Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01292/03

Secção:	CT - 1.º Juízo Liquidatário


Data do Acordão:	05/09/2006

Relator:	Casimiro Gonçalves

Descritores:	IVA DETERMINAÇÃO DO RENDIMENTO COLECTÁVEL MÉTODOS INDICIÁRIOS ÓNUS DA PROVA

Sumário:	Cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação Mas, provando a AT aqueles pressupostos, passa, então, a caber ao contribuinte provar que a sua contabilidade permite o apuramento concreto e exacto do imposto em falta, ou que o facto tributário não se verifica ou a quantificação operada pela AT é errónea.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

RELATÓRIO
1.1. M..., com os sinais dos autos, recorre da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TT de 1ª Instância de Braga, lhe julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA referente ao exercício de 1995 e respectivos juros compensatórios.

1.2. Alega e formula as Conclusões seguintes:
1ª. A aliás mui douta sentença recorrida fez errado julgamento dos factos dando como não provado que o recorrente não tenha prestado serviços noutros locais.
2ª. A Administração Fiscal concluiu no decurso da fiscalização que o recorrente não possuía em arquivo o livro de facturas dos números l a 50.
3ª. Procedeu então, na busca da verdade material, à identificação junto de todos os clientes das transacções efectuadas com o recorrente.
4ª. Dessa confirmação resultou a conclusão de que a factura nº 11 que o recorrente não tinha em seu poder havia sido emitida ao Cliente Mota & Cª.
5ª. A Administração Fiscal não alegou nem provou que para além dos clientes a quem foram pedidas informações pudessem existir outros clientes.
6ª. Essa questão nem se colocou porquanto desde a data do inicio da sua actividade que o recorrente apenas presta serviços a empresas de grande dimensão, sendo 95% à Mota & Cª de quem aliás era, antes do início da sua actividade como empresário, encarregado.
7ª. Assim embora não resulte do probatório mas resulta dos termos do relatório o recorrente apenas trabalha para os clientes identificados a quem foi pedida colaboração.
8ª. Em resultado dessa colaboração os clientes Mota & Cª, Engil e Ferseque informaram a AF dos serviços prestados pelo recorrente.
9ª. Das informações prestadas resulta que as facturas com os números 13 não lhes foram emitidas.
10ª. A Administração Fiscal não obstante a prova recolhida conclui que pelo facto de as onze primeiras facturas terem sido emitidas em 1995 se conclui que as restantes 39 também o foram e nesse ano.
11ª. E partindo desse facto dado como certo e fixando para cada uma dessas facturas o valor correspondente à média das 68 facturas emitidas ou seja de 2.325.699$00 escudos.
12ª. Valor que utilizou como base de cálculo do I VA liquidado adicionalmente e impugnado.
13ª. O Recorrente impugnou e juntou aos autos a prova solicitada pelo Tribunal, designadamente as cópias das facturas emitidas a indicação das obras executadas durante o ano e sua localização e os gastos directamente suportados comprovativos que as mesmas tiverem lugar nos locais e datas indicadas.
14ª. E produziu a prova testemunhal arrolada.
15ª. O Tribunal recorrido concluiu que o recorrente não obstante a prova produzida não logrou conseguir excluir a possibilidade de prestação de serviços noutros locais.
16ª. A terem sido prestados outros serviços noutros locais e a terem sido emitidas as facturas correspondentes a esses serviços os mesmos tinham de ser prestados a alguém e as facturas a terem existido teriam de aparecer nesses clientes.
17ª. Até porque a AT tem informação através dos mapas recapitulativos dos clientes e fornecedores com que cada um dos operadores se relaciona identificando-os facilmente.
18ª. Tanto mais que os valores considerados em causa (cerca de 90 mil contos) não respeitariam a serviços de pequena expressão, tendo em atenção o tipo de trabalhos prestados pelo recorrente.
19ª. O recorrente não tinha outros clientes para além dos identificados e estes confirmaram não terem recepcionado as facturas consideradas em falta.
20ª. Do relatório da fiscalização não resulta a existência de quaisquer indícios de terem sido executados outros trabalhos para outros destinatários, quer através de recebimentos quer através de despesas como portagens, consumos de gasóleo, despesas de alojamento e alimentação do pessoal e outras.
21ª. A AF não provou a existência do direito a que se arrogou. O facto de terem sido emitidas em 1995 as 11 primeiras facturas do livro em falta não conduzem à conclusão de que as restantes 39 também foram emitidas e o foram no exercício de 1995.
22ª. O Tribunal recorrido fez errado julgamento dos factos - inadequada interpretação das provas que se subsumem ao relatório da fiscalização por um lado e a prova documental e testemunhal produzida pelo recorrente por outro.
23ª. Fez, igualmente, errado julgamento de direito.
24ª. A AF não fundamentou o acto tributário quer quanto aos pressupostos de facto quer de direito.
25ª. Do facto provado - emissão de 11 facturas em 1995 - não resulta o facto de que as restantes também o tenham sido. A conclusão não se apresenta como a consequência lógica da premissa.
26ª. Por outro lado mostra-se violado o princípio da justiça e da capacidade tributária.
27ª. O acto tributário não se apresenta justo nem equitativo.
28ª. Há violação do direito de audição prévia antes da liquidação nos termos do nº l do art. 60° da LGT.
Termina pedindo que o recurso seja julgado procedente e, em consequência, seja revogada a sentença recorrida.

