I - RELATÓRIO

A Impugnante S…, Lda., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e respetivos juros, referentes ao exercício de 2004, no valor global de € 140 919,43, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«- A liquidação "sub-judice", deverá face aos motivos que se alegam de 12. a 22. da P. I, ser declarada extinta por caducidade, tendo o V. Tribunal "a quo" procedido erradamente à contagem do prazo de suspensão, o que determinou erro de julgamento;

Além disso;

- Não se encontram reunidos os pressupostos para o recurso a métodos indirectos na tributação;

A) Em primeiro lugar; por ao arrepio das disposições do artºs. 370º 372.º do Código Civil e do 75.º da LGT, não se encontrar demonstrado nem provado - no que às treze fracções vendidas para além da I e D se refere - que os valores constantes das respectivas escrituras de compra e venda, tenham sido diversos dos efectivamente praticados nas transacções realizadas e pagos pelos respectivos adquirentes à impugnante;

B) Depois, porque não resulta do Relatório do procedimento inspectivo, que a AT tenha demonstrado que não fosse de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao seu dispor;

- Apenas para correcções por métodos directos (técnicas) relativamente às fracções … e …;

Acresce que:

- A matéria colectável fixada pelos SIT, bem como a liquidação do imposto dela resultante e ora "sub-judice'', padecem de flagrante e aliás notório excesso de quantificação;

- Excesso que linearmente discorre do valor fixado pelos SIT para a matéria colectável, quando cotejado o rácio da rentabilidade fiscal dela decorrente com os valores normais para este exercício e sector de actividade, tal como se deixou exposto de 76. a 82 da P. I.;

- A Sentença sob recurso omitiu factos essenciais à boa decisão da causa;

- Não procedeu ao exame crítico das provas;

- Pecando ainda por falta de fundamentação num dos seus aspectos essenciais, o do excesso de quantificação;

- Atentos os motivos invocados, tendo decidido pela improcedência da impugnação, lavrou a Sentença em erro de julgamento;

- As constatações expostas na presente peça processual, conduzirão julga-se, contrariamente ao que veio a ser determinado pelo Tribunal "a quo", à procedência da impugnação;

- Devendo face a todo o exposto, revogar-se a Sentença recorrida;

- E proferir-se outra, através da qual se considere a procedência da impugnação e determinar-se a anulação da liquidação impugnada;

- Resultaram violados, designadamente os normativos constantes dos artºs, 20° - 1, alínea a) e 57° - 1 do CIRC (anterior art.º 52.-), art°s 45.º, 46.º, 74.º -º1, 75° (quando em conjugação com os artºs. 370° a 372° do Código Civil), 87° e 88.3 todos da Lei Geral Tributária, nº.1, alínea a) e 2 do Artº. 1º. do Dec-Lei nº. 256-A/77 de 17.6, aplicável aos actos tributários, nomeadamente por força do disposto Artº.s 64º. e 77º. da LGT e n.º 1 do artº 125.º do CPPT.

Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores: Decidindo como se conclui e vai pedido, concedendo provimento ao presente recurso, assim o julgamos, fareis uma vez mais JUSTIÇA!»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) Errou no julgamento de facto, por ter omitido factos essenciais à decisão da causa e por não ter procedido ao exame crítico das provas no que se refere ao excesso de quantificação;

ii) Incorreu em erro de julgamento na contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação;

iii) Efectuou errado julgamento quanto à verificação dos pressupostos para o recurso à avaliação e parte da matéria tributável por métodos indirectos e por excesso de quantificação.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) Em 2004, a Impugnante, S… Lda., com o NIF 5…, vendeu, além do mais, os seguintes imóveis, sitos na rua D…, n.^os …, tornejando para a Avenida A…, freguesia do Beato, concelho de Lisboa, inscritos na matriz com as fracções adiante indicadas do artigo 7…, com os seguintes valores declarados:

1. Em 1 de Julho, a fracção …, com área bruta privativa de 47,0850 m2 e área bruta dependente de 17.526 m2, e a permilagem de 15,32, a H… (...), com o NIF 2…, correspondente ao 2º andar E, pelo valor declarado de 80.000 € - cf. escritura de compra e venda e caderneta predial, de fls. 192 a 198 e 201 do PAT,

2. Em 9 de Agosto, a fracção …, com área bruta privativa de 74,6986 m2 e área bruta dependente de 19,1150 m2, e a permilagem de 25,26, a S… (...), com o NIF 2…, correspondente ao 1º andar D, pelo valor declarado de 98.762 € - cf. escritura de compra e venda e caderneta predial, de fls. 181 a 188 do PAT,

3. Em 12 de Outubro, a fracção …, com área bruta privativa de 129,5 m2 e área bruta dependente de 17,5 m2, e a permilagem de 34,82, a A… (...), com o NIF 2…, e C… (...), com o NIF 2…, correspondente ao 1º andar B, pelo valor declarado de 144.150 € - cf. escritura de compra e venda e caderneta predial, de fls. 160 a 169 do PAT,

4. Em 30 de Novembro, a fracção …, com área bruta privativa de 105,1155 m2 e área bruta dependente de 19,4 m2, e a permilagem de 33,26, a A… (...), com o NIF 2…, correspondente ao 1º andar C, pelo valor declarado de 160.000 € - cf. escritura de compra e venda e caderneta predial, de fls. 172 a 178 do PAT.

B) O adquirente da fracção …, H… (...), com o NIF 2…, contraiu dois empréstimos, garantidos pela referida fracção, no valor de 67.500 € e 27.500 €, no total de 95.000 €, para aquisição da habitação e para fazer face a custos relacionados com despesas/registos fiscais e aquisição do recheio do imóvel. - cf. carta, menção em escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca e fiança, e cartas do B…, a fls. 191, 195, 199 e 200 do PAT

C) A adquirente da fracção …., S… (...), com o NIF 2..., contraiu um empréstimo, garantido pela referida fracção, no valor de 126.000 €, tendo declarado que daquele valor 98.762 € se destina à aquisição da fracção e 27.238 € a obras de beneficiação. - cf. menção em escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca e mandato, a fls. 184 do PAT

D) Os adquirentes da fracção …, A… (...), com o NIF 2…, e C… (...), com o NIF 2…, contraíram dois empréstimos, garantidos pela referida fracção, no valor de 125.000 € e 50.000 €, no total de 175.000 €, para aquisição da habitação, para fazer face a despesas pessoais e aos encargos fiscais com a aquisição. - cf. extracto da declaração Modelo 11, carta, menção em escritura de compra e venda, mútuo com hipoteca e fiança, a fls. 158, 159 e 164 do PAT

E) A adquirente da fracção …, A… (...), com o NIF 2…, contraiu dois empréstimos, garantidos pela referida fracção, no valor de 160.000 € e 47.000 €, no total de 207.000 €. - cf. extracto da declaração Modelo 11 e menção em escritura de compra e venda e mútuo com hipoteca, a fls. 171 e 175 do PAT

F) Em 2004, a Impugnante vendeu, além do mais, os seguintes imóveis, sitos na rua D…, n.^os …, tornejando para a Avenida A…, freguesia do Beato, concelho de Lisboa, inscritos na matriz com as fracções adiante indicadas do artigo 7…, pelos seguintes valores:

1. Em 28 de Julho, a fracção …, com área bruta privativa de 47,085 m2 e área bruta dependente de 20,37 m2, e a permilagem de 15,32, a A… (...), com o NIF 2…, correspondente ao 1º andar E, pelo valor de 87.180 € - cf. termo de declarações e caderneta predial, a fls. 150 a155 do PAT,

2. Em 12 de Novembro, a fracção …, com área bruta privativa de 66,53 m2 e área bruta dependente de 18,261 m2, e a permilagem de 24,26, a P… (...), com o NIF 1…, correspondente ao R/C B, pelo valor de 125.000 € - cf. termo de declarações e caderneta predial, a fls. 139, 140 e 149 do PAT,

G) A adquirente da fracção …, A… (...), com o NIF 2…, contraiu um empréstimo, garantido pela referida fracção, no valor de 78.300 €. - cf. termo de declarações, a fls. 150 do PAT

H) O adquirente da fracção …, P… (...), com o NIF 1…, contraiu dois empréstimos, garantidos pela referida fracção, no valor de 95.000 € e 45.000 €, no total de 140.000 €. - cf. termo de declarações e caderneta predial, a fls. 139, 140 e 149 do PAT

