| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: *
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* I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal, tendo por objeto a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa em 02.06.2020, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela sociedade G........, S.A., sociedade incorporada por fusão na sociedade R........, S.A em 22.10.2009, (ora recorrida), contra o ato de deferimento parcial de pedido de autorização de utilização de créditos de sociedade por si incorporada, nos termos do qual foi indeferido o valor de € 300.831,33 (trezentos mil, oitocentos e trinta e um euros e trinta e três cêntimos), controvertidos.
A decisão recorrida concluiu que ocorreu vício de forma por preterição de formalidade legal essencial, traduzida na omissão da concessão do direito de audição antes do indeferimento do pedido, nos termos do artigo 60.º da LGT, julgando a impugnação procedente, tendo, por via disso, determinado a anulação do despacho de indeferimento parcial do pedido da ora recorrida com vista à prolação de nova decisão.* A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
“A. Vem o presente recurso reagir da douta sentença proferida em 2020-06-02, no processo n.º 2651/06.0BELSB, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela sociedade G........, S.A., com o NIPC ......., sociedade incorporada por fusão na sociedade R........, S.A., com o NIPC ......., em 2009-10-22, contra o ato de deferimento parcial de pedido de autorização de utilização de créditos de sociedade por si incorporada, nos termos do qual foi indeferido o valor de € 300.831,33 (trezentos mil, oitocentos e trinta e um euros e trinta e três cêntimos), ora controvertidos.
B. A douta sentença recorrida entendeu que foi preterida a formalidade do direito de audição, formalidade essencial, que importa a anulação do ato de indeferimento do pedido da ora Recorrida.
C. O direito de participação dos cidadãos na formação das decisões que lhe disserem respeito está consagrado no n.º 5 do artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa, tendo sido transposto para o Direito Tributário através do artigo 60.º da LGT, que prevê, entre outros, o direito de audição antes da prática de um ato desfavorável ao contribuinte.
D. O propósito do exercício do direito de audição é permitir ao contribuinte fazer parte do procedimento de tomada de decisão, trazendo ao procedimento factos e a sua perspetiva do enquadramento jurídico-tributário da questão, por forma a influenciar a decisão tomada.
E. No caso concreto, a Recorrida solicitou, em 2003-12-31, autorização para utilizar nas declarações periódicas de IVA, os créditos de IVA acumulados pelas sociedades T......., S.A., ....... – Viagens e Turismo, Lda., ......., Lda. e ......., Lda., sociedades por si incorporadas, mediante fusão, em 2001-12-27, cf. factos provados constantes em E) e F) da douta sentença.
F. Em 2006-04-19, a Recorrida foi notificada da decisão de deferimento parcial da autorização identificada no parágrafo anterior, cf. facto provado constante em J) da douta sentença, tendo sido deferido o valor dos créditos de IVA acumulados pelas sociedades ....... – Viagens e Turismo, Lda., ......., Lda. e ......., Lda., e indeferido o valor dos créditos de IVA acumulados pela sociedade T......., S.A., no valor de € 300.831,33 (trezentos mil, oitocentos e trinta e um euros e trinta e três cêntimos), cf. facto provado constante em G) in fine.
G. A decisão de deferimento parcial da autorização de utilização dos créditos de IVA assentou, entre outros, no relatório de fiscalização com o n.º de despacho ......., iniciado pelo ofício n.º ....... de 2004-07-01 da Direção de Serviços do IVA, destinado a aferir a natureza do crédito de IVA da T......., S.A., nos exercícios de 2000 e 2001, e, em conformidade, informar o pedido apresentado pela Recorrida, cf. parte inicial do facto provado constante em G), constante a fls. 5 e 6 da douta sentença.
H. A decisão de deferimento parcial, na parte em que se refere ao indeferimento da utilização do crédito de IVA da T......., S.A., assentou, sucintamente, nos seguintes factos: (a) a T......., S.A. não exerceu qualquer atividade no ano de 2000, (b) a natureza dos contratos de desenvolvimento do sistema informático outorgados em 1999, entre a Recorrida e a T......., S.A., designadamente, 1. o valor dos encargos suportados pela T......., S.A., no valor de € 1.409.104,06 (um milhão, quatrocentos e nove mil, cento e quatro euros e seis cêntimos), acrescido de IVA, 2. o facto de o software ser disponibilizado gratuitamente à Recorrida, quando a T......., S.A., remunera os serviços de assessoria prestados pela Recorrida, (c) o desenvolvimento do sistema informático ser a única atividade desenvolvida pela T......., S.A. nos exercícios de 2000 e 2001, não auferindo quaisquer proveitos, (d) o objeto comercial da T......., S.A. não ser adequado ao desenvolvimento e comercialização de software, e (e) os recursos alocados pela Recorrida ao desenvolvimento do software serem muito superiores aos recursos alocados pela T......., S.A.,
I. E na seguinte fundamentação de direito: o IVA suportado pela T......., S.A. constante das faturas emitidas pela Recorrida, cujo valor não chegou a ser pago à Recorrida, não consubstancia IVA dedutível nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
J. Nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA só pode deduzir-se o IVA suportado que tenha incidido sobre bem ou serviços adquiridos para a realização de “Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;”.
K. Apesar de a Recorrida não ter sido notificada para o exercício do direito de audição, seja na fase de elaboração do relatório de fiscalização, seja antes da emissão da decisão de deferimento parcial do pedido de autorização de utilização dos créditos de IVA, pode participar no procedimento e influenciar a decisão final.
L. Em 2005-11-25, a Recorrida foi notificada para prestar alguns esclarecimentos, precisamente ao nível dos contratos:”1. Não dispondo a ....... dos meios necessários para a concretização dos objectivos estipulados nos contratos celebrados com a G........, já que para o efeito recorreu aos serviços desta empresa, porque motivo não foi a G........ a proceder ao desenvolvimento do sistema informático;
2. Para a ....... dos contratos apenas resultam custos. Quais os proveitos que esta actividade iria gerar? Foi ainda solicitada a apresentação de eventuais contratos celebrados com clientes; 3. Os encargos resultantes dos contratos são significativos. Contudo, no exercício de 2000, a ....... não desenvolveu qualquer actividade, assim, com que meios pretendia efectuar os pagamentos à G........?
4. Comprovar a indispensabilidade dos custos resultantes dos contratos em causa.”, cf. facto provado constante em G) a fls. 9 da douta sentença.
Nessa sequência, a Recorrida informou que “1. “A G........ não procedeu ao desenvolvimento dos programas informáticos porque só tinha o conhecimento do negócio, o “know how” para intervir na fase de implementação e adequação do programa às necessidades reais do sector do turismo e às exigências operativas de uma agência de viagens. A T....... era a empresa titular do direito de propriedade intelectual, mas que apenas detinha “know how ” e formação em programação informática, faltando, para a concretização dos programas, o contributo de uma empresa como a G......... A solução foi a normal, decorrente de uma situação de separação entre a titularidade dos direitos sobre o programa e respectivos frutos (T.......) e um prestador de serviços especializado (G........), sem o qual nunca seria possível desenvolver os programas e torná-los aptos a serem comercializados”.
2. “Após o desenvolvimento destes programas, era suposto a T....... passar a comercializar os mesmos, gerando assim proveitos que iriam cobrir os custos com o desenvolvimento destes. Os proveitos gerados tanto poderiam provir da venda dos direitos de propriedade intelectual, como da respectiva cessão ou licenciamento de exploração a outras empresas no sector do turismo. A T....... sempre foi uma empresa pioneira e de vanguarda no sector do turismo, que procurou incorporar a tecnologia e novas ferramentas no sector do turismo. Não se concretizaram quaisquer contratos de prestação de serviços com outros clientes, tanto da parte da T....... como da G........”
