II– Essa diferença de tratamento resulta numa violação do artigo 63º, nº 1 do TFUE, bem como do seu artigo 18º do mesmo Tratado, o que conduz a uma violação dos Princípios da liberdade de Circulação de Capitais e do Princípio da não discriminação.

III– Nem através do disposto no artigo 10º da Convenção para Evitar a Dupla Tributação Internacional, celebrada entre Portugal e o Reino dos Países Baixos, resulta a neutralização dos efeitos discriminatórios proibidos pelo TFUE.

IV– Em caso de erro na autoliquidação do imposto, os juros indemnizatórios devidos nos termos do disposto no art. 43º da LGT, deverão ser contados desde a data do indeferimento expresso ou tácito da reclamação graciosa deduzida pelo sujeito passivo.

I – RELATÓRIO

S......., com os demais sinais nos autos, apresentou impugnação judicial, contra o ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra os atos de retenção na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), do ano de 2011, que incidiram sobre a distribuição de dividendos que recebeu de entidades residentes em território português.

“CONCLUSÕES:
I. O thema decidendum assenta em duas questões, tal como as define a sentença proferida pelo tribunal ad quo: saber se os atos de retenção sobre os dividendos distribuídos são atentatórios do direito comunitário e, se em caso de procedência da impugnação, são devidos juros indemnizatórios a favor da Recorrida.
II. Salvo melhor opinião considera a Recorrente que, no caso em apreciação, o diferente regime fiscal aplicável aos fundos de pensões estrangeiros não lesa os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais ínsito no Direito Comunitário (arts. 12.º e 56º do TCE, atuais arts. 18º e 63º do TFUE), pelo que, a retenção em sede de IRC, em discussão nos autos, não enferma de qualquer ilegalidade.
III. O regime de tributação dos Fundos de Pensões, em matéria de distribuição de dividendos resulta das disposições conjugadas do n.º 11 do artigo 88.º, da al. c) do n.º 1 e do nº 4, do artigo 94º , ambos do Código do IRC, da al. a), do nº 1 do artigo 101.º do Código do IRC e do art.º 16º do EBF (redações em vigor à data dos factos).
IV. Do citado quadro legal, resulta em síntese que:
 nos casos de Fundos de Pensões constituídos de acordo com a legislação nacional, os mesmos estavam, à data dos factos tributários, isentos de IRC, nos termos do art.º 16º do EBF.
 os rendimentos obtidos por Fundos de Pensões devidamente regulados pela legislação nacional podiam beneficiar da referida isenção, desde que, quando relativos a dividendos, as partes sociais a que aqueles respeitassem tivessem permanecido na titularidade do beneficiário, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição.
 a distribuição de dividendos, por parte de sociedades residentes em Portugal, a Fundos de Pensões não residentes em território nacional ou constituídos de acordo com a legislação de outros Estados Membros, estava, à data dos factos, sujeita a retenção na fonte a uma taxa de 21,5% (em 2011), tal como preceituado na al. c) do n.º 1, do art.º 94º e na al. c) do nº 4 do art.º 87º, ambos do Código do IRC.
V. O Tratado que instituiu a União Europeia não proíbe em absoluto a aplicação de medidas nacionais que estabeleçam diferenças entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação de residência [cfr. artigo 65º (ex-art.º 58º) do TFUE]
VI. Nestes casos, o tribunal terá que averiguar se o diferente tratamento respeita a situações não comparáveis objetivamente ou se a medida nacional prossegue objetivos legítimos (razões imperiosas de interesse geral ou “rule of reason”) compatíveis com o Tratado, como sejam, a necessidade de assegurar a coerência do regime fiscal ou evitar a diminuição das receitas fiscais. ( in casu está em discussão a admissibilidade à luz do direito comunitário do disposto no artigo 16.º, nº 1 do EBF).
VII. Como o próprio Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) já decidiu, em matéria de impostos diretos, as situações dos residentes e dos não residentes num Estado não são, em regra, comparáveis na medida em que, o rendimento auferido no território de um Estado Membro por um não residente constitui, muito frequentemente, apenas uma parte dos seus rendimentos globais, centralizados no lugar da sua residência e a capacidade contributiva pessoal do não residente (singular ou coletivo) resultante da tomada em consideração do conjunto dos rendimentos, pode mais facilmente ser apreciada no local onde se situa o seu centro de interesses, em regra, o local da sua residência habitual.
VIII. O facto de um Estado Membro não fazer beneficiar um não residente de certos benefícios fiscais que concede ao residente não é, regra geral, discriminatório, tendo em conta as diferenças objetivas entre a situação dos não residentes, tanto do ponto de vista da fonte dos rendimentos, como da capacidade contributiva pessoal (Acórdão Shumacker e Gschwind).
IX. Ora, o facto de as sociedades serem residentes ou não em Portugal coloca-as em situação objetivamente diferente, não pelo simples facto de se encontrarem em situação de diferente residência, mas sim, pelo que tal representa em termos do regime fiscal a que se encontram sujeitas.
X. Para que tal não se verificasse, as regras de tributação aplicáveis à sociedade holandesa, incluindo a taxa aplicável, as regras de determinação do lucro tributável e as demais obrigações fiscais em sede de imposto sobre as sociedades no Estado holandês teriam que ser exatamente iguais às da sociedade portuguesa, sob pena de, inclusivamente, a sociedade de Direito holandês se colocar numa situação mais favorável do que as sociedades residentes em Portugal.
XI. Assim, no entender da Recorrente o artigo 16.º do EBF (à data dos factos), foi corretamente aplicada uma vez que, efetivamente, não previa a isenção na distribuição de dividendos a fundos de pensões constituídos fora do âmbito da legislação nacional.
