito à dedução, o que como acima se viu, mesmo que o preenchessem, sempre não seria agora, em sede de impugnação judicial, que tal direito poderia ser exercido, quando não o foi no momento próprio e através do meio adequado – apuramento do imposto pelo sujeito passivo e através da competente declaração periódica – pelo que justificado se encontrava, a desnecessidade dessa comprovação.
Na presente impugnação judicial apenas se encontra em causa o IVA liquidado em que houve correcções meramente técnicas, e não o que foi liquidado por presunções ou estimativas (14.657.735$), bem como o IRS em que igualmente houve lugar a métodos indirectos, pelo que não se encontram aqui em causa quaisquer custos, como confunde o recorrente (cfr. suas conclusões 35. e 36.), mas tão só o IVA liquidado em facturas ou documentos equivalentes emitidos pelo ora recorrente e cujo imposto não apurou através da competente declaração periódica e que também não entregou, oportunamente, nos cofres do Estado.
Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida, ainda que com a presente fundamentação.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida, com a presente fundamentação.
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs.
Lisboa, 21/06/2005
(1) Cfr. Código de Processo Civil Anotado, Vol.V. (Reimpressão), pág. 139 e segs.
(2) Cfr. o acórdão do STA de 3.7.1996, recurso n.º 19 672, bem como os demais aí citados
(3) Cfr. também neste sentido o acórdão do STA de 24.4.2002, recurso n.º 26 636
(4) In Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 2005, Almedina, pág. 491, nota 6. |
