II - A preterição do direito de audição prévia consubstancia vício de forma gerador de anulabilidade do acto, o mesmo sucedendo com a violação do princípio da legalidade por inexistência dos pressupostos para a alteração da matéria tributável, cuja arguição em acção de impugnação judicial está sujeita ao prazo previsto no artigo 102.º do CPPT, sob pena de caducidade do respectivo direito de acção.

I – Relatório

D….., LDA, veio recorrer da sentença que julgou verificada a excepção peremptória de caducidade do direito de acção de impugnação formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

Termos em que,

Com o mui douto suprimento de V. Exas deve o presente Recurso ser julgado procedente e desse modo revogada a decisão recorrida com os legais efeitos, fazendo-se dessa forma a esperada

JUSTIÇA»

Notificada da admissão do recurso jurisdicional, a Fazenda Pública, ora Recorrida, optou por não contra-alegar.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar que à preterição da audição prévia é aplicável a anulabilidade sem ter em conta a existência de nulidades substanciais ou materiais.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« A) A Impugnante foi objecto de acção de inspecção tributária aos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001, por referência ao IRC, IRS e IVA (cfr. fls. 85 do procedimento administrativo tributário apenso];

B) Em 11-07-2002, foi elaborado o relatório de inspecção tributária de cujo teor se extrai nomeadamente:

«(...]

VIII. - Outros elementos relevantes

As correcções propostas ao exercício de 2001, têm como referência o apuramento de resultados apresentado pela empresa em 26.04.2002, conforme Balancete em Anexo XVIII.

Uma vez que ainda se encontra a decorrer o prazo para a entrega da Declaração Modelo 22 de IRC do exercício de 2001, a que se faz referência nos artigos 109º3 e 112.º do CIRC, aconselha-se a empresa a proceder às correcções de IRC (propostas neste relatório), como correcções fiscais aos Resultado Líquidos do Exercício (apurado no Balancete), na linha em branco do quadro 07 da referida declaração, com a inscrição "Correcções apuradas pela Inspecção - Ordem de Serviço 14324",

Quando da entrega, recolha e análise da referida declaração, dever-se-á ter em conta o procedimento da empresa no preenchimento da referida declaração e, dever-se-á proceder às correcções que se mostrarem devidas, no caso desta não proceder em conformidade com o aconselhado.

Em acções de inspecções futuras deverá ter-se em conta o apurado e exposto neste relatório. (...]» [cfr. fls. 85 a 119 do procedimento administrativo tributário apenso];

C) Em 23-12-2002, a Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações de IRC nºs ….., …..e ….., respeitantes aos exercícios de 1998, 1999 e 2000 (cfr. fls. 204 a 216 do procedimento administrativo tributário apenso];
D) Em 23-12-2002, a Impugnante deduziu reclamação graciosa das liquidações de IVA n°s ….., …..e ….., respeitantes aos exercícios de 1998, 1999 e 2000 (cfr. fls. 204 a 216 do procedimento administrativo tributário apenso];
E) Notificada da decisão de indeferimento das referidas reclamações graciosas, a Impugnante interpôs recurso hierárquico (cfr. fls. 261 e seguintes do procedimento administrativo tributário apenso];
F) Por despacho exarado sobre a informação n.º 616/2008, foi indeferido o recurso hierárquico (cfr. fls. 294 a 305 do procedimento administrativo tributário apenso];
G) Por correio registado, com o talão de registo n° ….., foi remetido ao Impugnante o documento de cobrança de IRC, referente ao exercício de 2001, com o n.^s ….., do qual resulta o montante a pagar de € 93.454,90 e data limite de pagamento em 20-10-2003 (cfr. fls. 12 dos autos];
H) Contra a Impugnante foi instaurado, em 1-01-2004, o processo de execução fiscal nº ….., pelo Serviço de Finanças de Beja, para cobrança coerciva de dívida de IRC, referente ao exercício de 2001, no valor de € 93.454,90 (cfr. fls. 315 a 317 do procedimento administrativo tributário apenso];
I) Com data de 28-09-2007, foi remetido à Impugnante o ofício n.º 4153, de cujo teor resulta:
«(...] fica V. Ex^s notificada, que no processo de execução fiscal acima identificado, instaurado por dívidas de I.R.C., se encontram penhorados imóveis, e uma vez que o mesmo não se encontra legalmente suspenso, tendo em conta que os pagamento por conta efectuados nos termos do artº 264º n^º 2 do C.P.P.T., não suspendem a execução, bem como, face ao disposto no artigo 86^B do referido diploma legal e no art^º 36º n^º 3 da Lei Geral Tributária, que proíbe a moratória ou a suspensão da execução em casos não previstos na Lei, sob pena da responsabilidade tributária subsidiária, pelo que este Serviço de Finanças, marcou para venda dos imóveis penhorados, o dia 11/01/2008 (...]» (cfr. fls. 323 do processo administrativo tributário apenso];

J) A presente impugnação foi remetida ao Serviço de Finanças de Beja por correio registado, tendo dado entrada em 12-10-2007 (cfr. fls. 3 dos autos e fls. 332 do procedimento administrativo tributário apenso].»

