V...... (doravante recorrente) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a Impugnação Judicial que deduziu contra a liquidação de IRS de 2007.

Nas suas alegações o recorrente concluiu nos termos seguintes:

“A – A Douta Sentença incorreu em erro de julgamento quando deu como não provado que a aquisição da “Habitação” acima designada pela letra “....”, adquirida pelo ora Recorrente e que afetou a sua segunda habitação e que, por via disso, a mais-valia realizada com a sua venda, não foi afastada da tributação em sede de IRS, não obstante ter sido reinvestida na aquisição de “habitação própria e permanente”; Ou seja,

B - Porque a fração autónoma designada pela letra “....” não foi “habitada” com carácter permanente, pelo ora Recorrente e seu agregado familiar, a mais-valia realizada, produto da sua venda, no entender da douta sentença, mesmo reinvestida na aquisição da sua “habitação própria e permanente” não foi afastada da tributação, nos termos do nº 5 do artigo 10º do CIRS; Porém,

C – E salvo melhor opinião e o devido respeito, a exigência do carácter permanente da “habitação” não era legalmente obrigatório, uma vez que, ao tempo, a exigência legal era que fosse adquirida, isso sim, para “Habitação” e não “Habitação permanente”, para que a mais-valia resultante da sua venda ficasse afastada da tributação em IRS desde que reinvestida na aquisição de “habitação própria e permanente”, como foi o caso; Portanto,

D – Se o Recorrente comprou uma “Habitação” e a utilizou, não como habitação permanente, mas como habitação esporádica, concretamente, na época balnear, tendo reinvestido, como de facto reinvestiu, o produto da sua venda (as mais-valias), na aquisição de “habitação própria e permanente”, como aconteceu, então, parecem estar reunidos os requisitos para que nos termos do nº 5 do artigo 10º do CIRS, a mais valia fique afastada da tributação em IRS;

E – A Sentença incorre ainda em omissão de pronúncia, visto que, salvo devido respeito e melhor opinião, não se pronunciou sobre o que se deixou plasmado, designadamente, nos artigos 13º e 15º da p.i..

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões das alegações, verificamos que as questões centrais do recurso se reconduzem a saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito e omissão de pronuncia.

A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte:

“a) A 23/02/1996, compareceram no cartório notarial de Loulé o aqui impugnante, como comprador e segundo contraente, e outros, como vendedores, declarando os primeiros vender e o segundo comprar, uma fração autónoma designadas pelas letras ...., descrito na Conservatória do Registo Predial, sob o n.°4...... (cfr. documento de fls. 18 do PAT- RG);

b) A 23/02/1996, foi entregue requerimento, pelo impugnante, dirigido ao Chefe de Serviço do Concelho de Loulé, para reconhecimento de isenção de Contribuinte Autárquica, relativa aos imóvel a que respeita a alínea anterior, com fundamento no artigo 52-.° n.°1 do EBF (cfr. documento de fls. 22 do PAT- RG);

c) A 22/02/1999, foi o impugnante notificado de que por "despacho de 05/07/1999, lhe foi concedida isenção de contribuição autárquica" pelo período de sete anos, relativa ao prédio a que respeitam as alíneas anteriores (cfr. documento de fls. 23 do PAT —RG);

d) A 27/12/1999, o impugnante requereu a cessação da isenção da Contribuição Autárquico, relativo ao prédio urbano, inscrito na matriz da freguesia de Quarteira sob o artigo n.°8...... — Fração … (cfr. documento de fls. 24 do PAT —RG);

e) A 22/05/2000, foi emitido ofício dirigido ao impugnante, onde se lê (cfr. documento de fls. 66 do PAT —RG):

