| Decisão Texto Integral: | Acordam na Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
Na Impugnação Judicial n.º 27/10.4BELRS, deduzida por J…, Lda. contra Autoridade Tributária e Aduaneira no Tribunal Tributário de Lisboa, foi proferida sentença em 30 de abril de 2021 que, julgando-a procedente, anulou a liquidação adicional de IRC n.º 2005.8310015802 e respetivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2005, no valor de € 56.935,95.
A decisão ora posta em xeque julgou improcedente a exceção de caducidade do direito de ação suscitada pela Fazenda Pública, e considerou, na sua fundamentação, que embora o Relatório de Inspeção Tributária assinalasse anomalias e irregularidades na contabilidade da Impugnante (desde logo, a falta de contabilização do sinal de € 10.000,00 referente à fração G e a discrepância, admitida pela própria Impugnante, entre o custo contabilizado e o custo efetivo do lote de terreno), a Administração não demonstrou, como lhe competia, que essas irregularidades impossibilitavam a comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável do exercício de 2005, nos termos do artigo 87.º, n.º 1, alínea b), e do artigo 88.º, alínea a), da Lei Geral Tributária; que os indícios invocados radicavam, no essencial, nos elementos recolhidos quanto aos exercícios de 2003 e 2004, extrapolados para as três transações de 2005, sendo que, quanto a este exercício, apenas um adquirente declarou um valor de transação diferente do contabilizado, decorrente do sinal não registado; que o procedimento inspetivo padeceu de um défice de instrução, por não terem sido efetuadas diligências junto das entidades bancárias ou dos Serviços Municipalizados de Água e Saneamento, à semelhança do que sucedera quanto aos exercícios de 2003 e 2004, nem apurados os atributos objetivos que pudessem justificar a diferença de preços entre frações alegadamente comparáveis; e que, devendo a dúvida quanto à verificação dos pressupostos da avaliação indireta ser resolvida contra a Administração, nos termos do artigo 74.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, a liquidação impugnada era ilegal.
Face a esta decisão de procedência em virtude do erro sobre os pressupostos da aplicação de métodos indiretos, a sentença considerou prejudicado o conhecimento das questões relativas à errónea quantificação da matéria tributável apurada por métodos indiretos e à preterição de formalidades essenciais, por falta de notificação da liquidação.* Inconformada, a Administração recorreu, tendo formulado as seguintes conclusões:
I.Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 30/04/2021, a qual julgou procedente a presente impugnação judicial apresentada nos autos à margem referenciados, por consequência, determinou a anulação da liquidação de IRC n.º 2005. 8310015802, com o acerto de contas n.º 2009.6315663, relativa ao ano de 2005, no valor de €56.935,95, considerou que na “dúvida quanto à verificação dos pressupostos de determinação da matéria tributável por métodos indiretos tem de ser resolvida contra quem tem esse ónus probatório, ou seja, a Administração Tributária (artigo 74.º, n.º 3 da LGT).”
II.A questão decidenda consiste em aferir se o ónus da prova que incumbe à AT dos pressupostos de facto e de direito em que assenta a tributação com recurso a métodos indiretos, se encontra verificado ou não nos presentes autos, avançando desde já que entendemos mostrar-se verificado, por adequada fundamentação do relatório de inspeção (RIT), e em conformidade com o disposto nos artigos 87.º e 88.º da LGT, conjugados com os artigos 57.º e 59.º do Código do IRC.
III.Com efeito, do procedimento inspetivo de que deriva a liquidação de IRC nos presentes autos impugnada, resultaram correções à matéria tributável da Impugnante, operadas por recurso à avaliação indireta, porquanto não foi possível alvitrar os valores reais pelos quais os imóveis em causa foram efetivamente transacionados, excetuando a alienação realizada sobre a fração G que serviu de referência sobre as correções operadas por recurso à avaliação indireta, de que resultou o IRC apurado presumidamente no montante de € 176.040,36.
IV.Decorre do RIT, quanto ao apuramento do IRC:
“(…) 2.3. Motivo, âmbito e incidência temporal
A Acção Inspectiva efectuada ao sujeito passivo J…, Lda. surge na sequência da Acção Mútuos 2003 e 2004, realizada aos exercícios de 2003 e 2004, que permitiu constatar a omissão de valores na venda de imóveis promovida pela empresa nestes exercícios, pelo que foram abertas as ordens de serviço n°s. 01200704176 e 01200704177, no âmbito do Imposto sobre o Rendimnto das Pessoas Colectivas e com incidência nos exercícios referidos.
Tendo-se verificando-se a existência de vendas também em 2005, de fracções pertencentes ao mesmo imóvel onde foram detectadas omissões de vendas de 2003 e 2004, foi solicitada a abertura de Ordem de Serviço de forma a permitir efectuar as respectivas correcçoes.
2.4. Outras situações
2.4.1 Análise dos motivos que sustentaram a abertura desta OI
Após a análise efectuada aos elementos contabilísticos da J…, Lda, e relativamente aos factos detectados na análise efectuada aos exercícios de 2003 e 2004, descritos no ponto anterior, verificou-se que:
• Existência comprovada de omissão dos valores de venda da fracção autónoma letra AB do artigo ….. da freguesia de Carnaxide/ Oeiras, a qual foi contabilizado e escriturado pelo valor de 140.000,00, tendo o adquirente liquidado o valor de SISA. Adicional pela diferença entre o valor inicialmente declarado e o valor real (238.500,00€);
• A maioria dos adquirentes referiu não ter celebrado Contrato de promessa de Compra e Venda. Todavia após contacto com s Serviços Municipalizados de Água e Saneamento de Oeiras e Amadora, a mesma entidade informou-nos de que para a celebração do contrato de abastecimento de água foi apresentado Contrato Promessa de Compra e Venda;
• Existência de empréstimos de valor superior ao escriturado, garantidos através de hipoteca sobre os imóveis adquiridos. Questionados sobre a aplicação da totalidade dos empréstimos nas aquisições dos imóveis, declararam que o remanescente foi utilizado para fins pessoais e despesas inerentes à aquisição, não tendo os adquirentes no entanto, apresentado documentos comprovativos de tal facto.
(…)
2.4.3- Notificações realizadas aos Adquirentes
(…)
Das diligências efectuadas obtivemos as seguintes informações:
• Adquirente identificado com o n.º 1- Ouvido em temo de declarações em 2007/09/17, disse que não existiu Contrato Promessa de Compra e Venda da fracção e não se recorda de ter dado cheque de sinal. A referida fracção autónoma encontra-se hipotecada com dois empréstimos no montante de € 125.000,00 e € 80.000,00 (num total de 205.000,00€), os quais foram contratados na data da escritura de compra e venda. Em termo de declarações o adquirente refere que apenas o empréstimo de 125.000,00 foi utilizado na aquisição da fracção. Dos elementos facultados pelo contribuinte constata-se que a escritura de divisão de coisa comum, realizada no dia 12/06/2006 (a aquisição da fracção ocorreu em 25/05/2005, cerca de um ano antes), na qual é atribuído o valor de € 203.298,24 à fracção, a qual tinha sido adquirida e declarada por € 120.000,00 (Ver Anexo n. 1, folhas n°s 7 a 29 e 78 a 81).
• Adquirente identificado com o n.º 2 Ouvido em temo de declarações em 2007/08/07, declara que existiu e apresenta o Contrato Promessa de Compra e Venda da fracção, documento de reserva, recibo e meios de pagamento, que confirmam o valor constante na escritura (Anexo n.° 1, folhas n°s 30 a 50 em anexo).
• Adquirente identificado com o n.º 3 - Não compareceram nestes serviços para prestar declarações, enviando por correio alguns dos documentos solicitados, nomeadamente escritura de compra e venda. (Anexo n.° 1, folhas n°s 51 a 73). Pela consulta ao Património identificam-se dois mútuos com hipoteca, um no valor de € 145.364,65 e outro no valor de €70.635,35, (num total de 216.000,00€), ambos com hipoteca sobre a mesma fracção e realizados no mesmo dia (pelo contribuinte nada foi dito para justificar a utilização do valor dos dois empréstimos). Anexo n.º 1, folhas n.ºs 74 a 77.
2.4.2.2 Contabilização efectuada pela empresa
Tendo em conta já o referido no Relatório referente ao exercício de 2003 e 2004 verifica-se também em 2005, que a empresa não cumpre as regras definidas no POC para contabilização das vendas, nomeadamente:
• Não se identifica a contabilização do sinal (reserva- 10.000,00€) dado pelo adquirente identificado com o n.º 2, relativamente à fracção G;
• A fracção G escriturada por 231.941,00€, foi contabilizada por 221.941,00€;
(…)
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A APLICAÇÃO DE METODOS INDIRECTOS
Tal como nos exercícios de 2003 o 2004 fiscalizados no âmbito das Ordens de serviço n.º OI200704176 e OI200704177, o sujeito passivo J…, Lda, alienou em 2005, três (3) artigos, relativamente ao mesmo prédio sito na Avenida ………….………….., localizado em Oeiras na freguesia de Carnaxide - artigo …….
Da análise efectuada aos exercícios de 2003 e 2004, apurou-se entre outras situações:
4.1 Indício de subfacturação nas vendas, nomeadamente da informação obtida junto do adquirente que regularizou voluntariamente, e que por escrito em Termo de Declarações, referiu que a aquisição foi efectuada por um valor superior ao montante pelo qual foi escriturada. Nenhum dos adquirentes, apesar de notificados para tal, apresentou documento comprovativo do pagamento da fracção, documento de reserva ou sinal, contrato promessa compra e venda.
Em 2005, apenas o adquirente da fração G, apresentou documento comprovativo do pagamento da fracção, documento de reserva ou sinal, contrato promessa compra e venda.
4.2 Detectou-se em 2003 e 2004 situações de empréstimos de valor superior ao escriturado, garantidos através de hipoteca sobre os imóveis adquiridos. Questionados sobre a aplicação da totalidade dos empréstimos nas aquisições dos imóveis, declararam que o remanescente foi utilizado para fins pessoais e despesas inerentes à aquisição, não tendo no entanto, apresentado documentos comprovativos de tal facto.
Em 2005, a mesma situação ocorre para os adquirentes da fracção E e T, conforme já referido no ponto 2.4.3.
4.3. As fracções do lote sito na Avenida ……………………………, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Carnaxide/Oeiras sob o artigo ….., foram escrituradas por valores muito divergentes. A titulo de exemplo e salientando o facto das vendas terem sido realizadas no mesmo período temporal (2003), observa-se que as fracções Q e AB, com a mesma tipologia e permilagem, apresentam diferenças no preço de venda de 98.500,00€. Do mesmo modo, enquanto na fracção AB (correspondente a um T3, com a mesma permilagem de 39) a venda foi regularizada pelo preço de 238.500,00€, a fracção Q (correspondente a um T3 com permilagem de 39), foi vendida pelo montante de 140.000,00 €.