I) Em 2004, a Impugnante vendeu, além do mais, os seguintes imóveis, sitos na rua D…, n.^os …, tornejando para a Avenida A…, freguesia do Beato, concelho de Lisboa, inscritos na matriz com as fracções adiante indicadas do artigo 7…, tendo inscrito a débito os seguintes valores na sua contabilidade:

1. Fracção …, com área bruta privativa de 114,5445 m2 e área bruta dependente de 18,2 m2, e a permilagem de 34,82, correspondente ao 3º andar B, debitando o valor 148.750 €;

2. Fracção …, com área bruta privativa de 114,5545 m2 e área bruta

dependente de 40,975 m2, e a permilagem de 32,64, correspondente ao 4o andar B, debitando o valor 188.250 €;

3. Fracção …, correspondente ao 3º andar E, debitando o valor 81.840 €;

4. Fracção …, com área bruta privativa de 74,6986 m2 e área bruta dependente de 21,275 m2, e a permilagem de 25,26, correspondente ao 3º andar D, debitando o valor 175.408,79 €;

5. Fracção …, com área bruta privativa de 74,6986 m2 e área bruta dependente de 19,5 m2, e a permilagem de 25,26, correspondente ao 2º andar D, debitando o valor 100.760 €;

6. Fracção …, corn área bruta privativa de 101 m2 e área bruta dependente de e permilagem não apuradas, correspondente ao R/C A, debitando o valor 126.200 €;

7. Fracção …, correspondente ao 4º andar C, debitando o valor 244.500 €;

8. Fracção …, com área bruta privativa de 114,5545 m2 e área bruta dependente de 34,2125 m2, e a permilagem de 33,72, correspondente ao 5º andar B, debitando o valor 153.100 €;

9. Fracção …, com área bruta privativa de 114,5545 m2 e área bruta dependente de 41,2 m2, e a permilagem de 37,1, correspondente ao 2º andar B, debitando O valor 247.390 €. — cf. extracto da conta 219, referente à contabilidade da Impugnante, referente a 2004, e respectivas cadernetas prediais de fls. 204 a 206 e 212 a 218

J) Em 31 de Dezembro de 2004, a Impugnante efectuou um lançamento contabilístico de regularização de movimentos em falta, entre as contas 211, 219 e 12 - depósitos à ordem, a débito e a crédito, na contabilidade e no banco. — cf. extracto contabilístico de Operações Diversas e documento de suporte, a fls. 202 e 203 do PAT

K) No exercício de 2004, a actividade da Impugnante apresentou, entre outros, os seguintes rácios:

R12 - RLVendas 1,72

R17-MBH -77,72

- cf. Doc. 12 junto pela Impugnante, a fls. 47

L) No mesmo exercício, os valores nacionais apurados para os mesmos rácios foram:

R12-RLVendas 2,74

R17 — MBII 19,18. - cf. Doc. 12 junto pela Impugnante, a fls. 47

M) Em 18 de Setembro de 2008, a Impugnante foi notificada para o início de uma acção inspectiva. - cf. artigo 15° da petição inicial, a fls. 4

N) Em 18 de Novembro de 2008, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária realizada à Impugnante, entre 1 e 22 de Outubro de 2008, de cujo teor se extrai:

“(...) 1.2 - Descrição sucinta das conclusões da acção de inspecção 1.2.1. -IRC

Como resultado da acção inspectiva externa efectuada ao exercício de 2004 detectamos algumas irregularidades, que se consubstanciaram em correcções à matéria colectável, descritas no capitulo III "Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas" e correcções com recurso a métodos indirectos descritas no capitulo V "Critérios De Cálculo Dos Valores Corrigidos Com Recurso A Métodos Indirectos".

- Correcções meramente aritméticas no valor de € 966,89

- Correcções com recurso a métodos indirectos de € 442.265,41 (...)

11.3.4. Actividades Exercida

Ao longo de 2004 a empresa alienou os seguintes bens:

- 6 lotes de terreno para a construção, localizados na Quinta …, freguesia de São Nicolau e concelho de Santarém;

- 3 lotes de terreno doados a Câmara Municipal de Santarém;

- 15 fracções do prédio urbano sito na Rua D… tornejando para a Av. A…, freguesia de São João, concelho de Lisboa.

11.3.5. Resultado Fiscal

Os resultados fiscais da empresa nos últimos anos discriminam-se do seguinte modo:

Tendo por finalidade dar cumprimento ao que está consignado nos art. 52° do CIRC e 87° a 89° da LGT, nomeadamente no que concerne á fundamentação da tributação através do recurso a métodos indirectos, destacamos as seguintes situações de enquadramento:

IV.1. Notificações aos Adquirentes

Foram enviadas notificações para os adquirentes dos lotes de terreno e das fracções vendidas em 2004, tendo sido solicitados os seguintes documentos:

- cópia da escritura;

- CPCV, caso este tenha sido realizado;

- cópias dos cheques emitidos em nome da empresa ou do seu Administrador e representante;

- cópias da frente e do verso de cheques solicitados pelos adquirentes aos bancos;

- comprovativo do pagamento do IMT adicional ou do requerimento para o seu pagamento, entregue no Serviço de Finanças.

(...) IV.1.2. Respostas dos Adquirentes - fracções - Lisboa Em resposta, os adquirentes deslocaram-se aos nossos serviços, conforme tinham sido notificados, outros enviaram carta ou fax, entregando-nos os elementos solicitados, dois dos quais descredibilizam os valores de venda declarados nas escrituras de compra e venda e registados como proveito pela empresa. Deste modo, tivemos necessidade de proceder à quantificação indirecta de cada fracção em função dos m2.

IV.1.2.1. Fracção … do art.1…

A escritura de venda da fracção … foi realizada em 12/11/2004 pelo montante de € 125.000,00 porém em termo de declarações o adquirente P… declarou ter pago o montante total de € 158.500,00, conforme se verifica no CPCV e nos cheques por ele emitidos.

Face a esta diferença de valores, o adquirente procedeu à regularização do IMT que se encontrava em falta.

IV.1.2.2. Fracção … do art. 1…

Em 08/07/2004 foi realizada a escritura de venda da fracção … pelo montante de € 78.300,00.

Porém, em termo de declarações o adquirente declarou ter adquirido a fracção pelo montante de € 87.180,00, conforme cheques emitidos para pagamento.

Para as diferenças de valores o contribuinte procedeu ao pagamento do IMT adicional.

Em papéis de trabalho constam todas as escrituras e elementos pertencentes a cada um dos adquirentes que respondeu à notificação

IV.1.3. Valores de Aquisição (escritura)/Valor de Empréstimo

Das escrituras, dos documentos entregues pelos adquirentes em resposta à Notificação e dos elementos disponíveis no nosso sistema informático, verifica- se que alguns compradores que, recorreram ao crédito para adquirir fracções, contraíram empréstimos de valor igual ou superior ao declarado na escritura de compra e venda. O que constitui um indício muito forte de que o valor declarado não corresponde ao realmente pago pelo adquirente e que as vendas destas fracções não foram pelo valor declarado como proveitos, mas por valores superiores, como a seguir se descrimina:

IV.1.4. Valor das Entregas dos Adquirentes/Valor da Escritura

Da análise efectuada aos registos contabilísticos nomeadamente à conta de 211- clientes c/c e 219 - adiantamento de clientes - verificamos que estas não reflectem individualmente todos os cheques entregues pelos adquirentes à S… e que perfazem o valor total da escritura. No final do ano, aquando da elaboração das reconciliações bancárias verificou-se que tinham sido depositados cheques e que não tinham ainda sido contabilizados, pelo que foi efectuado um lançamento contabilístico de regularização entre as contas 211, 219 e 12 - depósitos à ordem, para saldar as contas dos clientes e acertar as contas de bancos - doc. 12.002 diário 50-operações diversas Esta situação constitui uma limitação no âmbito do nosso trabalho e não nos permite averiguar com rigor o valor total entregue por cada adquirente das fracções.

IV.1.5. Conclusão

Conforme anteriormente demonstrado, a contabilidade não reflecte ou impede o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo sendo também vários os elementos relatados que descredibilizam os valores de venda declarados nas escrituras de compra e venda e contabilizados pela empresa, tomando-se assim impossível a quantificação directa e exacta da matéria tributável.