(cfr. documento de fls. 69 do PAT —RG)

g) A 27/06/2007, o impugnante entregou no SF de Setúbal, onde se lê (cfr. documento de fls. 66 dos autos):

i) A 24/08/2007, compareceram em Cartório Notarial, o aqui impugnante como segunda contraente, e outros, como primeiros contraentes, declarando o primeiro vender ao segundo, fração autónoma designada pela letra "….", correspondente ao segundo andar esquerdo, destinada a habitação, sito na Quinta de S: Gonçalo (cfr. documento de fls. 29 do PATRG)

j) A 21/04/2008, foi entregue a declaração de IRS, modelo 3, onde declarou (cfr. documento fls.8 do PAT):

l) A 25/02/2010, o impugnante respondeu, por requerimento que se dá por integralmente reproduzido (cfr. documento de fls. 63 do PAT —RG);

m) A 06/05/2010, foi emitido ofício pela Direção de Finanças de Faro, dirigida à Inframoura, onde se lê (cfr. documento de fls. 76 dos PAT -RG):

q) A 06/05/2010, a Direção de Finanças de Faro, emitiu ofício dirigido à EDP (cfr. documento de fls. 80 do PAT- RG):

s) A 07/10/2010, foi emitido o ofício n.°12426, dirigido ao impugnante, lendo-se daquele (cfr. documento de fls. 15 do PAT —RG);

t) A 31/01/2011, foi emitida informação, onde se lê (cfr. documento de fls. 110 do PAT- RG):

v) A 4/10/2011, foi proferida informação, onde se lê (cfr. documento de fls. 115 do PAT —RG

(…)

w) Na sequência da informação, a que se refere alínea anterior, foi proferido despacho de concordância (cfr. documento de fls. 114 do PAT- RG);

x) A 28/10/2011, foi emitida a liquidação de IRS relativa a 2007, n.°......663, apurando um rendimento global de 128.809,49euros, valor a pagar de 24.705,45euros (cfr. documento de fls. 6 do PAT);

y) A 14/02/2012, foi entregue no SF Cascais, reclamação graciosa contra a liquidação a que se refere a alínea anterior (cfr. documento de fls. 12 do PAT — RG); z) A 26/04/2012, foi proferido despacho de indeferimento da RG (cfr. documento de fls. 119 do PAT — RG);

aa) A 23/05/2012, o impugnante deduziu recurso hierárquico contra a decisão sobre a reclamação graciosa (cfr. documento de fls. 3 do PAT — RH);

bb) A 09/12/2014, foi indeferido o Recurso hierárquico deduzido (cfr. documento de fls. 13 do PAT —RH);”

“Não há factos alegados e não provados com interesse para a decisão da causa.”

A nulidade por omissão de pronúncia verifica-se quando o tribunal não se pronuncia, em absoluto, sobre questões - matérias respeitantes ao pedido e à causa de pedir - que devesse apreciar/conhecer, quer sejam de conhecimento oficioso quer sejam colocadas à apreciação/decisão do tribunal pelos sujeitos processuais (cfr. alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º e n.º 2 do artigo 608.º, do CPC).

Não ocorre nulidade por omissão de pronúncia quando o tribunal não se pronuncia sobre cada um dos motivos, argumentos, opiniões, razões invocados pelas partes em defesa da respetiva pretensão.

Veja-se a este propósito o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.10.2018, no proc. n.º 01096/11.5BELRA, de cujo sumário consta o seguinte:

“Só ocorre nulidade da decisão, por omissão de pronúncia quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.”

Nos artigos 13.º e 15.º, da petição inicial consta o seguinte:

“13° Portanto, com o devido respeito e salvo melhor opinião, no caso concreto, em que o impugnante comprou para "habitação" o imóvel de Vilamoura e tendo sido por ele habitado com o seu agregado familiar, atuou na estrita observância da lei e, o facto de a habitação que vendeu, não ter sido adquirida para habitação própria e permanente, mas só para habitação, exigência da lei aquando da sua aquisição, não se lhe pode exigir aqueloutro requisito para que o reinvestimento do produto da venda só se pudesse realizar e concretizar se tivesse vendido "habitação própria e permanente" e adquirido "habitação própria e permanente".
“15. No caso concreto, aqui em análise, o que aconteceu foi tão só e apenas que:
a) - O impugnante comprou para "habitação" e habitou, o citado imóvel em Vilamoura;
b) - Quando o impugnante comprou a tal habitação, a lei não exigia o requisito da "habitação própria e permanente", mas apenas de "habitação" e, por isso, não podia ter reinvestido o produto da venda de uma "habitação própria e permanente", como a Administração Tributária pretende, mas tão só e apenas o produto da venda de uma "habitação", como efetivamente aconteceu e como ficou amplamente explicado no recurso hierárquico, designadamente, pelas razões invocadas nos seus quesitos 5, 6 e 15. Aliás, a AT, por várias vezes já defendeu e sancionou, em casos iguais, o entendimento que o ora impugnante vem defendendo, pelo que não faz sentido que tenha "dois pesos e duas medidas", ou seja, tão depressa se ficava excluído da tributação, nos termos do n° 5 do artigo 10° do CIRS, como não (Informação n° 672/96, Proc° n° 1991/96, despacho de 96/07/24) – Documento n°2. Com efeito, quando a Lei não exclui, fica quem a aplica, inibido de o fazer;
c) - A Administração Tributária, salvo melhor opinião, e segundo o que ficou já plasmado, pretende, a todo o custo, demonstrar que o reinvestimento do produto da venda da "habitação" adquirida em 1996, em Vilamoura, não pode ser afastado da tributação, nos termos do n° 5 do artigo 10° do CIRS, precisamente porque não foi fruto da venda de "habitação própria e permanente". Salvo melhor opinião, esta é que é a verdade.”

Ora, na decisão recorrida foram decididas todas as questões suscitadas no processo, tal como configuradas nos articulados iniciais.

O tribunal apreciou e decidiu a questão da tributação das mais valias, referentes à venda do imóvel “....”, não tendo que se pronunciar sobre todos os factos ou argumentos invocados pelas partes, tal como atrás se disse.

Com efeito, a questão relacionada com os artigos 13 e 15, da p.i. prende-se com a utilização do imóvel “....” e da verificação dos pressupostos da isenção de tributação, questões que foram apreciadas pelo Tribunal.

Na sentença recorrida, refere-se, além do mais, o seguinte:

“Importa reter e sublinhar, que perante a alegação da FP, de que não houve consumos suficientes de bens essenciais para se demonstrar a utilização do bem imóvel com habitação própria e permanente daquele —água, eletricidade, e gás — o impugnante não negou aquela falta, mas justificou-a no sentido de não concordar com a exigibilidade da habitação ser própria e permanente, dessa forma reconhecendo, que de facto não habitava o imóvel de Quarteira, no sentido de aí ter o centro da sua vida.

Recordemos, o art.° 19.° da LGT, na parte relevante para os autos dispunha o seguinte:

"1 - O domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário: a) Para as pessoas singulares, o local da residência habitual; (. • .)"

Assim sendo, o conceito de domicílio fiscal vem definido na alínea a) do n.° 1 do art. 19.°, n.° 1 da LGT, e deste modo, salvo disposição em contrário, o domicílio fiscal do sujeito passivo, no caso das pessoas singulares, é o local da residência habitual, e que assim não se compatibiliza, à falta de melhor explicação, com a aquela reconhecida falta de consumos de água, electricidade e gás.

Recordemos que foi apenas com menos de dois meses de antecedência em relação à venda que gerou a mais-valia, que o impugnante comunicou a sua mudança de domicílio para o imóvel de Quarteira, pelo que tal tem de ser analisado em conjunto dos demais factos provados.

É assim possível concluir que apesar da declaração de alteração do domicílio fiscal, o impugnante não restabeleceu a sua habitação no imóvel alienado. E em face de todos os elementos temos de concluir pela falta de prova do requisito previsto no artigo 10.°, n.°5, do CIRS, que se prende ao destino dado ao imóvel vendido, e por isso tem de improceder a presente impugnação.”

Vejamos.

A questão a decidir consiste em saber se se encontram verificados os pressupostos da exclusão de tributação prevista no artigo 10.º, n.º 5 do CIRS, designadamente se o imóvel alienado constituía habitação própria e permanente do recorrente. (…)”

Não se verifica a invocada omissão de pronúncia, improcedendo o recurso nesta parte.