Quanto ao exercício de 2005, e tendo em conta que a fracção G, foi escriturada por 231.941,00e de acordo com o contrato de promessa de compra e venda, existe também diferenças no preço de venda no montante de 81.941,00 €, relativamente à fracção T, tendo estas fracções G e T, a mesma tipologia e permilagem. A fracção T (correspondente a um T3 com a mesma permilagem de 39, foi vendida pelo montante de 150.000,00 €.
De acordo com o já referido no ponto 2.4.2.2, não se identifica a contabilização do sinal (reserva- 10.000,006) dado pelo adquirente H…, assim como o valor da fracção G escriturada por 231.941,00€, foi contabilizada por 221.941,00€.
As situações descritas nos parágrafos anteriores, comprometem a confirmação e quantificação directa da matéria tributável, encontrando-se reunidos os pressupostos para a determinação do lucro tributável com recurso à aplicação de métodos indirectos, com base no disposto no artigo 52.º do CIRC, bem como nos artigos 87.º a 89.º da LGT.
V- CRITÉRIOS E CALCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS EM SEDE DE IRC
5.1 Proveitos Presumidos
Com base nos fundamentos invocados no capítulo anterior e de acordo com o disposto nos artigos 54° do C.l.R.C. e 90 n.1 da LG.T., procedeu-se ao apuramento do lucro tributável com recurso à aplicação de métodos indirectos, de acordo com a seguinte metodologia:
De acordo com os elementos recolhidos no exercício de 2003 e 2004, concluiu-se que o valor de venda real era o da fracção AB (valor regularizado voluntariamente), tendo-se determinado o valor de 6.115,38 € por permilagem.
Tomando por referência este valor e conjugado com os dados de 2005, verificamos que:
• Tendo o adquirente da fracção G, apresentado cópia contrato de promessa e venda, copia de meios de pagamento e recibos, facto que não se verificou relativamente aos adquirentes das outras duas fracções, tomou-se correcto o valor da escritura desta fracção;
• Calculando-se o valor da permilagem atribuído à fracção G. verifica-se que este se aproxima do valor atribuído em 2003/2004 (231.941,00€/ 39= 5.947.20€):
Pelo que considerando o valor de 5.947,21€, apura-se para 2005 os valores do quadro seguinte:
| Art. | Fração | Andar | Permilagem | Total |
| 1 | 2 | 2 | 4 | 5= 4 * 4.947,21€ |
| 10820 | E | 1.º B | 36,00 | 214.099,38 |
 | G | 2.º A | 39,00 | 231.941,00 |
| T | 6.º A | 39,00 | 231.941,00 |
| TOTAL | | | | 677.981,38 |
Para a fracção E apurou-se o valor de venda no montante de 214.099,38€, para a fracção G, não se procedeu a qualquer alteração no valor de irregularidade. aquisição por não se detectar qualquer irregularidade. Tendo a fracção T, a mesma tipologia e permilagem que a G, apurou-se o valor de 231.941,00€.
… “(cfr. conforme ponto 19. da fundamentação de facto – retirado do RIT)
V.No entanto e apesar do supratranscrito a douta sentença asseverou que haverá no trabalho desenvolvido pelos serviços inspetivos “déficit instrutório”, referindo que pelos factos apurados em 2005, não configuram a impossibilidade absoluta do apuramento da matéria tributável por avaliação direta, considerando que as declarações de apenas um dos adquirentes não é suficiente para enveredar pela contabilização pelos métodos indiretos.
VI.Esmiuçando ainda que a existência de indícios e a falta de veracidade da contabilidade não legitima a AT, fazendo abraço de ferro contra todas as incongruências apontadas e devidamente justificadoras da forma de calculo que apenas serve para compensar as omissões descritas.
VII.Divergimos do entendimento vertido na douta sentença, pois que, efetivamente cremos ter feito o trabalho que nos competia estando devidamente justificada a determinação da matéria tributável por recurso a métodos indiretos, ao contrário do ónus da prova do excesso que caberia à Impugnante sobre a quantificação, em conformidade com o disposto na parte final do n° 3 do artigo 74° da LGT e que não foi cumprido.
VIII.Ademais, é manifesto que tais omissões e irregularidades impedem a comprovação e quantificação direta e exata do valor real dos proveitos (art. 87.º e 88.º da LGT), inviabilizando a correta determinação do resultado efetivamente obtido pelo sujeito passivo, cumprindo-se assim o ónus que impende sobre a AT, previsto no art. 74.º, n.º 3, da LGT – ilidindo de outra banda a presunção de veracidade declarativa, prevista no art. 75.º, n.º 2, da LGT.
IX.Assim a douta sentença ora recorrida a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorre na violação do disposto nos artigos 87.º e 88.º da LGT, no referente à verificação dos pressupostos em que assenta a determinação da matéria tributável com recurso aos métodos indiretos, e do n.º 3 do artigo 74.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT, em conjugação com o artigo 57.º e 59.º do Código do IRC no referente à quantificação da matéria tributável, com acrescido erro de julgamento, quer sobre a matéria de facto, quer sobre a matéria de direito.* E contra-alegando concluiu, por sua vez, o Sujeito Passivo:
1.ª - O presente Recurso interposto pela F.P. deve ser rejeitado já que as Alegações de Recurso e as suas Conclusões padecem de desconformidade e inobservância legal, por violação do Art.º 639.º do CPC.
2.ª - Sem prejuízo, obviamente, daquelas mesmas Alegações de Recurso não passarem de uma espécie de muro das lamentações, só porque o tribunal “a quo” proferiu uma Sentença bem fundamentada, de facto e de direito, e, por isso, desconsiderou a tributação sindicada.
3.ª - Esquecendo, propositadamente, que a tributação por recurso aos métodos indirectos cabe à ATA o ónus de provar, quanto à verificação e constatação dos pressupostos da sua aplicação… o que, aqui, são completamente inexistentes.
4.ª - Até porque o tribunal não julga com base em indícios, palpites, suposições, etc., como é o caso, neste caso.
5.ª- Por isso bem andou a douta Sentença Recorrida ao anular a tributação tributária impugnada.
6.ª - Daí que o presente Recurso esteja claramente votado ao insucesso.
*
O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, por considerar que a sentença se encontra bem fundamentada de facto e de direito.* Atentas as conclusões do Recurso, as questões a decidir são, então, as de saber:
– Se o recurso deve ser rejeitado, por as alegações e as respetivas conclusões não observarem o disposto no artigo 639.º do Código de Processo Civil;
– Se a sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto;
– Se a sentença errou ao julgar que a Administração não demonstrou a verificação dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indiretos; e, em caso de resposta afirmativa, conhecer das questões cujo conhecimento ficou prejudicado na sentença:
– Se deve manter-se a quantificação da matéria tributável, por o Sujeito Passivo não ter demonstrado o excesso na quantificação;
- Se ocorreu a caducidade do direito à liquidação;
- Se a liquidação é ilegal por ter sido emitida após outra liquidação adicional anterior.* Colhidos os vistos legais, nada obsta à decisão.
Em sede factual, vem apurado pelo Tribunal Tributário de Lisboa que:
1. A ora Impugnante desenvolve a atividade de “construção de edifícios” a que corresponde o CAE 045211, encontrando-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC
[cf. cópia do relatório de inspeção tribuária (RIT) a fls. 95 do processo administrativo apenso aos autos];
2. Em 15/03/2000, a Impugnante celebra um “contrato de promessa de compra e venda” cujo objeto é a compra de um lote de terreno sito no ……………….., Linda a Velha, pelo preço de 375.000.000$00 (€ 1.870.492,10), estando ainda estabelecido no referido contrato, entregar a título de sinal a quantia de 20.000.000$00 e um reforço do referido sinal no montante de 80.000.000$00, com o seguinte teor:
“ (…)
1.º Por contrato de 26 de Março de 1998 a primeira outorgante prometeu comprar a F…, Lda., 1 lote de terreno para construção urbana designado por lote 14, composto de 30 fogos para habitação sendo 10 de tipologia T1, 10 da tipologia T2 e 10 da tipologia T3, 3 lojas e um lugar de estacionamento por fogo. Situado no …………… em Linda A Velha.
2.º Pelo presente contrato a Primeira Outorgante promete e obriga-se a vender à Segunda Outorgante, a qual reciprocamente lhe promete e se obriga a comprar o anteriormente identificado lote de terreno, pelo preço de esc: 375.000.000$00 (trezentos e setenta e cinco milhões de escudos)
3.º A titulo de sinal e princípio de pagamento, a Segunda Outorgante entrega nesta data á Primeira Outorgante a quantia de esc: 20.000.000SOO (vinte milhões de escudos), de que a primeira confere a correspondente liquidação.
4.º O sinal será reforçado até ao dia 10 de Abril de 2000 com a importância de esc: 80.000.000500 (oitenta milhões de escudos) e a restante parte do preço acordado, ou seja, a quantia de 275.000.000$00 (duzentos e setenta e cinco milhões de escudos), será liquidada na data de outorga da escritura pública de compra e venda, devendo a mesma realizar-se no prazo de 90 dias a contar da data de assinatura do presente contrato.