XII. E porque relevante não pode a Recorrente deixar de trazer à colação o reconhecido pelo TJUE no Acórdão de 6 de outubro de 2011 (Processo C-493/09).
XIII. Na senda do referido Acórdão: para efeitos do Direito Comunitário, apenas se observava ao tempo um tratamento discriminatório, nas situações em que a participação tivesse sido detida por mais de um ano, mas já não se esta fosse detida por prazo inferior, pois nesse caso inexistia diferença face ao tratamento do investidor residente.
XIV. A prova da detenção das participações pelo período de um ano torna-se pois necessária e fundamental, já que só se as participações tivessem sido detidas por esse período mínimo se verificaria uma potencial discriminação.
XV. Assim, é necessário proceder à comparação concreta dos casos em litígio a fim de saber se uma situação caracterizada por um tratamento diferente é ou não constitutiva de discriminação proibida pelo Tratado, colocando os não residentes de outros Estados Membros em desvantagem face aos residentes.
XVI. Ora, tal apreciação não foi considerada na sentença do Tribunal de 1ª instância.
XVII. Assim, não tendo ficado demonstrado que, em concreto, se verifica a violação dos princípios da não discriminação e da livre circulação de capitais não se pode concluir tout court pelo carácter discriminatório da norma interna em discussão (vide art. 16º do EBF).
XVIII. É de sublinhar que estamos perante matéria de direito, mas também de facto e que cabia à impugnante demonstrar - a necessidade de fazer prova dos factos constitutivos dos direitos, a fazer por quem os invoca, o que se encontra firmado no ordenamento fiscal português, no art. 74º da LGT e 342º do Código Civil, subsidiariamente aplicável às relações juridico-tributárias. Não o tendo feito, não é possível invocar o carácter discriminatório da norma em discussão.
XIX. Como tal não se podendo concluir que a impugnante se encontra numa situação objetiva diferenciável à dos Fundos de Pensões constituídos e a operar de acordo com a legislação portuguesa no sentido de que a presente situação controvertida envolva um tratamento discriminatório da impugnante face às sociedades residentes em Portugal.
XX. Assim, no caso concreto, ónus de prova dos pressupostos nos termos do artigo 74.º n.º 1 da LGT, cabe à impugnante, ora Recorrida, que dela se pretende prevalecer, isentando os lucros distribuídos.
XXI. Assim, há que concluir que não tendo sido provado o prazo de detenção, o ato deve manter-se na ordem jurídica por nenhum vício lhe dever ser imputado.
XXII. Entende assim a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo a sentença ser revogada.
XXIII. Quanto à condenação pelo Tribunal a quo no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do art. 43º da LGT é de referir que tal dever só impende sobre a AT, se se verificar uma qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido da prestação tributária à luz das normas substantivas, ilegalidade essa que terá de ser necessariamente imputável a erro dos serviços.
XXIV. Ora, no caso em apreço a AT limitou-se, portanto, a aplicar as consequências jurídicas, que, do ponto de vista fiscal, se impunham face à ocorrência dos pressupostos de facto subjacentes às normas invocadas, pelo que deverá igualmente ser revogada a decisão do Tribunal de 1ª Instância que julgou procedente o peticionado quanto aos juros indemnizatórios. Porém,
XXV. caso assim não entenda o Venerando Tribunal, e sendo devidos juros indemnizatórios a favor da Recorrida, discorda a Recorrente, no entanto, do momento a partir do qual são devidos os mesmos, e, consequentemente, do momento a partir do qual devem ser contabilizados os referidos juros indemnizatórios a favor da ora Recorrida, nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 43.º e 100.º da LGT.
XXVI. Tendo o Tribunal a quo considerado que esse momento coincidia com o do pagamento do pagamento do imposto, discorda a Fazenda Pública desse entendimento, considerando que será de chamar à colação, para determinação do início do prazo a partir do qual são devidos juros indemnizatórios, os meios de reação de que lançou mão a ora Recorrida.
XXVII. Os elementos constitutivos do direito a juros indemnizatórios, nos termos do no art.º 43º, nº 1, da LGT, são, a existência de erro em ato de liquidação de tributo, que esse erro seja imputável aos serviços, que a existência do erro tenha sido determinada em reclamação graciosa ou impugnação judicial, e que dele tenha resultado pagamento de dívida em montante superior ao legalmente devido.
XXVIII. Sucede que, no caso de atos de retenção na fonte e de pagamento por conta, está, em princípio, afastada a possibilidade de existência de erro imputável aos serviços, uma vez que tanto a determinação da matéria coletável como a liquidação do imposto são levadas a cabo pelo próprio contribuinte ou por substituto, e não pelos serviços.
XXIX. Citando o Acórdão do STA, de 06.12.2017, no âmbito do processo n.º 0926/17, relatora a Exma. Juíza Conselheira Dulce Neto, disponível em www.dgsi.pt, resulta que “o legislador entendeu que o erro passa a ser imputável aos serviços caso o contribuinte deduza impugnação administrativa (reclamação graciosa e recurso hierárquico) contra tais actos e ocorra o seu indeferimento (expresso ou silente). Isto é, passará a ser imputável aos serviços a partir do momento em que, pela primeira vez, a administração tributária toma posição desfavorável ao contribuinte e indefere a sua pretensão”.
XXX. Pelo que se entende, salvo melhor opinião, que os juros indemnizatórios são devidos, não desde a data de pagamento do ato tributário de retenção na fonte, como entendeu o Tribunal a quo, mas desde o indeferimento (expresso ou silente) da reclamação graciosa apresentada pela ora Recorrida.