1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.4. O MP emite Parecer no qual se pronuncia pelo não provimento do recurso.

1.5. Correram os Vistos legais e cabe decidir.

FUNDAMENTOS
2.1. A sentença julgou provados os factos seguintes:
1. A contabilidade do impugnante foi fiscalizada pela administração fiscal (AF), no que respeita ao exercício de 1995 (exercício), tendo sido elaborado o respectivo relatório, de fls. 57 e segs. e aqui dado por reproduzido (relatório);
2. Na fiscalização, verificou-se que, no exercício, o impugnante havia emitido as facturas 1 a 10 e 11, do livro que continha as de números 1 a 50, que tinha em arquivo apenas cópia das de números 1 a 10 e que não possuía as restantes facturas de números 12 a 50 - facto incontroverso.

2.2. E julgou não provado (ou seja que não se demonstrou) que, no exercício, o impugnante tenha prestado serviços apenas às pessoas para as quais emitiu as facturas 1 a 11.
E em sede de fundamentação quanto à factualidade não provada, a sentença exarou:
«a prova testemunhal (fls. 104 a 107) produzida não é convincente, visto que se trata de pessoas que apenas sabem aquilo que o impugnante lhes transmite, de viva voz ou documentalmente (teria sido importante que o impugnante tivesse apresentado, como testemunhas, pessoas que conhecessem o seu trabalho no exercício, no terreno, designadamente empregados seus; a prova documental apresentada não exclui, como parece evidente, a possibilidade de prestação de serviços noutros locais.»

3.1. Com base nesta factualidade a sentença julgou improcedente a impugnação.
Para tanto, enunciando como questão a decidir a de saber se as liquidações estão devidamente fundamentadas, a sentença, fundamenta-se no seguinte:
«Começará por lembrar-se não estar em questão a quantificação do imposto, quid sobre o qual as partes acordaram na reunião da comissão de revisão para a qual o impugnante reclamou - fls. 76 a 83.
Salvo o devido respeito, parece haver alguma confusão de conceitos, da parte do impugnante, ao falar na errónea qualificação do facto tributário e na preterição de formalidades legais, crendo nós que, em boa verdade, a única vertente sobre a qual ele discute a bondade das liquidações é da sua fundamentação;
Não há errónea qualificação do facto tributário, posto que aqueles que se considerou passíveis de tributação o são realmente, situando-se num plano diverso, como parece evidente, a discordância do impugnante, relativamente a este ponto de vista.
O mesmo se diga, mutatis mutandis, no que concerne à preterição de formalidades legais, não vindo, aliás, indicada alguma que o tivesse sido.
No que respeita à fundamentação, aquilo que o impugnante diz é, no essencial, que, da prova recolhida, não poderia a AF tirar outra conclusão que não fosse a de que as facturas em falta não haviam sido emitidas, tanto mais que havia (a AF) manifestado dúvidas quanto à capacidade, do impugnante, para prestar tão elevado volume de serviços como aquele que declarara.
Não é verdadeiro o primeiro segmento deste enunciado, como resulta do acima exposto, na fundamentação do que se deu como não demonstrado, e que, agora, aqui se repete - o facto de os principais clientes do impugnante não terem remetido, à AF, cópia das facturas em falta, nem exclui que as tivessem (visto que a contabilidade deles não foi fiscalizada), nem que elas (facturas) tivessem sido emitidas para outras pessoas.
Quanto ao segundo (segmento), admitindo-se que o impugnante se refira àquilo que se diz na parte final de fls. 6 e inicial de fls. 7 do relatório (fls. 63 e 64 do processo) dir-se-á que tal afirmação (que, em princípio, não se coaduna bem, como diz o impugnante, com as liquidações) não prejudica o acerto das liquidações, posto que a demonstração de resultados feita no ponto 3.2 do relatório (fls. 65 a 67) é factual e logicamente sustentada, notando-se, por exemplo, que, enquanto o impugnante havia declarado, de custos (directos e de deslocações e estadas) com o pessoal, apenas 23 388 575$00 (fls. 61), a AF considerou, a este título, 70.098.538$00 (fls. 67).»