(…)”
[cf. documentos n.º 4 a 13 junto com a petição inicial e depoimento das testemunhas A… e M…];
3. Em 10/07/2000, a Impugnante escriturou a compra e venda e, mútuo com hipoteca, referente ao lote de terreno descrito no ponto anterior, sito no …………….., ………, Rua ………………….., freguesia de Carnaxide, concelho de Oeiras, pelo preço 200.000.000$00 (€ 997.595,80)
[cf. documentos n.º 4 a 13 junto com a petição inicial e depoimento das testemunhas A… e M…];
4. O lote de terreno para construção foi contabilizado pela impugnante, no valor de 200.000.000$00 (€997.595,80)
[cf. facto não controvertido e depoimento das testemunhas A… e M…];
5. No ano de 2005, a Impugnante no âmbito da sua atividade efetuou a alienação de três frações (G, E e T) pertencentes ao imóvel sito na Avenida ……...................... localizado em Oeiras, na freguesia de Carnaxide, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo n.º …..., construído no lote de terreno mencionado no ponto anterior
[cf. facto não controvertido];
6. A permilagem das frações autónomas (G, E e T) descritas no ponto anterior são, respetivamente, 36 ‰, 39‰ e 39‰
[cf. documento n.º 3 junto com a petição inicial];
7. A Impugnante tinha, na sua contabilidade, evidenciado os custos inerentes à construção do imóvel sito na Avenida ………………………………….. localizado em Oeiras, na freguesia de Carnaxide, pelo montante de € 1.289.212,05 na rubrica contabilística #351- “Produtos e trabalhos em curso”, que não transitaram no exercício de 2005 para a conta de produtos acabados
[cf. documento n.º 2 junto com a petição inicial];
8. Para o exercício de 2005, o rácio da rentabilidade sobre as vendas (R04) de âmbito regional e de âmbito nacional, foi fixado respetivamente em 9,56 (média) e 4,87 (mediana) e 7,87 (média) e 4,26 (mediana)
[cf. documento n.º 16 junto com a petição inicial];
9. A Impugnante, no exercício de 2005, apresentou um lucro tributável de €84.427,57, tendo autoliquidado o inerente IRC na importância de €19.031,51
[cf. facto não controvertido];
10. Em 25/07/2007, foram notificados pela Direção de Fianças de Lisboa-Inspeção Tributária, os intervenientes das transações descritas em 5, ou seja, os adquirentes das frações E, G e T para confirmarem o valor de aquisição da transação realizada, o valor declarado para efeitos de IMT, bem como para disponibilizarem os meios de pagamento utilizados na aquisição. Os adquirentes notificados foram:
[cf. RIT a fls 97, 123 a 124, 146 a 147, 167 a 168 do processo administrativo apenso aos autos];
11. Em 02/08/2007, P…, na qualidade de adquirente da fração T, enviou por correio a escritura de compra e venda, indicando que o valor de aquisição da fração em causa foi o que consta da referida escritura, e quanto à existência de empréstimos e hipotecas sobre o imóvel, nada disse quanto à sua utilização
[cf. Anexo 1 do RIT a fls. 169 do processo administrativo apenso aos autos];
12. Em 07/08/2007, H…, na qualidade de adquirente da fração G, prestou declarações junto da Autoridade Tributária tendo afirmado que existiu um contrato Promessa de Compra e Venda da fração, tendo apresentado o referido contrato, o documento de reserva, recibo e meios de pagamento no valor da fração (€ 231.941,00), dá ainda autorização para a Administração Tributária possa aceder a informações e documentos bancários apenas limitados à cópia do cheque no montante € 10.000 e do cheque no montante de € 221.941
[cf. Anexo 1 do RIT a fls. 148 a 151 do processo administrativo apenso aos autos];
13. Em 17/09/2007, N…, na qualidade de adquirente da fração E, prestou declarações junto da Autoridade Tributária, tendo declarado que não existiu contrato Promessa de Compra e Venda da fração em causa e que não se recordava de ter emitido um cheque de sinal, declara ainda que esta fração tem dois empréstimos no montante de €125.000 e €80.000, referindo que apenas o empréstimo de €125.000, foi para a aquisição da fração; dá ainda autorização para que a Administração Tributária possa aceder a informações e documentos bancários apenas limitados aos documentos referentes à aquisição da fração E
[cf. Anexo 1 do RIT a fls. 125 a 127 do processo administrativo apenso aos autos];
14. Em de 09/10/2007, ao abrigo da ordem de serviço n.º OI200707592, por despacho de 16 de outubro de 2007, foi determinada a realização de uma ação inspetiva interna para o exercício de 2005, em sede de IRC, à ora Impugnante
[cf. RIT a fls. 95 do processo administrativo apenso aos autos];
15. Em 24/01/2008, foi efetuada a notificação da Impugnante, através do oficio n.º 006503, na pessoa do seu TOC, tendo sido solicitados os seguintes elementos contabilísticos relativamente ao exercício de 2005, nomeadamente: i) balancete analítico; ii) extrato da rubrica 71- Vendas e, iii) extratos das contas 25 – Sócios
[cf. RIT a fls. 97 e 198 a 203 do processo administrativo apenso aos autos];
16. A rubrica contabilística #7121- “Produtos acabados”, com referência ao exercício de 2005, apresentava um saldo de €491.951, que se detalha da seguinte forma:
[cf. Anexo 1 do RIT a fls. 200 do processo administrativo apenso aos autos];
17.Em 27/02/2009, pelo oficio n.º 014224, de 20/02/2009, a Impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção, e é convidada a pronunciar-se em sede de audiência prévia sobre o referido projeto de relatório de inspeção
[cf. fls. 205 a 207 do processo administrativo apenso aos autos];
18. Em 10/03/2009, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia
[cf. fls. 209 a 213 do processo administrativo apenso aos autos];
19. Em 24/03/2009, foi emitido o relatório final da inspeção interna realizada à contabilidade da Impugnante, segundo o qual, para o exercício de 2005, o lucro tributável da Impugnante foi apurado com recurso à aplicação dos métodos indiretos, tendo os serviços de inspeção alterado a matéria coletável declarada pela Impugnante, no valor de 84.427,57€, para o valor de 270.467,95€, traduzindo-se numa correção à matéria tributável de € 186.040,38, com os seguintes fundamentos e, cujo o teor é o seguinte:
“(…) 2.3. Motivo, âmbito e incidência temporal
A Acção Inspectiva efectuada ao sujeito passivo J…, Lda. surge na sequência da Acção Mútuos 2003 e 2004, realizada aos exercícios de 2003 e 2004, que permitiu constatar a omissão de valores na venda de imóveis promovida pela empresa nestes exercícios, pelo que foram abertas as ordens de serviço nºs. 01200704176 e 01200704177, no âmbito do Imposto sobre o Rendimnto das Pessoas Colectivas e com incidência nos exercícios referidos.
Tendo-se verificando-se a existência de vendas também em 2005, de fracções pertencentes ao mesmo imóvel onde foram detectadas omissões de vendas de 2003 e 2004, foi solicitada a abertura de Ordem de Serviço de forma a permitir efectuar as respectivas correcçoes.
2.4. Outras situações
2.4.1 Análise dos motivos que sustentaram a abertura desta OI
Após a análise efectuada aos elementos contabilísticos da J…, Lda, e relativamente aos factos detectados na análise efectuada aos exercícios de 2003 e 2004, descritos no ponto anterior, verificou-se que:
• Existência comprovada de omissão dos valores de venda da fracção autónoma letra AB do artigo ….. da freguesia de Carnaxide/ Oeiras, a qual foi contabilizado e escriturado pelo valor de 140.000,00, tendo o adquirente liquidado o valor de SISA. Adicional pela diferença entre o valor inicialmente declarado e o valor real (238.500,00€);
• A maioria dos adquirentes referiu não ter celebrado Contrato de promessa de Compra e Venda. Todavia após contacto com s Serviços Municipalizados de Água e Saneamento de Oeiras e Amadora, a mesma entidade informou-nos de que para a celebração do contrato de abastecimento de água foi apresentado Contrato Promessa de Compra e Venda;
• Existência de empréstimos de valor superior ao escriturado, garantidos através de hipoteca sobre os imóveis adquiridos. Questionados sobre a aplicação da totalidade dos empréstimos nas aquisições dos imóveis, declararam que o remanescente foi utilizado para fins pessoais e despesas inerentes à aquisição, não tendo os adquirentes no entanto, apresentado documentos comprovativos de tal facto.
(…)
2.4.3- Notificações realizadas aos Adquirentes
(…)
Das diligências efectuadas obtivemos as seguintes informações:
• Adquirente identificado com o n.º 1- Ouvido em temo de declarações em 2007/09/17, disse que não existiu Contrato Promessa de Compra e Venda da fracção e não se recorda de ter dado cheque de sinal. A referida fracção autónoma encontra-se hipotecada com dois empréstimos no montante de € 125.000,00 e € 80.000,00 (num total de 205.000,00€), os quais foram contratados na data da escritura de compra e venda. Em termo de declarações o adquirente refere que apenas o empréstimo de 125.000,00 foi utilizado na aquisição da fracção. Dos elementos facultados pelo contribuinte constata-se que a escritura de divisão de coisa comum, realizada no dia 12/06/2006 (a aquisição da fracção ocorreu em 25/05/2005, cerca de um ano antes), na qual é atribuído o valor de € 203.298,24 à fracção, a qual tinha sido adquirida e declarada por € 120.000,00 (Ver Anexo n. 1, folhas n°s 7 a 29 e 78 a 81).
• Adquirente identificado com o n.º 2 Ouvido em temo de declarações em 2007/08/07, declara que existiu e apresenta o Contrato Promessa de Compra e Venda da fracção, documento de reserva, recibo e meios de pagamento, que confirmam o valor constante na escritura (Anexo n.° 1, folhas n°s 30 a 50 em anexo).
• Adquirente identificado com o n.º 3 - Não compareceram nestes serviços para prestar declarações, enviando por correio alguns dos documentos solicitados, nomeadamente escritura de compra e venda. (Anexo n.° 1, folhas n°s 51 a 73). Pela consulta ao Património identificam-se dois mútuos com hipoteca, um no valor de € 145.364,65 e outro no valor de €70.635,35, (num total de 216.000,00€), ambos com hipoteca sobre a mesma fracção e realizados no mesmo dia (pelo contribuinte nada foi dito para justificar a utilização do valor dos dois empréstimos). Anexo n.º 1, folhas n.ºs 74 a 77.
2.4.2.2 Contabilização efectuada pela empresa
Tendo em conta já o referido no Relatório referente ao exercício de 2003 e 2004 verifica-se também em 2005, que a empresa não cumpre as regras definidas no POC para contabilização das vendas, nomeadamente:
• Não se identifica a contabilização do sinal (reserva- 10.000,00€) dado pelo adquirente identificado com o n.º 2, relativamente à fracção G;
• A fracção G escriturada por 231.941,00€, foi contabilizada por 221.941,00€;
(…)
IV - MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A APLICAÇÃO DE METODOS INDIRECTOS
Tal como nos exercícios de 2003 o 2004 fiscalizados no âmbito das Ordens de serviço n.º OI200704176 e OI200704177, o sujeito passivo J…, Lda, alienou em 2005, três (3) artigos, relativamente ao mesmo prédio sito na Avenida ………………………..., localizado em Oeiras na freguesia de Carnaxide - artigo …...
Da análise efectuada aos exercícios de 2003 e 2004, apurou-se entre outras situações:
4.1 Indício de subfacturação nas vendas, nomeadamente da informação obtida junto do adquirente que regularizou voluntariamente, e que por escrito em Termo de Declarações, referiu que a aquisição foi efectuada por um valor superior ao montante pelo qual foi escriturada. Nenhum dos adquirentes, apesar de notificados para tal, apresentou documento comprovativo do pagamento da fracção, documento de reserva ou sinal, contrato promessa compra e venda.
Em 2005, apenas o adquirente da fração G, apresentou documento comprovativo do pagamento da fracção, documento de reserva ou sinal, contrato promessa compra e venda.
4.2 Detectou-se em 2003 e 2004 situações de empréstimos de valor superior ao escriturado, garantidos através de hipoteca sobre os imóveis adquiridos. Questionados sobre a aplicação da totalidade dos empréstimos nas aquisições dos imóveis, declararam que o remanescente foi utilizado para fins pessoais e despesas inerentes à aquisição, não tendo no entanto, apresentado documentos comprovativos de tal facto.
Em 2005, a mesma situação ocorre para os adquirentes da fracção E e T, conforme já referido no ponto 2.4.3.