Assim, relativamente às escrituras convém salientar que, a forca probatória dessas escrituras como documentos autênticos, limita-se apenas aos factos verificados directamente no Notário, incluindo as afirmações das partes, não abrangendo factos que estes declaram ter-se verificado, mas que o Notário não pôde atestar. Sobre esta matéria, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão de 24 de Novembro de 1999 (recurso número 24.124), tendo entendido que, por, na escritura de Compra e Venda, as partes afirmarem que o preço foi de determinado montante, não fica demonstrado tal preço, mas apenas que tal foi afirmado pelos contraentes perante o Notário, pelo que a Administração Fiscal pode, sem prévia declaração judicial de simulação, proceder às necessárias correcções para efeitos de IRS ou IRC.

Os factos do processo agora em análise, traduzem por um lado, vantagem patrimonial indevida, porque os adquirentes não pagaram o imposto (IMT) devido e, por outro lado, negócio simulado porque as partes contratantes não revelaram, de um modo geral, o preço real dos imóveis.

Afigura-se-nos, assim, que se verificam os elementos constitutivos do crime na lei como fraude fiscal.

Assim sendo, a contabilidade não reflecte de forma verdadeira e apropriada os resultados declarados, de acordo com o determinado nos art. 87° a 90° da LGT e artigos 52° e 54° do CIRC.

V. CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Atendendo aos factos expostos no capítulo anterior e em conformidade com o disposto nos art. 88° da LGT e 52 ° do CIRC, vamos proceder ao apuramento do lucro tributável referente ao exercício de 2004, pela aplicação dos métodos indirectos, nos termos do art. 90° da LGT e 54° do CIRC, tendo como base o preço médio por m2 de cada fracção correspondente ao artigo 1… da freguesia de São João, concelho de Lisboa.

De referir que não efectuamos correcções ao valor de venda dos lotes de terreno sitos em Santarém.

V.1. Determinação das vendas tendo por base o preço médio por m2

V.1.1. Auto-denuncias

Relativamente às fracções abaixo mencionadas, os seus compradores auto- denunciaram os valores de compra e venda pelo que, apurámos o acréscimo dos proveitos em relação ao valor declarado na escritura, o qual irá ser utilizado para efeitos de determinação do resultado tributável.

Conhecendo a área bruta de cada fracção constante nas cadernetas prediais, calculámos a média ponderada do presumível preço de venda por m2, como a seguir se descrimina:

V.1.2. Aquisições de fracções com dois empréstimos

Assim, determinamos o preço por m2 das fracções para as quais foram contraídos dois empréstimos bancários apurando-se a seguinte situação:

V.1.3. Determinação do preço por m2

Face ao mencionado, abandonamos a auto-denuncia da fracção …, por ser mais penalizante para o contribuinte, e com base na auto-denuncia da fracção … e do valor total dos empréstimos contraídos para as fracções …, …, … e …, determinamos pela média ponderada o seguinte preço médio por m2:

O preço médio por m2 vai agora ser aplicado às restantes fracções como se descrimina:

Agrupando-se todas as fracções, apuramos uma correcção no montante total de € 442.265,41, como a seguir se descrimina:

V.2. Determinação das vendas tendo por base o preço médio por permilagem

Se procedermos aos mesmos cálculos mas tendo por base a permilagem e não os m2, teríamos uma correcção de € 538.816,43, pelo que optamos pela mais favorável ao contribuinte, descriminada no ponto anterior.

V.3. Custos

No âmbito do direito de audição o sujeito passivo pode, caso o entenda, juntar documentos de custos suportados na aquisição e construção do prédio vendido por fracções, desde que devidamente documentados e suportados e que não haviam sido objecto de contabilização.

Porém, consultamos os rácios do contribuinte e os do mesmo sector de actividade, nomeadamente os valores nacionais, com um universo de 21216 contribuintes, e verificamos as seguintes situações:

- o rácio R17 Margem Bruta II do sujeito passivo é de (-77,72 %);

- o rácio da média dos valores nacionais é de 19,18%;

- ao calcular o mesmo rácio da empresa acrescido das correcções por nós efectuadas às vendas, apurávamos uma margem bruta das vendas de (-46,95%);

- uma vez que, a margem bruta se apresenta negativa pelo facto de não se terem vendido todas as fracções, se ao valor das vendas acrescemos o valor da variação da produção, o rácio daria um valor de cerca de 18,3 %, ou seja aproximado ao rácio do sector de actividade.

(...)

VIII. OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

VIII.1. Correcções totais

O contribuinte foi notificado nos termos e para efeitos do art.60° da Lei Geral Tributária bem como do art.60° do Regime Complementar da Inspecção Tributária tendo a carta sido registada em 2008/11/03 sob o registo n° RC 0700 0774 8 PT. Contudo, esse direito não foi exercido.

X-PROPOSTAS

Face ao mencionado nos capítulos anteriores, conclui-se que relativamente ao exercício de 2004 foram efectuadas correcções à matéria tributável, com recurso a métodos indirectos” . - cf. Relatório de Inspecção, de fls. decorrente da Ordem de Serviço n.° OI 200800030, de fls. 104 a 116 do PAT..........

O) Em 28 de Novembro de 2008, o Chefe da Equipa 22 de Inspecção Tributária, da Direcção de Finanças de Lisboa, emitiu p seguinte Parecer:

“Confirmo o teor do presente relatório, bem como a fixação do Lucro Tributável no exercício de 2004, nos termos dos art° s 52° do CIRC e art°s 87° e 88° da LGT, sendo de salientar o seguinte:

Dos testes efectuados as contas apuraram-se divergências relativamente ás seguintes situações:

- Multas fiscais no montante de € 135,87;

- Regularização de saldos de € 831,02;

- Divergências relativamente aos valores de escritura e valor real de venda das fracções;

Foram ouvidos em termo de declarações todos os adquirentes que auto denunciaram valores diferentes dos escriturados, tendo-se apurado diferenças de €442 265,41.

Pelos factos apontados foi o Lucro Tributável do exercicio de 2004 fixado por recurso a métodos indirectos no montante de € 523 234,38 Foi notificado nos termos do art° 60° da LGT e RCPIT, não tendo exercido o direito de audição, pelo que se consolidam as correcções propostas, assim como os respectivos fundamentos.”. - Cf. Parecer, a fls. 22

P) Em 5 de Dezembro de 2008, o Chefe de Divisão II, da Direcção de Finanças de Lisboa, proferiu o seguinte despacho:

“Concordo com o parecer da chefe de equipa, e com o relatório da acção inspectiva, em anexo.

Dos fundamentos deles constante resulta que se encontram verificados os pressupostos de direito e de facto, estabelecidos no art° 52° do Código do IRC, conjugado com os art°s 87° al. b) e art° 88° da Lei Geral Tributaria, para o apuramento da matéria colectável, com recurso a métodos indirectos, não sendo, também, possível a quantificação e comprovação directa e exacta da matéria colectáveL

Desta forma, com os fundamentos referenciados, determino que se proceda nos termos dos preceitos legais citados, bem como, do art° 90° da LGT, art° 54° do CIRC, à determinação da matéria colectável, com recurso á aplicação dos métodos indirectos para o seu apuramento relativamente aos exercícios acima enunciados.

Determino ainda a fixação da matéria colectável, referente aos exercícios em referência, nos montantes propostos”. — Cf. Despacho, a fls. 21

Q) Na sequência da inspecção tributária referida na alínea M), foi fixada por métodos indirectos, para o exercício de 2004, a matéria tributável de € 523.234,38, tendo “por base os factos, motivos e fundamentos constantes do Relatório de Inspecção, tendo os valores sido fixados de acordo com os critérios e cálculos mencionados no referido Relatório”. - Cf. Ofício n.° 094869, de 9 de Dezembro de 2008, a fís. 20

R) Em 9 de Dezembro de 2008, a Impugnante foi notificada do Relatório de Inspecção Tributária e da fixação da matéria tributável, referidos nas alíneas M) a Q). - Cf. Certidão de Notificação, a fls. 99 do PAT

S) Em 8 de Janeiro de 2009, pela Impugnante apresentou no Serviço de Finanças -12, um pedido dirigido ao Director Distrital de Finanças de Lisboa, a requerer a revisão da matéria colectável assim fixada para o exercício em causa. - cf. requerimento, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, de fls, 25 a 32

T) Em 9 de Fevereiro de 2009, a Comissão de Revisão reuniu e não chegou a acordo. - cf. Acta n.°09/09- Processo n.° 19740 - 03/09, de fís. 33 a 42

U) Em 25 de Fevereiro de 2009, a Impugnante foi notificada para pagar, até 25 de Março de 2009, o valor de € 129.155,47 referente ao IRC de 2004, assim apurado:

- a omissão de factos essenciais à boa decisão da causa;

- a omissão do exame crítico das provas;

- caducidade do direito à liquidação;

- a inexistência de pressupostos para aplicação de métodos indirectos;

- a falta de fundamentação no excesso de quantificação da matéria colectável e erro quanto aos critérios utilizados.