Mais se fez constar o seguinte:

«Não resultaram provados quaisquer outros factos com relevo para a decisão da excepção em apreço.

III. 2 – Fundamentação de direito

A recorrente considera que à preterição do direito de audição prévia é aplicável o regime da nulidade por existirem ilegalidades de tal modo graves que, perante elas a ordem jurídica reclama o restabelecimento integral do interesse violado, como é o presente caso, pugnando a final pela revogação a sentença recorrida.

Desde já se adianta que o recurso está votado ao insucesso.

Senão vejamos.

O prazo de exercício do direito de acção aplicável depende dos fundamentos invocados na petição inicial, pois dos vícios invocados depende a invalidade que pode afectar o acto impugnado. Dito de outro modo, a existência ou não de um prazo para o exercício do direito de acção depende da invalidade que estiver em causa.

A nulidade constitui a invalidade que afecta os actos estabelecida pelo legislador a título excepcional, definido pelo legislador no n.º 1 do artigo 133.º do CPA, na redacção vigente à data dos factos da seguinte forma: «São nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.»

Como tem sido jurisprudência reiterada e uniforme dos tribunais superiores, citando-se por todos o acórdão proferido no processo n.º 0125/12.0BECTB 0782/17 datado de 09/10/2019, «Emerge do art. 135.° do CPA que a nulidade é a uma forma de invalidade excepcional, consistindo a regra na anulabilidade a qual só é afastada nos casos em que para uma determinada ofensa do ordenamento jurídica se preveja outra sanção - nulidade ou inexistência jurídica, sendo os casos de nulidade os tipificados no artº 133.° do mesmo compêndio legal, aplicável ao tempo.»

Não basta que o pedido formulado seja o da declaração de nulidade do acto impugnado. O regime da nulidade só é aplicável quando esteja em causa no acto a falta de «qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade.»

No caso dos autos, a liquidação adicional impugnada resultou de uma acção de inspecção que teve por objecto IRC, IRS e IVA relativos aos exercícios de 1998, 1999, 2000 e 2001.

Na petição inicial a recorrente afirma que a impugnação foi deduzida na sequência da notificação da penhora, já no âmbito da cobrança coerciva, invocando como vícios do acto a omissão da notificação para audição prévia à liquidação configurando tal omissão como uma violação dos direitos de defesa e audição do contribuinte cominada com a nulidade a que se refere o artigo 165.º do CPPT (cf. alínea K) dos factos assentes).

Ora, o artigo 165.º insere-se no Título IV dedicado ao processo de execução fiscal, constituindo as nulidades previstas na referida norma (a falta de citação, quando possa prejudicar a defesa do interessado e a falta de requisitos essenciais do título executivo, quando não puder ser suprida por prova documental) nulidades insanáveis do processo de execução fiscal, não sendo aplicáveis ao processo de impugnação.

Pretendendo a recorrente impugnar a legalidade da liquidação, como o fez, apresentando petição inicial de impugnação judicial, os fundamentos da acção constituem qualquer ilegalidade, designadamente as referidas a título exemplificativo no artigo 99.º do CPPT, de entre as quais é mencionada a preterição de quaisquer formalidades essenciais. Tanto a preterição do direito de audição prévia, a ter ocorrido, consubstanciaria uma anulabilidade e não uma nulidade do acto. O mesmo se diga relativamente à invocada violação do princípio da legalidade por inexistência dos pressupostos para a alteração da matéria tributável quer por aplicação de correcções técnicas, quer por aplicação de métodos indirectos.

A sentença recorrida seguindo a jurisprudência, decidiu com acerto. Com efeito, depois de enquadrar juridicamente a questão, enfrenta a questão com o seguinte discurso fundamentador: « (…) impõe-se, antes de mais, aferir se a Impugnante invocou como causa de pedir qualquer fundamento subsumível à nulidade, caso em que a impugnação judicial podia ser deduzida a todo o tempo.