3.2. Discorda o recorrente, sustentando, como se viu, que a sentença sofre de erro de julgamento de facto e de direito.
- Quanto ao erro de julgamento de facto, o recorrente alega que a AT não alegou nem provou que para além dos clientes a quem foram pedidas informações pudessem existir outros clientes, que essa questão nem se colocou porquanto desde a data do início da sua actividade que o recorrente apenas presta serviços a empresas de grande dimensão, sendo 95% à Mota & Cª de quem aliás era, antes do início da sua actividade como empresário, encarregado e que, assim, embora isso não resulte do Probatório, resulta dos termos do relatório que o recorrente apenas trabalha para os clientes identificados a quem foi pedida colaboração, sendo que os clientes Mota & Cª, Engil e Ferseque informaram a AT dos serviços prestados pelo recorrente em resultado dessa colaboração e dessas informações prestadas resulta que as facturas com os números 13 não lhes foram emitidas.
No entendimento do recorrente, a sentença faz errado julgamento de facto, dado que da prova produzida nos autos (designadamente as cópias das facturas emitidas, a indicação das obras executadas durante o ano e sua localização e os gastos directamente suportados, comprovativos de que as mesmas tiverem lugar nos locais e datas indicadas, bem como a prova testemunhal), resulta que, a terem sido prestados outros serviços noutros locais e a terem sido emitidas as facturas correspondentes a esses serviços, os mesmos tinham de ser prestados a alguém e as facturas a terem existido teriam de aparecer nesses clientes, até porque a AT tem informação através dos mapas recapitulativos dos clientes e fornecedores com que cada um dos operadores se relaciona identificando-os facilmente, tanto mais que os valores considerados em causa (cerca de 90 mil contos) não respeitariam a serviços de pequena expressão, tendo em atenção o tipo de trabalhos prestados pelo recorrente e sendo que o recorrente não tinha outros clientes para além dos identificados e estes confirmaram não terem recepcionado as facturas consideradas em falta.
- E quanto ao erro de julgamento de direito, o recorrente sustenta que a AT não fundamentou o acto tributário quer quanto aos pressupostos de facto quer de direito; que se mostram violados o princípio da justiça e o da capacidade tributária; que o acto tributário não se apresenta justo nem equitativo; e que há violação do direito de audição prévia antes da liquidação nos termos do nº l do art. 60° da LGT.
Vejamos.

4. Erro de julgamento de facto

4.1. Quanto à prova documental, diremos, desde já, que concordamos com a sentença no sentido de que, tal prova (cópias das facturas emitidas, indicação das obras executadas durante o ano e sua localização, gastos suportados) não exclui, por si só, a possibilidade de prestação de serviços noutros locais.
E quanto à prova testemunhal (fls. 104 a 107), estamos, como também se realça na sentença, perante pessoas que apresentam uma razão de ciência indirecta (apenas sabem o que o impugnante lhes transmitiu de viva voz ou documentalmente), como bem resulta dos respectivos depoimentos.
Com efeito, a testemunha Isabel Campos, empregada de escritório na MPC & Pinheiro, Lda., (sociedade de que o impugnante é sócio gerente), e que indica como razão de ciência a circunstância de ter sido (entre Julho/98 a Março/99) empregada de Orlando Carvalho Pereira, técnico oficial de contas, que explorava um gabinete de contabilidade, que se vinha encarregando da contabilidade do impugnante desde há alguns anos, apenas refere, nesta matéria, «que a actividade do impugnante tem sido sempre a de terraplanagens, abertura de valas e serviços similares relacionados com obras públicas, designadamente construção de estradas; que a cliente preferencial do impugnante sempre foi a Mota & C., SA, ao serviço da qual tem estado em obras por todo o país; que o impugnante faz-se acompanhar, e crê a testemunha que sempre assim foi, de livros de facturas, fazendo do automóvel o seu escritório; que ouviu referir, ao impugnante, que as facturas em falta, que estavam no interior de uma pasta e referidas pela AF, lhe tinham sido furtadas, do interior do seu automóvel, na sequência de um acidente em que este capotou, num dia de muita chuva, acidente por causa do qual ele teria abandonado a viatura».
E a testemunha Augusto dos Reis, técnico oficial de contas [que aponta como razão de ciência a circunstância de ter sido contratado pela citada MPC, Lda., em finais de 1998, altura em que estava na fase final a fiscalização da contabilidade do impugnante, tendo tomado conhecimento designadamente da falta das questionadas 39 facturas, para elaboração da contabilidade desta, por indicação da testemunha Isabel Campos] repete, nesta matéria, os mesmos dizeres da anterior testemunha.
Ora, como se disse, estamos perante testemunhos que apresentam uma razão de ciência indirecta e que assentam, exclusivamente, quanto a esta matéria das facturas desaparecidas, na circunstância de ambas as testemunhas terem ouvido o impugnante falar no furto de uma pasta de dentro do automóvel.
Importaria, a nosso ver, que tais declarações estivessem suportadas em provas documentais da ocorrência do dito furto (até porque, referindo as testemunhas que o furto terá ocorrido na sequência do capotamento do veículo no qual o impugnante transportava a pasta onde estavam as facturas, se nos afigura razoável que pudesse ter havido intervenção de autoridade policial na ocorrência, sendo que, quanto ao alegado furto da pasta com as ditas facturas, também se afigura razoável que, dada a importância daqueles documentos para a contabilidade e dada a quantidade de facturas em causa, também se afigura razoável que tivesse, quanto a tal furto, havido apresentação de queixa ou, ao menos, comunicação do facto à autoridade competente.
Concorda-se, pois, com a valoração feita pela sentença recorrida, no sentido de que a prova produzida testemunhal produzida, que nos termos legais é valorada livremente pelo tribunal (art. 396º do CCivil), não se mostra apta, por si só, para suportar a conclusão de exclusão da possibilidade de prestação de serviços noutros locais, até porque, embora o valor da prova não dependa só da sua natureza (directa ou indirecta) mas também da sua credibilidade, no caso, aquela natureza de prova indirecta é elemento relevante uma vez que o conhecimento dos factos, por parte das testemunhas, tem como fonte o próprio impugnante.