Por uma questão de precedência lógica começaremos por apreciar a questão a caducidade do direito à liquidação.

Alega a recorrente que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento na contagem do prazo relativo à caducidade do direito à liquidação por errada contagem do prazo de suspensão, em virtude do decurso da acção inspectiva, devendo ter-se por verificada a caducidade do direito à liquidação.

Concretiza tal alegação defendendo que o prazo de suspensão deve ser contado desde a notificação respeitante ao início da acção inspectiva e cessa com o fim da acção inspectiva que considera ter tido lugar em 22/10/2008 e não em 09/12/2008, como decidiu o Tribunal recorrido, que julgou que a acção inspectiva terá cessado com a notificação do Relatório da acção inspectiva, que teve lugar em 09/12/2008.

Conclui que, tendo em conta o período durante o qual o prazo esteve suspenso, a data limite para a liquidação era 03/02/2009, verificando-se assim, que a notificação da liquidação teve lugar em 25/02/2009, quando já havia ocorrido a caducidade do aludido direito.

Após o pertinente enquadramento legal, o Tribunal apreciou a questão do seguinte modo: «Resulta dos autos (cfr. alíneas M) e R) supra) que o facto suspensivo se verificou no dia 18 de Setembro de 2008, com a notificação para o início da acção inspectiva, e cessou no dia 9 de Dezembro seguinte, com a notificação do Relatório de inspecção tributária, (quanto à articulação destas datas, veja-se os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 20 de Outubro de 2010, no processo n.° 0112/10. e do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.° 06122/12. em 11 de Junho de 2013)

Assim sendo, e tendo presente que em causa está o IRC de 2004, o prazo de caducidade iniciou-se no dia 1 de Janeiro de 2005, e esteve suspenso entre 18 de Setembro e 9 de Dezembro de 2008, ou seja, durante, 82 dias. Sendo certo que, sem causa suspensiva, tal prazo terminaria no dia 31 de Dezembro de 2008, acrescendo o período de suspensão, no caso dos autos, a caducidade do direito à liquidação verificar-se-ia no dia 24 de Março de 2009.

Decorrendo dos autos que a notificação se consumou no dia 25 de Fevereiro de 2009 (cfr. alíneas U) supra), forçoso será concluir que não operou a caducidade do direito à liquidação.»

A acção de inspecção constitui um procedimento destinado a observar a realidade tributária e à verificação do cumprimento das obrigações tributárias, bem como à prevenção e infracções tributárias compreendendo um conjunto de actos tipificados no Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA) (cf. artigo 1.º e 2.º) destinados a regular os actos que são passíveis de serem praticados.

Além da notificação prévia para o procedimento inspectivo, que deverá conter a indicação do inspeccionando e o âmbito e extensão da inspecção a realizar é elaborada uma ordem de serviço que determinou o procedimento inspectivo (cf. artigo 49.º do RCPITA).

Nos termos do artigo 51.º, n.ºs 1 e 2 do RCPITA, o início do procedimento externo de inspecção, sem prejuízo dos actos prévios de preparação, programação e planeamento (cf. artigo 44.º), tem lugar, para todos os efeitos, com a notificação da referida ordem de serviço ao sujeito passivo ou obrigado tributário. Daí que a ordem se serviço deva ser assinada pelo destinatário que será o sujeito passivo, obrigado tributário ou seu representante, ou quando não se encontrem no local, pelo técnico oficial de contas (actualmente designado contabilista certificado), ou por qualquer empregado ou colaborador presente, devendo nela constar a data da notificação.

No caso dos autos, compulsado o processo administrativo tributário constatamos que a ordem de serviço n.º 0I 200800030 foi assinada pela então Técnica Oficial de Contas (TOC) da Impugnante M… em 01/10/2008.

Assim, impõe-se considerar que a acção de inspecção em causa nos autos teve início em 01/10/2008.

As acções de inspecção implicam a prática de diversos actos que estão subordinados ao cumprimento das normas constantes dos artigos 53.º a 59.º do RCPITA seguindo-se a elaboração do projecto de relatório e a audição do inspeccionando (cf. artigo 60.º do RCPITA).

Se for exercido o direito de audição prévia, os Serviços de Inspecção devem proceder à análise e verificação dos factos invocados pelo contribuinte, o que já se subentendia da conjugação do disposto nos artigos 60.º e 61.º do RCPITA, no entanto o legislador pretendeu estatuir de forma expressa que os factos invocados na pronúncia do contribuinte são objecto de análise e verificação, o que veio a clarificar através do aditamento ao artigo 61.º do n.º 3 do RCPITA.

Finda a aludida apreciação e verificação ou, não sendo exercido o direito de audição, consideram-se concluídos os actos de inspecção, fase do procedimento que é formalizado através da elaboração pelo funcionário incumbido do procedimento inspectivo da nota de diligências.

A notificação da nota de diligência marca o termo ou conclusão dos actos de inspecção, conforme decorre do n.º 1 do artigo 61.º do RCPITA.

A conclusão do procedimento inspectivo tem lugar com a elaboração de um relatório final que se destina a identificar e sistematizar os factos detectados e a proceder à sua qualificação jurídico-tributária, que é notificado ao contribuinte, sendo essa notificação que determina a conclusão do procedimento de inspecção, conforme resulta do disposto nos n.ºs 1 e 2 do artigo 62.º do RCPITA.

A alegação da recorrente tem na sua base a confusão entre a conclusão de actos de inspecção e a conclusão do procedimento de inspecção que constituem duas fases distintas da marcha do procedimento inspectivo.

Atendendo ao princípio da tipicidade a que se encontra sujeito o procedimento inspectivo, por forma a conjugar a necessidade de habilitar a Autoridade Tributária a desenvolver a sua actividade de análise da realidade tributária, à verificação do cumprimento das obrigações tributárias com a necessidade de garantir que são observados os direitos e garantias do contribuintes sujeitos a um procedimento que, como sucede no caso dos autos por se tratar de acção de inspecção externa, pode ser bastante intrusiva por dever legal, o legislador estabeleceu uma marcha procedimental bem delimitada, o que inclui um limite a partir do qual não podem ser praticados actos de inspecção.

No entanto, tal limite não determina a conclusão do procedimento, pois após a conclusão dos actos de inspecção, que constituem, como se sabe, actos de recolha de informação contabilística, a AT deve elaborar o relatório de inspecção, tendo ainda lugar a sua notificação ao inspeccionando, sendo este o dies a quo, ou seja, o momento ou data que determina o final do procedimento inspectivo ou acção de inspecção, conforme resulta expressamente do artigo 62.º, n.º 1 do RCPITA.

No caso, a notificação da ordem de serviço teve lugar em 01/01/2008 e a notificação do relatório de inspecção ocorreu em 09/12/2008.

Conforme decorre do artigo 93.º, do CIRC, na redacção vigente à data dos factos que corresponde actualmente ao artigo 101.º, a liquidação de IRC, ainda que adicional, só pode efectuar-se nos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Ora, o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte, em regra, no prazo de 4 anos, contando-se tal prazo, no caso do IRC, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (cf. artigo 45.º, n.º 1 e 4 da LGT).

O aludido prazo de caducidade suspende-se, por força do disposto no artigo 46.º, n.º 1 da LGT, com a notificação da ordem de serviço ou despacho no início da acção inspectiva externa, desde que a sua duração não exceda o prazo de seis meses após tal notificação. Cessa tal efeito de suspensão, se a acção inspectiva exceder o indicado prazo, caso em que o prazo é contado desde o seu início.