3. “A T....... realizou efectivamente um investimento avultado no desenvolvimento dos programas, tendo em vista a sua comercialização no sector do turismo. Os pagamentos seriam efectuados com os proveitos resultantes da comercialização dos programas e sistemas desenvolvidos, cujo direito exclusivo de exploração era da T........ Trata-se, de resto, de um aspecto que foi contemplado em todos os contratos celebrados entre a T....... e a G........, para que não restassem quaisquer dúvidas sobre a titularidade destes direitos e sobre a identidade do beneficiário exclusivo dos mesmos. Os proveitos que a T....... esperava obter com a comercialização dos programas e sistemas desenvolvidos eram mais do que suficientes para cobrir os custos gerados. No exercício de 2000 as várias empresas do grupo G........ mudaram de accionista, mudando também a equipa de gestão da empresa que definiu novas directrizes, optando por não comercializar estes programas informáticos ”.
4. "A T....... era uma empresa inovadora no sector do turismo, vocacionada para o desenvolvimento de novas tecnologias e de canais de venda alternativos ao tradicional sistema de retalho. A aposta efectuada no desenvolvimento dos programas e sistemas informáticos e a celebração dos contratos com a G........ inseria-se nesta estratégia empresarial e estava em total consonância com a actividade normal da empresa e com o respectivo fim societário, merecendo o total apoio dos sócios da empresa. Para além do exposto, dir-se-á que a indispensabilidade dos custos incorridos, resultará ainda do facto de os mesmos terem efectivamente sido realizados e existirem, de estarem suportados por documentos contabílisticos validamente emitidos (facturas), constando como proveitos da empresa beneficiária (G........) e de resultarem de uma obrigação legal assumida pela T....... (os contratos de que já foram facultadas cópias aos serviços da Administração Fiscal).” (sublinhado nosso), cf. facto provado constante em G) a fls. 9 e 10 da douta sentença.
M. A Recorrida teve, assim, oportunidade de se pronunciar, em sede de procedimento de fiscalização, precisamente sobre a natureza dos contratos de desenvolvimento do sistema informático, explicando que a titular do direito de propriedade intelectual era a T......., S.A., pelo que teria de ser esta entidade a desenvolver o sistema informático, podendo a Recorrida, com a sua experiência na área do turismo, ajudar na parte da implementação e comercialização do sistema informático, i.e., sobre os factos relevantes que determinaram o indeferimento parcial do pedido de autorização.
N. Ora, sendo atingido o objetivo pretendido pela lei, tem entendido o Supremo Tribunal Administrativo que a preterição de formalidade essencial “degrada-se” em mera irregularidade, deixando de constituir fundamento para a anulação do ato, cf. os acórdãos proferidos nos processos n.º 10457, de 1991-06-26, n.º 17940, de 1994-05-18, n.º 21228, de 1997-06-11, n.º 16376, também de 1997-06-11, cujos sumários se encontram disponíveis em www.dgsi.pt.
O. Acresce que, a decisão de improceder o pedido de autorização de utilização do crédito de IVA, na parte relativa ao IVA liquidado pela Recorrida à T......., S.A., no valor de € 300.831,33 (trezentos mil, oitocentos e trinta e um mil e trinta e três cêntimos), assenta no facto de o IVA não ser dedutível, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA, por as prestações de serviço faturadas à T......., S.A. não terem sido utilizadas pela T......., S.A. na realização de prestações de serviços sujeitas e não isentas de IVA, cf. facto provado constante em G) da douta sentença in fine.
P. Para alterar a decisão do procedimento, a Recorrida teria de demonstrar que a T......., S.A. exerceu operações tributáveis em sede de IVA, no exercício de 2000 e 2001, nas quais foi utilizado o sistema informático em desenvolvimento, afastando a aplicação da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
Q. Que prova poderia a Recorrida apresentar em sede de direito de audição, que não contendesse com os registos contabilísticos da T......., S.A.?
R. Respeitosamente, cremos que o Tribunal a quo julgou erroneamente quando considerou como essencial a formalidade preterida.
S. Caso tivesse sido a Recorrida notificada para exercer o direito de audição antes do termo do procedimento de fiscalização ou antes da emissão da decisão de deferimento parcial, a decisão teria sido exatamente igual, uma vez que não é suscetível de se demonstrar, no procedimento, que a T......., S.A. prestou serviços sujeitos e não isentos de IVA nas quais incorporou as prestações de serviços adquiridas Recorrida, por resultar provado que a T......., S.A. não exerceu qualquer atividade nos anos de 2000 e 2001, além do desenvolvimento do sistema informático.
T. Recordamos que tem sido entendimento do Supremo Tribunal Administrativo que, demonstrando-se que a decisão final no procedimento não poderia ser distinta, a preterição da formalidade de omissão de direito de audição é de considerar não essencial, aproveitando-se o ato praticado, cf. a título de exemplo, o acórdão proferido no processo n.º 1071/06, em 2007-02-15, no processo n.º 489/08, em 2008-09-24, e no processo n.º 671/10, em 2010-11-10, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
U. Nestes termos, a douta sentença recorrida incorre em erro de julgamento de direito quando, perante a factualidade considerada nos autos, entendeu que a preterição do direito de audição constituía uma violação de formalidade essencial, não sendo de aplicar o princípio do aproveitamento do ato.
V. Em face de todo o supra exposto, padecendo a douta sentença recorrida de erro de julgamento de Direito por não considerar a formalidade preterida não essencial, e não aplicar o princípio do aproveitamento do ato, não pode a mesma subsistir no ordenamento jurídico.
W. Devendo ser revogada e substituída por acórdão que julgue improcedente a presente impugnação judicial.
X. Mais se requer a V. Exas. que, tendo o valor da causa sido fixado em € 300.831,02 (trezentos mil, oitocentos e trinta e um euros e dois cêntimos), cf. fls. 4 da douta sentença recorrida, atento o grau diminuto de complexidade da causa e a conduta processual das partes, seja dispensado o pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.
Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o presente recurso e a douta sentença recorrida seja substituída por acórdão que julgue improcedente os presentes autos de impugnação judicial, como é de Direito e de Justiça.
Mais se requer a V. Exas. a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atento o grau de complexidade da causa e a conduta processual das partes, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais”.* Notificada, a Recorrida apresentou contra-alegações e apresentou ampliação de recurso.
Concluiu do modo que se segue:
“A) Contrariamente ao alegado pela AT - cfr. conclusões N a U das alegações de recurso -, a audição prévia não é dispensável quando a AT entenda que o contribuinte não está em condições de provar ou alegar nenhuns elementos relevantes ao processo (o que nem sequer se verifica no presente caso), mas apenas nos casos previstos no artigo 60.º, n.º 2 da LGT.
B) No presente caso não se verifica nenhuma das condições de dispensa da audição previstas no artigo 60.º, n.º 2 da LGT, uma vez que a decisão do procedimento tributário não só foi desfavorável à Impugnante, como foi tomada em clara contradição com as declarações que a Impugnante teve oportunidade de aí fazer (e em frontal contradição com as que poderia ter feito em sede de audição prévia, caso tivesse tido oportunidade de pronunciar).
C) Improcedem, pois, todas as conclusões do recurso apresentado pela AT.
Conclusões da ampliação do âmbito do recurso
D) A Impugnante suscitou como primeiro e decisivo fundamento da sua Impugnação a invalidade do Despacho impugnado por consubstanciar uma liquidação adicional de IVA (“camuflada” de não autorização de utilização de créditos) após o termo do prazo de caducidade do direito à liquidação, com violação dos princípios da legalidade e da segurança jurídica.
E) O objeto do recurso subordinado é a sentença do Tribunal a quo na parte em que não declarou verificado vício da caducidade apontado pela Impugnante.
F) O Tribunal a quo considerou a impugnação como procedente, por violação de uma formalidade essencial (não realização da audiência prévia do interessado) mas determinou uma cominação que não coincide com o pedido, nem com o desejado por qualquer das partes: a remissão para a AT da decisão da questão substancial “depois de terem sido cumpridas as formalidades em falta”, o que constitui necessariamente uma agressão ao direito de acesso ao Direito e à tutela jurisdicional efetiva (artigo 20/4 CRP) e ao princípio da justiça material (artigo 5/2 LGT).
G) O Tribunal a quo considerou que a análise da questão da preterição desta formalidade tinha a natureza de questão prejudicial, considerando as demais desnecessárias (em especial da questão levantada pela Impugnante, a da caducidade e violação do princípio da legalidade e da segurança jurídica).
