| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 A sociedade denominada RE (adiante Recorrente ou Oponente) veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA) da sentença proferida no processo acima identificado e que, considerando que não foi alegado fundamento válido de oposição, absolveu a Fazenda Pública da instância na oposição deduzida contra a execução fiscal que corre termos contra a ora recorrente pelo Serviço de Finanças de Fafe (SFF), para cobrança coerciva da quantia de esc. 353.432$00, proveniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).
Na oposição, aquela sociedade, invocando as alíneas a) e f) do art. 286.º (() Embora a Oponente tenha referido o art. 285.º do CPT, trata-se, manifestamente, de lapso de escrita.), n.º 1, do Código de Processo Tributário (CPT), alegou, em síntese, que a Administração tributária (AT) não tinha motivos para considerar, como considerou, que foi indevidamente deduzido o IVA mencionado nos documentos que refere nem que houve falta de liquidação de imposto num outro documento, sendo que ela cumpriu todos os preceitos legais do Código do IVA (CIVA) aplicáveis àquelas situações, motivo por que «não assiste qualquer razão à administração fiscal»(() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.).
Na sentença recorrida considerou-se, em resumo, por um lado, que a Oponente pretende discutir a legalidade da liquidação da dívida exequenda, o que não pode fazer na oposição, «posto que teve o ensejo de o fazer na sede própria, a impugnação – vide artigos 236º e 286º.1.g) do CPT» e, por outro lado, que também não se verifica a invocada duplicação de colecta.
Mais se considerou na sentença recorrida ser impossível a convolação da oposição em impugnação por à data em que foi apresentada a petição inicial «terem decorrido mais do que os 90 dias previstos no artº 123º.1.a) do CPT».
1.2 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
1.3 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
« 1 - Na dita nota de contabilidade nº 166, a cliente da recorrente, T..., S.A., emitiu a nota de débito nº 136 com o IVA regularizado de 55.760$00 à A.F., pelo que não há [(() Trata-se, a nosso ver, de lapso de escrita. A Recorrente por certo queria dizer que há lugar à dedução do IVA, pois, nos termos da sua alegação, terá sido com base na ilegal dedução que a AT procedeu à liquidação adicional que está na origem de parte da dívida exequenda.)] lugar à dedução de IVA naquela nota de contabilidade;
2 - Quanto à factura nº 960625, a dedução do IVA foi efectuada uma única vez, preenchendo aquele documento, apesar de ser segunda via, todos os requisitos previstos na lei;
3 - A factura nº 415, emitida à firma norueguesa A.... SA, como se trata de transacção intra-comunitária, não à [sic] lugar à liquidação de IVA;
4 - Não há [(() Trata-se também aqui, a nosso ver, de lapso de escrita. A Recorrente queria dizer que há duplicação de colecta.)] duplicação da colecta quanto à nota de contabilidade, uma vez que a A.F. pretende que o IVA seja pago pela recorrente, quando é certo que foi regularizado pela dita T..., S.A.,
5 - A douta sentença recorrida, violou, para além do mais, o disposto na alínea a), do artº 286 do C.P.T.».
1.4 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso nos seguintes termos:
«A sentença recorrida não se afigura passível de qualquer censura, porquanto não foi alegada factualidade que integre qualquer dos fundamentos legais de oposição à execução taxativamente previstos no art. 286º do C.P.T.».
1.5 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.
1.6 A questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de indagar se a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que a Recorrente lhe imputa, conducentes à sua revogação, o que passa por indagar se a matéria de facto alegada pela Recorrente é susceptível de integrar os fundamentos de oposição previstos nas alíneas a) e f) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, expressamente invocados pela Recorrente ou quaisquer outros legalmente admissíveis.
* * * 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora se reproduzem ipsis verbis, submetendo-os a alíneas:
a) A dívida exequenda tem a origem referida;
b) O termo do prazo para pagamento voluntário dos valores resultantes das liquidações ocorreu em 30.11.1997;
c) A petição desta oposição deu entrada em 26.08.1998;
d) A administração fiscal entendeu, alegadamente, que a executada deduziu indevidamente IVA relativamente à nota de contabilidade que faz fls. 4.