Sem considerar qualquer suspensão do prazo, estando em causa um imposto relativo ao ano de 2004, pelo que o prazo de caducidade teve o seu termo inicial em 31/12/2004 e seria o seu termo final em 31/12/2008.

Ao contrário do que se afirma na sentença e alega a recorrente, a notificação para o início da acção inspectiva a que se refere o ponto M) não determina o início da contagem do prazo de suspensão. Trata-se de uma carta aviso que procede à comunicação antecipada do início da inspecção, com a indicação do seu âmbito e extensão e dos direitos e deveres que assistem ao sujeito passivo que irá ser inspeccionado e que contém ainda um anexo com a indicação dos direitos, deveres e garantias dos visados no procedimento inspectivo (cf. artigo 49.º do RCPITA).

O prazo de caducidade suspendeu-se após a notificação ao contribuinte da ordem de serviço que se operou em 01/10/2008, constituindo o facto suspensivo que opera os seus efeitos até à conclusão do relatório de inspecção externa que, por sua vez, se tem por verificada com a notificação do relatório final que ocorreu em 09/12/2008, o que significa que decorreram menos de 6 meses, sendo efectiva a suspensão do aludido prazo.

Após a referida notificação a contagem do prazo de caducidade é retoma até à data da notificação da liquidação, visto que na redacção do artigo 46.º da LGT vigente à data dos factos, anterior à introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, o pedido de revisão da matéria tributável nos termos do seu artigo 91.º, não suspendia o prazo de caducidade da liquidação, apenas detendo efeito suspensivo da liquidação do tributo.

Deste modo, o prazo de caducidade de quatro anos, que se completaria em 31/12/2008, esteve suspenso entre 02/10/2008 e 09/12/2008, pelo que, o prazo só viria a completar-se em 10/03/2009. Verificando-se que a recorrente foi notificada da liquidação em 25/02/2009 (cf. alínea U) supra), conclui-se que ainda não decorrera na totalidade o prazo de caducidade de quatro anos previsto no artigo 45.º, n.º 1, da LGT, forçoso será concluir como na sentença, que não se operou a caducidade do direito à liquidação, improcedendo o recurso quanto a esta imputação.

A AT efectuou as correcções em causa no âmbito da acção inspectiva por ter detectado que relativamente a duas fracções, divergências de preços entre o valor declarado na escritura de compra e venda e o efectivamente pago, declaradas pelos próprios adquirentes, tendo procedido à determinação do valor de venda relativamente às restantes 15 fracções através de métodos indirectos, na consideração de que também os valores constantes das respectivas escrituras de compra e venda seriam simulados, não correspondendo os valores escriturados ao preço real das transacções realizadas.

A recorrente considera que a correcção aos montantes realizados com as vendas no exercício em causa, presumidos com base em divergências de preços encontradas para duas fracções, obtidas através e na sequência de consultas directas promovidas para esse efeito pela AT, junto dos adquirentes dos imóveis transaccionados (Ponto IV 1. e V. 1. 5 do Relatório) é infundada, sendo indevido e ilegal o recurso à tributação por métodos indirectos.

Considera haver apenas lugar a correcções por métodos directos (técnicas), no que às duas fracções em causa … e … concerne, relativamente às quais se verificaram divergências.

Vejamos.

O IRC visa tributar os rendimentos das pessoas colectivas sobre o seu rendimento real, conforme determina o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

Os rendimentos declarados pelo sujeito passivo constituem, em princípio a base do apuramento da matéria tributável, uma vez que se presumem verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos da lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Só assim não será, cessando a presunção de veracidade da contabilidade e das declarações de rendimentos, conforme resulta do n.º 2 do artigo 75.º da LGT, quando:

- se verificarem omissões, erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que a mesma não reflecte a matéria tributável efetiva do contribuinte (cf. n.º 2 alínea a));

- o contribuinte não cumprir o dever de esclarecimento da sua situação tributária (cf. n.º 2 alínea b));

- a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente para menos, sem razão justificada, dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica previstos na lei (cf. n.º 2 alínea c)).

Nos termos do disposto nos artigos 52.º e 53.º do CIRC (normas que constam atualmente nos artigos 57.º e 59.º do CIRC), a aplicação de métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da LGT.

Constituindo a avaliação indireta um método de avaliação da matéria tributável subsidiária, só tem lugar quando ocorra alguma das situações subsumíveis às várias alíneas do n.º 1 do artigo 87.º da LGT.

A impossibilidade de quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável (artigo 87.º, n.º 1 alínea b)), quando inviabilizem o seu apuramento, pode resultar de quaisquer das anomalias e incorrecções elencadas no artigo 88.º da LGT, com relevância para a questão que nos ocupa:

«a) (…) insuficiência de elementos de contabilidade (…) ou irregularidades na sua organização ou execução (…);

c) (...) erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.»

Alega a recorrente que não se encontra demonstrado nem provado que os valores declarados nas escrituras relativamente às demais fracções tenham sido diversos dos efectivamente praticados nas transacções realizadas e pagos pelos respectivos adquirentes.

O Tribunal recorrido apreciou os factos provados e julgou verificados os pressupostos para a avaliação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos com base no seguinte discurso fundamentador:

«Por seu lado, do Relatório de Inspecção resulta que o recurso a esta forma de fixação da matéria colectável assentou na verificação da divergência entre o valor real e o valor declarado identificada em duas situações e na verificação de quatro situações em que o valor dos empréstimos contraídos foi superior ao valor declarado na escritura.

Invoca ainda, como indício relevante, a verificação de omissão na contabilização das entregas feitas pelos adquirentes, facto que determinou um lançamento contabilístico de regularização, que obsta à verificação do valor pago por cada adquirente, (cfr. ponto IV do relatório parcialmente transcrito na alínea N) supra)

No âmbito do procedimento de inspecção, a Administração Tributária reuniu documentos que suportam as conclusões acima enunciadas, os quais permitiram igualmente que o Tribunal considerasse tais factos como assentes, em concreto:

- as divergências entre os valor declarado e o valor real, auto denunciadas (cfr. alínea F) supra)]

- a realização de empréstimos por valor superior ao escriturado (cfr. alíneas A) a E) e H) supra);

- a realização de lançamentos contabilísticos de regularização das contas de cltentes (211 e 219) e dê depósitos à ordem (12), de acordo com o Plano Oficial de Contas, vigente a data dos factos (cfr. alínea j) supra).

Dos autos, e do Relatório de Inspecção resulta, além do mais, que foi possível confirmar o valor declarado na escritura, de duas das quinze fracções e não resulta qualquer informação adicionai relativamente aos demais sete adquirentes de fracções (cfr. alíneas B) a E), G) a I) e ponto V.1.5 do relatório parcialmente transcrito na N) supra).

Ora, o que importa aqui apurar é se os indícios apurados pelos Serviços de Inspecção se revelam, como os próprios consideram, suficientes para afastar a avaliação directa e legitimar o recurso à avaliação indirecta, ao abrigo do disposto na norma supra citada.

E com efeito, a confirmação (e não meros indícios) que o valor de duas em quinze fracções tinha sido simulado constitui um indício da permeabilidade do sujeito passivo à prática de um procedimento evasivo em matéria tributária, reconhecidamente frequente na actividade económica em causa - a venda de imóveis.

Contudo, isoladamente tais factos determinariam, apenas, a correcção dos respectivos valores, através da avaliação directa. Como se verificou no caso concreto.

Porém, das demais respostas obtidas, a Administração Tributária verificou igualmente que quatro dos adquirentes tinham contraído empréstimos bancários de valor superior ao valor da escritura. E este constituirá um indício de que os valores declarados poderão não corresponder aos reais (ainda que, como refere a Impugnante não permita concluir que o valor real corresponde à soma dos dois empréstimos obtidos).

Indício que sai reforçado com a confirmação de simulação obtida relativamente a duas das fracções.