4.2. O recorrente sustenta, ainda, que da prova recolhida o que a AT podia concluir era, apenas, que as facturas em falta não haviam sido emitidas, uma vez que ele (recorrente) apenas trabalha para os clientes identificados a quem foi pedida colaboração e este (Mota & Cª, Engil e Ferseque) informaram dos serviços que lhes prestou, pelo que resulta que as ditas facturas não lhes foram emitidas.
Ora, tal como diz a sentença, o facto de estes principais clientes do recorrente não terem remetido, à AT, cópia das facturas em falta, «nem exclui que as tivessem (visto que a contabilidade deles não foi fiscalizada), nem que elas (facturas) tivessem sido emitidas para outras pessoas.»
Ao contrário, pois, do alegado pelo recorrente (na Conclusão 25ª) o facto provado não é só o de que houve emissão de 11 facturas em 1995. Também ficou provado que as facturas acima identificadas não foram apresentadas nem estão contabilizadas. E não é pelo facto de se ter provado que foram emitidas, em 1995, aquelas 11 facturas que a AT retira a conclusão de que as desaparecidas também foram emitidas: a AT retira esta conclusão, quer da circunstância de as restantes também não terem sido contabilizadas pelo contribuinte, apesar de constarem da contabilidade do cliente destinatário (Mota e Cª) – [o que a este respeito se diz no relatório da fiscalização é o seguinte: «Quanto ao 2º livro de facturas (de l a 50) verifica-se que as 10 primeiras, relacionadas por nós no mapa que se junta e fica a constituir anexo 231, foram emitidas em 1995 ten-do o contribuinte em seu poder as cópias, mas não foram contabili-zadas nem o seu valor incluído na declaração modelo 2 e a factura nº 11, não se encontra relacionada nem nos foi exibida qualquer cópia, mas encontra-se contabilizada, neste exercício em Mota & Companhia, como se vê do anexo 11. Assim, tudo aponta para que as restantes factu-ras (39) também tenham sido emitidas em 1995, razão porque vamos considerar o seu valor, calculado da forma a seguir indicada, na determinação do rendimento colectável»] -- , quer da globalidade dos restantes factos apurados através da fiscalização à escrita do recorrente, factos que estão indicados no dito relatório da fiscalização (que se deu por reproduzido no Nº 1 do Probatório) e que são, nomeadamente, os que resultam do teor dos excertos seguintes:
«Aquando do início da nossa visita, em 10-02-98, a contabilidade encontrava-se elaborada apenas até 31 de De-zembro de 1993 (excluindo o fecho deste exercício) tendo, então, o sujeito passivo sido notificado (…) para proceder à regularização do respectivo atraso.
«Reiniciada a visita, em 23-03-99, verificou-se não ter sido dada cumprimento aquela notificação, encontran-do-se a contabilidade na exacta situação em que se encontrava em 10-02-98 (…)
«Relativamente aos outros elementos da conta-bilidade, o contribuinte apenas dispõe de algumas relações de do-cumentos, umas elaboradas a mão, outras por computador, devendo referir-se, quanto àqueles, o seguinte:
«a) - Os documentos de terceiros respeitantes aos exercícios em aná-lise (com excepção de alguns dos primeiros meses de 1995 que se encontram arquivadas em pastas por ordem cronológica) en-contram-se todos dentro de um saco plástico, sem obediência a qualquer ordem, inviabilizando, assim, a sua verificação.
«b) - Quanto às facturas para clientes, foram mandados fazer, pelo menos, 22 livros de facturas com 50 facturas cada e três có-pias cada factura, sendo 12 livros, com as facturas nºs. 1 a 600, feitos na tipografia Civigráfica - Brás & Figueiredo de Braga e 10 livros, com as facturas nºs. 401 a 900, feitos pela tipografia JCL - Artes Gráficas Lda.., da Amadora.
«c) - Mas, se a impressão das facturas não respeita a ordem sequen-cial numérica, a sua emissão e arquivo também não obedece a qualquer critério, como se vê dos exemplos seguintes:
«- O contribuinte não possui em arquivo qualquer cópia das fa-cturas com os números 11 a 100.
«- As facturas nºs. 200 e 212 a 250 encontram-se em branco, não utilizadas, com todas as cópias juntas.
«- As facturas nºs. l e 300 são da mesma data, 07-07-95, (e para o mesmo cliente) sendo a nº 101 de 30-04-93.
«- A factura nº. 450 é de 31-05-96 e a nº 400 é de 31-03-97.