Do erro de julgamento.

O recorrente alega que a sentença incorreu em erro de julgamento quando deu como não provado que a aquisição da “Habitação” designada pela letra “....”, adquirida pelo ora Recorrente e que afetou a sua segunda habitação e que, por via disso, a mais-valia realizada com a sua venda, não foi afastada da tributação em sede de IRS, não obstante ter sido reinvestida na aquisição de “habitação própria e permanente, ou seja, porque a fração autónoma designada pela letra “....” não foi “habitada” com carácter permanente, pelo ora Recorrente e seu agregado familiar, a mais-valia realizada, produto da sua venda, no entender da douta sentença, mesmo reinvestida na aquisição da sua “habitação própria e permanente” não foi afastada da tributação, nos termos do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, porém, a exigência do carácter permanente da “habitação” não era legalmente obrigatório, uma vez que, ao tempo, a exigência legal era que fosse adquirida, isso sim, para “Habitação” e não “Habitação permanente”, para que a mais-valia resultante da sua venda ficasse afastada da tributação em IRS desde que reinvestida na aquisição de “habitação própria e permanente”, como foi o caso, logo se se o Recorrente comprou uma “Habitação” e a utilizou, não como habitação permanente, mas como habitação esporádica, tendo reinvestido o produto da sua venda (as mais-valias), na aquisição de “habitação própria e permanente”, então estão reunidos os requisitos para que nos termos do n.º 5 do artigo 10º do CIRS, a mais valia fique afastada da tributação em IRS.

Por sua vez, na sentença recorrida, decidiu-se o seguinte:

“Nos termos do artigo 10.°, do CIRS, em vigor à data dos factos:

"5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; (Redação dada pela Lei n.° 64- A/2008, de 31 de Dezembro)

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior desde que efetuada nos 24 meses anteriores;

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;

6 - Não haverá lugar ao benefício ferido no número anterior quando: (…)

Ora, segundo o artigo 10.°, n.°1, alínea a) do CIRS, constituem mais-valias os ganhos obtidos em resultado da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, excluindo-se dessa tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, se no prazo de 24 meses contados da data da realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição de outro imóvel, com a mesma finalidade, ou se for reinvestido na aquisição efetuada nos doze meses anteriores.

A lei refere-se pois, expressamente, ao reinvestimento do valor da realização, deduzido, quando for o caso, de amortização com empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado, a ser efetuado relativamente a bens imóveis adquiridos até 12 meses anteriores à alienação que produz a mais-valia, podendo ainda haver reinvestimento, para efeitos da exclusão da tributação, na aquisição de outro imóvel, a ocorrer nos 24 meses subsequentes à venda.

Invoca o impugnante que se tem por reinvestido o valor da mais-valia obtida com a alienação do bem imóvel afeto à sua habitação.

A FP, por seu turno, não aceita a conclusão do impugnante, por entender que na verdade o imóvel alienado não era destinado à habitação própria e permanente do impugnante, o que concluiu pelo facto de a morada declarada como domicílio fiscal, ter sido alterada para o imóvel alienado, em 26/06/2007, tendo-se procedido à venda em 24/08/2007.

Mais invoca a FP, que tendo procedido à remessa de ofícios dirigidos aos fornecedores de eletricidade, água e gás, foram apurados consumos insuscetíveis de concluir que o imóvel foi utilizado, naquele período para habitação do aqui impugnante. Importa assim ponderar os factos provados e o invocado pelas partes, para concluir se ficou demonstrado que o bem alienado era utilizado para habitação do sujeito passivo.

Ora, perante os consumos de água, gás e eletricidade comunicados à AT, sem que haja a comparação destes com os normais utilizados por pessoa, nada poderíamos concluir, porém temos de olhar para o invocado pelo impugnante, que não os contesta, e aceita a conclusão que a ATA retira daquela indicação de consumos.