E por último, para abalar a credibilidade destes valores, a Administração Tributária invoca, com pertinência, o facto de a contabilização dos valores recebidos dos adquirentes das fracções não reflectir individualmente os valores por estes entregues, tendo os saldos finais sido objecto de correcção no final do exercício, (cfr. alínea J) e ponto IV do relatório parcialmente transcrito na alínea L) supra)

Ora, do artigo 87° da LGT, acima transcrito, resulta, que o recurso à avaliação indirecta constitui uma solução residual, apenas viável quando a avaliação directa não é possível devido à inexistência de elementos de escrituração ou à sua não idoneidade para comprovarem o lucro/rendimento revelado pela escrita do contribuinte, (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido em 1 de Junho de 2011, no processo n,° 04544/11)

Aqui chegados, entende o Tribunal que da conjugação dos três factos efectivamente apurados pela Administração Tributária - em concreto, simulação em duas fracções, financiamento superior ao valor da fracção adquirida e regularização conjunta de omissões na contabilização dos valores entregues pelos adquirentes (impedindo o correto e pleno apuramento dos valores entregues por cada um deles), resultam indícios suficientes descredibilizar as declarações dos intervenientes nas escrituras e, concomitantemente, os valores constantes da contabilidade do sujeito passivo, através dos quais foi apurada a matéria tributável declarada pelo sujeito passivo.

Condui-se assim que a contabilidade da Impugnante não se revela idónea para comprovar o rendimento obtido no exercício em questão, resultante da venda das quinze fracções em apreço, legitimando o recurso à avaliação indirecta nas fracções para as quais não foi possível apurar o valor real.

Saliente-se, conforme resulta do relatório, que nos casos em que a documentação apresentada permitiu apurar o valor real, foi esse o considerado. Tal ocorreu em relação às fracções … e .., cujos adquirentes autodenunciaram a simulação e declararam o valor real no decurso do procedimento inspectivo, e em relação às fracções … e …, cujos valores declarados foram aceites pela Administração tributária, em função dos documentos apresentados pelos adquirentes.

Improcede pois o vício de falta de pressupostos da aplicação de métodos indirectos.»

O assim decidido não merece a censura que lhe vem dirigida.

Senão vejamos.

Atento o regime aplicável, impunha-se à AT fazer a demonstração de que se verifica a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributária estatuída na alínea b) do n.º 1 do artigo 87.º da LGT, manifestada numa das anomalias ou incorrecções previstas no artigo 88.º da mesma Lei.

No caso dos autos, conforme resulta do ponto K) da matéria de facto, que não foi infirmado ou esclarecido por quaisquer meios de prova, a decisão do recurso a métodos indiretos para a determinação da matéria coletável de IRC fundamentou-se no seguinte:

- o adquirente da fracção autónoma identificada pela letra … declarou na escritura de compra e venda ter pago o valor de € 125 000,00, porém no termo de declarações prestadas no âmbito da acção inspectiva, declarou ter pago um total de € 158 500,00 valor que corresponde ao constante do contrato de promessa de compra e venda e aos cheques por ele emitidos;

- o adquirente da fracção autónoma identificada pela letra … declarou na escritura de compra e venda ter pago o valor de € 78 300,00, porém, no termo de declarações prestadas no âmbito da acção inspectiva, declarou ter pago um total de € 87 180,00 valor que corresponde ao dos cheques emitidos;

- a recorrente apresentou no exercício de 2004 rácios R12 RLVendas de 1,72 sendo os valores nacionais apurados de 2,74 e R17-MBH de 77,72 sendo o nacional de 19,18;

- sobre o valor declarado nas escrituras de compra e venda das fracções autónomas recaíram dois empréstimos, todos com garantia de valor igual ou superior;

- « Da análise efectuada aos registos contabilísticos nomeadamente à conta de 211- clientes c/c e 219 - adiantamento de clientes – (…) estas não reflectem individualmente todos os cheques entregues pelos adquirentes à S… e que perfazem o valor total da escritura. No final do ano, aquando da elaboração das reconciliações bancárias verificou-se que tinham sido depositados cheques e que não tinham ainda sido contabilizados, pelo que foi efectuado um lançamento contabilístico de regularização entre as contas 211, 219 e 12 - depósitos à ordem, para saldar as contas dos clientes e acertar as contas de bancos - doc. 12.002 diário 50-operações diversas Esta situação constitui uma limitação no âmbito do nosso trabalho e não nos permite averiguar com rigor o valor total entregue por cada adquirente das fracções.»

Com base em tais indícios, concluiu a AT que a contabilidade não reflectia ou impedia o conhecimento da matéria tributável real da recorrente mostrando-se descredibilizados os valores de venda declarados nas escrituras e na contabilidade tornado impossível a quantificação directa e exacta da matéria tributável, pois a contabilidade não reflecte de forma verdadeira e apropriada os resultados declarados, nos termos dos artigos 87.º a 90.º da LGT e artigos 52.º e 54.º do CIRC.

Refira-se que ao contrário do que defende a recorrente, não é pelo facto de na escritura de compra e venda se encontrar declarado um valor que ela adquire força probatória plena relativamente a todos os factos nela mencionados.

Na verdade, a escritura pública constitui um documento autêntico cujo valor probatório decorre do artigo 371.º do Código Civil (CC), sendo a sua força probatória plena restrita aos factos que referem como praticados pela autoridade ou oficial público, bem como quanto aos factos que por eles tenha sido verificado ou, que nele são atestados com base nas percepcões da entidade documentadora.

A declaração de pagamento e de recebimento de um preço apenas adquire essa plenitude de força probatório se o pagamento ou a entrega que é mencionada na escritura tiver sido directamente verificado ou percepcionado pelo notário que presidiu ao acto e atestado no documento, o que não sucede no caso em apreciação.

Regressando aos elementos recolhidos pela AT, se a existência de dois empréstimos só por si não permite indiciar que se tratou de mútuos destinados ao pagamento do preço de valor superior ao constante das escrituras, tal indício conjugado com os restantes, permite concluir que existiram erros, omissões e inexactidões na contabilidade, não supridos no prazo legal, que constituem indícios fundados de que a mesma não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

No entanto, será que os elementos recolhidos determinam a impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exactas da matéria tributável?

É que só está legitimado o recurso a métodos indirectos quando os elementos recolhidos inviabilizem o seu apuramento por avaliação directa, conforme resulta dos artigos 75.º, n.º 2 alínea a) e 87.º, n.º 1 b) e 88.º da LGT.

A comprovação de que o valor de compra e venda de duas fracções autónomas (… e …) foi superior ao valor declarado nas respectivas escrituras, não constitui um indício, antes constituem factos comprovados de que houve simulação do preço declarado, tanto mais que deram lugar a correcções técnicas, na medida em que todos os elementos eram conhecidos (o preço declarado, o preço real congruente com o valor constante do contrato de promessa e dos cheques emitidos pelos adquirentes) não se verificando relativamente a elas a impossibilidade de avaliação directa, tal como entendeu a AT e se assinala na sentença.

No entanto, esse não constitui o único fundamento invocado pela AT.

O facto de não terem sido contabilizados todos os cheques pagos pelos adquirentes, pelo menos no valor total declarado na escritura, já que decorre do relatório de inspecção que os registos contabilísticos (conta 211 – clientes c/c e 219 – adiantamentos de clientes) não reflectem individualmente todos os cheques entregues pelos adquirentes que perfazem o valor total declarado na escritura constituiu outro indício de que a contabilidade não reflecte a totalidade das operações tributáveis.

Sublinha-se que tal irregularidade não foi suprida, já que a recorrente procedeu à regularização no final do ano de forma a que as inexactidões na contabilização das operações não permitissem o apuramento individual dos pagamentos, pois a regularização entre as contas 211, 219 e 12 - depósitos à ordem, para saldar as contas dos clientes e acertar as contas de bancos foi efectuada com um lançamento contabilístico (soc. 12.002 diário 50-operações diversas) que não permitiu à AT averiguar com rigor o valor total entregue por cada adquirente das fracções em causa.

Com efeito, impendem sobre os contribuinte os deveres legais de organização contabilística, como decorre designadamente do disposto nos artigos 17.º n.º 3 e 98.º n.º 3 do CIRC, que «a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições em vigor para o respetivo sector de atividade e refletir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo» e que «na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: a) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptiveis de serem apresentados sempre que necessário; b) As operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros ser objeto de regularização contabilística logo que descobertos» de acordo com a referida normação contabilística.

No caso tal não sucedeu, na medida em que existiu omissão de contabilização de cheques recebidos de clientes e a regularização das referidas três contas foi efectuada no final do exercício realizada através de um único lançamento não permite a reconstituição dos movimentos concretos, impedindo o correcto e total apuramento dos valores entregues por cada adquirente e assim sendo, impossibilita a avaliação directa.