2.1.2 Nos termos do disposto no art. 712.º do Código de Processo Civil, consideramos ainda provados os seguintes factos, com interesse para a decisão a proferir:
e) Corre termos pelo SFF contra a sociedade denominada “A...& C.ª Lda.” uma execução fiscal, com o n.º 98/101193.6, para cobrança coerciva da quantia de esc. 353.432$00 e acrescido (cfr. informação de fls. 13);
f) Essa execução foi instaurada em 13 de Julho de 1998 com base em três certidões de dívida emitidas pelo Director-Geral dos Impostos e das quais aquela sociedade consta como devedora dos montantes de esc. 322.990$00, 6.315$00 e 24.127$00, provenientes de dívidas de IVA do ano de 1996 e juros compensatórios de IVA dos meses de Setembro e Outubro do mesmo ano, que deveriam ter sido pagas à data dita em b) (cfr. cópia das certidões de fls. 14 a 16).
2.2 DE DIREITO
2.2.1 A ora recorrente deduziu oposição contra uma execução fiscal que contra ela corre termos para cobrança de uma dívida proveniente de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios. Invocando como fundamentos da oposição os previstos nas alíneas a) e f) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, alegou, em síntese, e sem bem interpretamos a petição inicial, o seguinte:
- a dívida exequenda teve origem na liquidação que lhe foi efectuada por a AT ter considerado que ele deduziu indevidamente IVA «relativamente à nota de contabilidade nº 166» «[e] à factura nº 960625 [...] passada a seu favor pela firma T..., Lda», bem como que não liquidou IVA «na transacção que efectuou com a firma Norueguesa A..., SA e a que corresponde a factura nº 415»;
- não assiste razão à administração fiscal, tendo o IVA sido devidamente deduzido naquelas nota de contabilidade e primeira factura e não havendo lugar à liquidação do imposto na segunda factura, motivo por que a execução deve ser julgada extinta.
Na sentença recorrida, o Juiz do Tribunal a quo, considerando que a Oponente pretendia discutir a legalidade da liquidação do imposto e que tal discussão não podia ter lugar em sede de oposição, por a tal obstar o disposto nos arts. 236.º e 286.º, n. 1, alínea g), do CPT, uma vez que a lei assegura meio judicial de impugnação daquele acto, e considerando também não haver qualquer duplicação de colecta, julgou verificada a excepção dilatória equivalente à falta da causa de pedir e, consequentemente, absolveu a Fazenda Pública da instância.
A Oponente não se conformou com tal sentença e, se bem interpretamos as suas alegações de recurso e respectivas conclusões, veio reiterar o que tinha já alegado na petição inicial: que não houve dedução indevida de IVA nos dois documentos que referiu e que não era devido IVA pela transacção titulada pelo terceiro documento referido.
Especificou ainda que considera que «há duplicação de colecta quanto à nota de contabilidade, uma vez que a AF pretende que o IVA seja pago pela recorrente, quando é certo que foi regularizado pela dita T..., S.A.» e que a «A.F. não pode pretender cobrar IVA inexistente e daí a invocação da recorrente da violação do disposto na alínea a) do artº 286 do C.P.T.».
Daí que, como se deixou já dito em 1.6, a questão a apreciar e decidir seja a de saber se a matéria de facto alegada pela Recorrente é susceptível de integrar os fundamentos de oposição previstos nas alíneas a) e f) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, expressamente invocados pela Recorrente ou quaisquer outros legalmente admissíveis uma vez que, como é sabido, em matéria de direito o tribunal não está vinculado pela alegação das partes.
2.2.2 A argumentação da Recorrente reporta-se, toda ela, à legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda, sustentado que não havia lugar àquela liquidação, quer porque o IVA que deduziu foi correctamente deduzido quer porque não havia lugar à liquidação de imposto na factura em que a AT considerou ter aquela sido omitida. Na verdade, mediante aquela argumentação o que a Oponente faz é questionar a legalidade concreta (por oposição a abstracta) da liquidação adicional de IVA que está na origem da dívida exequenda. Aliás, a própria Oponente, quer no art. 15.º da petição inicial quer no n.º V das alegações de recurso, sustenta a ilegalidade da liquidação, referindo expressamente que cumpriu as normas do CIVA que considera aplicáveis.