«- As facturas nºs. 401- feita em Braga - e 401 - feita na Amadora - têm as datas de, respectivamente, 09-09-95 e 30-04-97.
«Perante esta situação e face às dúvidas surgidas quanto aos serviços prestados e facturas mandadas imprimir, foram solicitados aos clientes atrás referidos e ao fornecedor JCL - Artes gráficas Lda. as relações de serviços adquiridos e bens fornecidos que se juntam (…)
«Das relações fornecidas por Mota & Companhia e Engil constam algumas das facturas pertencentes ao 2º livro( nºs. 51 a 100) que o contribuinte não tem em arquivo, verifican-do-se serem exactamente as de numeração mais alta e emitidas no início de 1993, razão porque se admite que a totalidade das factu-ras daquele livro tenha sido emitida em 1993 ou, mais provavelmen-te, em 1992.
«As declarações modelo 2 de IRS apresentadas pelo sujeito passivo evidenciam, entre outros, os seguintes elementos:
(…)
«São, à partida, valores sem qualquer credibi-lidade, sobretudo se repararmos na oscilação entre exercícios da relação custos/proveitos ou quando comparamos os custos com o pes-soal com as respectivas deslocações e estadas mas, atentas as ano-malias verificadas, importa analisar separadamente cada uma daque-las rubricas:
«a) - serviços prestados
«Somadas todas as facturas comprovadamente emitidas pelo contribuinte verifica-se que o valor dos serviços prestados não é o mencionado nas declarações de rendimentos, mas antes de 140.115.587$00 em 1994, 158.147.548$00 em 1995, 247.570.296$00 em 1996 e 198.470.394$00 em 1997.
«b) - Subcontratos
«Não existe qualquer documento respeitante a subcontratos como, aliás, reconhece o contribuinte declarando-nos tratar-se de or-denados com o pessoal dos quais, igualmente, não possui documen-tos alegando que, só nestas condições, conseguiu contratar os trabalhadores.
«c) - Custos com o pessoal
«Assumidamente o sujeito passivo não possui quaisquer documentos relativos a custos com o pessoal, sendo os argumentos aduzidos os referidos na alínea anterior.
«A este propósito deve referir-se que o contribuinte, declarando desconhecer a identificação, designadamente, nome, morada e nº fiscal dos trabalhadores ao seu serviço nos exercícios em análi-se, nunca efectuou qualquer pagamento à Segurança Social relati-vo a remunerações pagas, nunca entregou nos cofres do Estado qualquer importância a título de IRS e imposto do selo respeitante às mesmas remunerações (alegando não ter procedido às respectivas retenções) e nunca possuiu o registo nem entregou a declaração (modelo 10) previstos, respectivamente, nas alíneas a) e c) do nº l do artigo 114º do código do IRS.
(…)
«d) - Deslocações e estadas do pessoal
«No que respeita a estes custos e tanto quanto foi possível ve-rificar através dos documentos constata-se que só um restaurante (Cardápio - Gestão e Qualidade Alimentar Lda. (…) emitiu ao contribuinte facturas relativas a refeições que totalizam, pelo menos, os valores com IVA incluído de 13.554.218$00 em 1994, 18.266.368$00 em 1995 e 12.986.968$00 em 1996.
«Consultada o sistema informático da DGCI, verifica-se que a re-ferida sociedade desde Outubro de 1993 não envia declarações periódicas ao Serviço de administração do IVA e a partir do Exercício de 1993 inclusive não apresenta declarações de rendimento modelo 22 de IRC.
«Relativamente ao imobilizado o contribuinte não possui as fichas previstas no artigo 51º do código do IVA e não foi possível verificar, quer os documentos de aquisição pelas razões já apontadas para os documentos de terceiros em geral, quer os respectivos bens por, segundo o contribuinte, se encontrarem em diversas localidades do sul do país.
(…)
«Nestas condições, vai proceder-se à determi-nação do lucro tributável de IRS, necessariamente por métodos indiciários como impõe o artigo 38º do respectivo código, tendo em conta o que se referiu quanto à contabilidade e documentos.
«Para esta determinação do lucro tributável vão ser calculados os proveitos e, obviamente, os custos incluin-do os relativos ao pessoal, sem os quais o contribuinte não pode-ria ter obtido aqueles, não obstante os efeitos que estes custos deveriam ter produzido em matéria de IRS, categoria A, e imposto do selo - selo de recibo.