Assim, impõe-se concluir, como na sentença, que as correcções em causa não são inválidas porquanto a contabilidade contém incorrecções que impossibilitaram a avaliação directa da matéria tributável, improcedendo o erro de julgamento invocado.

Alega que a sentença omitiu factos essenciais à boa decisão da causa, que não procedeu ao exame crítico das provas e que peca por falta de fundamentação quanto ao excesso de quantificação.

Vejamos, então.

Em face de determinadas circunstâncias que tornam impossível a avaliação directa, o legislador prescinde de alcançar um nível de certeza e rigor na determinação da matéria tributável, preceituando que ela possa derivar de indicadores, com recurso a estimativas ou presunções aceitando a inerente inexactidão, sem prescindir da aproximação possível à matéria tributável real.

Por se tratar de avaliação indirecta, o legislador habilita a AT a utilizar métodos destinados a alcançar o mais aproximado da matéria tributável real, através do recurso a elementos cuja aplicação constitui o recurso a presunções através de indicadores fiscais como sejam, margens e taxas médias, coeficientes técnicos como índices ou rácios etc., para permitir a determinação da matéria tributável possível, visto que se verificou a impossibilidade da sua comprovação e quantificação directa e exacta.

Tais elementos a que a AT pode lançar mão, socorrendo-se deles para a referida determinação, o mais aproximada possível da realidade, constam do artigo 90.º da LGT.

Importa ter também presente que na hipótese de a AT utilizar na quantificação um rácio de rentabilidade fiscal do sector de actividade em que o contribuinte se insere, se o contribuinte discordar dessa utilização em concreto, cabe-lhe o ónus de demonstrar que esse rácio é inadequado ao seu caso e propor outro critério de quantificação de modo a demonstrar que o rácio utilizado pela AT não era ajustado ao seu caso e conduziu a excesso de quantificação. Porquanto, sem prejuízo dos princípios da verdade material e da aquisição da prova, na dúvida a decisão ser-lhe-á desfavorável, já que é ao contribuinte que cabe o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, conforme decorre do n.º 3 do artigo 74.° da LGT.

Ao Tribunal, se o mesmo for contestado pelo contribuinte, cabe apreciar se o critério utilizado foi correctamente interpretado e aplicado ao caso ou se mostrou errado ou desfasado da realidade.

A recorrente alega que, se bem apreciada a documentação junta aos autos e os resultados que dela emergem, resulta manifesto e notório o excesso de quantificação.

A admitir-se que houvesse lugar à presunção do valor das vendas, alega que a sentença não conheceu do essencial do alegado por si na petição inicial, relativamente ao critério utilizado pelos serviços de inspecção - rácio da margem bruta das compras; que considera ser de todo inadequado, por conduzir a valores sem qualquer aderência à realidade sendo, na sua óptica, mais adequada a utilização do rácio da rentabilidade das vendas que conduziria a um resultado inferior.

Não basta alegar que a boa apreciação da documentação junta aos autos e os resultados que dela emergem resulta manifesto e notório o excesso de quantificação, sem especificar concretamente a sua alegação.

Para a demonstração da inadequação de um rácio, também não basta alegar que ele conduz a valores mais elevados do que os utilizados, essa diferença constituirá o resultado da desadequação e não a sua razão de ser.

Alegar que conduzem a resultados sem qualquer aderência à realidade constitui uma alegação genérica que impunha a concretização das razões pelas quais entende que o mesmo não se subsume às alíneas a) a h) do n.º 1 do artigo 90.º da LGT, que foi mal interpretado ou aplicado, ou que falta relação congruente e justificada entre os factos apurados e a sua situação concreta, em conformidade com a alínea i) do mesmo preceito.

O Tribunal apreciou a invocada «adequação dos métodos/critérios aplicados na fixação da matéria colectável» cuja ponderação foi a seguinte:

«vejamos se o método utilizado pela Administração Tributária se revela adequado à fixação da matéria tributável.

Quanto a esta questão, insurge-se a Impugnante quanto à aplicação do rácio da média dos valores nacionais para a margem bruta II, considerando que o indicador apto para esse fim é o da rentabilidade das vendas.

Contudo, e como refere a própria Impugnante, tal rácio não foi utilizado para fixar a matéria tributável, mas apenas pera aferir da adequação do critério utilizado, face ao resultado obtido.

E é justamente tal critério, que carece de ser apreciado, cabendo à Impugnante o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação, como decorre do n.° 3 do artigo 74° da LGT. Ou, como decidiu o Tribunal Central Administrativo SUL, fazer “prova da desadequação do critério utilizado pela AT para a determinação da quantificação da matéria tributável alcançada” ou que “esta possa padecer de qualquer erro ou excesso”, (cf. Acórdão proferido em 20 de Dezembro de 2012, no processo n.° 04785/11)

Invoca a Impugnante que o valor fixado mediante a aplicação do método escolhido pela Fazenda Pública conduz a um resultado excessivo, que quantifica por confronto com o rácio que, em seu entender, deveria ser utilizado.

Em concreto, defende que a margem bruta II (rácio utilizado pela Administração Tributária para aferir da justeza dos valores fixados), não constitui um indicador apto para aferir da correcção, porquanto o que foi corrigido foram valores de vendas. Considera que o indicador apto à correcção em causa será o da rentabilidade das vendas, o qual se situa, segundo a própria Administração Tributária, em 2,74% (média nacional) - cf alínea L) supra.

Alega que, do confronto dos valores relevantes resulta um rácio de rentabilidade de vendas de 21,9% (valor apurado a partir da divisão da matéria tributável fixada - vide alínea Q) da factualidade assente, pelo valor fixado pelos Serviços de Inspeção Tributária como correspondente ao produto da venda das quinze fracções - vide ponto V.1.5 do relatório parcialmente transcrito na alínea N) da factualidade assente, ou seja: € 523.234,38 / € 2.387.117,41 = 21,9%).

Contudo, a Impugnante parece esquecer que o valor de € 523.234,38 em que assenta a sua premissa, se reporta ao total da sua actividade, e não apenas aos resultados referentes à venda das quinze fracções, porquanto corresponde à soma da diferença apurada pela aplicação de métodos de avaliação indirecta com o resultado fiscal declarado, (cf. pontos V.1.5 e VIII.1 do relatório parcialmente transcrito na alínea N) da factualidade assente)

Ora, invocando valores não comparáveis, porquanto confronta o resultado fiscal global da sua actividade (que não se resumiu à venda das quinze fracções objecto da acção inspectiva), com o valor presumido pela Administração Tributária apenas para a venda das quinze fracções em causa nos autos, não pode a Impugnante extrair quaisquer conclusões do resultado assim obtido.

Acresce que quanto à prevalência de um indicador sobre o outro, a IMPUGNANTE limita-se a referir que “é consabido não ser tal indicador relevante, sequer apto, a aferir da correcção em termos quantitativos, da dita fixação de rendimentos” (cf. artigo 72° da petição).

Ora, se atentarmos na informação junta pela Fazenda Pública como contestação, concordando ou não, conseguimos aferir que razões que justificam a prevalência de um sobre o outro rácio (cf. artigo 42° a 45° da informação, a fls. 86°).

Sendo certo que era à Impugnante que competia alegar e provar a inadequação da aplicação de tais rácios, a verdade é que não o conseguiu fazer, não obstante ter trazido aos autos diversos valores, deles extraindo as conclusões que considera pertinentes.

Como concluiu o Supremo Tribunal Administrativo, no seu acórdão de Acórdão 17 de Março de 2013, proferido no processo n.° 01211/09:

“I - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da FAZENDA PÚBLICA sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação (artigo 74.°, n.° 3 da LGT).

II - Persistindo a situação de "non liquet" quanto ao excesso na quantificação a que chegou a Administração tributária, a dúvida terá de ser decidida em desfavor da recorrente, que não logrou provar a existência de tal excesso, nem se afigura evidente para este Tribunal que o alegado excesso na quantificação resulte das regras da experiência comum ou que seja manifesto, notório ou ostensivo”. (…)»

Retomando a alegação de recurso, no fundo o que resulta evidente é que a recorrente reitera a argumentação utilizada na petição inicial, para a qual remete aliás, acrescentando o ataque que dirige à sentença o seguinte:

- foram omitidos factos essenciais à boa decisão da causa;

- não procedeu ao exame crítico das provas;

- peca por falta de fundamentação num dos seus aspectos essenciais que constitui o excesso de quantificação

No que se refere à alegação de que foram omitidos factos essenciais à boa decisão da causa, sempre se dirá que, sem indicar quais, não pode o Tribunal considerar, que consubstancia qualquer impugnação da matéria de facto, por incumprimento do disposto no artigo 640.º do CPC.