Em todo o caso, no que respeita à possibilidade ou não da dedução do imposto respeitante ao primeiro dos documentos que refere – a nota de contabilidade com o n.º 166 –, a Oponente argumentou também com a duplicação de colecta, por considerar que a AT «pretende que o IVA seja pago pela recorrente, quando é certo que foi regularizado pela dita T..., S.A.».
Como é jurisprudência assente, nem toda a ilegalidade da liquidação é admissível como fundamento da oposição. É pacífico o entendimento de que constitui fundamento de oposição a ilegalidade em abstracto da dívida exequenda, ou seja, a ilegalidade que decorre da própria norma aplicada e que pode resultar da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação que preveja a sua liquidação ou da não autorização da sua cobrança à data em que tiver ocorrido a sua liquidação (cfr. art. 286.º, n.º 1, alínea a), do CPT) (() Neste sentido, vide ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, CPT Comentado e Anotado, 3ª edição, notas 4, 5 e 6 ao mesmo preceito, a págs. 590 a 592. ). Já se o fundamento da oposição for a ilegalidade em concreto, isto é, a que resulta da aplicação da norma ao caso concreto, em princípio não será admissível (() Vide as notas 7 a 12 ao art. 286.º, ibidem.).
E bem se compreende que seja assim. É que a reacção prevista pelo sistema legal contra a ilegalidade da liquidação é a impugnação judicial (cfr. art. 120.º do CPT).
Como dizia ALBERTO XAVIER, o legislador «procurou traçar uma linha de separação entre as duas vias paralelas de reacção ao acto tributário: uma, relativa à apreciação da sua correspondência com a lei no momento em que foi praticado - e é o processo de impugnação; outra, respeitante aos fundamentos supervenientes que possam tornar ilegítima ou injusta a execução por falta de correspondência com a situação material subjacente no momento em que se adoptam as providências de subrogação em que a execução se traduz - e que é a oposição à execução fiscal. Num como noutro processo, o objectivo visado é fazer prevalecer a relação subjacente, a verdade material, sobre a abstracção própria do acto tributário. Mas no caso da impugnação, a abstracção destrói-se pela invocação da ilegalidade do acto; no caso da oposição, pela invocação da ilegitimidade superveniente desse mesmo acto na sua função de título executivo» (() Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 589/590.).
O rigor desta linha divisória entre os dois meios de reacção ao acto tributário encontra-se claramente vincado na articulação entre os dois processos. Parafraseando ALBERTO XAVIER (() Ibidem.), note-se que, por um lado, a execução deve conformar-se com a sentença proferida no processo de impugnação e, por outro, no art. 236.º do CPT se estatui que «o processo de execução fiscal não abrange o conhecimento da legalidade da liquidação das dívidas por ele cobradas», assim como na alínea h) do n.º 1 do art. 286.º do mesmo código, na qual se admite como fundamento da oposição «quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores», logo se ressalva «desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda».
A lei admitiu, no entanto, excepções a este princípio da impossibilidade de apreciação da ilegalidade da liquidação em sede de oposição à execução fiscal. No caso sub judice, interessam-nos as que decorrem das alíneas f) e g) do n.º 1 do art. 286.º.
Na referida alínea f) prevê-se como fundamento de oposição à execução fiscal a duplicação de colecta, que, nos termos do art. 287.º do CPT, se verifica «quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou de diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo». A duplicação de colecta, considerada por TEIXEIRA RIBEIRO como «heresia dentro do sistema fiscal» (() Na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 120, pág. 278.) exige, pois, a verificação de três identidades: do facto, do imposto e do período, mas já não a do contribuinte. Este fundamento da oposição constitui, em suma, um «obstáculo à consumação de uma injustiça de se pagar duas vezes a mesma coisa» (() Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de Janeiro de 1995, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Julho de 1997, págs. 19 a 24.).