XXXI. Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de se ter fixado como data de início de juros indemnizatórios a data de pagamento do ato tributário de retenção na fonte, e não a data do indeferimento (expresso ou silente) da reclamação graciosa, em violação do disposto no art.º 43.º n.º 1 da LGT e 61.º do CPPT.
XXXII. Entende assim a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo a sentença ser revogada por Vossas excelências, em consequência, deverá a mesma ser substituída por nova decisão que contemple a interpretação de Direito supra explanada, dando-se provimento à pretensão da Recorrente.
Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências Suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber a decisão recorrida:

(i) Padece de erro de julgamento de facto por não ter resultado provado o prazo da detenção das acções, nem de que ocorreu violação dos princípios da proibição de discriminação e livre circulação de capitais;

(ii) Enferma de erro de julgamento de direito ao ter concluído que a retenção de IRC em dissidio afronta o direito à livre circulação de capitais e a proibição de discriminação com base na residência face à isenção prevista no artigo 16º do EBF;

(iii) Errou no julgamento de Direito, ao pressupor que a situação da recorrida, não residente, era comparável à das sociedades residentes para justificar a discriminação e a restrição à liberdade de circulação de capitais face ao artigo 58º do TCE, e ao não atentar à neutralização daqueles efeitos por via da recuperação do imposto no estado da residência (Holanda);

(iv) Padece de erro de julgamento de direito ao arbitrar juros indemnizatórios às recorridas por inexistência de erro dos serviços e errada interpretação do artigo 43º da LGT.

Em sede recursória, vem a Fazenda Pública arguir que a sentença sob escrutínio enferma de erro de julgamento de facto e de Direito, por um lado porque não ter a Recorrida logrado provar a existência de tratamento discriminatório na tributação dos dividendos em Portugal, nem do princípio da livre circulação de capitais, por não ter ficado provado o prazo da detenção das ações, bem como que ocorreu erro de julgamento de Direito por não ter ocorrido qualquer afronta ao Direito Comunitário designadamente a liberdade de circulação de capitais e o princípio da não discriminação a que aludiam os artigos 12º e 56º do TCE, correspondentes aos atuais artigos 18º e 63º do TFUE. Finalmente advoga que os juros indemnizatórios não são devidos desde o pagamento, mas apenas desde a data do indeferimento, expresso ou silente, da reclamação graciosa.
Comecemos por analisar a matéria relativa ao IRC retido na fonte e, após, a questão dos juros indemnizatórios.
Em causa nos autos encontram-se as retenções na fonte de IRC referentes a dividendos rececionados pela Recorrida no exercício de 2011, e sobre os quais incidiu a retenção na fonte de IRC, ao abrigo do então artigo 87º, n.º 4, c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante CIRC).
A primeira nota, vai para a circunstância de a Recorrente não ter, de modo eficaz, colocado em causa a matéria de facto, como, aliás, já afirmámos acima.
Prosseguindo.
Do recorte probatório fixado sabemos que a Recorrida é uma sociedade anónima, sediada no Reino dos Países Baixos, sendo que aí se encontra isenta de imposto sobre o rendimento. Esta entidade, no exercício que aqui nos ocupa, 2011, recebeu dividendos de sociedades residentes em Portugal os quais foram objecto de tributação à taxa liberatória de IRC no montante de 21,5%. Entretanto, intentaram uma reclamação graciosa que foi tacitamente indeferida.
A primeira questão que importa dirimir é a de saber se foram ou não violados os princípios invocados pela Recorrida, ou seja, o princípio da livre circulação de capitais, previsto no artigo 63º, n.º 1, do TFUE (anterior artigo 56º do TCE) e o da proibição da discriminação face à residência (artigo 18º do TFUE, anterior artigo 12º do TCE).
Sobre matéria, o Tribunal a quo, encontrando agasalho em diversos acórdãos, quer do TJUE, quer do STA, bem como deste Tribunal, e que também seguiremos aqui (cfr. o acórdão deste Tribunal de 24.11.2016, tirado no processo 09878/16, bem como o acórdão do STA de 14.05.2014, Processo nº 01319/13), concluiu que em face do disposto nos aludidos preceitos, bem como no disposto nos art. 94º do CIRC, 16º do EBF e art. 10.º da Convenção para a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital, celebrada entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 62/2000, de 27 de Abril, se encontravam violados os princípios mencionados porque a impugnante, à excepção do critério da residência fiscal, cumpria todos os requisitos para beneficiar da isenção prevista no art. 16º do EBF.
Vejamos se ao ter assim decidido o Tribunal a quo errou na aplicação do Direito.
Adiantamos, desde já, que não.
Convoquemos, então, o quadro legislativo aplicável aos autos.
O Decreto-Lei nº 12/2006, de 20.01, transpôs para a ordem jurídica nacional a Diretiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de junho, referente às atividades e à supervisão das instituições de realização de planos de pensões profissionais, tendo, deste modo, aprovado o regime da constituição e do funcionamento dos fundos de pensões e das entidades gestoras de fundos de pensões, estabelecendo no artigo 38.º nº 1 al. a), que: “as sociedades gestoras de fundos de pensões devem constituir-se sob a forma de sociedades anónimas e satisfazer os seguintes requisitos: // a) Ter a sede social, e a principal e efectiva da administração, em Portugal (…)”.
Em sede de IRC o artigo 94º, n.º 1, c), do Código, na redação em vigor à data dos factos, estabelecia que seriam objeto de retenção na fonte em sede de IRC os rendimentos obtidos em território português decorrentes de aplicação de capitais não abrangidos nas alíneas antecedentes, tal como são definidos para efeitos de IRS, quando o seu devedor seja sujeito passivo de IRC ou quando os mesmos constituam encargo relativo à atividade empresarial ou profissional de sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade.