H) A decisão proferida nestes termos é nula, nos termos do artigo 125.º do CPPT, na medida em que viola o disposto no artigo 660.º n.º 2 do CPC (por inexistir relação de prejudicialidade entre as questões em causa).
I) O Tribunal a quo deveria, pois, ter decidido a questão da caducidade, dado que dispunha (dispõe) de todos os factos que lhe permitiam proferir essa decisão (que terá de ser de procedência da Impugnação).
J) A matéria de facto dada como provada permite concluir, entre outros factos com relevância, que as deduções de IVA efetuadas pela sociedade T....... respeitam a prestações de serviços realizadas e faturadas pela Impugnante, durante os anos de 2000 e 2001, que o pedido de transmissão dos créditos de IVA foi formulado em 31.12.2003 e que em 12.04.2006 foi proferido o Despacho do Subdiretor Geral JJ......... que indeferiu parcialmente o pedido.
K) A matéria de facto provada permite ainda concluir que o motivo indirecto aduzido para o indeferimento foi não terem sido “efectuadas quaisquer operações sujeitas a IVA, pelo que as deduções efetuadas que deram origem ao crédito de IVA no montante de € 300.831,33 mostram-se indevidas” e que o motivo directo foi o facto de já ter decorrido o prazo de caducidade para a liquidação oficiosa [“já tendo sido ultrapassado o prazo de caducidade do direito à liquidação, de acordo com o disposto no artº 45º da LGT, os Serviços de Fiscalização não efetuaram a respetiva liquidação”. (cfr. fls 5 do Despacho e Sentença)].
L) Resulta ainda da matéria de facto provada que foi deferido o pedido de utilização dos créditos das demais sociedades incorporadas na mesma altura da fusão entre a G........ e a T....... por se entender que “se encontravam cumpridos os condicionalismos enunciados”.
M) A AT praticou um ato vinculado, que fundamentou corretamente, e, nessa medida, deferiu o pedido de transmissão dos créditos por se encontrarem preenchidos os pressupostos de que a lei fazia depender o deferimento.
N) Todavia, na parte em que indeferiu o pedido – circunscrita a um crédito de IVA em particular – a AT fê-lo confessando e reconhecendo que o prazo de caducidade da liquidação de IVA já tinha sido ultrapassado (cfr. Despacho fls. 5).
O) Na parte em que indeferiu o pedido – no caso concreto do crédito de € 300.831,02 – a AT o que fez, na prática, foi “aproveitar” um pedido da Impugnante – pedido de transferência de créditos formulado em 31.12.2003 - para fazer uma liquidação oficiosa de IVA.
P) O problema é que a liquidação adicional é feita em 2006, quando está em causa IVA suportado e declarado pela T....... em 2000 e 2001, como resulta dos factos provados na sentença.
Q) Não se pode sequer argumentar que a AT não dispunha de tempo para reagir ao que considera ser “operações não efectuadas”, porquanto a solicitação (pedido para transferir os créditos) foi feita em 2003, ainda dentro do prazo de caducidade para liquidação oficiosa de IVA.
R) À data da notificação do Despacho impugnado (19.04.2006), o qual contém uma liquidação de IVA (ainda que “disfarçada” de indeferimento de utilização de crédito de IVA), já havia decorrido o referido prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1 da LGT.
S) A conclusão precedente no sentido da verificação da caducidade não é de modo algum abalada pelo facto de a liquidação de IVA em causa tomar a forma de impedimento a utilizar créditos de IVA, tal como já foi reconhecido pelo Supremo Tribunal Administrativo em Acórdão de 16 de dezembro de 2015, proferido no Processo n.º 0773/14, que consagra o entendimento de que as liquidações adicionais, ainda que efetuadas após o indeferimento do pedido de reembolso [no caso por o sujeito passivo ter deduzido “indevidamente” imposto], estão sujeitas ao regime da caducidade do direito à liquidação, à semelhança de qualquer outro ato tributário.
T) Mesmo que a dedução de IVA feita pela T....... tivesse sido “indevida” – o que não é o caso, mas que por imperativo de patrocínio se admite -, a AT não poderia, em 19.04.2006, vir a pô-la em causa liquidando o IVA a ela correspondente sob a forma de impedimento de utilização do crédito de IVA, uma vez que o direito a essa liquidação caducou em 13.12.2004, no que diz respeito ao IVA que se tornou exigível em 2001, e em 31.12.2005, no que diz respeito ao IVA que se tornou exigível em 2002.
U) A decisão proferida pelo Tribunal a quo deverá, pois, ser revogada e substituída por outra que proceda à boa decisão da causa, concluindo pela procedência da impugnação apresentada, dado resultar dos factos apurados e da correta aplicação do direito que à data em que foi proferido o despacho impugnado (19.04.2006) já havia decorrido o prazo de caducidade do imposto (IVA), sendo o mesmo despacho ilegal por violação do disposto nos artigos 103/2 e 103/3 da CRP e 45º da LGT.
Termos em que:
i. O recurso interposto pela AT deverá ser julgado totalmente improcedente; e
ii. Subsidiariamente, e em face da ampliação do âmbito do recurso requerida, deverá julga-se procedente a questão da caducidade suscitada na PI e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida e, bem assim, ser o ato de indeferimento parcial do pedido de autorização formulado pela Impugnante substituído por outro que defira na totalidade a autorização solicitada, assim se fazendo a boa e costumada…”* Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do art. 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso da Fazenda Publica.
Salienta o DMMP o seguinte:
“(…) Afigura-se que assiste razão à recorrente FP.
Com efeito, resulta da matéria probatória constante da al. G) dos factos provados, que a recorrida participou na elaboração da decisão final do Relatório de Fiscalização.
Neste contexto, procederão as conclusões do recurso, designadamente, as constantes das als. L, M, N e S.
3. Em conclusão, somos do parecer que as conclusões de recurso da Fazenda Pública serão procedentes e, em consequência, deverá ser revogada a sentença recorrida, porque a formalidade se degradou em não essencial e por não se verificar que apesar do vício que lhe vem assacado, a decisão final sempre seria a mesma., confirmando a decisão recorrida”.* Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.
* II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir:
(i) se a sentença recorrida padece do erro de julgamento ao considerar que foi preterido o direito de audição prévia da recorrida, a que alude o artigo 60º al. b) da LGT, sem possibilidade de aproveitamento do ato de indeferimento;
(ii) Na eventualidade de proceder o erro de julgamento identificado em (i), apreciar, por via da ampliação do recurso, se o Tribunal recorrido errou ao não apreciar primeiramente a caducidade do direito à liquidação e se a decisão recorrida é nula por inexistir prejudicialidade quanto à primazia no conhecimento da preterição do direito de audição prévia.*
* III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:
A) A Impugnante é uma sociedade anónima que exerce como actividade principal a “Actividade de Agência de Viagens e Turismo”, inscrita com o CAE 60220 e estava enquadrada em sede de IVA no regime normal de periocidade mensal desde 22/01/1991 – cfr. fls. 39 dos Autos e fls. 65 do Processo Administrativo apenso aos Autos;
B) Durante o ano de 1999, foram celebrados entre a Impugnante e a sociedade “T.......- Viagens e Turismo S.A.” diversos contratos de prestação de serviço no âmbito do desenvolvimento do sistema informático – cfr. fls. 79 a 101 do PA apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos;
C) Os encargos da T....... resultantes dos contratos anteriormente mencionados, totalizam para os exercícios de 2000 e 2001, o montante de 1.409.10406€ - cfr. informação de fls. 38 e 146 do PA apenso aos Autos;
D) A sociedade T.......- Viagens e Turismo S.A era uma sociedade anónima constituída em 3/09/1997 que Turismo”, exercia como actividade principal a “Agências de Viagens e inscrita com o CAE 63300 e estava enquadrada em sede de IVA no regime normal de periocidade trimestral desde 1/1/2000 e cessou a sua actividade a 27/12/2001– cfr. fls. 47 e 48 do PA apenso aos Autos;
E) Em 27/12/2001, foi outorgado pela Impugnante o instrumento constante a fls. 73 do PA apenso aos Autos, denominado de “Fusão”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, e através do qual a Impugnante incorporou as sociedades ......., Lda., ......., Lda., ......., SA e T......., S.A., com efeitos contabilísticos a partir de 1/01/2001 – cfr. certidão constante a fls. 25 do PA apenso aos Autos;
F) Em 31/12/2003, a Impugnante solicitou, por requerimento dirigido aos Serviços de IVA, a autorização para utilizar nas declarações periódicas de IVA os créditos acumulados das sociedades incorporadas por fusão, tais como a T.......- Viagens e Turismo, S.A, ......., Lda., ......., Lda. e ......., Lda. – cfr. fls. 66, 151, 61 e 225 do PA apenso aos Autos;
G) Em 14/12/2005, foi elaborado o Relatório de Fiscalização junto a fls. 46 a 56 do PA apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, referente à análise do ....... – Viagens e Turismo,S.A. e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes:
« (…) I – Objectivo da acção inspectiva.