Por seu turno, o fundamento de oposição previsto na alínea g) do art. 286.º, n.º 1, do CPT foi uma inovação deste código, pois não tinha correspondência em qualquer das alíneas do art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos. Nos termos daquele preceito, é possível discutir a legalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda em sede de oposição «sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação». Esta disposição legal surgiu da necessidade de facultar ao executado na oposição os meios de defesa que até aí não tinha tido (() Esta disposição terá certamente surgido por influência do art. 158.º do Estatuto das Estradas Nacionais, que, permitia que as dívidas provenientes de indemnizações fixadas pelos prejuízos causados nas estradas nacionais e seus pertences fossem cobradas mediante execução fiscal e autorizava o executado a deduzir oposição com fundamento na ilegalidade concreta da dívida. A jurisprudência, apesar de no art. 176.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos não se prever a ilegalidade concreta da dívida exequenda como fundamento de oposição, considerou que aquele artigo se mantinha em vigor, sensível ao facto de ao executado não serem facultados pela lei em momento anterior os meios contenciosos para reagir contra a dívida exequenda.). Assim é que «a ilegalidade em concreto da dívida exequenda, segundo o preceituado nessa alínea g), só é susceptível de fundamentar a oposição à execução quando, à míngua de disposição legal, o executado não pôde reagir contra o acto de liquidação mediante impugnação ou recurso» (() ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, ob. cit., nota 40 ao art. 286º, pág. 599.).
Sabido que é que hoje se admite o direito de recurso contencioso contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, desde que lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos (art. 268.º, n.º 4, da CRP) e que a garantia do recurso contencioso configura-se, de acordo com o entendimento unânime, como tendo a natureza de um direito fundamental, análogo aos “direitos, liberdades e garantias” (() Cfr., entre outros, o acórdão do Tribunal Constitucional de 15 de Junho de 1989, publicado no Diário de República, II Série, de 21 de Setembro de 1989.), a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda na oposição à execução só é permitida nos casos em que, por via do “âmbito da execução fiscal” definido no art. 233.º do CPT, são cobradas dívidas, através de tal processo, que não foram criadas por acto administrativo. Só em relação a estas se pode afirmar que o executado não teve anteriormente a possibilidade de utilizar meio judicial de impugnação ou recurso para sindicar a respectiva legalidade.
2.2.3 Tecidos estes breves comentários em torno da oposição e dos seus fundamentos previstos nas alíneas a), f) e g) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, passemos agora a analisar mais de perto a sentença recorrida, face às alegações de recurso.
Desde logo, é manifesto que a factualidade alegada pela Oponente nunca poderia integrar o fundamento de oposição previsto na alínea a) daquele preceito uma vez que, manifestamente, não estamos perante um caso de inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação que preveja a sua liquidação ou da não autorização da sua cobrança à data em que tiver ocorrido a sua liquidação. Aliás, a Oponente nada alega nesse sentido.
O que a Oponente pretende com a sua alegação, como ficou já dito, é demonstrar a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda. A inexistência por ela referida no ponto V das suas alegações não é a inexistência de norma legal que suporte a liquidação, mas antes a “inexistência” resultante da invalidade da liquidação, melhor dizendo, a ilegalidade da liquidação.
No entanto, os factos alegados também não são subsumíveis ao fundamento de oposição previsto na alínea g) do art. 286.º, n.º 1, do CPT. É que no caso sub judice a dívida exequenda teve origem numa liquidação de IVA. Ora, os actos administrativo-tributários são contenciosamente impugnáveis. A Oponente poderia ter reagido contenciosamente contra a liquidação adicional de IVA que está na origem da dívida exequenda através do meio processual próprio: a impugnação judicial (cfr. art. 120.º do CPT).
Não pode é a Oponente pretender que a legalidade daquele acto tributário seja sindicada judicialmente em sede de oposição, pois que lho não permite a citada alínea g) do art. 286.º, n.º 1, do CPT. Não se verifica a condição prevista neste preceito legal que o autorizaria, ou seja, «que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação».
A sentença recorrida decidiu neste sentido e, por isso, quanto a esse ponto não merece censura.