Importa reter e sublinhar, que perante a alegação da FP, de que não houve consumos suficientes de bens essenciais para se demonstrar a utilização do bem imóvel com habitação própria e permanente daquele —água, eletricidade, e gás — o impugnante não negou aquela falta, mas justificou-a no sentido de não concordar com a exigibilidade da habitação ser própria e permanente, dessa forma reconhecendo, que de facto não habitava o imóvel de Quarteira, no sentido de aí ter o centro da sua vida.

Recordemos, o art.° 19.° da LGT, na parte relevante para os autos dispunha o seguinte:

"1 - O domicílio fiscal do sujeito passivo é, salvo disposição em contrário: a) Para as pessoas singulares, o local da residência habitual; (…)"

Assim sendo, o conceito de domicílio fiscal vem definido na alínea a) do n.° 1 do art. 19.°, n.° 1 da LGT, e deste modo, salvo disposição em contrário, o domicílio fiscal do sujeito passivo, no caso das pessoas singulares, é o local da residência habitual, e que assim não se compatibiliza, à falta de melhor explicação, com a aquela reconhecida falta de consumos de água, eletricidade e gás.

Recordemos que foi apenas com menos de dois meses de antecedência em relação à venda que gerou a mais-valia, que o impugnante comunicou a sua mudança de domicílio para o imóvel de Quarteira, pelo que tal tem de ser analisado em conjunto dos demais factos provados.

É assim possível concluir que apesar da declaração de alteração do domicílio fiscal, o impugnante não restabeleceu a sua habitação no imóvel alienado. E em face de todos os elementos temos de concluir pela falta de prova do requisito previsto no artigo 10.°, n.° 5, do CIRS, que se prende ao destino dado ao imóvel vendido, e por isso tem de improceder a presente impugnação.”

Vejamos.

A questão a decidir consiste em saber se se encontram verificados os pressupostos da exclusão de tributação prevista no artigo 10.º, n.º 5 do CIRS, designadamente se o imóvel alienado constituía habitação própria e permanente do recorrente e se esta era condição da isenção.

Do probatório resulta de relevante que o recorrente adquiriu a fração em 1996 e vendeu-a em 30/07/2007 e que apenas em 26/06/2007 declarou essa fração como domicílio fiscal. Foram, ainda, apurados consumos reduzidos de água, gás e eletricidade, sendo que o recorrente não contestou tais consumos e o imóvel foi alienado cerca de um mês após a alteração do domicílio fiscal.

Dispunha o artigo 10.º, n.º 5, do CIRS que: “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente (...)”

Da norma resultam dois requisitos cumulativos: (i) o imóvel alienado deve constituir habitação própria e permanente; (ii) deve ocorrer reinvestimento nos termos legalmente previstos.

Contrariamente ao alegado pelo recorrente a lei não exigia apenas “habitação”, mas antes “habitação própria e permanente”, como ali constava expressamente.

Esta exigência é inequívoca na letra da lei e tem sido reiteradamente afirmada pela jurisprudência.

Portanto, da análise da matéria de facto retira-se que a AT e o Tribunal deram por demonstrados factos que são incompatíveis com uma utilização como residência permanente, tais como: a mudança do domicílio fiscal ocorreu apenas um mês antes da venda, o que não comprova residência efetiva e consumos reduzidos de água, eletricidade e gás.

Acresce, que o recorrente não contestou esses dados, conformando-se com os mesmos, tendo admitido que o imóvel “....” não era a sua residência habitual, sendo uma casa de ferias. Contudo, entende o mesmo que o facto de ter reinvestido o dinheiro da venda da mesma numa casa para habitação própria e permanente lhe permite beneficiar da isenção de tributação das mais valias.

Contudo, o seu entendimento não pode proceder por falta de fundamento legal.

Não se verificando o requisito essencial de habitação própria e permanente do imóvel alienado fica prejudicada a aplicação do regime do artigo 10.º, n.º 5 do CIRS.

O eventual reinvestimento é, por si só, insuficiente, porquanto os requisitos são cumulativos.

A sentença que assim decidiu apreciou corretamente a prova e aplicou adequadamente o direito.

Por conseguinte, a sentença recorrida não padece dos vícios apontados, devendo manter-se.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.