4.3. As fracções do lote sito na Avenida ………………………………, inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Carnaxide/Oeiras sob o artigo ….., foram escrituradas por valores muito divergentes. A titulo de exemplo e salientando o facto das vendas terem sido realizadas no mesmo período temporal (2003), observa-se que as fracções Q e AB, com a mesma tipologia e permilagem, apresentam diferenças no preço de venda de 98.500,00€. Do mesmo modo, enquanto na fracção AB (correspondente a um T3, com a mesma permilagem de 39) a venda foi regularizada pelo preço de 238.500,00€, a fracção Q (correspondente a um T3 com permilagem de 39), foi vendida pelo montante de 140.000,00 €.
Quanto ao exercício de 2005, e tendo em conta que a fracção G, foi escriturada por 231.941,00 e de acordo com o contrato de promessa de compra e venda, existe também diferenças no preço de venda no montante de 81.941,00 €, relativamente à fracção T, tendo estas fracções G e T, a mesma tipologia e permilagem. A fracção T (correspondente a um T3 com a mesma permilagem de 39, foi vendida pelo montante de 150.000,00 €.
De acordo com o já referido no ponto 2.4.2.2, não se identifica a contabilização do sinal (reserva- 10.000,006) dado pelo adquirente H…, assim como o valor da fracção G escriturada por 231.941,00€, foi contabilizada por 221.941,00€.
As situações descritas nos parágrafos anteriores, comprometem a confirmação e quantificação directa da matéria tributável, encontrando-se reunidos os pressupostos para a determinação do lucro tributável com recurso à aplicação de métodos indirectos, com base no disposto no artigo 52.º do CIRC, bem como nos artigos 87.º a 89.º da LGT.
V- CRITÉRIOS E GAL.GULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS EM SEDE DE IRC
5.1 Proveitos Presumidos
Com base nos fundamentos invocados no capítulo anterior e de acordo com o disposto nos artigos 54° do C.l.R.C. e 90 n.1 da LG.T., procedeu-se ao apuramento do lucro tributável com recurso à aplicação de métodos indirectos, de acordo com a seguinte metodologia:
De acordo com os elementos recolhidos no exercício de 2003 e 2004, concluiu-se que o valor de venda real era o da fracção AB (valor regularizado voluntariamente), tendo-se determinado o valor de 6.115,38 € por permilagem.
Tomando por referência este valor e conjugado com os dados de 2005, verificamos que:
• Tendo o adquirente da fracção G, apresentado cópia contrato de promessa e venda, copia de meios de pagamento e recibos, facto que não se verificou relativamente aos adquirentes das outras duas fracções, tomou-se correcto o valor da escritura desta fracção;
• Calculando-se o valor da permilagem atribuído à fracção G. verifica-se que este se aproxima do valor atribuído em 2003/2004 (231.941,00€/ 39= 5.947.20€):
Pelo que considerando o valor de 5.947,21€, apura-se para 2005 os valores do quadro seguinte:
Para a fracção E apurou-se o valor de venda no montante de 214.099,38€, para a fracção G, não se procedeu a qualquer alteração no valor de irregularidade. aquisição por não se detectar qualquer irregularidade. Tendo a fracção T, a mesma tipologia e permilagem que a G, apurou-se o valor de 231.941,00€.
5.2 ACRÉSCIMO AO LUCRO TRIBUTÁVEL
5.2.1-CONTA 7122 VENDAS - Folhas 82 a 87 do Anexo n.° 1.
Da análise efectuada à conta 7112 Vendas Produtos Acabados, verificou-se que foi contabilizado o montante de 491.951,00€ referente à venda das seguintes fracções:
Após consulta ao Sistema Informático da DGCI Base Dados do Património, e cruzamento de informação com os respectivos adquirentes, verificou-se que as referidas fracções foram escrituradas pelos seguintes montantes:
Verifica-se deste modo, que:
- Para a venda da fracção G, foi efectuada escritura de Compra e Venda pelo valor de 231.491,00€ Anexo n.º 1, folhas n.º 31 a 50;
- A contabilização da venda da fracção G foi efectuada na conta 7121 - Vendas - P. A., pelo montante de 221.491,00€, valor inferior em 10.000,00€ ao constante na escritura celebrada. Anexo n.° 1, folhas n.º 84 e 87.
Nos termos da alínea a) do Art.º 20° do Código do IRC:
" Consideram-se proveitos ou ganhos os derivados de operações de qualquer natureza, em consequência de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, designadamente os resultantes de:
a) Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens; (...).
Tendo a fracção G sido escriturada pelo montante de 231.941,00€, deverá ser este o valor a considerar como proveitos, pelo que ao Lucro Tributável declarado pela sociedade será á acrescido o montante de 10.000.00€.
5.3 Quadro-resumo das correcções efectuadas ao valor das vendas
5.4 Apuramento do Lucro Tributável com Recurso à Aplicação de Métodos Indirectos
De acordo com as correcções previstas nos pontos 5.1 e 5.2 determinámos o lucro tributável conforme se discrimina:
ANO DE 2005
[cf. RIT a fls. 88 a 113 do processo administrativo apenso aos autos];
20. Em 30/03/2009 foi proferido despacho, pelo chefe de divisão por subdelegação do Diretor de Finanças Adjunto, determinando a fixação da matéria coletável conforme proposto no relatório de inspeção
[cf. fls. 90 do processo administrativo apenso aos autos];
21. Em 11/05/2009, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável apurada por métodos indiretos
[cf. fls. 424 a 465 do processo administrativo apenso aos autos];
22. Em 22/07/2009, foi emitida a decisão final, proferida no âmbito do procedimento de revisão, que concluiu no sentido da manutenção dos valores fixados pelos serviços de inspeção tributária, tendo sido fixado o montante de IRC, do exercício de 2005, nos valores já apurados pelos serviços de inspeção tributária, no valor € 270.467,95, com os seguintes fundamentos:
“C. Decisão
Quanto aos pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta
Pelo exposto e pelos elementos constantes do processo, Relatório da Inspecção Tributaria, Pedido de Revisão e as posições dos Peritos intervenientes no Debate Contraditório, que aqui se dão como inteiramente reproduzidos, os quais foram abordados supra, conclui-se que a contabilidade não espelha a real actividade da empresa, pois verificou-se, em síntese, o seguinte:
1. Irregularidades evidenciadas pela contabilidade e indícios claros de escrituração e contabilização de vendas de fracções de imóveis por valores inferiores aos efectivos valores de venda;
2. Anomalia na contabilização dos "Fluxos Financeiros" relacionado com valores pagos como sinal por um dos adquirentes, em desconformidade com o POC;
3. A auto-denúncia de um comprador, que em 2003 adquiriu uma fracção que faz parte do imóvel em que em 2005 foram também vendidas algumas fracções, que declarou que o valor real da compra foi de €238.500,00 e o valor constante da escritura é de €140.000,00, levou a crer que as fracções alienadas em 2005, e que são semelhantes à fracção alienada em 2003, foram vendidas por valores superiores aos contabilizados;
4. O próprio sujeito passivo veio demonstrar em sede do Direito de Audição (e disso fez referência no Pedido de Revisão apresentado), que os seus registos contabilísticos possuem irregularidades na organização e execução, quando veio assumir perante a Administração Fiscal, que adquiriu o lote de terreno onde foi edificado o imóvel, por um valor muito superior ao que contabilizou;
5. Ao invocar tal situação, o sujeito passivo admite que a sua contabilidade não revelou todos os factos e valores, reconhecendo assim que lhe devam ser aplicados os métodos de Avaliação Indirecta na determinação da sua matéria colectável;
6. Estranha-se, tal como refere a Perita da Fazenda, que só agora, venha o sujeito passivo a declarar, um valor de compra do terreno muito superior ao contabilizado, quando a maioria das fracções foram alienadas nos anos de 2003 e 2004, tendo inclusive o peticionário sido objecto de procedimento inspectivo nesses anos e nada disse;
7. No decorrer da reunião a que se refere o art.91° da LGT, o Perito indicado pelo sujeito passivo acabou por implicitamente admitir os fundamentos para aplicar métodos indirectos na esteira do já feito pelo sujeito passivo no seu direito de audição e na petição, embora os conteste, ao pretender que sejam considerados elementos que na contabilidade não foram relevados e com forte impacto na pretendida determinação directa e exacta da matéria tributável;
8. O perito do sujeito passivo ao pretender que fossem considerados mais custos que os contabilizados, não comprovou, no seguimento do já feito pelo sujeito passivo, que os valores dos custos foram outros, nem provou-a sua existência e indispensabilidade;
9. Está evidenciado no laudo do Perito da Fazenda Pública, que os cheques que foram pretensamente para pagar o terreno foram emitidos a diversas pessoas, que nenhuma relação tem com a empresa vendedora do mesmo;
10. E evidente que os factos/situações descritos põem em causa a fiabilidade da contabilidade não permitindo chegar aos valores reais da matéria tributável.
Releva-se que, tendo sido detectados, um conjunto de indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a real matéria tributável do contribuinte, situação reforçada pelas declarações do sujeito passivo ao afirmar que contabilizou a compra do terreno por um valor muito menor ao efectivamente pago, a presunção de veracidade da contabilidade cessa, nos termos do artigo 75° n° 2 da LGT.
Estas situações não foram validamente postas em causa, quer na petição que deu origem ao pedido de revisão, quer no debate entre os peritos pois nem o contribuinte nem o perito por si nomeado, vieram destruir os argumentos do Relatório, sendo defendido pelo perito da Fazenda Pública que se encontram reunidos os pressupostos para a aplicação do método de avaliação indirecta.
Os métodos indirectos estão, assim, plenamente justificados.
Conclui-se, assim, que se encontram verificados os pressupostos de aplicação do método de avaliação indirecta para a determinação do lucro tributável nos termos dos artigos 52° e 54° do Código do IRC, relativamente ao exercício de 2005, de conformidade com o disposto nos Arts 87° e 88° da LGT.
Quanto à quantificação
Justificada a determinação da matéria tributável por métodos indirectos, cabe ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, em conformidade com o disposto na parte final do n° 3 do Art 74° da LGT.
A quantificação, para o exercício de 2005 foi efectuada corrigindo-se os proveitos, no montante igual às omissões que se presume terem existido nos preços de venda das fracções, tendo por base o valor da fracção "G", única fracção cujo adquirente apresentou cópia do CPCV, cópia de meios de pagamento e recibos. Partindo do valor escriturado e da permilagem da fracção, foi apurado o valor por permilagem, que foi aplicado às fracções E" e" "T". Foi ainda acrescido o valor de €10.000,00, porquanto a contabilização da fracção "G" na conta "Vendas" foi feita por € 221.941,00, quando o valor constante da escritura é de € 231.941,00.
Tendo em consideração todos os elementos apresentados é indubitável que estão reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do artigo 87º e artigo 88º da LGT. No que respeita à quantificação não foram apresentados pelo sujeito passivo ou pelo seu perito elementos concretos que permitam pôr em causa os valores apurados pelos Serviços de Inspecção Tributária, confirmados pelo Perito da Fazenda Pública, e que permitam fazer prova do excesso na quantificação.