«Na ausência de elementos mais credíveis, va-mos utilizar nos referidos cálculos os racios existentes no siste-ma informático da DGCI, relativos a IRC e a unidade Orgânica de Braga e respeitantes à actividade de CAE 45110 - demolição e ter-raplanagens por ser a que mais se identifica com a efectivamente exercida pelo contribuinte.
(…)
«3 - DETERMINAÇÃO DO RENDIMENTO COLECTÁVEL DE IRS
(…)
«3.2. - 1995 .
«O volume de negócios constante da declaração modelo 2 é de 124.648.789$00 e corresponde á soma de 55 facturas que nos foram exibidas e que o contribuinte tem relacionadas.
«Verifica-se, porem, que existem outras facturas comprovadamente emitidas e cujos valores não foram declarados.
«Por outro lado, como se disse, o contribuinte não possui em arquivo qualquer cópia das facturas com os números 11 a 100, constatando-se, no entanto, que, destas, as de numeração mais elevada (nºs. 83, 85, 86, 88 a 100 foram emitidas no princípio de 1993 o os seus valores declarados na respectiva declaração modelo 2 admitindo-se, por isso, que a totalidade das facturas des-te livro (de 51 a 100 ) tenha sido emitida em 1992 ou, eventual-mente, em 1993.
«Quanto ao 2º livro de facturas (de l a 50) verifica-se que as 10 primeiras, relacionadas por nós no mapa que se junta e fica a constituir anexo 231, foram emitidas em 1995 ten-do o contribuinte em seu poder as cópias, mas não foram contabili-zadas nem o seu valor incluído na declaração modelo 2 e a factura nº 11, não se encontra relacionada nem nos foi exibida qualquer cópia, mas encontra-se contabilizada, neste exercício em Mota & Companhia, como se vê do anexo 11.
«Assim, tudo aponta para que as restantes factu-ras (39) também tenham sido emitidas em 1995, razão porque vamos considerar o seu valor, calculado da forma a seguir indicada, na determinação do rendimento colectável.
«Como veremos de seguida o contribuinte emitiu comprovadamente 68 facturas no valor total de 158.147.548$00, don-de resulta o valor médio de 2.325.699$00.Tomando por base este va-lor, teremos serviços prestados presumivelmente efectuados no va-lor de (39 x 2.325.699$00) = 90.702.261$00.
«Nestas condições, o volume de negócios será:
«- Valor declarado correspondente à soma das 55 facturas .. 124.640.709$
«- Soma das 10 facturas (anexo 231) não relacionadas e cujos valores não foram declarados na modelo 2 ......... 27.036.060$
«- Valor da factura nº 11 de que o s. passivo não possui cópia mas contabilizada em Mota & Cª. ............ 4.747.075$
«- valores de 1.000.025$ e de 715.599$ corresponden-tes, respectivamente às facturas nºs. 403 e 408 das quais o contribuinte possui em arquivo o triplicado, em branco e não relacionado mas que, como se vê do anexo 11 se encontram contabilizadas no cliente Mota & Companhia SA ....................................... l.715.624$
«- valor dos serviços prestados presumivelmente efectu-ados e não declarados .......................... 90.702.261$
«Volume de negócios total ....................... 248.849.809$00
«Margem bruta (248.849.809$ x 46,72%) ............ 116.262.63l$00
«Outros proveitos (conforme modelo 2) ............ 190.053$00
«Custos com o pessoal (248.849.809$ : 3.55) ...... (70.098.538$00)
«Outros custos (conforme modelo 2) ............... (6.265.777$00)
«Lucro tributável ............................... 40.088.369$00
(…)
«4. - CÁLCULO DO IVA EM FALTA
(…)
«4.2. -1995
«O IVA a liquidar adicionalmente englobará os se-guintes valores:
«5.630.689$ - considerado não dedutível pelas razões já referidas.
«4.596.130$ - liquidado nas 10 facturas constantes do anexo 231 mas não incluído em nenhuma declaração periódica.
«807.003$ - liquidado na factura nº 11 de 07-08-95 de que não foi exibida cópia mas se encontra contabilizada no cliente.
«170.004$ - liquidado na factura 403, de 05-10-95 de que o contri-buinte apenas possui o triplicado em branco mas se en-contra contabilizada no cliente.
«121.652$ - liquidado na factura 400, de 05-10-95 relativamente à qual se verifica a situação descrita para a 403.
«15.419.388$ - correspondente a IVA não liquidado em operações presu-mivelmente efectuadas, referidas no ponto 3.2 deste re-latório e obtido por aplicação da respectiva taxa ao valor das mesmas (17% x 90.702.261$ = 15.419.308$)
(…)».