Já o nº 3, al. b) do mesmo preceito consagrava que as retenções na fonte têm a natureza de imposto por conta, exceto quando, designadamente, o titular dos rendimentos seja entidade não residente que não tenha estabelecimento estável em território português ou que, tendo-o, esses rendimentos não lhe sejam imputáveis. Nestas situações estas retenções na fonte têm carácter definitivo.
No entanto, o artigo 16º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante EBF) determinava, na redação em vigor à data dos factos que, estavam isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões e equiparáveis, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, prevendo no seu nº 4 que caso os requisitos estabelecidos no nº 1 não fossem observados, o benefício ficaria sem qualquer efeito.
Só com a Lei do Orçamento de Estado para 2012 - Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro -, através do seu art. 144º, foi aditado ao artigo 16º do EBF o seu nº 7, onde se passou a consagrar que: “São isentos de IRC os rendimentos dos fundos de pensões que se constituam, operem de acordo com a legislação e estejam estabelecidos noutro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, neste último caso desde que esse Estado membro esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, não imputáveis a estabelecimento estável situado em território português, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: (…) d) Tratando-se de lucros distribuídos, as correspondentes partes sociais sejam detidas, de modo ininterrupto, há pelo menos um ano.”
O artigo 10.º da Convenção para a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital, celebrada entre a República Portuguesa e o Reino dos Países Baixos, aprovada pela Resolução da Assembleia da República n.º 62/2000, de 27 de Abril, dispõe que os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado e que esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos, e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 10% do montante bruto dos dividendos.
Do exposto resulta que existia, à data dos factos, uma clara diferença de tratamento entre entidades detentoras de participações sociais residentes e não residentes em Portugal, bem como, no que aqui nos importa, aos rendimentos de fundos de pensões e equiparáveis que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional, sendo o tratamento dispensado aos fundos de pensões residentes mais favorável, não se vislumbrando outra justificação para tal tratamento fiscal diferenciado dos dividendos distribuídos, que não seja o facto de a sociedade não ter sido constituída de acordo com a legislação nacional e não ter residência em Portugal, visto que a situação tributária em causa é idêntica à distribuição de dividendos entre sociedades residentes em Portugal.
Com efeito, um fundo de pensões ou equiparável residente em Portugal estaria isento de tributação sobre os rendimentos em causa (cfr. artigo 16.º, n.º 1 do EBF), já um fundo de pensões ou equiparável que não seja residente em Portugal teria de pagar IRC.
Os Tratados da União Europeia, consagram um conjunto de liberdades fundamentais, sendo uma delas a liberdade de circulação de capitais a que alude o artigo 63º e o 65º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (doravanteTFUE), tendo por objetivo facilitar e promover a sua livre circulação, bem como propiciar a captação de investimento em todo o mercado interno.
Outros dos princípios consagrado no TFUE, desta feita, no seu artigo 18º do aludido (TFUE), é a proibição de toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade.
No entanto, e por força da apelidada “soberania fiscal” dos Estados-Membros, o já mencionado artigo 65º do TFUE estabelece que (anterior artigo 58º do TCE), o disposto no artigo 63º não prejudica o direito de os Estados-Membros de aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido, bem como de tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal e de supervisão prudencial das instituições financeiras, preverem processos de declaração dos movimentos de capitais para efeitos de informação administrativa ou estatística, ou tomarem medidas justificadas por razões de ordem pública ou de segurança pública.
No entanto, o TJUE tem vindo a afirmar, duma forma perentória, que os Estados-Membros não podem discriminar os sujeitos passivos de imposto com base em critérios relacionados com a sua residência fiscal, obstaculizando, desta forma, a livre circulação de capitais.
Desde logo, num processo intentado pela Comissão Europeia por incumprimento das presentes regras contra o Estado Português, numa situação igual à que aqui se encontra em dissidio, aquele Tribunal, no seu Acórdão de 06/11/2011, tirado no processo C-493/09, decidiu que Portugal, ao reservar o benefício da isenção de imposto sobre as sociedades apenas aos fundos de pensões residentes no território português, violou as obrigações que lhe incumbiam por força dos artigos 63.º TFUE e 40.º do Acordo EEE., afirmando o seguinte:
“Quanto à questão de saber se a regulamentação nacional em causa constitui uma restrição aos movimentos de capitais, deve observar-se que, para que o IRC não incida sobre os dividendos distribuídos a fundos de pensões por sociedades estabelecidas em território português, esses dividendos devem preencher dois requisitos. Por um lado, devem ser pagos a fundos de pensões que se constituam e operem em conformidade com o direito português. Por outro, esses dividendos devem ser distribuídos a título de partes sociais que tenham permanecido na titularidade do mesmo fundo de pensões, de modo ininterrupto, durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição ou que tenham sido mantidas durante o tempo necessário para completar esse período.
Daqui decorre que, devido ao primeiro requisito previsto pela regulamentação nacional em causa, o investimento que pode ser efectuado numa sociedade portuguesa por um fundo de pensões não residente é menos atractivo do que o investimento que poderia ser realizado por um fundo de pensões residente. Com efeito, apenas no primeiro caso os dividendos distribuídos pela sociedade portuguesa são onerados a uma taxa correspondente a 20%, a título de IRC, mesmo que sejam provenientes de partes sociais que tenham permanecido na titularidade desses fundos durante um período mínimo correspondente ao ano anterior à data da sua colocação à disposição. Esta diferença de tratamento tem por efeito dissuadir os fundos de pensões não residentes de investir em sociedades portuguesas e os aforradores residentes em Portugal de investir nesses fundos de pensões.(…) Nestas condições, há que concluir que, no que respeita à tributação dos dividendos pagos por sociedades estabelecidas em território português a título de partes sociais detidas por um fundo de pensões durante mais de um ano, a regulamentação controvertida constitui uma restrição à livre circulação de capitais proibida, em princípio, pelo artigo 63.º TFUE”
Daqui facilmente se retira que o art. 16º do EBF, na redação que se encontrava em vigor à data dos factos, violava de modo absolutamente cristalino os princípios invocados pela aqui Recorrida.