No caso sub judice, a Impugnante pugna pela nulidade do acto de liquidação de IRC nº ….., o que faz arguindo a preterição de formalidade essencial, a saber a audiência prévia, e, bem assim, invocado a violação do princípio da legalidade, por não haver lugar a correcções técnicas ou a aplicação de métodos indirectos.

Ora, o desvalor regra dos actos administrativos é a anulabilidade, conforme dispõe o artigo 135° do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável, também, aos actos tributários por força do disposto nos artigos 2.º, alínea d) do CPPT e 2°, alínea a] do CPTA.

Por seu turno, são fulminados com a nulidade os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, designadamente são actos nulos aqueles que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental ou que careçam em absoluto de forma legal (artigo 133.º do CPA).

No elenco descrito no artigo 133.° n.º 2 do CPA não se enquadra a preterição de audiência prévia, vício de forma gerador (apenas) da anulabilidade do acto, conforme é entendimento constante da jurisprudência dos Tribunais Superiores, que sufragamos, e que, por sobejamente conhecido, nos dispensamos de reproduzir (cfr., inter alia, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0467/06, de 19-12-2006, e no processo n.º 0210/12, de 21-11-2012).

Outrossim, também a violação do princípio da legalidade gera a anulabilidade dos actos tributários e não a sua nulidade (cfr., entre outros, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, no processo n.º 0676/06, de 11-10-2006).

Aqui chegados, conclui-se, então, que não foi imputado ao acto de liquidação ora sindicado e ao procedimento que o precedeu e lhe deu origem qualquer vício que, hipoteticamente, conduza à declaração de nulidade do mesmo, pelo que o prazo para impugnação daquele acto é de 90 dias a contar da data limite do pagamento voluntário, i.e., 20-10-2003 (cfr. alínea G) supra), posto que o acto de liquidação de IRC referente ao exercício de 2001 não foi objecto de reclamação graciosa e, posteriormente, de recurso hierárquico (cfr. alíneas C) a F) supra).

Por conseguinte, o prazo legal para impugnação judicial culminava em 18-01-2004, que, por ser domingo, se transfere para o primeiro dia útil seguinte 19-01-2004.

Acresce que a notificação da penhora realizada no âmbito do processo de execução fiscal instaurado contra a Impugnante não tem por efeito (re)abrir o prazo para impugnação judicial do acto de liquidação cujo não pagamento deu origem à dívida ora em cobrança coerciva (v. alíneas H) a J) supra). (…) Tendo a presente impugnação judicial sido apresentada em 12-10-2007 é apodíctico ter o direito de acção em apreço sido exercido para lá do termo legalmente admitido.»

Assim se conclui que não ocorre o invocado erro de julgamento. Na verdade, ainda que os fundamentos invocados pela recorrente fossem idóneos para invalidar o acto impugnado, a consequência jurídica da eventual preterição do direito de audição em causa, nunca seria a nulidade do acto de liquidação por não constituir fundamento subsumível ao artigo 133.°, n.°s 1 e 2 do CPA, razão pela qual se impõe a confirmação da sentença recorrida por improcedência do recurso.

Em matéria de determinação da responsabilidade pelas custas vigora o princípio da causalidade, conforme resulta do disposto no artigo 527.º do CPC, nos termos do qual as custas recaem sobre quem lhe tiver dado causa.

No caso dos autos, a responsabilidade pelas custas deve ser imputada ao recorrente, em resultado do total decaimento no recurso.

IV – CONCLUSÕES

I - Ainda que os fundamentos invocados pela recorrente fossem idóneos para invalidar o acto impugnado, o desvalor jurídico da eventual preterição do direito de audição em causa e da violação do princípio da legalidade por inexistência dos pressupostos para a alteração da matéria tributável nunca determinaria a nulidade do acto de liquidação por não constituir fundamento subsumível ao artigo 133.°, n.°s 1 e 2 do CPA (na redacção então vigente).

II - A preterição do direito de audição prévia consubstancia vício de forma gerador de anulabilidade do acto, o mesmo sucedendo com a violação do princípio da legalidade por inexistência dos pressupostos para a alteração da matéria tributável, cuja arguição em acção de impugnação judicial está sujeita ao prazo previsto no artigo 102.º do CPPT, sob pena de caducidade do respectivo direito de acção.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso, conformando-se a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 25 de Fevereiro de 2021.

A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no artigo 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13/03, aditado pelo artigo 3.º do DL n.º 20/2020, de 01/05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão as restantes Desembargadoras integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Ana Pinhol e Isabel Fernandes.