Em face do exposto, mantenho o valor fixado.
Valor Fixado
Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas
[cf. fls. 503 a 510 do processo administrativo apenso aos autos];
23. Em 21/08/2009, foi emitida a demonstração de acerto de contas n.º 2009 00006315663, relativa a IRC do exercício de 2005, da ora impugnante, no valor de € 56.935,95, com a data limite de pagamento de 30 de setembro de 2009, com o seguinte teor:
[cf. documento 1 junto com a petição inicial];
24.
Em 25/08/2009, foi remetido à ora Impugnante a Demonstração de Liquidação - Sem Documento de Cobrança n.º 2009 6315663, a Demonstração de Liquidação de Juros n.º 2009 6315663 e a Demonstração de Compensação n.º 20091626528, por carta registada, com as referências de registo postal RY48756….PT, RY48756….PT e RY48753….PT
[cf. fls. 80 do processo administrativo apenso aos autos];
25. Em 04/01/2010, a petição inicial da presente impugnação foi remetida ao Tribunal Tributário
(cf. registo dos CTT no envelope aposto a fls. 78 dos autos).
Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.
Nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT, e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC, aplicáveis ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, o Tribunal aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.
Assim, a convicção do Tribunal formou-se com base na análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, nas posições assumidas pelas partes no procedimento administrativo, bem como nos depoimentos prestados pelas testemunhas, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.
Quanto aos pontos C) e D) da matéria de facto provada, a convicção do tribunal baseou-se no depoimento das testemunhas A… e M…, os quais depuseram de forma clara, segura e circunstanciada, mostrando conhecimento em relação à situação de divergências entre os valores contabilizados e o valor efetivo da compra do terreno/lote para construção.
Os depoimentos das duas testemunhas indicaram de forma credível e segura que a Impugnante tinha comprado o referido terreno pelo valor de 375.000.000$, mas apenas contabilizou o valor do referido terreno por 200.000.000$.
Estes depoimentos são corroborados pelos documentos n.º 4 a 13 junto com a petição inicial.* Vejamos, pois:
QUANTO À ADMISSIBILIDADE DO RECURSO:
Na conclusão 1.ª das contra-alegações, a Recorrida advoga que ”o presente Recurso interposto pela F.P. deve ser rejeitado já que as Alegações de Recurso e as suas Conclusões padecem de desconformidade e inobservância legal, por violação do Art.º 639.º do CPC”, sustentando, no corpo das contra-alegações, que a Recorrente confunde ”a terminologia processual inerente ao conteúdo da narração da sua alegação e ao conteúdo das Conclusões” e invocando jurisprudência segundo a qual a reprodução integral do corpo das alegações nas conclusões equivale à falta destas.
Vejamos.
Nos termos do artigo 639.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário:
“1 - O recorrente deve apresentar a sua alegação, na qual conclui, de forma sintética, pela indicação dos fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão.
2 - Versando o recurso sobre matéria de direito, as conclusões devem indicar:
a) As normas jurídicas violadas;
b) O sentido com que, no entender do recorrente, as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas;
c) Invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente, devia ter sido aplicada.
3 - Quando as conclusões sejam deficientes, obscuras, complexas ou nelas se não tenha procedido às especificações a que alude o número anterior, o relator deve convidar o recorrente a completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, no prazo de cinco dias, sob pena de se não conhecer do recurso, na parte afetada.”
Pretendeu, assim, o legislador que as conclusões cumprissem a função de delimitar, de forma sintética, o objeto do recurso, indicando os fundamentos por que se pede a alteração ou anulação da decisão e, versando o recurso sobre matéria de direito, as normas violadas e o sentido com que deviam ter sido interpretadas e aplicadas.
Todavia, a deficiência, a obscuridade ou a complexidade das conclusões não conduz, sem mais, à rejeição do recurso, antes impõe, quando muito, que o relator convide o recorrente a completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, só podendo deixar de se conhecer do recurso, na parte afetada, se tal convite não for acatado.
Por outro lado, se as conclusões, ainda que não modelares, permitirem apreender as questões submetidas ao Tribunal ad quem e as normas que se reputam violadas, não há necessidade de realizar tal convite, devendo conhecer-se do recurso.
No caso dos autos, embora as conclusões do recurso não sejam exemplares – designadamente porque a conclusão IV transcreve extensos excertos do Relatório de Inspeção Tributária, já reproduzidos no corpo das alegações –, não constituem uma reprodução integral das alegações, que se desdobram em dezanove pontos, condensados em nove conclusões.
Nelas se identifica, com clareza, a decisão impugnada (conclusões I e V a VII), a questão a decidir – ”aferir se o ónus da prova que incumbe à AT dos pressupostos de facto e de direito em que assenta a tributação com recurso a métodos indiretos, se encontra verificado ou não nos presentes autos” (conclusão II) –, as normas que se reputam violadas – “do disposto nos artigos 87.º e 88.º da LGT, [...] e do n.º 3 do artigo 74.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT, em conjugação com o artigo 57.º e 59.º do Código do IRC” (conclusão IX) – e o sentido em que deviam ter sido aplicadas, ou seja, que as omissões e irregularidades apuradas ”impedem a comprovação e quantificação direta e exata do valor real dos proveitos (art. 87.º e 88.º da LGT), [...] cumprindo-se assim o ónus que impende sobre a AT, previsto no art. 74.º, n.º 3, da LGT” (conclusão VIII).
Acresce que a referência, no pedido final das alegações, à improcedência da ”reclamação da decisão do órgão de execução fiscal” constitui manifesto lapso de escrita, sem reflexo nas conclusões, que não suscita qualquer dúvida sobre a pretensão da Recorrente: a revogação da sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial.
Deste modo, sendo perfeitamente apreensível o objeto do recurso, não há fundamento para o rejeitar, nem sequer para convidar a Recorrente a aperfeiçoar as conclusões.
Pelo que não assiste razão à Recorrida nesta parte.* QUANTO À IMPUGNAÇÃO DA DECISÃO RELATIVA À MATÉRIA DE FACTO:
Na conclusão IX, a Recorrente sustenta que a sentença incorreu ”em erro de julgamento, quer sobre a matéria de facto, quer sobre a matéria de direito”, sem, todavia, concretizar em que consiste o alegado erro de julgamento da matéria de facto.
Vejamos.
Nos termos do artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”
Como logo resulta da sua epígrafe (“Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”), foi intenção do legislador impor o cumprimento de um encargo ao Recorrente para conseguir colocar em crise a decisão da matéria de facto fixada na sentença como provada ou não provada.
Tal ónus consiste em especificar obrigatoriamente 1) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, 2) os concretos meios de prova produzidos que impunham uma decisão da matéria de facto diferente, e 3) a decisão que deve ser proferida sobre a questão de facto impugnada.
Se o Recorrente cumprir este triplo ónus, pode impugnar a matéria de facto fixada na sentença; se não cumprir, o Recurso sobre a questão de facto deve ser rejeitado.
A opção do legislador por esta rejeição do Recurso compreende-se na medida em que foi sua intenção que o objeto do recurso ficasse bem identificado, assim como a alteração à matéria de facto pretendida, exigindo, então, que a decisão da matéria de facto fosse concretamente impugnada e complementada pela defesa da decisão que o Tribunal ad quem deve sobre ela proferir, com indicação dos meios de prova que a sustentam.* No caso dos autos, a Recorrente não identifica, nas conclusões ou no corpo das alegações, qualquer ponto do probatório que considere incorretamente julgado, nem indica qualquer meio de prova que impusesse decisão diversa, nem enuncia a decisão que, no seu entender, deveria ter sido proferida sobre a matéria de facto.
Pelo contrário, a Recorrente apoia toda a sua argumentação nos factos dados como provados – designadamente nos pontos 11, 12, 13 e 19 do probatório, que invoca no ponto 5 das alegações e na conclusão IV –, limitando-se a extrair deles consequências jurídicas diferentes das que foram retiradas pela sentença.
Assim, a alegação genérica de que a sentença incorreu em erro de julgamento da matéria de facto não cumpre nenhum dos três ónus impostos pelo artigo 640.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, sendo que, no mais, o que a Recorrente imputa à sentença é um erro de julgamento de direito, na subsunção dos factos provados às normas dos artigos 87.º e 88.º da Lei Geral Tributária, o qual será apreciado infra.
Pelo que se rejeita, nesta parte, o recurso, mantendo-se a decisão da matéria de facto tal como fixada na sentença.* QUANTO AOS MÉTODOS INDIRETOS:
Nas conclusões I a V, VIII e IX a Recorrente sustenta que cumpriu, ao contrário do decidido, o ónus da prova dos pressupostos da avaliação indireta, ”por adequada fundamentação do relatório de inspeção (RIT), e em conformidade com o disposto nos artigos 87.º e 88.º da LGT” - conclusão II -, uma vez que ”não foi possível alvitrar os valores reais pelos quais os imóveis em causa foram efetivamente transacionados, excetuando a alienação realizada sobre a fração G que serviu de referência” - conclusão III -, remetendo para o teor do Relatório de Inspeção Tributária transcrito no ponto 19 do probatório - conclusão IV. Contesta o ”déficit instrutório” apontado pela sentença - conclusão V - e conclui que ”tais omissões e irregularidades impedem a comprovação e quantificação direta e exata do valor real dos proveitos (art. 87.º e 88.º da LGT), inviabilizando a correta determinação do resultado efetivamente obtido pelo sujeito passivo” - conclusão VIII.
Por sua vez, a Recorrida advoga, nas conclusões 2.ª a 6.ª das contra-alegações, que cabia à Administração ”o ónus de provar, quanto à verificação e constatação dos pressupostos da sua aplicação… o que, aqui, são completamente inexistentes” - conclusão 3.ª -, ”até porque o tribunal não julga com base em indícios, palpites, suposições, etc.” - conclusão 4.ª -, pelo que ”bem andou a douta Sentença Recorrida ao anular a tributação” - conclusão 5.ª.
A sentença recorrida, como se viu, considerou que a Administração não demonstrou que as irregularidades detetadas impossibilitassem o apuramento direto da matéria tributável do exercício de 2005, por os indícios recolhidos se reportarem, no essencial, aos exercícios de 2003 e 2004, por apenas um adquirente ter declarado um valor de transação diferente do contabilizado e por a inspeção ter padecido de um défice de instrução.
Vejamos.* Em geral, quanto ao procedimento de determinação da matéria tributável através de métodos indiretos:
No procedimento tributário vigora o princípio da colaboração, por força do qual o contribuinte deve cumprir as obrigações acessórias previstas na lei (deveres declarativos, avaliativos e organizativos) e esclarecer a Administração Tributária sobre a sua situação tributária, bem como sobre as suas relações económicas com terceiros, quando solicitado – cfr. os artigos 59.º, n.º 4, e 31.º, n.º 2, da LGT.