Acresce que, nem o próprio conteúdo do já aludido artigo 10º da Convenção para a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre o Rendimento e o Capital, celebrada entre a República Portuguesa e a Holanda consegue esbater este efeito, pois ao tributar os dividendos à taxa de 10%, permanece o tratamento de discriminação e desfavorável da Recorrida em face das sociedades de igual natureza, mas que porque possuem residência no território português ficavam isentas de IRC.
Neste mesmo sentido podemos ver que foi consignado no acórdão do STA de 08.02.2017, tirado do processo nº 0678/16, onde se sumariou o seguinte:
“II - Atendendo ao primado do direito comunitário e resultando da jurisprudência do TJUE (i) que os tratamentos desiguais permitidos pela al. a) do nº 1 do art. 58º do Tratado CEE devem ser distinguidos das discriminações proibidas pelo nº 3 deste mesmo artigo e (ii) que para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral, é de anular a retenção na fonte efectuada pelo substituto tributário a entidade não residente, se ficou provado que aquela restrição, substanciada em maior tributação de entidade não residente, não pode ser neutralizada, em concreto, por via da Convenção celebrada entre os Estados para evitar a dupla tributação”.
Também o TJUE, no Despacho de 22/11/2010, proferido no processo n.º C-199/10, concluiu de igual modo, tendo sido exarado o seguinte:
“Os artigos 56.º CE e 58.º CE devem ser interpretados no sentido de que se opõem a um regime fiscal resultante de uma convenção para evitar a dupla tributação celebrada entre dois Estados-Membros que prevê uma retenção na fonte de 15% sobre os dividendos distribuídos por uma sociedade com sede num Estado-Membro a uma sociedade com sede num Estado-Membro a sua sociedade beneficiária com sede noutro Estado-Membro, quando a regulamentação nacional do primeiro Estado-Membro isenta desta retenção os dividendos pagos a uma sociedade beneficiária residente. Só assim não será se o imposto retido na fonte puder ser imputado no imposto devido no segundo Estado-Membro até ao montante da diferença de tratamento. Compete ao órgão jurisdicional de reenvio reverificar se essa neutralização da diferença de tratamento é realizada pela aplicação do conjunto das estipulações da Convenção para a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal no domínio dos impostos sobre o rendimento, celebrada em 26 de Outubro de 1993 entre a República Portuguesa e o Reino de Espanha.”
Mais é afirmado no aludido despacho, a propósito quer da neutralização dos efeitos discriminatório, quer da existência de situações comparáveis que também nos é colocada, o seguinte:
“Os tratamentos desiguais permitidos pelo artigo 58.º, n.º 1, alínea a), CE [actual artigo 65.º] devem, por isso, ser distinguidos das discriminações proibidas pelo n.º 3 deste mesmo artigo. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma regulamentação fiscal possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento diga respeito a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por razões imperiosas de interesse geral.
O Tribunal de Justiça já declarou que, relativamente às medidas previstas por um Estado-Membro a fim de evitar ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica dos lucros distribuídos por uma sociedade residente, os accionistas beneficiários residentes não se encontram necessariamente numa situação comparável à dos accionistas beneficiários residentes de outro Estado-Membro (acórdão de 14 de Dezembro de 2006, Denkavit Internationaal e Denkavit France, C-170/05, Colect., p. I-11949, n.° 34, e acórdão Amurta, já referido, n.° 37).
Todavia, a partir do momento em que um Estado-Membro, de modo unilateral ou por via convencional, sujeita ao imposto sobre o rendimento não só os accionistas residentes mas também os accionistas não residentes, relativamente aos dividendos que recebam de uma sociedade residente, a situação dos referidos accionistas não residentes assemelha-se à dos accionistas residentes.
Com efeito, é o mero exercício, por esse mesmo Estado, da sua competência fiscal que, independentemente de qualquer tributação noutro Estado-Membro, cria o risco de tributação em cadeia ou da dupla tributação económica. Nesse caso, para que as sociedades beneficiárias não residentes não sejam confrontadas com uma restrição à livre circulação da capitais, proibida, em princípio, pelo artigo 56.° CE, o Estado de residência da sociedade que procede à distribuição deve certificar-se que, em relação ao mecanismo previsto pela sua legislação nacional para prevenir ou atenuar a tributação em cadeia ou a dupla tributação económica, as sociedades accionistas não residentes sejam submetidas a um tratamento equivalente ao tratamento de que beneficiam as sociedades accionistas residentes (v. acórdãos, já referidos, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, n.° 70, e Amurta, n.° 39).
É certo que não se pode excluir que um Estado-Membro consiga garantir o cumprimento das suas obrigações resultantes do Tratado, celebrando uma convenção destinada a evitar a dupla tributação com outro Estado-Membro.
Contudo, é necessário, para esse efeito, que a aplicação da convenção para evitar a dupla tributação permita compensar os efeitos da diferença de tratamento decorrente da legislação nacional. Assim, só no caso de o imposto retido na fonte poder ser imputado no imposto devido noutro Estado-Membro até ao montante dessa diferença de tratamento é que a diferença de tratamento entre os dividendos distribuídos a sociedades estabelecidas noutros Estados-Membros e os dividendos distribuídos às sociedades residentes desaparece totalmente”.