4.3. Do teor do Relatório da Fiscalização resulta claro, portanto, que não existem cópias das facturas 11 a 100; que as facturas 200 e 212 a 250 estavam em branco; que as facturas l e 300 são da mesma data; que a factura 450 é de 31/5/96 e a 400 é de 31/7/97; que as facturas 401 (feita em Braga) e 401 (feita na Amadora) têm datas muito distanciadas entre si; que na contabilidade do cliente Mota e Cª constam as facturas com os nºs. 51 a 100, cujos duplicados inexistem na contabilidade do recorrente; que os valores mencionados nas facturas contabilizadas excedem os valores dos serviços prestados e mencionados nas declarações de IRS; que não há prova dos custos de subcontratos, bem como dos custos com pessoal.
E a prova de que as referidas 39 facturas do 2º livro foram emitidas advém, ainda e também, do facto de as restantes também não terem sido contabilizadas pelo contribuinte, apesar de constarem da contabilidade do cliente destinatário (Mota e Cª).

4.4. Nas Conclusões 18ª a 20ª o recorrente sustenta, ainda, que os valores considerados em causa (cerca de 90 mil contos) também não respeitariam a serviços de pequena expressão, tendo em atenção o tipo de trabalhos prestados pelo recorrente e do relatório da fiscalização não resulta a existência de quaisquer indícios de terem sido executados outros trabalhos para outros destinatários, quer através de recebimentos quer através de despesas como portagens, consumos de gasóleo, despesas de alojamento e alimentação do pessoal e outras.
Ora, como se diz na sentença, a demonstração de resultados feita no ponto 3.2 do relatório é factual e logicamente sustentada, notando-se, por exemplo, que, enquanto o impugnante havia declarado, de custos (directos e de deslocações e estadas) com o pessoal, apenas 23.388.575$00 (fls. 61), a AT considerou, a este título, 70.098.538$00 (fls. 67).
E quanto à discordância (Conclusões 11ª e 12ª) atinente à média dos montantes calculados para cada uma das 68 facturas emitidas (2.325.699$00), que foi o valor utilizado como base de cálculo do I VA liquidado adicionalmente, dir-se-á que esse é, como se vê do Relatório da Fiscalização (Ponto 3.2.) o valor médio que resulta do valor total de 158.147.548$00 correspondente às 68 facturas comprovadamente emitidas (sem contra, portanto, com as facturas aqui questionadas).