Resta-nos verificar se a factualidade alegada, na parte que se refere à alegada nota de contabilidade com o n.º 166, pode ou não integrar o fundamento de oposição previsto na alínea f) do art. 286.º, n.º 1, do CPT. Dando de barato que, como alegado, o IVA constante da factura a que respeita aquela nota de contabilidade tenha sido já entregue nos cofres do Estado, certo é que a AT não está a exigir esse imposto à Oponente, mas tão-só considerou que ela não podia deduzir, como alegadamente deduziu, o montante de imposto referido na referida nota de contabilidade. Saber se há ou não direito à dedução e, consequentemente, se a liquidação enferma de invalidade é questão que se situa no âmbito da legalidade em concreto deste acto tributário, não se integrando no conceito de duplicação de colecta tal como definido pelo art. 287.º do CPT.
A sentença também assim o considerou e, por isso, também nesse segmento não nos merece qualquer censura.
Assim, afigura-se-nos que a oposição deveria ter sido indeferida liminarmente nos termos do art. 291.º, n.º 1, alínea b), do CPT, por não ter sido alegado algum dos fundamentos admitidos no art. 286.º, n.º 1, do mesmo código e, não o tendo sido oportunamente, deveria a mesma, a final, ser julgada improcedente. A nosso ver, a situação não será de falta de causa de pedir, como considerou o Juiz do Tribunal a quo, mas antes de causa de pedir não adequada ao pedido formulado, a determinar a improcedência da oposição e não a abstenção da apreciação do mérito e a absolvição da Fazenda Pública da instância.
Seja como for, inexiste motivo para revogar a decisão recorrida.
2.2.4 Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I – Na execução fiscal em que está em cobrança a dívida proveniente da liquidação adicional de IVA de 1996 e juros compensatórios de IVA do mesmo ano, a alegação aduzida pelo executado no sentido de que, contrariamente ao que entendeu a AT para proceder à liquidação do IVA em causa, a executada não deduziu ilegalmente imposto em dois documentos nem deixou de liquidar imposto num outro, argumentação que o executado subsumiu às alíneas a) e f) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, em vigor à data, não constitui causa de pedir legalmente admissível para a oposição pois:
a) tal alegação não se integra na denominada ilegalidade abstracta da liquidação, ou seja, a ilegalidade que decorre da própria norma aplicada e que pode resultar da inexistência de lei em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação que preveja a sua liquidação ou da não autorização da sua cobrança à data em que tiver ocorrido a sua liquidação (alínea a) do art. 286.º, n.º 1, do CPT), situação que, manifestamente, se não verifica em relação ao IVA e ao ano de 1996;
b) essa alegação contende com a legalidade concreta da liquidação da dívida exequenda e a lei apenas permite que se aprecie tal ilegalidade em sede de oposição à execução fiscal quando inexista meio judicial de impugnação ou recurso do acto da respectiva liquidação, o que não acontece em relação à liquidação dos tributos, pois a lei assegura o direito à impugnação judicial desse acto (arts. 268.º, n.º 4, da CRP, 236.º e 286.º, n.º 1, alínea g), do CPT);
c) só pode servir de suporte fáctico ao fundamento da oposição previsto na alínea f) do art. 286.º, n.º 1, do CPT, a alegação de que, estando pago por inteiro um tributo, se está a exigir da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo (cfr. art. 287.º do mesmo código).
II – Ainda que a factualidade alegada pudesse servir de causa de pedir à impugnação judicial da liquidação da dívida exequenda, não pode proceder-se à convolação da oposição em impugnação quando está já ultrapassado o prazo legal para impugnar (porque os vícios assacados à liquidação apenas podem determinar a anulabilidade, tal prazo é o fixado pelo art. 123.º, n.º 1, alínea a), do CPT) e se o pedido formulado foi a extinção da execução e não a anulação da liquidação, sendo certo que não pode o Tribunal, sob pena de violação do princípio do dispositivo, modificar a indicação do efeito jurídico pretendido pela parte.
III – Sendo deduzida oposição com tal alegação, e não tendo sido a mesma oportunamente indeferida liminarmente nos termos do art. 291.º, n.º 1, alínea b), do CPT, deve a mesma, a final, ser julgada improcedente.
* * *
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em três UCs.*
Lisboa, 12 de Março de 2002 |