Volvendo ao caso que aqui nos ocupa, é inequívoco que o art. 16º do EBF, na redação em vigor à data dos factos, discriminava negativamente as sociedades como a Recorrida, por não se serem residentes em território português. Mais, decorrendo dos factos provados que a Recorrida, como aliás é admitido pela Recorrente, apenas foi objeto de tributação em sede de IRC por possuir residência noutro Estado-Membro da EU, nenhuma prova sobre si impendia de que foi discriminada e ocorreu violação do princípio da livre circulação de capitais.
Mais, tendo ficado provado que a Recorrida está isenta de Imposto sobre o Rendimento no Reino dos Países Baixos, nunca poderia ali deduzir imposto aqui pago.
Argui ainda a Recorrente que os princípios em questão podem ser derrogados, ao abrigo do disposto no art. 65º do Tratado.
Mas sem razão.
Como tem vindo a ser afirmado pelo TJUE, a derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita, não podendo ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado-Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o TFUE. Na verdade, a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo preceituado no artigo 65º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo, não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º do TFUE.
Neste mesmo sentido, podemos ver o exarado no acórdão do TJUE de 17 de março de 2022, tirado no processo C-545/19, o seguinte:
“40. Não obstante, segundo o artigo 65º, n.º 1, alínea a), TFUE, o disposto no artigo 63º TFUE não prejudica o direito de os Estados-Membros aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido. 41. Esta disposição, enquanto derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, é de interpretação estrita. Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre os contribuintes em função do lugar em que residam ou do Estado-Membro onde invistam os seus capitais é automaticamente compatível com o Tratado FUE. Com efeito, a derrogação prevista no artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE é ela própria limitada pelo disposto no artigo 65º, n.º 3, TFUE, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 desse artigo «não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63.º [TFUE]» [Acórdão de 29 de abril de 2021, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Rendimentos distribuídos por OICVM), C-480/19, EU:C:2021:334, n.° 29 e jurisprudência referida]
42. O Tribunal de Justiça declarou igualmente que, por conseguinte, há que distinguir as diferenças de tratamento permitidas pelo artigo 65.º, n.º 1, alínea a), TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65.º, n.º 3, TFUE. Ora, para que uma legislação fiscal nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado FUE relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento daí decorrente diga respeito a situações que não sejam objetivamente comparáveis ou se justifique por uma razão imperiosa de interesse geral (…)”.
Como começámos por verificar, do recorte probatório fixado decorre que a Recorrida é residente no Reino dos Países Baixos, aí está isenta de imposto sobre o rendimento, donde decorre que não pode obter qualquer reembolso do IRC pago em Portugal, por forma a neutralizar o efeito da discriminação.
Assim, e por tudo o que afirmámos, essa discriminação decorre da lei que lhe foi aplicada que, por tudo o acima aludido, é desconforme com o Direito Europeu motivo pelo qual, a sentença recorrida ao ter assim decidido, não merece qualquer censura pelo que se deve manter na ordem jurídica.
Advoga ainda a Recorrente que não ficou provado o prazo da detenção das ações por parte da Recorrida.
Este argumento nunca foi aduzido pela Recorrente em primeira instância, pelo que, nos termos do disposto no art. 635º do CPC, aplicável ex vi art. 2º, al. e) do CPPT, não podem ser objeto de apreciação pelo Tribunal ad quem questões novas que não foram invocadas junto do Tribunal a quo.
Mas ainda que assim não se entendesse, a verdade é que, e como decorre do transcrito art. 16º do EBF, na redação em vigor à data dos factos, não existia o seu nº 7 que apenas veio a ser introduzido pela Lei do Orçamento de Estado para 2012 - Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro -, mais concretamente através do seu art. 144º, pelo que esse requisito não estava em vigor à data em que foram efetuadas as retenções na fonte impugnadas.
Passemos agora à análise da questão da data a partir da qual são devidos os juros indemnizatórios.
O Tribunal a quo considerou que os juros indemnizatórios são devidos desde a data do pagamento do IRC retido na fonte.
A Recorrente, sustenta que a decisão recorrida fez errado julgamento quando condenou a AT no pagamento dos juros indemnizatórios a partir da data do pagamento indevido de imposto até à data do processamento da nota de crédito, porquanto é pressuposto basilar da condenação no pagamento dos juros indemnizatórios que haja erro em ato de liquidação de tributo imputável aos serviços, determinado em reclamação graciosa ou impugnação judicial e do qual tenha resultado pagamento de dívida em montante superior ao legalmente devido, pelo que os mesmos apenas serão devidos após o indeferimento da reclamação graciosa, seja ela expressa ou tácita.
Apreciemos.
Começamos por verificar o que dispõe o artigo 43º da LGT, sobre a questão dos juros indemnizatórios:
“1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar de a liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:
a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;
b) Em caso de anulação do acto tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;
c) Quando a revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte se efectuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.
d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.
4 - A taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios.
5 - No período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas.
Mais importa trazer à colação o disposto no artigo 61.º do CPPT, o qual dispunha, à data, que:
1 - O direito aos juros indemnizatórios é reconhecido pelas seguintes entidades:
a) Pela entidade competente para a decisão de reclamação graciosa, quando o fundamento for erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;
b) Pela entidade que determina a restituição oficiosa dos tributos, quando não seja cumprido o prazo legal de restituição;
c) Pela entidade que procede ao processamento da nota de crédito, quando o fundamento for o atraso naquele processamento;
d) Pela entidade competente para a decisão sobre o pedido de revisão do acto tributário por iniciativa do contribuinte, quando não seja cumprido o prazo legal de revisão do acto tributário.