Este princípio é especialmente importante na determinação da matéria coletável, competindo, então, nesta fase, à Administração Tributária fiscalizar o cumprimento daqueles deveres.
Tanto mais que, nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LGT, se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Ora, se no decurso da sua fiscalização a Administração verificar que o sujeito passivo não cumpriu cabalmente as suas obrigações acessórias, é afastada esta presunção, fazendo fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei, as informações prestadas pela inspeção tributária – artigo 76.º, n.º 1, da LGT.
A matéria coletável deve então ser fixada pela Administração através de três tipos de correções: aritmética, técnica ou quantitativa.
“Na correcção aritmética, a matéria colectável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações.
Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a administração tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.
O mesmo acontece, aliás, no caso de um acto administrativo expressar a vontade do órgão administrativo com erros de cálculo ou materiais manifestos. Neste caso, nos termos do artigo 148.º do Código do Procedimento Administrativo, o acto pode ser rectificado, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto, oficiosamente (ou a pedido dos interessados) e com efeitos retroactivos.
Trata-se, pois, de uma correcção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa.
Distintas desta são as correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.
É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41.º, n.º 1, do CIRC) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23.º, alínea g), do CIRS).
Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.
Por fim, as correcções podem ter ainda outra natureza, a de correcções quantitativas a se, o que acontece quando a administração tributária se socorre de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 26 de abril de 2007 – processo n.º 37/07.
Como se disse, quando as declarações, contabilidade ou escrita do contribuinte revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo, não se verifica a presunção de veracidade de que gozam os contribuintes – cfr. a alínea a) do n.º 2 do artigo 75.º da LGT.
Neste caso, além de demonstrar que as declarações do contribuinte não apresentam dados fidedignos, o que impossibilita a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável – artigo 87.º, alínea b), da LGT, na redação à data dos factos -, cabe também à Administração quantificar a matéria coletável através de um método indireto – artigos 81.º a 83.º da LGT -, de modo a determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.
Para o efeito, a Administração poderá ter em conta os elementos previstos no artigo 90.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, obedecendo às regras do ónus da prova e às exigências de fundamentação previstas nos artigos 74.º, n.º 3, primeira parte, e 77.º, n.º 4, da mesma LGT. Assim, em caso de determinação da matéria tributável por métodos indiretos, compete à Administração Tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação.
Sendo que face às dificuldades inerentes a esta quantificação, que têm origem no incumprimento do sujeito passivo, será de aceitar o resultado proposto pela Administração quando for possível fazer um juízo de probabilidade sobre os factos tributários do contribuinte. Com efeito, apesar de a regra geral constante do n.º 1 do artigo 100.º do CPPT determinar que sempre que da prova produzida resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, o ato impugnado deve ser anulado, o n.º 2 do mesmo artigo refere expressamente que em caso de quantificação da matéria tributável por métodos indiretos não se considera existir dúvida fundada, para efeitos do número anterior, se o fundamento da aplicação daqueles consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, ainda que os contribuintes invoquem razões acidentais. O que, nos termos do n.º 3, não prejudica a possibilidade de na Impugnação Judicial o Impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.
Ou seja, no caso de a matéria tributável ser calculada através da aplicação de métodos indiretos por ter sido afastada a presunção de que gozam as declarações, contabilidade ou escrita do contribuinte, a Administração deve provar o fundamento legal da sua atuação, o que passa por:
- Demonstrar que as declarações, a escrita ou a documentação de suporte não são fidedignas;
- Evidenciar que não é possível determinar a matéria coletável através da contabilidade; e
- Fundamentar a fixação da matéria tributável presumida.
E, por seu lado, cabe ao contribuinte provar que:
- O método indireto escolhido originou uma quantificação errada ou manifestamente excessiva, não lhe bastando “suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados” para aferir, a sua verdadeira situação tributária, à luz das regras de experiência e de juízos de razoabilidade e normalidade – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de novembro de 2011 – processo n.º 247/11.
Recorde-se, ainda, que, nos termos do artigo 85.º, n.º 1, da LGT, “a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa”, e que, de acordo com o artigo 88.º da mesma Lei, na redação à data dos factos, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos ”pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”
Quis, assim, o legislador que não bastasse a mera existência de irregularidades ou de indícios de falta de veracidade para a aplicação de métodos indiretos, exigindo ainda que estes inviabilizassem o apuramento direto da matéria tributável, o que sucede quando, abalada a credibilidade dos registos contabilísticos quanto a determinada categoria de proveitos, nem a contabilidade nem qualquer outro elemento de que a Administração disponha revelem os valores reais das operações, não sendo possível substituí-los por outros apurados de forma direta e exata.
Diversamente, quando a divergência entre o valor declarado e o valor real se encontre apurada com exatidão, a Administração deve proceder à correção direta, na exata medida da diferença apurada, ou, impondo-se o recurso a métodos indiretos, ainda assim, por força do disposto no artigo 85.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, devem ser aplicadas as regras da avaliação direta.* Quanto à legalidade da aplicação de métodos indiretos:
Como se disse, no ponto, a Administração deve provar o fundamento legal da sua atuação, o que passa por (1) demonstrar que as declarações, a escrita ou a documentação de suporte não são fidedignas, (2) evidenciar que não é possível determinar a matéria coletável através da contabilidade e (3) fundamentar a fixação da matéria tributável presumida.
No caso dos autos, a Administração, na ação inspetiva – cfr. o capítulo IV do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), transcrito no ponto 19 do probatório -, constatou, além do mais, que ”não se identifica a contabilização do sinal (reserva- 10.000,00€) dado pelo adquirente identificado com o n.º 2, relativamente à fracção G” e que ”a fracção G escriturada por 231.941,00€, foi contabilizada por 221.941,00€” - ponto 2.4.2.2 do RIT -, o que o próprio adquirente confirmou, ao apresentar ”o referido contrato, o documento de reserva, recibo e meios de pagamento no valor da fração (€ 231.941,00)” – cfr. pontos 12 e 19 do probatório.
Por outro lado, ainda de acordo com o Relatório de Inspeção, quanto à fração E, escriturada e contabilizada por € 120.000,00, o respetivo adquirente declarou ”que não existiu contrato Promessa de Compra e Venda da fração em causa e que não se recordava de ter emitido um cheque de sinal”, encontrando-se a fração ”hipotecada com dois empréstimos no montante de € 125.000,00 e € 80.000,00 (num total de 205.000,00€), os quais foram contratados na data da escritura de compra e venda”, e tendo-lhe sido atribuído, cerca de um ano depois, numa escritura de divisão de coisa comum, ”o valor de € 203.298,24” – cfr. pontos 13 e 19 do probatório; e, quanto à fração T, escriturada e contabilizada por € 150.000,00, o adquirente limitou-se a enviar a escritura, tendo a Administração identificado ”dois mútuos com hipoteca, um no valor de € 145.364,65 e outro no valor de €70.635,35, (num total de 216.000,00€), ambos com hipoteca sobre a mesma fracção e realizados no mesmo dia” – cfr. pontos 11 e 19 do probatório.
A Administração alegou ainda no RIT que ”as fracções do lote sito na Avenida ……………………………, [...] foram escrituradas por valores muito divergentes”, sendo que, em 2005, as frações G e T, com ”a mesma tipologia e permilagem”, foram escrituradas, respetivamente, por € 231.941,00 e por € 150.000,00, e que, relativamente às vendas de 2003, se comprovou que a fração AB fora escriturada e contabilizada por € 140.000,00, tendo o adquirente regularizado a SISA pelo ”valor real (238.500,00€)” – cfr. ponto 19 do probatório.
A estes elementos acresce que o próprio Sujeito Passivo alegou, e o Tribunal a quo deu como provado, que o lote de terreno onde foi construído o imóvel foi objeto de contrato-promessa pelo preço de 375.000.000$00 (€ 1.870.492,10), mas foi escriturado e contabilizado por 200.000.000$00 (€ 997.595,80) – cfr. pontos 2 a 4 do probatório –, o que, como se assinalou na decisão do procedimento de revisão, revela que ”os seus registos contabilísticos possuem irregularidades na organização e execução” – cfr. ponto 22 do probatório.
Ora, estes factos, ao contrário do que se entendeu na sentença, não constituem meras suposições ou extrapolações dos exercícios de 2003 e 2004: reportam-se a três concretas vendas realizadas em 2005 (frações G, E e T) e revelam, de forma objetiva e convergente, que a contabilidade da Impugnante não registou a totalidade das quantias recebidas pela venda das frações.
Desde logo, quanto à fração G, está provado que a Impugnante recebeu € 231.941,00, mas apenas contabilizou € 221.941,00, omitindo o registo do sinal de € 10.000,00 – cfr. pontos 12 e 19 do probatório.
E quanto à fração T, com tipologia e permilagem idênticas às da fração G, situada no mesmo prédio mas num piso superior (a fração T fica no 6.º andar, enquanto a G fica no 2.º), o que habitualmente valoriza o imóvel, foi escriturada por um preço inferior em mais de € 80.000,00 – cfr. ponto 19 do probatório.
Por fim, esta factualidade inscreve-se num padrão de atuação já comprovado relativamente ao mesmo imóvel, em que uma fração foi escriturada e contabilizada por € 140.000,00 quando o preço real fora de € 238.500,00, e é coerente com a prática, admitida pelo próprio Sujeito Passivo, de realizar pagamentos à margem dos seus registos contabilísticos – cfr. pontos 2 a 4 e 19 do probatório.
A sentença deu estes factos como provados, mas entendeu não serem suficientes para demonstrar a impossibilidade do apuramento direto da matéria coletável, por não terem sido realizadas diligências adicionais, designadamente junto das entidades bancárias e dos Serviços Municipalizados de Água e Saneamento.
No entanto, o princípio do inquisitório não impunha à Administração que esgotasse todas as diligências ao seu dispor antes de concluir pela impossibilidade de apuramento direto, mas apenas que realizasse todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material – artigo 58.º da Lei Geral Tributária.
Ora, a Administração notificou os adquirentes das três frações, ouviu-os e analisou a documentação por eles fornecida - pontos 10 a 13 do probatório -, tendo constatado que a contabilidade da Impugnante não registava o sinal entregue pelo adquirente da fração G, nem continha qualquer documento de suporte a ele relativo – pontos 12 e 19 do probatório.
O que basta para concluir que a matéria coletável não podia ser calculada diretamente a partir da contabilidade.
É certo que, quanto a esta fração G, a divergência entre o valor contabilizado e o valor real ficou apurada com exatidão, pelo que a Administração procedeu, quanto a ela, à correção direta da omissão, ao abrigo do artigo 85.º, n.º 2, da LGT (“À avaliação indirecta aplicam-se, sempre que possível e a lei não prescrever em sentido diferente, as regras da avaliação directa.”), tendo sido “acrescido o valor de € 10.000,00, porquanto a contabilização da fracção "G" na conta "Vendas" foi feita por € 221.941,00, quando o valor constante da escritura é de € 231.941,00” – cfr. o ponto 22 do probatório.