A G........ - Viagens e Turismo, SA, com o NIPC ......., em requerimento dirigido à Direcção Geral dos Impostos/Serviços do IVA, datado de 31/12/2003, solicita autorização para utilizar nas declarações periódicas de IVA, o crédito acumulado pela ......., pelo facto de ter sido realizada uma fusão entre as duas sociedades em 27/12/2001, e de a G........ ser a sociedade incorporante.
O citado requerimento deu origem ao oficio n.° ....... datado de 2004/07/01 da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, com o seguinte teor ”A fim de estes Serviços poderem apreciar a exposição apresentada pelo sujeito passivo G........ - VIAGENS E TURISMO, S.A., solicito a V. Ex a providencie no sentido de ser prestada informação pelos serviços de inspecção tributária sobre o crédito evidenciado na conta corrente - subconta EXCESSO A REPORTAR - no valor de 300.831,33 euros do sujeito passivo ....... - VIAGENS E TURISMO, S. A., NIPC ......., sociedade incorporada na fusão realizada em 27.12.2001” que motivou a abertura deste despacho ......., que abrange os exercícios de 2000 e 2001, com o objectivo de analisar o crédito originado na ........
II - ELEMENTOS RECOLHIDOS NO SISTEMA INFORMÁTICO
Na análise efectuada aos elementos constates no sistema informático da DGCI, objectivaram-se as seguintes informações.
>A ....... declarou o início em 16/09/1997, com a actividade de “agências de viagem e de turismo”, CAE 063 300. Tinha sede no Centro Comercial Colombo loja 0076 - Avenida Lusíada 1500 Lisboa;
> Cessou a actividade em 27/12/2001, nos termos da alínea c) do n.° 1 do artigo 33° do CIVA;
> Para efeitos de IVA enquadrava-se no regime normal de periodicidade trimestral desde 01/01/2000, enquadrando-se anteriormente no regime normal de periodicidade mensal;
> Em termos declarativos a empresa cumpriu as obrigações fiscais, nos prazos estabelecidos para o efeito, nomeadamente:
a) IVA - Declarações previstas na alínea c) do n.° 28 do CIVA;
b) IRC - Declarações previstas no artigo 109°, conjugado com os artigos 112° e 113, todos do CIRC;
> Demonstração de resultados em 2000
(…)
A ....... encontra-se em situação de crédito de IVA desde Julho de 1999, sendo o crédito acumulado na última declaração entregue - “.........” - de 300.831,02 €, não tendo sido solicitado o seu reembolso. (…)
III-INFORMAÇÃO
A recolha de elementos efectuada ao abrigo do presente despacho teve início em 13/09/2005 e foi concluída em 14/12/2005, tendo-se obtido as seguintes informações:
❖ A ....... foi constituída por escritura pública datada de 03/09/1997, com o capital social de 249.398,95 € (50.000.000$00). No parágrafo um do Artigo Terceiro do documento complementar à escritura consta “A Sociedade tem por objecto a actividade de agência de viagens e turismo e a prestação de serviços conexos” (Anexo 1);
❖ A fusão ocorreu em 27/12/2001, conforme escritura pública realizada no 27° Cartório Notarial de Lisboa (Anexo 2), tendo os patrimónios das sociedades ....... - Viagens e Turismo, Lda; ....... - Companhia de Actividades Turísticas, Lda; ....... - Viagens e Turismo, SA e ....... - Viagens e Turismo, SA, sido globalmente transferidos para a sociedade G........ - Viagens e Turismo, SA. Consta ainda na escritura “que as operações das sociedades incorporadas serão consideradas do ponto de vista contabilístico como efectuadas por conta da sociedade incorporante a partir do dia um de Janeiro de dois mil e um”.
❖ A actividade exercida pela ....... de acordo com o objecto social e com as informações obtidas na empresa, até 1999 foi a de “agência de viagens”. Conforme se pode constatar na demonstração de resultados apresentada no ponto II da presente informação, a actividade no exercício de 2000 não foi exercida.
❖ A análise dos documentos comprovativos dos valores declarados nas dps de IVA dos exercícios de 2000 e 2001, permitiu concluir que as deduções efectuadas são quase na totalidade respeitantes a facturação emitida pela G......... Conforme consta no mapa resumo das dps anteriormente apresentado, as deduções de IVA efectuadas desde Julho/99 (período em que foi iniciada a acumulação do crédito de imposto), totalizam 313.668,20 €.
❖ As deduções de IVA respeitantes a facturação emitida pela G........ totalizam 243.422,41 €, com a seguinte discriminação (Anexo 3):
(…)
* Estes montantes são relativos ao débito de “Serviços Administrativos”. De acordo com informações obtidas na empresa, estes débitos da G........, respeitam a serviços de contabilidade, material de escritório e outros ....
** Os documentos em causa, apresentam o seguinte descritivo: “Serviços de Fees Mensais relativos ao apoio técnico e especializado na elaboração de Programas Informáticos abaixo discriminados referentes ao — trimestre de---- de acordo com Contratos celebrados entre a G........ e a .......
❖ De acordo com os contratos celebrados entre a G........ e a ....... em 02/01/1999 (Anexo 4),mencionados nas notas de débito, a 1ª outorgante “G........” obriga-se a prestar à 2ª outorgante “.......“, serviços de assessoria no desenvolvimento do sistema informático, mediante uma determinada quantia que nalguns casos será mensal e noutros será prestação única. Em todos os contratos encontra-se estipulado que a ....... disponibilizará gratuitamente à G........, uma versão do software desenvolvido, assim como de todos os updates que vierem a ser efectuados no mesmo, com excepção para os contratos de prestação de serviços - SITE e CORRESPONDÊNCIA. Em todos os contratos consta ainda o seguinte: “No caso da Primeira Outorgante ter de se deslocar para fora da área da Grande Lisboa, a Segunda Outorgante suportará os custos da sua deslocação”.
Os contratos e respectivos valores são os seguintes:
(…)
❖ Os encargos resultantes dos contratos celebrados com a G........, foram contabilizados na ....... na conta de imobilizado em curso, tendo sido transferidos em Dezembro de 2001, para imobilizado incorpóreo (.........). Juntam-se os seguintes documentos (Anexo 5):
Extracto das contas de imobilizado em curso ......... a .........0, respeitantes aos diversos contratos; - .......; - Diário do lançamento .......; Balancete analítico do imobilizado em 31/12/2000 e 31/12/2001; - Mapas de amortizações e reintegrações do exercício de 2000 da .......; -Mapas de amortizações e reintegrações do exercício de 2001 da G........, obtidos no âmbito do despacho ....... que foi aberto para esta empresa e que respeita ao exercício de 2001.
❖ O valor transferido de imobilizado em curso para imobilizado incorpóreo, integra, para além dos encargos suportados com os contratos celebrados com a G........, diversos montantes contabilizados por crédito da conta .... - Trabalhos para a própria empresa”, suportados documentalmente por OD’s com o seguinte descritivo: “Apoio técnico especializado na elaboração de programas de Informática ... ". Nas OD’s consta seguidamente o nome de colaboradores da ....... que prestaram apoio nesse mês ao projecto de desenvolvimento do sistema informático, de acordo com as informações obtidas na empresa. Um dos nomes que surge nestas OD’s é o do Eng° J......., que era accionista e administrador da ....... e é simultaneamente desde 1999 administrador da G......... Junta-se cópia dos seguintes documentos (Anexo 6): - Extracto da conta ....2, respeitante ao exercício de 1999; - J.......; Extracto da conta ....4, respeitante ao exercício de 2000.