Quanto à imputação de que o Tribunal não procedeu ao exame crítico da prova e que não fundamentou a improcedência da questão relativa ao excesso de quantificação, também não colhe.

A análise crítica da prova está correlacionado com a fundamentação da sentença.

Conforme dispõem os n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC:

«4 - Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.

5 - O juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.»

O exame crítico da prova consubstancia a análise e valoração das provas a que o juiz procede de forma a validar os factos, a verificar a congruência das provas entre si com a alegação das partes, bem como, com a lógica e a experiência comum, podendo retirar ilacções e inferências dos factos conhecidos, de modo a formar a sua convicção fundamentada e decidir qual a realidade que se apresenta verosímil com vista a alcançar uma decisão baseada num raciocínio lógico.

Este mecanismo deve ser expresso na sentença, de modo a tornar compreensível o percurso lógico e racional que motivou o juiz a tomar a decisão sobre os factos.

Como ressalta claramente do segmento da sentença supra transcrito, o Tribunal enfrentou a questão e explicitou as razões pelas quais julgou improcedente o vício imputado pela recorrente ao acto impugnado, referindo que o ratio utilizado pela AT se apresenta razoável, evidenciando ter apreciado criticamente os cálculos apresentados pela recorrente, verificando que os mesmos partiram de valores que não correspondiam aos valores a ter em consideração, conforme resulta do seguinte excerto: «a Impugnante parece esquecer que o valor de € 523.234,38 em que assenta a sua premissa, se reporta ao total da sua actividade, e não apenas aos resultados referentes à venda das quinze fracções, porquanto corresponde à soma da diferença apurada pela aplicação de métodos de avaliação indirecta com o resultado fiscal declarado, (cf. pontos V.1.5 e VIII.1 do relatório parcialmente transcrito na alínea N) da factualidade assente)» para concluir que «invocando valores não comparáveis, porquanto confronta o resultado fiscal global da sua actividade (que não se resumiu à venda das quinze fracções objecto da acção inspectiva), com o valor presumido pela Administração Tributária apenas para a venda das quinze fracções em causa nos autos, não pode a Impugnante extrair quaisquer conclusões do resultado assim obtido.

Acresce que quanto à prevalência de um indicador sobre o outro, a IMPUGNANTE limita-se a referir que “é consabido não ser tal indicador relevante, sequer apto, a aferir da correcção em termos quantitativos, da dita fixação de rendimentos” (cf. artigo 72° da petição).».

Constatamos, pois, que, em face da falência do argumento apresentado pela recorrente por incorrecção dos seus pressupostos, não só se mostra que foi efectuado o exame crítico da prova, como o Tribunal fundamentou a decisão de improcedência do excesso de quantificação indica concretizando por que motivo os cálculos que a recorrente apresentou para suportar a sua tese não seriam de acolher.

Ainda assim, dir-se-á que as questões suscitadas pela recorrente naufragam pela simples razão de que a quantificação da matéria tributável não foi efectuada com base no rácio R17-MBII, resultando da leitura da relatório de inspecção que o aludido rácio foi utilizado para testar precisamente a adequação do método de quantificação utilizado, de modo a aferir se o mesmo se revelava excessivo ou se estaria alinhado com as médias nacionais, tanto quanto possível, tendo presente que se está a determinar a matéria tributável por via de avaliação indirecta ou presumida.

Como começa por observar o Tribunal recorrido, o rácio R17 Margem Bruta II não foi utilizado para fixar a matéria tributável, mas apenas pera aferir da adequação do critério utilizado, face ao resultado obtido.

Tal resulta expressamente do ponto V.1.3 a V.3 do RIT parcialmente transcrito no ponto N) da matéria de facto dos quais se extrai que o apuramento do lucro tributável referente ao exercício de 2004, pela aplicação dos métodos indirectos, nos termos do artigo 90.° da LGT e 54.° do CIRC, foi efectuado tendo por base a seguinte metodologia:

- com base nos valores de compra e venda pelos compradores auto-denunciados foi apurado o acréscimo dos proveitos relativamente ao declarado nas escrituras e calculada a média ponderada do presumível preço de venda por m^2, tendo em consideração a área bruta de cada uma dessas das fracções (… e …), no entanto, dado que a fracção … é a única que tem um logradouro e o preço por m2 é relativamente superior foi alargado o âmbito de análise às restantes fracções, de modo a que não fosse tão penalizante para o contribuinte e que os preços médios por m2 fossem o mais próximos possíveis;

- foi apurado o preço médio por m2 de cada fracção correspondente ao artigo 1… da freguesia de São João, concelho de Lisboa;

- foram comparados esses cálculos tendo por base a permilagem e não os m2, dando lugar a uma correcção de € 538.816,43, que seria mais prejudicial à recorrente, pelo que, a AT optou pela mais favorável ao contribuinte (por m²);

- foi notificado o contribuinte para juntar documentos relativos a custos suportados na aquisição e construção do prédio vendido por fracções documentados e que não tivessem sido contabilizados não o tendo feito;

- foram consultados os rácios do contribuinte e os do mesmo sector de actividade nomeadamente os valores nacionais, com um universo de 21216 contribuintes para testar os valores apurados resultando a verificação do seguinte:

«- o rácio R17 Margem Bruta II do sujeito passivo é de (-77,72 %);

- o rácio da média dos valores nacionais é de 19,18%;

- ao calcular o mesmo rácio da empresa acrescido das correcções por nós efectuadas às vendas, apurávamos uma margem bruta das vendas de (-46,95%);

- uma vez que, a margem bruta se apresenta negativa pelo facto de não se terem vendido todas as fracções, se ao valor das vendas acrescemos o valor da variação da produção, o rácio daria um valor de cerca de 18,3 %, ou seja aproximado ao rácio do sector de actividade.»

Em face do tudo o que se expôs, improcede o recurso na sua totalidade.

I – O prazo de caducidade do direito à liquidação é, em regra, de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, suspendendo-se com a notificação ao contribuinte de início de acção inspectiva externa, mantendo-se até à notificação do relatório final ao contribuinte notificação que marca a conclusão do procedimento inspectivo;

II - O referido efeito suspensivo cessa, caso a acção de inspecção ultrapasse o prazo de seis meses contados após a notificação da ordem de serviço ou despacho que determinou a sua realização;

III - Por se tratar de avaliação indirecta, o legislador habilita a AT a utilizar métodos destinados a alcançar o mais aproximado da matéria tributável real, através do recurso a elementos cuja aplicação constitui o recurso a presunções através de indicadores fiscais como sejam, margens e taxas médias, coeficientes técnicos como índices ou rácios etc., para permitir a determinação da matéria tributável possível, visto que se verificou a impossibilidade da sua comprovação e quantificação directa e exacta;

IV - Utilizando a AT na quantificação um rácio de rentabilidade fiscal do sector de actividade em que o contribuinte se insere, se o contribuinte discordar dessa utilização em concreto, cabe-lhe o ónus de demonstrar que esse rácio é inadequado ao seu caso e propor outro critério de quantificação de modo a demonstrar que o rácio utilizado pela AT não era ajustado ao seu caso e conduziu a excesso de quantificação;

V – Ao Tribunal, se o mesmo for contestado pelo contribuinte, cabe apreciar se o critério utilizado foi correctamente interpretado e aplicado ao caso ou se mostrou errado ou desfasado da realidade.

VI - O exame crítico da prova consubstancia a análise e valoração das provas a que o juiz procede de forma a validar os factos, a verificar a congruência das provas entre si com a alegação das partes, bem como, com a lógica e a experiência comum, podendo retirar ilacções e inferências dos factos conhecidos, de modo a formar a sua convicção fundamentada e decidir qual a realidade que se apresenta verosímil com vista a alcançar uma decisão baseada num raciocínio lógico que deve ser expresso na sentença, de modo a tornar compreensível o percurso lógico e racional que motivou o juiz tomar a decisão sobre os factos.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 27 de Novembro de 2025.