Ora, tendo ficado demonstrada a falta de fiabilidade da contabilidade, é afastada a presunção de veracidade de que esta gozava, não só quanto à venda da fração G, mas também quanto ao demais contabilizado, maxime às vendas das frações E e T.
Deste modo, a Inspeção deveria determinar o preço de venda das frações E e T através de métodos indiretos, tanto mais que face ao resultado da consulta aos adquirentes das três frações, nenhuma outra diligência era necessária à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, uma vez que os indícios recolhidos eram suficientes para afastar a presunção de veracidade das declarações e da contabilidade da Impugnante quanto ao exercício de 2005.
Por outro lado, também se encontra fundamentada a fixação da matéria tributável presumida, como se verá melhor de seguida, pelo que, no ponto, a razão não está com a Impugnante.
Deste modo, impõe-se concluir que a sentença recorrida errou ao julgar que a Administração não demonstrou a verificação dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indiretos, previstos no artigo 87.º, n.º 1, alínea b), e no artigo 88.º, alínea a), da LGT, pelo que o recurso procede nesta parte.* QUANTO ÀS QUESTÕES CUJO CONHECIMENTO FICOU PREJUDICADO NA SENTENÇA:
A sentença recorrida, tendo julgado procedente o vício relativo aos pressupostos da avaliação indireta, considerou prejudicado o conhecimento das questões relativas à errónea quantificação da matéria tributável, à caducidade do direito à liquidação e à emissão de várias liquidações adicionais quanto ao mesmo exercício.
Nos termos do artigo 665.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT, se o Tribunal recorrido tiver deixado de conhecer certas questões, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, o Tribunal Central, se entender que a apelação procede e nada obsta à apreciação daquelas, delas conhece no mesmo acórdão em que revogar a decisão recorrida, sempre que disponha dos elementos necessários, sendo que antes de ser proferida decisão, o Relator ouve cada uma das partes, pelo prazo de 10 dias – n.º 3.
A matéria de facto fixada na sentença contém os factos relevantes para a decisão das questões do excesso de quantificação e da caducidade do direito à liquidação, e a prova produzida permite fixar os factos para decidir a outra questão cujo conhecimento ficou prejudicado na sentença (pluralidade de liquidações adicionais), sendo que as partes foram notificadas para se pronunciarem sobre o seu conhecimento, nada tendo dito, pelo que nada obsta ao predito conhecimento em substituição.* Relativamente à quantificação da matéria tributável:
Como se disse, à Administração cabia ainda fundamentar a fixação da matéria tributável presumida.
Aqui, a Administração, na ação inspetiva – cfr. o capítulo V do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), transcrito no ponto 19 do probatório -, após referir que de “acordo com os elementos recolhidos no exercício de 2003 e 2004, concluiu-se que o valor de venda real era o da fracção AB (valor regularizado voluntariamente), tendo-se determinado o valor de 6.115,38 € por permilagem» e que, tendo “o adquirente da fracção G, apresentado cópia contrato de promessa e venda, cópia de meios de pagamento e recibos, facto que não se verificou relativamente aos adquirentes das outras duas fracções, tomou-se correcto o valor da escritura desta fracção”, optou por calcular o valor por permilagem da fração G (€ 231.941,00 / 39 = € 5.947,21), que ”se aproxima do valor atribuído em 2003/2004”, ou seja, o valor da única venda de 2005 cujo preço real foi apurado, e extrapolar os resultados obtidos para os desconhecidos.
Assim, aplicando aquele valor por permilagem às frações E (36‰) e T (39‰), a Administração apurou os valores de venda presumidos de € 214.099,38 e de € 231.941,00, acrescendo aos proveitos declarados as diferenças face aos valores escriturados e contabilizados (€ 94.099,38 e € 81.941,00, no total de € 176.040,38), e corrigiu diretamente, quanto à fração G, a omissão de € 10.000,00, fixando o lucro tributável em € 270.467,95 – cfr. pontos 5.1 a 5.4 do RIT, transcritos no ponto 19, e ponto 22 do probatório.
Trata-se de um critério expressamente justificado, que parte de um elemento real e documentado do próprio exercício (o preço da fração G), aplicado a frações do mesmo imóvel vendidas no mesmo exercício, em função da respetiva permilagem, e que se mostra, aliás, mais favorável ao contribuinte do que o valor por permilagem apurado em 2003/2004 (€ 6.115,38) – cfr. artigo 90.º, n.º 1, alíneas d), h) e i), da LGT.
E, assim sendo, é manifesto que a Administração cumpriu também o ónus que sobre si recaía de fundamentar a fixação da matéria tributável presumida. * Aqui chegados, como se disse, cabe então ao contribuinte provar que o método indireto escolhido originou uma quantificação errada ou manifestamente excessiva, não lhe bastando “suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido, antes se lhe impondo que demonstre a inadequação ou errada aplicação dos critérios de quantificação utilizados” para aferir a sua verdadeira situação tributária, à luz das regras de experiência e de juízos de razoabilidade e normalidade.
Para o efeito, nos termos do n.º 1 do artigo 117.º do CPPT e do n.º 5 do artigo 86.º da LGT, a Impugnação Judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indireta, depende de prévia Reclamação em que o perito do contribuinte não tenha chegado a acordo com o da Administração – cfr. os artigos 86.º, n.º 4, 91.º e 92.º da mesma Lei – o que sucedeu no caso dos autos - cfr. pontos 21 e 22 do probatório.
Nada obstando, vejamos, então, em que alicerça a Impugnante o seu pedido de anulação das liquidações por erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada.* QUANTO À CORREÇÃO DOS CUSTOS:
Nos artigos 37.º a 51.º da Petição Inicial, a Impugnante advoga que, por força do disposto no artigo 90.º, n.º 1, alínea f), da Lei Geral Tributária, a Administração deve “considerar «os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade»”, no caso, o “montante de 1.289.212,05 existente na conta de produtos e trabalhos em curso que, por lapso, não transitou no exercício respectivo para a conta de produtos acabados”, defendendo que “tal montante deve influenciar negativamente os proveitos apurados, computando-se proporcionalmente a cada uma das vendas das fracções autónomas de acordo com a permilagem de cada uma”.
Efetivamente, resulta provado no ponto 7 do probatório que “A Impugnante tinha, na sua contabilidade, evidenciado os custos inerentes à construção do imóvel sito na Avenida …………………………………….. localizado em Oeiras, na freguesia de Carnaxide, pelo montante de € 1.289.212,05 na rubrica contabilística #351- “Produtos e trabalhos em curso”, que não transitaram no exercício de 2005 para a conta de produtos acabados”.
No entanto, como se analisou supra, ficou demonstrada a falta de fiabilidade da contabilidade relativa ao exercício de 2005, o que, consequentemente, afastou a presunção de veracidade de que gozava.
E, assim sendo, o valor inscrito na sua contabilidade não é idóneo a demonstrar a existência de um erro no apuramento dos custos por si declarados.
Acresce que nada mais ficou provado na Impugnação Judicial, como, aliás, não tinha ficado provado no procedimento de revisão da matéria coletável – cfr. o parágrafo 8 do ponto 22 do probatório.
Pelo que não se demonstra, aqui, erro ou excesso na quantificação da matéria coletável.* QUANTO AO CUSTO DO LOTE DE TERRENO:
Nos artigos 52.º a 62.º da Petição Inicial, a Impugnante advoga que “não obstante o lote de terreno para construção ter sido adquirido e contabilizado por 200.000.000$00 (997.595,80€)” [sic], “O que é verdade é que tal lote de terreno efectivamente custou a quantia de 375.000.000$00 (1.870.492,10€)”, pelo que “a diferença na importância de 175.000.000$00 (872.896,30€), que foi efectivamente pago à empresa vendedora, deva ser imputado, a título de custo, proporcionalmente de acordo com a respectiva permilagem no valor de venda e/ou presunção das fracções transmitidas”.
Ora, resulta efetivamente provado que, em 15 de março de 2000, a Impugnante celebrou um contrato-promessa de compra e venda de um lote de terreno sito no ……………………, Linda a Velha, pelo preço de 375.000.000$00 (€ 1.870.492,10) – cfr. ponto 2 do probatório.
No entanto, resulta igualmente provado que este lote de terreno acabou por ser vendido, no mesmo ano, por 200.000.000$00 (€ 997.595,80) – cfr. ponto 3 -, tendo sido este o valor que foi levado à contabilidade – cfr. ponto 4.
Ou seja, apesar de ter sido celebrado um contrato-promessa de compra e venda por valor superior, o que resulta demonstrado nos autos é que a venda se fez por um preço inferior que foi o que sempre constou da sua contabilidade, desde o exercício do ano de 2000, nada tendo sido apurado na Impugnação quanto ao pagamento da diferença de 175.000.000$00, nem quanto ao meio, nem quanto ao momento, nem quanto ao local do pagamento, já que a única informação que, no ponto, consta dos autos, é que, de acordo com o laudo do perito da Fazenda Pública no procedimento de revisão da matéria tributável, “os cheques que foram pretensamente para pagar o terreno foram emitidos a diversas pessoas, que nenhuma relação tem com a empresa vendedora do mesmo” – cfr. o parágrafo 9 do ponto 22 do probatório.
Pelo que não se demonstra, também aqui, qualquer erro ou excesso na quantificação da matéria coletável.* QUANTO AOS RÁCIOS:
Nos artigos 63.º a 67.º da Petição Inicial, a Impugnante advoga que o rácio de rentabilidade sobre as vendas (R04) está fixado abaixo de 10, sendo que “se se aplicasse o rácio mais elevado (mediana) às vendas presumidas de 2005 teríamos um lucro tributável de (186.040,38€ x 9,56) = 17.785,46€, o que demonstra a irracionalidade, o exagero e o disparate da presunção fiscal”.
O rácio de rentabilidade sobre as vendas ilustra a medida de cada euro vendido que corresponde a resultado.
Ora, de acordo com o ponto 8 do probatório, “Para o exercício de 2005, o rácio da rentabilidade sobre as vendas (R04) de âmbito regional e de âmbito nacional, foi fixado respetivamente em 9,56 (média) e 4,87 (mediana) e 7,87 (média) e 4,26 (mediana)”, pelo que o valor de 9,56 invocado pela Impugnante corresponde à média regional, e não à mediana, a qual significa que metade das empresas do setor teve uma rentabilidade das vendas igual ou inferior a esse valor e a outra metade igual ou superior.
Acresce que o cálculo da Impugnante aplica a percentagem ao montante da correção, que não às vendas do exercício como era mister, pelo que tal cálculo nada demonstra quanto ao resultado efetivamente obtido.