❖ Na análise ao extracto da conta ......... - G........ em 31/12/2000, constata-se que os valores debitados por esta sociedade, relativos aos contratos de desenvolvimento do sistema informático, apoio administrativo e outros ..., não foram pagos pela ........ A fusão, conforme foi referido anteriormente, ocorreu em 27/12/2001, mas teve efeitos contabílisticos a 01/01/2001. Assim, quando o património da ....... foi transferido para a G........, os saldos das respectivas contas foram anulados. Junta-se para melhor elucidação do facto descrito, os seguintes extractos de conta (Anexo 7): - ........./G........, obtido na empresa .......; ........./G........, obtido na empresa G........, no âmbito do despacho ....... respeitante ao exercício de 2001. Neste extracto constam os lançamentos respeitantes à fusão;
❖ Em 25/11/2005, foi o Sujeito Passivo notificado para prestar os seguintes esclarecimentos (Anexo 8):
1. Não dispondo a ....... dos meios necessários para a concretização dos objectivos estipulados nos contratos celebrados com a G........, já que para o efeito recorreu aos serviços desta empresa, porque motivo não foi a G........ a proceder ao desenvolvimento do sistema informático;
2. Para a ....... dos contratos apenas resultam custos. Quais os proveitos que esta actividade iria gerar? Foi ainda solicitada a apresentação de eventuais contratos celebrados com clientes;
3. Os encargos resultantes dos contratos são significativos. Contudo, no exercício de 2000, a ....... não desenvolveu qualquer actividade, assim, com que meios pretendia efectuar os pagamentos à G........?
4. Comprovar a indispensabilidade dos custos resultantes dos contratos em causa.
❖ Foram obtidas as seguintes respostas (Anexo 9):
1. “A G........ não procedeu ao desenvolvimento dos programas informáticos porque só tinha o conhecimento do negócio, o “know how” para intervir na fase de implementação e adequação do programa às necessidades reais do sector do turismo e às exigências operativas de uma agência de viagens. A T....... era a empresa titular do direito de propriedade intelectual, mas que apenas detinha “know how ” e formação em programação informática, faltando, para a concretização dos programas, o contributo de uma empresa como a G......... A solução foi a normal, decorrente de uma situação de separação entre a titularidade dos direitos sobre o programa e respectivos frutos (T.......) e um prestador de serviços especializado (G........), sem o qual nunca seria possível desenvolver os programas e torná-los aptos a serem comercializados ”.
2. “Após o desenvolvimento destes programas, era suposto a T....... passar a comercializar os mesmos, gerando assim proveitos que iriam cobrir os custos com o desenvolvimento destes. Os proveitos gerados tanto poderiam provir da venda dos direitos de propriedade intelectual, como da respectiva cessão ou licenciamento de exploração a outras empresas no sector do turismo. A T....... sempre foi uma empresa pioneira e de vanguarda no sector do turismo, que procurou incorporar a tecnologia e novas ferramentas no sector do turismo. Não se concretizaram quaisquer contratos de prestação de serviços com outros clientes, tanto da parte da T....... como da G........
3. “A T....... realizou efectivamente um investimento avultado no desenvolvimento dos programas, tendo em vista a sua comercialização no sector do turismo. Os pagamentos seriam efectuados com os proveitos resultantes da comercialização dos programas e sistemas desenvolvidos, cujo direito exclusivo de exploração era da T........ Trata-se, de resto, de um aspecto que foi contemplado em todos os contratos celebrados entre a T....... e a G........, para que não restassem quaisquer dúvidas sobre a
titularidade destes direitos e sobre a identidade do beneficiário exclusivo dos mesmos. Os proveitos que a T....... esperava obter com a comercialização dos programas e sistemas desenvolvidos eram mais do que suficientes para cobrir os custos gerados. No exercício de 2000 as várias empresas do grupo G........ mudaram de accionista, mudando também a equipa de gestão da empresa que definiu novas directrizes, optando por não comercializar estes programas informáticos ”.
4. "A T....... era uma empresa inovadora no sector do turismo, vocacionada para o desenvolvimento de novas tecnologias e de canais de venda alternativos ao tradicional sistema de retalho. A aposta efectuada no desenvolvimento dos programas e sistemas informáticos e a celebração dos contratos com a G........ inseria-se nesta estratégia empresarial e estava em total consonância com a actividade normal da empresa e com o respectivo fim societário, merecendo o total apoio dos sócios da empresa. Para além do exposto, dir-se-á que a indispensabilidade dos custos incorridos, resultará ainda do facto de os mesmos terem efectivamente sido realizados e existirem, de estarem suportados por documentos contabílistiços validamente emitidos (facturas), constando como proveitos da empresa beneficiária (G........) e de resultarem de uma obrigação legal assumida pela T....... (os contratos de que já foram facultadas cópias aos serviços da Administração Fiscal).
Conforme foi já referido nesta informação, foi aberto despacho ....... em nome da G........, para o exercício de 2001. Nesse âmbito foram obtidas cópias de diversos documentos que constam em anexo a este relatório. Foram ainda verificados os elementos constantes no sistema informático da DGCI, tendo-se constatado o seguinte:
♦ A G........ esteve em situação de crédito de imposto desde 94/12 até 04/02;
Do facto resulta que nos períodos em que a empresa debitou à ....... com liquidação de IVA à taxa normal, os valores acordados nos contratos de desenvolvimento do sistema informático, serviços de apoio administrativo e outros ..., não entregou imposto ao Estado, dado se encontrar em situação de crédito de imposto.
As diligências efectuadas, permitem concluir o seguinte:
■ A ....... no exercício de 2000 não exerceu qualquer actividade;
■ Em 1999 celebrou com a G........ os contratos de desenvolvimento do sistema informático, referidos anteriormente nesta informação, comprometendo-se esta sociedade (G........) a prestar à ....... serviços de assessoria no âmbito dos objectivos dos contratos. Destes resultam para a ....... encargos significativos, que totalizam de acordo com mapa apresentado na folha 5 - 1.409.104,06 € acrescido de IVA à taxa normal;
■ Nos contratos ficou estabelecido que a ....... disponibilizará gratuitamente à G........, uma versão do software desenvolvido, assim como de todos os updates que vierem a ser efectuados no mesmo;
Dos dois pontos anteriores resulta a seguinte questão: sendo os serviços de assessoria prestados pela G........, debitados por esta à ......., porque motivo não debita a ....... à G........ os serviços que presta, isto é, porque disponibiliza gratuitamente o software desenvolvido?
■ Em 2000 e 2001 a ....... apenas exerceu esta actividade de desenvolvimento do sistema informático, contudo, dos únicos contratos conhecidos apenas resultam custos;
■ Na notificação efectuada para prestação de esclarecimentos, foi questionado que proveitos iria gerar esta actividade exercida pela ....... na área informática, tendo sido afirmado que era suposto depois de desenvolvidos os programas, os mesmos serem comercializados, o que não se verificou (folhas 6 e 7).
■ Conforme, já referido anteriormente, no parágrafo um do Artigo Terceiro do documento complementar à escritura consta “A Sociedade tem por objecto a actividade de agência de viagens e turismo e a prestação de serviços conexos” (Anexo 1).
■ Os contratos de desenvolvimento do sistema informático celebrados entre a ....... e a G........ datam de 02 de Janeiro de 1999. Os encargos resultantes dos mesmos para a ....... nos exercícios de 2000 e 2001, totalizam 1.409.104,06 € acrescido de IVA à taxa normal. Se a ....... pretendia comercializar o software, teria que proceder à alteração do objecto social, o que não se verificou.
■ Foi já referido nesta informação, que os encargos resultantes da actividade de desenvolvimento do sistema informático, foram contabilizados em imobilizado em curso, tendo sido em Dezembro/2001 transferidos para imobilizado incorpóreo. Os montantes em causa totalizam 1.677.387,43 € (Anexo 5), que corresponde ao valor transferido para a conta de imobilizado incorpóreo da G........, quando foram efectuados os movimentos contabílisticos resultantes da fusão, conforme se pode constatar no mapa de amortizações e reintegrações (Anexo 5).