2 - Em caso de anulação judicial do acto tributário, cabe à entidade que execute a decisão judicial da qual resulte esse direito determinar o pagamento dos juros indemnizatórios a que houver lugar.
3 - Os juros indemnizatórios serão liquidados e pagos no prazo de 90 dias contados a partir da decisão que reconheceu o respectivo direito ou do dia seguinte ao termo do prazo legal de restituição oficiosa do tributo.
4 - Se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea.
5 - Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos.
6 - Sem prejuízo do disposto no número seguinte, pode o interessado reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios nos termos previstos no n.º 1, no prazo de 120 dias contados da data do conhecimento da nota de crédito ou, na sua falta, do termo do prazo para a sua emissão.
7 - O interessado pode ainda, no prazo de 30 dias contados do termo do prazo de execução espontânea da decisão, reclamar, junto do competente órgão periférico regional da administração tributária, do não pagamento de juros indemnizatórios no caso da execução de uma decisão judicial de que resulte esse direito”.
O direito a juros indemnizatórios consagrado nos dois preceitos acabados de transcrever, constitui um importante direito dos contribuintes na sua relação com a Administração Tributaria e visam indemnizar os contribuintes pelo prejuízo resultante dum pagamento indevido de impostos. A sua rácio decorre da responsabilidade civil da AT, neste caso, pela prática de atos ilícitos (vide art. 483º do Código Civil). Deste modo, e como se retira dos aludidos preceitos, os contribuintes terão direito aos mesmos sempre que sejam privados, indevidamente, de meios financeiros, ou seja, pelo pagamento indevido de prestações tributárias, por razões imputáveis à AT.
A letra do preceito remete sempre para a circunstância de os mesmos serem devidos por erro imputável aos serviços, uma vez que seria este que consubstanciaria a existência de responsabilidade civil por atos ilícitos.
Sobre o conceito de “erro imputável aos serviços” tem vindo a Jurisprudência entendendo que a expressão “erros”, abrange não só o erro material e o erro de facto, como, também, o erro de direito ou erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetada pelo erro (neste sentido podemos ver, entre muitos, os Acórdãos do STA: 06/02/2002, no Proc. n.º 26.690; de 05/06/2002, no Proc. n.º 392/02; de 12/12/2001, no Proc. n.º 26.233; de 16/01/2002, no Proc. n.º 26.391; de 30/01/2002, no Proc. n.º 26231; de 12/11/2009, no Proc. n.º 681/09; de 22/03/2011, no Proc. n.º 1009/10; de 14/06/2012, no Proc. n.º 842/11; e de 14/03/2012, no Proc. n.º 1007/11).
No caso concreto de situações de autoliquidação já o Supremo Tribunal Administrativo teve oportunidade de se pronunciar, no seu aresto de 28/10/2009, tirado no processo nº 601/09, onde afirma o seguinte:
“O erro de direito imputável aos serviços há-de ser o decorrente de errónea qualificação ou quantificação do imposto, ainda que praticado por terceiro a quem a AT haja porventura delegado aquelas funções, desde que, nestes casos, no mesmo sentido se tenha pronunciado também em sede de reclamação ou recurso hierárquico onde se tenha questionado a legalidade da liquidação ou, como aqui, a legalidade da retenção na fonte. No mesmo sentido se pronunciou já esta Secção do Supremo Tribunal Administrativo no invocado aresto e em situação subjacente em tudo idêntica à dos presentes autos, dando inequívoca guarida ao entendimento de que eram devidos os reclamados juros indemnizatórios desde a data do indeferimento da reclamação graciosa deduzida pelo contribuinte contra a indevida retenção na fonte, constituindo o erro de direito imputável aos serviços precisamente o anterior e indevido indeferimento da reclamação graciosa apresentada.”
Posto isto, importa, agora, determinar qual o dies a quo a partir do qual são devidos os juros indemnizatórios no caso que nos encontramos a apreciar.
Defende a Recorrente que só é possível configurar a existência de erro dos serviços a partir do momento em que tomou ou poderia ter tomado uma posição conforme o direito, e não o fez.
Adiantamos, desde já, que lhe assiste razão.
Na verdade, apenas no momento em que os serviços da AT têm a oportunidade de ponderar, conhecer e corrigir a ilegalidade cometida, se pode afirmar que há erro dos serviços. Neste mesmo sentido, podemos ver Jorge Lopes de Sousa, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por Actos Ilegais, Áreas Editora, Lisboa, 2010, pág. 52, onde este autor afirma o seguinte: “Nas situações em que a prática do acto que define a dívida tributária cabe ao contribuinte (como sucede, nomeadamente, nos referidos casos de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta), bem como naqueles em que o acto é praticado pela Administração Tributária com base em informações erradas prestadas pelo contribuinte e há lugar a impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), o erro passará a ser imputável à Administração Tributária após o eventual indeferimento da pretensão apresentada pelo contribuinte, isto é, a partir do momento em que, pela primeira vez, a Administração Tributária toma posição sobre a situação do contribuinte, dispondo dos elementos necessários para proferir uma decisão com pressupostos correctos".