4.5. Em suma, acolhe-se na totalidade o Probatório especificado na sentença recorrida, quer quanto aos factos provados, quer quanto aos factos não provados e improcedendo, por isso, a alegação de erro de julgamento de facto, por parte da sentença, alegação a que se referem as Conclusões 1ª a 22ª do recurso.

5. Quanto aos erros de julgamento de direito:
A este respeito, como se disse, o recorrente alega (Conclusões 23ª a 28ª) que a AT não fundamentou o acto tributário quer quanto aos pressupostos de facto quer de direito; que do facto provado - emissão de 11 facturas em 1995 - não resulta o facto de que as restantes também o tenham sido; que se mostram violados o princípio da justiça e o da capacidade tributária; que o acto tributário não se apresenta justo nem equitativo; e que há violação do direito de audição prévia antes da liquidação nos termos do nº l do art. 60° da LGT.

5.1. Ora, quanto a esta questão da violação do direito de audição prévia, importa desde já referir que se trata de questão nova, que não tendo sido invocada na PI da impugnação e não sendo de conhecimento oficioso a ilegalidade decorrente da eventual preterição dessa formalidade legal, também agora não pode ser conhecida em sede de recurso.

5.2. Quanto ao mais, também o recorrente carece, salvo o devido respeito, de razão legal.
Com efeito, todas as supra especificadas e comprovadas anomalias da escrita levam à conclusão de que ela não reflecte a verdadeira situação patrimonial. E, como aponta o MP na 1ª Instância, não havendo sequência cronológica na emissão das facturas, é deveras duvidoso que as datas constantes da emissão correspondam às datas reais das respectivas transacções, sendo que uma vez que as facturas 12 a 50 do 2° livro não aparecem contabilizadas, nem em branco, é impossível determinar os seus exactos valores. E porque a falta de documentação, em sede contabilística, dos custos dos subcontratos, não permite a avaliação directa do lucro tributável, por não permitir o apuramento dos respectivos custos, pois só são dedutíveis os documentados, então estão assim preenchidos todos os requisitos legais que permitem a avaliação por métodos indirectos, como impõe o art. 38° do CIRS.
Ora, a liquidação oficiosa do IVA impugnado resultou, precisamente, da base tributária determinada através de métodos indirectos no pressuposto de que as questionadas 39 das facturas do 2° livro (que não estão contabilizadas) titulam proveitos efectivamente realizados pelo contribuinte.
E porque, como se viu, a AT fundamentou em termos legais este seu juízo de apuramento indiciário do IRS (e do consequente IVA) em falta, cabia, então, ao contribuinte (recorrente) provar que a sua contabilidade permitia o apuramento concreto e exacto do imposto em falta, ou que o facto tributário não se verifica ou a quantificação operada pela AT é errónea.
Como é sabido, a regra geral do apuramento da matéria tributável dos contribuintes é a do apuramento com base na respectiva declaração destes. A AT só pode recorrer ao apuramento através de correcções ou através de métodos indirectos quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.
Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr., ao tempo, os arts. 76° e 78° do CPT).
Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CCivil), o contribuinte, se tiver a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados dela decorrentes. Só assim não será no caso de, como se disse, se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva: neste caso, cessa a presunção, mesmo que a escrita esteja organizada de acordo com a lei. E isso é o que se verifica quando a contabilidade, apesar de estar formalmente organizada, for avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico e se verificar então que omite operações efectuadas ou inclui operações não efectuadas.
A este respeito escreve-se no ac. do STA, de 24/4/02, no Rec. nº 102/02, que a lei se basta com a exigência de indícios fundados, não impondo à AT «a prova provada de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles fundados indícios».
Por outro lado, como se realça no acórdão do mesmo STA, de 17/4/02, no Rec. nº 26635 (onde se analisa, de forma exaustiva, a questão do ónus probatório), o cumprimento do ónus de prova atribuído à AF «basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo» no sentido de se lhe afigurar que devem ser feitas correcções e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita.
(...)
«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
«E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
«À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado. (...)».
E, assim, porque cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo ou a da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela.
Mas, provando a AT aqueles pressupostos, passa, então, a caber ao contribuinte provar que a sua contabilidade permite o apuramento concreto e exacto do imposto em falta, ou que o facto tributário não se verifica ou a quantificação operada pela AT é errónea.
Ora, no caso, como entendeu a sentença recorrida, a factualidade apurada e provada nos autos, consubstancia a existência de omissões e irregularidades na escrita (e documentos de suporte) e a existência de indícios sérios e credíveis da omissão de proveitos.
Isto é, os elementos indiciários apontados pela AT parecem-nos, no caso e face à globalidade da prova dos autos, suficientes para chegar ao juízo a que a mesma AT chegou quanto à citada omissão de proveitos.
E, por outro lado, como se viu, nem a prova documental nem a prova testemunhal produzidas pelo recorrente afastam a adequação daquele juízo.

5.3. Acresce que a «dúvida fundada» a que alude o art. 121° do CPT (hoje o art. 100° do CPPT), que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante (Cfr. ac. do STA, de 15/1/1997, rec. nº 17914). Ou seja, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário (quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante).

5.4. Finalmente, quanto à invocada violação dos princípios da justiça e da capacidade tributária e quanto à alegação de que o acto tributário não se apresenta justo nem equitativo, atenta a factualidade que vem provada, torna-se claro que não ocorre tal violação.

6. Em suma, a sentença recorrida não sofre dos erros de julgamento que o recorrente lhe imputa, não ocorrendo violação das normas legais apontadas, nem dos princípios constitucionais invocados, improcedendo, portanto, também as Conclusões 23ª a 28ª do recurso.

DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, negando provimento ao recurso, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.

Lisboa, 09/05/2006

Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
Lucas Martins