■ Do acima exposto, resulta o seguinte: 1.677.387,43 € - Total dos encargos suportados com o desenvolvimento do sistema informático; 1.409.104,06 € - Total dos débitos efectuados pela G........ à ....... em resultado do estipulado nos contratos celebrados entre as sociedades. 268.283,37 € - É a diferença entre as verbas anteriores e constitui o valor acrescentado pela ....... no projecto de desenvolvimento do software. Este valor corresponde quase na totalidade aos montantes contabilizados na conta .... - “trabalhos para a própria empresa” (folha 6).
Face aos valores apurados, conclui-se que os recursos da ....... investidos no projecto, são diminutos comparativamente com os recursos aplicados pela G........, pelo que se questiona porque motivo não terá sido esta empresa a desenvolver o software. Refere-se ainda que para a G........ o(s) programa(s) eram essenciais já que os mesmos têm aplicação na área em que esta exerce a actividade. A ....... não necessitava do software em causa, dado que já não exercia a actividade de “agência de viagens”, a não ser com o objectivo de o comercializar, o que como já se referiu anteriormente, não se verificou.
Em resultado dos factos acima expostos, considera-se com base no disposto na alínea a) do n.° 1 do artigo 20° do Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, que não tendo sido efectuadas quaisquer operações sujeitas a imposto e dele não isentas, as deduções efectuadas que deram origem ao crédito de IVA no montante de 300.831,33 € se mostram indevidas.
Refere-se contudo, de acordo com o disposto no artigo 45° da LGT, já não haver direito à liquidação.
Porém superiormente se decidirá. (…)»;
H) Em 3/03/2006, foi elaborada pela Direcção de Serviços do IVA a informação constante a fls. 65 do PA apenso aos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, referente ao pedido de transferência de créditos da Impugnante;
I) Em 18/04/2006, a Direcção de Serviços do IVA remeteu para a Impugnante o instrumento constante a fls. 64 do PA apenso aos Autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, e através do qual deferiu parcialmente o pedido apresentada pela Impugnante referente à autorização para efectuar a transferência de créditos de IVA das sociedades incorporadas;
J) Em 19/04/2006, a Impugnante recebeu a notificação constante na alínea anterior – por confissão, cfr. fls. 22 dos Autos;
K) A PI deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa a 16/10/2006 - cfr. fls. 2 dos Autos.
* A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:
“A convicção do Tribunal que permitiu dar como provados os factos acima descritos assentou na análise dos documentos constantes dos Autos, tudo conforme discriminado em cada uma das alíneas dos Factos Assentes, conjugado com o princípio da livre apreciação da prova, entendido como o esforço para alcançar a verdade material, analisando dialecticamente os meios de prova ao seu alcance, procurando harmonizá-los entre si de acordo com os princípios da experiência comum.
Quanto ao depoimento de P........, Director de Controlo de Gestão da Impugnante, a testemunha em Audiência veio dizer que a T....... cessou a actividade quando foi incorporada na G........ e que a fusão teve efeitos retroactivos a Janeiro de 2001; Explicou que a T....... foi pioneira na área do software de viagens.
Os restantes factos alegados não foram julgados provados ou não provados, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito e por não terem relevância para a decisão da causa”.
*
* IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
A este Tribunal cumpre apreciar e decidir, primeiramente, se a sentença recorrida padece do erro de julgamento de Direito que lhe vai imputado pela recorrente, ao concluir que foi preterido o direito de audição prévia, nos termos do artigo 60º da LGT, sem possibilidade de aproveitamento do ato de indeferimento posto em causa.
Importa sublinhar desde já que, a decisão proferida pelo Tribunal a quo acerca da matéria de facto não foi posta em causa, encontrando-se, por isso, estabilizada.
Assim, e de modo a enfrentar as questões colocadas importa sobrevoar a factualidade assente e alinhar o que de essencial noticia aquele arsenal probatório:
a) - Durante o ano de 1999, a sociedade T.......- Viagens e Turismo, SA (“T.......”), celebrou vários contratos de prestação de serviços com a recorrida, no âmbito do desenvolvimento do sistema informático.
b) - A T......., com os contratos referidos em a), teve encargos em 2000 e 2001, no montante de 1.409.10406€
c) Em 2000 e 2001 a T....... tinha créditos de IVA acumulados.
d) Em 27.12.2001 a T....... foi incorporada por Fusão na recorrida, tendo nessa data cessado atividade.
e) Em 31.12.2003 a Sociedade recorrida solicitou à Administração Fiscal (AF) a utilização dos créditos de IVA das sociedades que incorporou, incluindo a T........
f) A AF indeferiu a utilização de créditos de IVA referentes à T......., após ter instaurado um procedimento inspetivo.
g) Em novembro de 2005, no âmbito do procedimento inspetivo referido na alínea anterior, a AF solicitou à recorrida os seguintes esclarecimentos:
1. Não dispondo a ....... dos meios necessários para a concretização dos objectivos estipulados nos contratos celebrados com a G........, já que para o efeito recorreu aos serviços desta empresa, porque motivo não foi a G........ a proceder ao desenvolvimento do sistema informático;
2. Para a ....... dos contratos apenas resultam custos. Quais os proveitos que esta actividade iria gerar? Foi ainda solicitada a apresentação de eventuais contratos celebrados com clientes;
3. Os encargos resultantes dos contratos são significativos. Contudo, no exercício de 2000, a ....... não desenvolveu qualquer actividade, assim, com que meios pretendia efectuar os pagamentos à G........?
4. Comprovar a indispensabilidade dos custos resultantes dos contratos em causa.
g) A AF, antes do indeferimento referido em f) e no âmbito do procedimento inspetivo não notificou a recorrida para se pronunciar previamente, em sede de exercício do direito de audição prévia (o que é incontroverso entre as partes e decorre das conclusões K) e S) do recurso da FP).
Diante da factualidade apurada, nomeadamente nos pontos em destaque, a decisão recorrida entendeu que houve preterição do direito de audição prévia, nos termos do artigo 60º al. b) da LGT, sem possibilidade de aproveitamento do ato de indeferimento respeitante aos créditos em que não foi deferida a sua utilização pela impugnante ora recorrida.
Para assim concluir o Tribunal a quo apoiou-se no seguinte discurso fundamentador:
“(…)
Resumindo, sempre que ocorra qualquer das hipóteses referidas no n.º1 do art. 60º da LGT, é obrigatória a audição prévia do contribuinte, sob pena de preterição de formalidade essencial, o que constitui vício de forma do procedimento tributário susceptível de afectar a decisão que nele for tomada, passível de anulação em impugnação judicial (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 6/11/2003, Rec. 331/02, disponível em www.dgsi.pt).
Por último, o Tribunal não desconhece a doutrina que defende que nem sempre a omissão da audiência conduzirá à anulação, designadamente nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final.
Posto isto, vejamos o caso concreto.
Dos factos dados como assentes verificamos que após o pedido de autorização de utilização dos créditos de uma sociedade que objecto de fusão, a Autoridade Tributária indeferiu o pedido, mas sem ter notificado previamente a Impugnante para efeitos de audição prévia.
Sendo assim, enfermam os actos subsequentes, de vício de forma por preterição de formalidade legal essencial traduzida na omissão da concessão daquele direito.
Relativamente à argumentação usada pela Fazenda Pública em sede de contestação, sentido de sempre aquela seria a posição a ser tomada, não pode proceder.
E isto porque é Lei Geral Tributária que impõe tal obrigação à AF. E se bem atentarmos, a LGT foi criada pelo legislador fiscal no sentido de aí fixar os princípios estruturantes e fundamenteis do sistema fiscal português.
Em suma, do probatório resulta que a Impugnante nunca foi ouvida em fase anterior à notificação do indeferimento do seu pedido de utilização dos créditos. Apenas teve conhecimento de tal facto, mas já consumado.