Também a mais recente Jurisprudência do STA, tem vindo a perfilhar este entendimento. Veja-se o aresto deste Supremo Tribunal, proferido em Plenário da Secção de Contencioso Tributário no âmbito do processo nº 093/21.7BALSB, datado de 29 de junho de 2022 onde se sumaria: “Em caso de retenção na fonte e havendo lugar a impugnação administrativa do acto tributário em causa (v.g.reclamação graciosa), o erro passa a ser imputável à A. Fiscal depois de operar o indeferimento do mesmo procedimento gracioso, efectivo ou presumido, funcionando tal data como termo inicial para cômputo dos juros indemnizatórios a pagar ao sujeito passivo, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, da L.G.T.”. Para sustentar esta conclusão, é afirmado, no mencionado aresto o seguinte: “Avançando, comecemos pelo exame do termo inicial da obrigação de juros indemnizatórios, quando ligado à existência do procedimento gracioso de revisão oficiosa. Nesta sede, deve confirmar-se a orientação jurisprudencial, que se tem por consolidada, do Pleno da Secção deste Tribunal, de que é expressão o acórdão fundamento lavrado no processo nº.51/19.1BALSB e datado de 11/12/2019, a qual se expressa no seguinte: pedida pelo sujeito passivo a revisão oficiosa do acto de liquidação (cfr.artº.78, nº.1, da L.G.T.) e vindo o acto a ser anulado, mesmo que em impugnação judicial do indeferimento daquela revisão, os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação daquele pedido, e não desde a data do pagamento da quantia liquidada, nos termos do artº.43, nºs.1 e 3, al.c), da L.G.T. (cfr. v.g.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 11/12/2019, rec.51/19.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.5/19.8BALSB). No caso "sub iudice", de acordo com o probatório da decisão arbitral recorrida, no que diz respeito aos actos tributários que foram objecto de pedido de revisão oficiosa (cfr. actos de liquidação de imposto de selo emitidos nos períodos de Fevereiro de 2015 a Janeiro de 2017 - al.G) da matéria de facto supra exarada), foi tal pedido deduzido em 20 de Março de 2019, mais sendo objecto de indeferimento expresso em 12 de Setembro de 2019 (cfr.al.H) da matéria de facto supra exarada). Já a decisão arbitral a reconhecer o direito a juros indemnizatórios (decisão arbitral recorrida) foi proferida mais de um ano para lá da apresentação do identificado pedido de revisão oficiosa (4/06/2021), pelo que há lugar ao cômputo de juros indemnizatórios, contados a partir da data em que se tenha completado um ano sobre a apresentação do mesmo pedido de revisão, mais não relevando o facto de a A. Fiscal o ter decidido, embora indeferindo, em período inferior a um ano. Com estes pressupostos, o termo inicial do cômputo dos juros indemnizatórios deve fixar-se no pretérito dia 20/03/2020, uma sexta-feira (cfr.artº.279, al.c), do C.Civil).”
Em igual sentido encontramos o Acórdão do mesmo Supremo Tribunal, de 07/04/2021, tirado no processo nº 0360/11, onde se discorre o seguinte: “Assim, com grande acutilância, é incontornável, quando se labora nesta matéria, considerar e retirar todas as consequências do estatuído nas diversas alíneas do n.º 3 do art. 43.º da LGT, no sentido de que estas positivam exceções, concretas, nominadas, à supra mencionada regra geral do art. 61.º n.º 5 do CPPT, bem como, dão ao operador judiciário (e/ou administrativo) algum sentido de orientação, para as situações, hipóteses, atípicas, no sentido de não expressamente delimitadas pela lei. Por outras palavras, queremos significar que a regra do cômputo desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, além da limitação decorrente das aludidas exceções (e outras detentoras dessa qualidade), tem de ser temperada, calibrada, quando o resultado a que conduz pode ser penalizador, sem justificação, para a AT. Deste modo e com tal objetivo, o STA tem entendido (Entre outros, acórdão de 6 de dezembro de 2017 (0926/17).), com persistência, que no “caso de actos de retenção na fonte e de pagamento por conta, embora esteja, em princípio, afastada a possibilidade de existir erro imputável aos serviços (na medida em que tanto a determinação da matéria coletável como a liquidação do imposto são levadas a cabo pelo próprio contribuinte ou por substituto, e não pelos serviços), o legislador entendeu que o erro passa a ser imputável aos serviços caso o contribuinte deduza impugnação administrativa (reclamação graciosa e recurso hierárquico) contra tais actos e ocorra o seu indeferimento (expresso ou silente). Isto é, passará a ser imputável aos serviços a partir do momento em que, pela primeira vez, a administração tributária toma posição desfavorável ao contribuinte e indefere a sua pretensão”.
Adotando nós o entendimento vertido nos arestos supra mencionados, cumpre agora aferir, no caso concreto, o dies a quo aplicável ao caso concreto.
Sabemos que no caso dos autos, muito embora a Recorrida tenha dirigido à AT uma reclamação graciosa, esta não proferiu qualquer decisão, o que configura um ato de indeferimento presumido, nos termos da lei.
No caso de reclamação graciosa, o prazo para a AT decidir é de quatro meses atento o disposto no art. 57º, nº 1 da LGT. Ora, tendo a reclamação graciosa sido interposta pela aqui Recorrida em 26/12/2012, o prazo para que se formasse o indeferimento tácito seria o dia 26/04/2013. Significa isto que os juros indemnizatórios se deverão começar a contar a partir do dia 27/04/2013, data a partir da qual o erro passou a ser imputável à AT.
A sentença recorrida ao ter decidido que os juros indemnizatórios seriam devidos desde a data do pagamento do imposto, não se pode manter, por enfermar de erro de direito, pelo que deve ser revogada.

Face ao exposto, acordam em conferência os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença na parte respeitante aos juros indemnizatórios, condenando a Recorrente ao seu pagamento a partir da data da formação do indeferimento tácito da reclamação.

Custas pela Recorrente na proporção de 95%, em ambas as instâncias.

Lisboa, 7 de novembro de 2024
Cristina Coelho da Silva - Relatora
Margarida Reis
Teresa Costa Alemão