Deste modo, tal rácio nada diz sobre a concreta situação da Impugnante, pelo que, também aqui, não se pode concluir ter cumprido o ónus, que sobre si impende, de demonstrar que a quantificação efetuada pela Inspeção é excessiva ou errada.* QUANTO AOS VALORES PATRIMONIAIS TRIBUTÁRIOS:
Nos artigos 68.º a 70.º da Petição Inicial, a Impugnante advoga que “a iniquidade fiscal é altamente gritante, quando comparada com o valor de venda presumido”, uma vez que “a avaliação directa das fracções que constituem o imóvel, feita pelo próprio fisco e a qual visa tributar o rendimento patrimonial dos imóveis” é mais baixa que o valor de venda presumido.
Ora, o valor patrimonial tributário resulta de uma fórmula de cálculo prevista no Código sobre o Imposto Municipal sobre Imóveis e pretende, consequentemente, apurar a capacidade contributiva para efeito da tributação do património que “deve contribuir para a igualdade entre os cidadãos” (artigo 104.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa), que não, como é o caso dos autos, apurar a capacidade contributiva para efeito da tributação do rendimento das empresas que “incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real” (n.º 2 do mesmo artigo 104.º).
Pelo que tendo diferente finalidade, o VPT não é critério idóneo a identificar um excesso ou um erro na quantificação da matéria coletável em crise nos autos.
E, assim sendo, impõe-se concluir que a Impugnante não cumpriu o ónus, que sobre si recaía nos termos do artigo 74.º, n.º 3, da LGT, de demonstrar o excesso na quantificação da matéria tributável, tanto mais que não lhe bastava, como se viu, suscitar dúvidas quanto ao resultado obtido.
E, assim sendo, a Impugnação improcede nesta parte.* Relativamente à Caducidade do Direito à Liquidação:
Nos artigos 71.º a 74.º da Petição Inicial, a Impugnante advoga que a “liquidação correctiva em si nunca foi notificada”, mas “meramente uma denominada «Demonstração de Acerto de Contas»”, o que “acarreta a caducidade do imposto”.
Vejamos.
Nos termos do n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, na redação então em vigor, “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”, sendo que - n.º 4 - “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário” e - n.º 6 - “Para efeitos de contagem do prazo referido no n.º 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil”.
Estando em causa IRC do exercício de 2005, imposto periódico, o prazo de caducidade do direito à liquidação começou a correr em 31 de dezembro de 2005 e terminou em 31 de dezembro de 2009, como, aliás, a própria Impugnante reconhece no artigo 74.º da Petição Inicial.
Ora, as correções à matéria tributável de que resultou a liquidação impugnada foram objeto de notificação à Impugnante para efeitos do exercício do direito de audição, que a mesma exerceu – cfr. o ponto 17 do probatório, de onde resulta que “Em 27/02/2009, pelo oficio n.º 014224, de 20/02/2009, a Impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção, e é convidada a pronunciar-se em sede de audiência prévia sobre o referido projeto de relatório de inspeção”, e o ponto 18, onde se lê que “Em 10/03/2009, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia”.
E resulta do ponto 24 do probatório que “Em 25/08/2009, foi remetido à ora Impugnante a Demonstração de Liquidação - Sem Documento de Cobrança n.º 2009 6315663, a Demonstração de Liquidação de Juros n.º 2009 6315663 e a Demonstração de Compensação n.º 20091626528, por carta registada, com as referências de registo postal RY48756….PT, RY48756….PT e RY48753….PT”.
Ou seja, ao contrário do que sustenta a Impugnante, não lhe foi remetida apenas a demonstração de acerto de contas que juntou como documento n.º 1 com a Petição Inicial – cujo envelope ostenta, precisamente, o registo postal RY48753….PT, correspondente à demonstração de compensação –, mas também, em carta registada autónoma, a demonstração da liquidação de IRC n.º 2009.6315663, além da demonstração da liquidação dos juros compensatórios.
Aliás, a própria Impugnante confessa, no artigo 9.º da Petição Inicial, que a liquidação lhe “foi notificada via postal registado […] em 27.08.2009, para pagamento até 30.09.2009”.
Deste modo, considerando-se a liquidação notificada à Impugnante em agosto de 2009, foi-o dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, que só terminava em 31 de dezembro de 2009, pelo que não se verifica a invocada caducidade.
E, assim sendo, a Impugnação improcede também nesta parte.* Relativamente às Liquidações Adicionais:
Nos artigos 75.º a 79.º da Petição Inicial, a Impugnante advoga que “de acordo com o art. 91.º do CIRC o Fisco pode proceder a uma liquidação adicional”, mas já não “a liquidações adicionais consecutivas, quanto ao mesmo ano e quanto à mesma matéria colectável”, sendo que no caso foi notificada em 9 de junho de 2009 “de uma «Demonstração de Liquidação de IRC»; de uma «Demonstração de Liquidação de Juros», de uma «Demonstração de Acerto de Contas»”, em 10 de julho de 2009 “de uma outra nova «Demonstração de Liquidação de IRC» e de outra «Demonstração de Acerto de Contas» segundo as quais a Impugnante nada deve ao Fisco”, não sendo possível a emissão de outra liquidação, “embora nunca notificada à Impugnante, por se tratar de acto válido constitutivo de direitos e interesses legalmente protegidos”.
Vejamos.
Os documentos referidos pela Impugnante foram juntos com a Petição Inicial, sem que a sua autenticidade tenha sido posta em crise, pelo que, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 662.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, se adita ao probatório a seguinte factualidade:
26. Em 26/05/2009, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º 2009 8310013947, relativa ao exercício de 2005, com base na matéria coletável de € 270.467,95, e a correspondente liquidação de juros compensatórios, no montante total de € 5.865,65, com o valor a pagar de € 57.026,75, tendo sido emitida a demonstração de acerto de contas n.º 2009 00000290440, com a data de compensação de 01/06/2009, o saldo a pagar de € 56.935,95 e a data limite de pagamento de 08/07/2009, as quais foram remetidas à Impugnante por correio registado
[cf. documentos n.ºs 20, 21 e 22 juntos com a petição inicial];
27. Em 06/07/2009, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de IRC n.º 2009 8910015170, relativa ao exercício de 2005, na qual, por referência às “Importâncias Liq. Anterior” – matéria coletável de € 270.467,95 e IRC a pagar de € 62.987,78 –, foram inscritas como “Importâncias Corrigidas” a matéria coletável de € 84.427,57 e o IRC a pagar de € 16.477,69, com o valor a pagar de € 89,02, a qual foi remetida à Impugnante por correio registado
[cf. documento n.º 23 junto com a petição inicial];
28. Em consequência, foi emitida a demonstração de acerto de contas n.º 2009 00001845521, com a data de compensação de 08/07/2009, da qual constam o “Estorno Liq. de 2005 – Liq. 2009 8310013947”, no montante de € 57.026,75, os juros compensatórios, no montante de € 89,02, e a “Regularização de doc. anterior, Nota 2009 00000290440”, no montante de € 56.935,95, com o saldo apurado de € 1,78, e na qual se refere que “não há lugar ao pagamento ou reembolso do saldo apurado, por ser inferior ao limite mínimo”, a qual foi remetida à Impugnante por correio registado
[cf. documento n.º 24 junto com a petição inicial];
29. Da demonstração de acerto de contas referida no ponto 23 constam o “Acerto Liq. de 2005 – Liq 2009 8310015802”, no montante de € 51.161,10, os “Juros Compensatórios, Liq 2009 00001526970”, no montante de € 5.769,29, os “Juros Comp. Pag. por Conta, Liq 2009 00001526969”, no montante de € 96,36, a “Regularização de doc. anterior, Nula 2009 00001845521”, no montante de € 1,78, e o “Estorno Liq. de 2005 – Liq 2009 8910015170”, no montante de € 89,02
[cf. documento n.º 1 junto com a petição inicial].
Resulta igualmente provado – ponto 21 do probatório - que “Em 11/05/2009, a Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável apurada por métodos indiretos”, sendo que - ponto 22 - “Em 22/07/2009, foi emitida a decisão final, proferida no âmbito do procedimento de revisão, que concluiu no sentido da manutenção dos valores fixados pelos serviços de inspeção tributária”.
Ora, nos termos do n.º 2 do artigo 91.º da Lei Geral Tributária, “O pedido [de revisão da matéria coletável] referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo”, pelo que “O ato de liquidação que seja praticado antes de estar definitivamente decidido o pedido de revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos é ilegal” – cfr. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10 de novembro de 2021 – processo n.º 0190/14.5BELRS.
A liquidação n.º 2009.8310013947 foi, assim, emitida em 26 de maio de 2009, na pendência do procedimento de revisão – cfr. o ponto 26 do probatório –, tendo sido eliminada da ordem jurídica, ainda antes da decisão desse procedimento, pela liquidação n.º 2009.8910015170, de 6 de julho de 2009, que repôs a matéria coletável declarada pela Impugnante e foi acompanhada do estorno integral da liquidação anterior e da regularização da respetiva nota de cobrança – cfr. os pontos 27 e 28 do probatório.
Só depois de proferida a decisão do procedimento de revisão, que manteve a matéria tributável fixada pela inspeção – cfr. o ponto 22 do probatório –, foi emitida a liquidação impugnada, n.º 2009.8310015802, acompanhada do estorno da liquidação de 6 de julho de 2009 e da regularização da respetiva nota – cfr. os pontos 23 e 29 do probatório.
Deste modo, não estamos perante liquidações adicionais cumulativas, quanto ao mesmo exercício e à mesma matéria coletável, como advoga a Impugnante, uma vez que cada uma das liquidações sucessivas foi acompanhada da eliminação da anterior, sendo a liquidação impugnada a única que subsiste na ordem jurídica e que lhe exige o pagamento do imposto, no mesmo montante de € 56.935,95 que resultara da primeira.
E também não se pode acompanhar a Impugnante quando advoga que a liquidação de 6 de julho de 2009 constituiu um ato válido constitutivo de direitos que obstaria à emissão da liquidação impugnada, pois aquele ato limitou-se a eliminar uma liquidação emitida na pendência do procedimento de revisão, repondo a situação tributária decorrente da autoliquidação, sem qualquer pronúncia sobre a matéria tributável do exercício, que só viria a ser definitivamente fixada com a decisão daquele procedimento, em 22 de julho do mesmo ano.
Pelo que da eliminação daquela liquidação não decorreu para a Impugnante o direito a não ser tributada pela matéria tributável que viesse a ser fixada no procedimento de revisão, tanto mais que, por força do disposto no n.º 2 do artigo 30.º da LGT, “O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.
E, assim sendo, a Impugnação improcede também nesta parte.* Termos em que se acorda conceder provimento ao presente recurso e revogar a sentença recorrida, julgando-se, em substituição, a Impugnação Judicial improcedente.
São devidas custas, na instância e neste TCA Sul, pela Recorrida, por ter ficado vencida na Impugnação e no Recurso – artigo 527.º, n.os 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Lisboa, 22 de outubro de 2026.
Tiago Brandão de Pinho (relator) – Ana Cristina Carvalho – Teresa Costa Alemão |