E repare-se que a lei pretende que os contribuintes conheçam antecipadamente as razões dos actos desfavoráveis de que venham a ser destinatários a fim de que estes possam apresentar uma defesa antecipada dos seus interesses, e por esta via, sejam prevenidos litígios entre a AF e os contribuintes.
Claro está que todo o negócio descrito pela inspecção tributária no Relatório da Inspecção que levou à obtenção dos créditos em causa é deveras inusitado… mas por essa razão é que a Impugnante deveria ter tido a oportunidade de esclarecer com mais precisão as suas duvidas suscitadas pela Inspecção Tributária.
Desta feita, procede, assim, a argumentação da Impugnante, no que concerne à violação do direito de audição prévia,
E face ao que fica dito, e com a procedência da impugnação fica prejudicada a análise dos restantes fundamentos de impugnação invocados na petição inicial, nos termos do n.º 2 do art. 660º do CPC.
(…)
Em face do exposto, e nos termos das disposições legais supra mencionadas, julgo a presente impugnação PROCEDENTE e em consequência determino a anulação do despacho que indeferiu o requerimento da Impugnante, para que depois de terem sido cumpridas as formalidades em falta, seja proferida uma nova decisão”.
É contra o assim decidido que se insurge a recorrente, centrando todo o seu inconformismo no entendimento secundado pelo Tribunal a quo quanto à verificação de preterição do direito de audição prévia, antes da decisão final de deferimento parcial versada na impugnação judicial (insurgindo-se a impugnante/recorrida relativamente à componente negativa-indeferimento- desse deferimento parcial), e ao facto de não ter concluído pelo aproveitamento do ato.
Diz a recorrente que a decisão de indeferimento parcial da autorização de utilização dos créditos de IVA (posta em causa pela recorrida) assentou, entre outros, no relatório de fiscalização, destinado a aferir a natureza do crédito de IVA da T......., S.A., nos exercícios de 2000 e 2001, e, em conformidade, informar o pedido apresentado pela Recorrida e que assentou, sucintamente, nos seguintes factos:
(a) a T......., S.A. não exerceu qualquer atividade no ano de 2000,
b) a natureza dos contratos de desenvolvimento do sistema informático outorgados em 1999, entre a Recorrida e a T......., S.A., designadamente, 1. o valor dos encargos suportados pela T......., S.A., no valor de € 1.409.104,06 (um milhão, quatrocentos e nove mil, cento e quatro euros e seis cêntimos), acrescido de IVA, 2. o facto de o software ser disponibilizado gratuitamente à Recorrida, quando a T......., S.A., remunera os serviços de assessoria prestados pela Recorrida,
(c) o desenvolvimento do sistema informático ser a única atividade desenvolvida pela T......., S.A. nos exercícios de 2000 e 2001, não auferindo quaisquer proveitos,
(d) o objeto comercial da T......., S.A. não ser adequado ao desenvolvimento e comercialização de software, e (e) os recursos alocados pela Recorrida ao desenvolvimento do software serem muito superiores aos recursos alocados pela T......., S.A.,
Concluindo que o IVA suportado pela T......., S.A., cujo valor não chegou a ser pago à Recorrida, não consubstancia IVA dedutível nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA (Cf. conclusões G), H) e I) do recurso).
Acrescentando na conclusão K) e L) que, apesar de a Recorrida não ter sido notificada para o exercício do direito de audição prévia, quer na fase de elaboração do relatório final da ação de fiscalização, quer antes da emissão da decisão de deferimento parcial do pedido de autorização de utilização dos créditos de IVA, pode a mesma participar no procedimento e influenciar a decisão final, na medida em que foi notificada em 25.11.2005, para prestar alguns esclarecimentos, precisamente ao nível dos contratos (os proveitos que ia gerar; solicitação de outros contratos; meios para pagar à recorrida; comprovar a indispensabilidade), ao que a recorrida respondeu, tendo sido alcançado o objetivo da participação em audição prévia, pelo que aquele direito se degradou em formalidade não essencial.
Prossegue, salientando que:
Para alterar a decisão do procedimento, a Recorrida teria de demonstrar que a T......., S.A. exerceu operações tributáveis em sede de IVA, no exercício de 2000 e 2001, nas quais foi utilizado o sistema informático em desenvolvimento, afastando a aplicação da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA.
Que prova poderia a Recorrida apresentar em sede de direito de audição, que não contendesse com os registos contabilísticos da T......., S.A.? (Cf. alínea P) e Q) das conclusões de recurso).
E ainda que:
Caso tivesse sido a Recorrida notificada para exercer o direito de audição antes do termo do procedimento de fiscalização ou antes da emissão da decisão de deferimento parcial, a decisão teria sido exatamente igual, uma vez que não é suscetível de se demonstrar, no procedimento, que a T......., S.A. prestou serviços sujeitos e não isentos de IVA nas quais incorporou as prestações de serviços adquiridas à Recorrida, por resultar provado que a T......., S.A. não exerceu qualquer atividade nos anos de 2000 e 2001, além do desenvolvimento do sistema informático. (Cf. alínea S) das conclusões de recurso).
Incontroverso que está que antes da ação de fiscalização e antes do indeferimento (na parte que nos interessa) do pedido para utilização dos créditos de IVA da T....... nas declarações da recorrida (cf. conclusões K) e S) das alegações recursivas), importa aferir se bem andou o Tribunal recorrido ao concluir pela violação do direito de audição prévia e do não aproveitamento do ato questionado.
A preterição do direito de audição prévia, quando legalmente devida, apenas autoriza a convocação do aproveitamento do ato, quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insuscetível de influir na decisão final, numa análise casuística das circunstâncias particulares do caso concreto, devendo aferir-se, se, a decisão do procedimento não poderia de forma alguma ser influenciada pela participação do contribuinte no procedimento.
Admitido que está que antes da decisão final do indeferimento questionado não foi a recorrida chamada para se pronunciar previamente sobre o indeferimento projetado, assim como não foi chamada para se pronunciar, em audição prévia (nos termos do artigo 60º da LGT e do artigo 145º do CPPT), importa centrar a nossa atenção em todo circunstancialismo fático que abriga a situação colocada de modo a concluir se era ou não inócua a auscultação da recorrida antes da tomada de posição por banda da recorrente.
Na situação sob nossa mira, é a própria recorrente que admite que, em sede audição prévia, teria a recorrida de demonstrar determinada factualidade. E, ainda que, a sua contabilidade fornecia essa informação, quando questiona:
“Que prova poderia a Recorrida apresentar em sede de direito de audição, que não contendesse com os registos contabilísticos da T......., S.A.? (Cf. alínea P) e Q) das conclusões de recurso).
Nestas circunstâncias, não se pode concluir que a participação da recorrida no procedimento era inócua, ou que era inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final, levando à inoperância dos efeitos invalidantes da sua ausência.
Com efeito, sendo aventada a possibilidade, pela própria recorrente, de que, em sede de audiência de participação da recorrida no procedimento (artigos 145º do CPPT e artigo 60º da LGT), e antes da tomada de decisão final, aquela (recorrida) teria de demonstrar certa factualidade (desde logo, a realização de operações tributáveis nas quais foi utilizado o sistema informático em desenvolvimento, salientando, ao mesmo tempo, que a contabilidade fornecia toda informação), é a própria recorrente que admite que a intervenção do interessado no procedimento tributário, em sede de audição prévia, tinha suscetibilidade de influenciar a decisão final se aportasse determinada factualidade. Ainda assim, optou por não permitir à recorrida o exercício desse direito fundamental.
Acresce referir que, a participação do interessado durante a instrução do procedimento para esclarecer certas dúvidas, como in casu, não autoriza a conclusão de que fica dispensado o interessado, no final (dessa) instrução e antes da decisão final, de ser ouvido quanto à decisão projetada, designadamente em situações como a colocada em que as questões que a recorrida foi chamada a esclarecer se prendiam, essencialmente, com a indispensabilidade de custos, quando em causa está a dedução de IVA e não o IRC.
Na verdade, para a recorrente, o facto de ter sido notificada a recorrida para prestar 4 (quatro) esclarecimentos, em sede de ação inspetiva com vista a decidir e instruir o pedido feito por aquela, é bastante para se concluir que a mesma participou no procedimento inspetivo despoletado por aquele pedido que veio a ser indeferido quanto aos créditos de IVA da T........
Além disso, para a recorrente, como referido já, nenhuma prova poderia a recorrida fazer no procedimento que não respeitasse aos registos contabilísticos da T........
Destacando, ao mesmo passo que, para alterar a decisão final “a Recorrida teria de demonstrar que a T......., S.A. exerceu operações tributáveis em sede de IVA, no exercício de 2000 e 2001, nas quais foi utilizado o sistema informático em desenvolvimento, afastando a aplicação da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA”. E também que, a decisão sempre seria a mesma porque a T....... não exerceu atividade em 2000 e 2001, além do desenvolvimento do sistema informático.
Tal como avançamos, é a própria recorrente que admite que SE a recorrida tivesse sido notificada, teria de demonstrar que a T....... exerceu operações tributáveis em 2000 e 2001.
Assim, não obstante os juízos feitos pela recorrente, nomeadamente quanto ao não exercício de atividade em 2000 e 2001, além do desenvolvimento do sistema informático, a verdade é que, manifestamente, coartou à mesma aquele direito de participação com assento constitucional (artigo 267º nº 5 da CRP) e infraconstitucional, desde logo no artigo 60º da LGT e 145º do CPPT, ao ter entendido, simultânea e contraditoriamente, por um lado, que nenhuma prova poderia levar além dos registos contabilísticos e, por outro, que a recorrida teria de demonstrar que foram exercidas operações tributáveis em 2000/2001, nas quais foi utilizado o sistema informático em desenvolvimento.
É entendimento sólido e cristalizado na jurisprudência dos TCAS e bem assim do STA que o direito de audição prévia, quando a decisão é desfavorável só pode ser preterido, convocando-se o princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje com assento no artigo 163º do CPA, quando a intervenção do contribuinte no procedimento tributário for insuscetível de influir na decisão final, isto é, quando a audição prévia não tenha a mínima possibilidade de influenciar o conteúdo da decisão, o que pode ocorrer nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de uma atividade administrativa vinculada.
A violação do direito de audição prévia determina a anulação do ato, sendo que, a aplicação do princípio do aproveitamento do ato para obstar essa anulação depende de um juízo de prognose póstuma no sentido da inexistência de qualquer possibilidade de a sua intervenção poder influenciar o conteúdo daquele ato.
A este respeito, em recente acórdão deste TCAS, datado de 16.05.2024, no processo 1991/11.1BELRS, sumariou-se que:
“I - A falta de audiência prévia à decisão administrativa, quando não seja legalmente dispensada, constitui preterição de formalidade essencial, conducente, em regra, à anulabilidade do ato (artigo 163/1 CPA).
II - A preterição do direito de audiência prévia, por via da aplicação do princípio do aproveitamento do ato administrativo, apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de atividade administrativa vinculada.
III - A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do ato deve ser apreciada casuisticamente pela análise das circunstâncias particulares do caso concreto, aferindo-se se a decisão do procedimento não poderia de forma alguma ser influenciada pela participação do contribuinte no procedimento”.
A outro passo, no acórdão do STA de 03.07.2019, tirado do processo nº 0561/03.2BTCBR 01438/15, traçando o mesmo percurso lógico argumentativo, se consignou que:
“III- Decorre do princípio de aproveitamento dos actos administrativos, que a anulação de um acto viciado não será pronunciada quando seja seguro que o novo acto a emitir, isento desse vício, não poderá deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o acto impugnado”
Na situação colocada não se vê, diante de tudo que fomos expondo, que houvessem razões que, legalmente, justificassem a dispensa de audição prévia, nem que pudesse ser convocado o princípio do aproveitamento do ato, desde logo quando a própria recorrente admite que, nessa sede amputada à recorrida, a mesma deveria demonstrar determinada factualidade (prerrogativa que a própria lhe negou), como seja, a realização de operações tributáveis pela T....... em 2000 e 2001 nas quais foi utilizado o sistema informático em desenvolvimento.
Porque é assim, não podemos concluir que a intervenção da recorrida no procedimento tributário, em sede de audição prévia, era inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final. Pelo contrário.
Ora, a preterição do direito de audição prévia, quando legalmente devida, apenas autoriza a convocação do aproveitamento do ato administrativo, quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final, o que deve ser apreciado casuisticamente pela análise das circunstâncias particulares do caso concreto, aferindo-se se a decisão do procedimento não poderia de forma alguma ser influenciada pela participação do contribuinte no procedimento.
E, ante a possibilidade de, em audição prévia, a participação do interessado ser suscetível de influenciar a decisão final, como na situação em causa, a sua omissão contamina a decisão final com ilegalidade (art. 163º do CPA).
É precisamente esse espírito aberto que deve nortear a audição prévia, de modo a que o interessado possa exercer um verdadeiro contraditório quanto à decisão projetada, sendo que a participação do interessado durante a instrução do procedimento para esclarecer dúvidas, como in casu, não autoriza concluir que, o interessado fique, de algum modo, dispensado de, no final dessa instrução e antes da decisão final, ser ouvido quanto à decisão projetada, designadamente em situações como a aqui colocada, em que as questões para as quais o interessado foi chamado a esclarecer se prendiam essencialmente com a indispensabilidade de custos, quando em causa está a dedução de IVA e não o IRC.
Ademais, acerca das razões do indeferimento, não se vê que tenham sido solicitados esclarecimentos, desde logo quanto à existência de operações tributáveis em 2000 e 2001, concluindo a recorrente (sem contraditório) e sem respaldo nos factos assentes que, a T....... não exercia atividade desde 2000 (dando o probatório notícia que por via da fusão a T....... extinguiu-se em 27.12.2001), questionando, pelo contrário, a indispensabilidade dos encargos com sistema informático e bem assim a necessidade de serem prestados pela T........
Aqui volvidos, ressalta à evidência que o recurso da Fazenda Pública terá de naufragar, mantendo-se a decisão posta em crise.
Relativamente à ampliação de recurso da recorrida, tendo em conta a improcedência do recurso da FP, mantendo-se a recorrida parte vencedora, nada mais há a apreciar.
Como sabemos, em princípio, a parte vencedora não precisa de interpor recurso da sentença proferida, já que esta lhe é favorável. Porém, pode suceder que, embora vencedora, algum ou alguns dos fundamentos em que esteou a sua ação ou a sua defesa, tenham sido julgados improcedentes ou não apreciados (por prejudicados), e, por isso, deve ter algumas cautelas, caso a sua contraparte interponha recurso da sentença. É nesse contexto que o artigo 636.º do CPC prevê a possibilidade de ampliação do âmbito do recurso, estabelecendo que, no caso de pluralidade de fundamentos da ação ou da defesa, o recorrido poderá pedir ao tribunal de recurso para conhecer desses fundamentos, desde que o requeira, mesmo a título subsidiário, na respetiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação.
De acordo com o n.º 2 do citado normativo, a recorrida (parte vencedora) pode ainda, na respetiva alegação e a título subsidiário, arguir a nulidade da sentença ou impugnar a decisão proferida sobre pontos determinados da matéria de facto, não impugnados pelo recorrente, prevenindo a hipótese de procedência das questões por este suscitadas, permitindo à recorrida que acautele a possibilidade de o recurso interposto pela sua contraparte vir a ser julgado procedente, permitindo a sua apreciação em caso de procedência do recurso inicial da contraparte.
Tal como se afirmou no acórdão do STA de 09.06.2021, Processo nº
0285/18.6BECBR: “A ampliação do âmbito do objecto do recurso visa permitir ao recorrido a reabertura da discussão sobre determinados pontos que foram por si invocados na acção e julgados improcedentes, mas apenas se o recurso interposto, sem essa apreciação, for de procedência”
* No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente, por ser parte vencida.
Considerando a simplicidade das questões, o comportamento das partes, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça (artigo 6º nº 7 do RCP).* V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente, dispensando-se o remanescente da taxa de justiça.* Lisboa, 11 de julho de 2024
Isabel Silva
(Relatora)
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Susana Barreto
(1ª adjunta)
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Maria da Luz Cardoso
(2ª adjunta)
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