| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
O MUNICÍPIO DA GUARDA, melhor identificado nos autos, inconformado com o despacho saneador proferido, em 09/08/2017, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, interpôs recurso do mesmo que considerou que o pedido de “ser a AT condenada a reconhecer o direito ao Autor a deduzir IVA respeitante ao ano de 2008, no valor de €42.853,34, com o consequente reembolso desse montante, acrescido de juros indemnizatórios”, porque pressupõe a anulação da liquidação de IVA, não é o mesmo adequado à presente acção administrativa especial, antes correspondendo à forma processual de impugnação judicial.
O recorrente, MUNICÍPIO DA GUARDA, apresentou as suas alegações, que formulavam as seguintes conclusões:
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O recorrido, devidamente notificado para o efeito, apresentou as suas contra-alegações, que formulavam as seguintes conclusões:
A) O saneador, a fls…, ao ter julgado procedente a excepção da ilegal cumulação de pedidos deduzida pela R., ora recorrida e, em consequência, ao ter absolvido a mesma quanto ao pedido de reconhecimento do direito a deduzir IVA, no valor de €42.853,34, com o consequente reembolso desse montante acrescido de juros indemnizatórios, fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, pelo que, deve ser mantido.
B) Conforme resulta da informação nº ….., de 07/08/14, da DSIVA que fundamenta por remissão a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, o recurso, bem como, o pedido de revisão oficiosa viriam a quedar-se pela questão da apreciação dos pressupostos legais que permitiriam, ou não, ao então A., e ora recorrente obter a revisão do acto de autoliquidação de IVA, nos termos dos artigos 78º da LGT e 78º e 98º do CIVA.
C) Tendo-se concluído pela não aplicação ao caso quer do art. 78º da LGT quer do art. 98ºnº 2 do CIVA. E pela intempestividade do pedido de revisão face ao previsto no nº 6 do art. 78º do CIVA.
D) Assim, é por demais evidente que o indeferimento do pedido de revisão oficiosa e o do subsequente recurso hierárquico formulados pelo então A., e como resulta da matéria de facto dada como provada pelo saneador, a fls…, tiveram como fundamento a falta de um pressuposto formal: o da tempestividade do pedido.
E) E a procedência de tal vício importou a desnecessidade de apreciação, de fundo, da pretensão material do ora recorrente.
F) Isto é, o ora recorrente nunca viu ser apreciada, de fundo, a sua pretensão material, a decisão de indeferimento da AT quedou-se pela verificação dos pressupostos legais que, in casu, permitiriam, ou não, a revisão dos actos tributários e, deste modo, a AT, não determinou se o então A. reunia os pressupostos legais para poder à revisão da autoliquidação deduzindo o montante de IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista, isto é, na aquisição de bens e serviços afectos quer a operações que conferem o direito à dedução do imposto, quer a operações que não conferem esse mesmo direito.
G) Ora, conforme se deliberou no Ac. do STA, de 06/11/08, in proc. nº 0357/08, a forma processual de reacção contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa pode ser a impugnação judicial ou a acção administrativa especial, consoante a decisão comporte, ou não, a apreciação da legalidade do acto de liquidação.
H) Deste modo, a acção administrativa especial só será o meio adequado para a impugnação do acto ora impugnado, desde que seja unicamente apreciado o controle da verificação dos pressupostos para a aplicação do regime de revisão do acto tributário, no caso em concreto.
I) Neste sentido, veja-se, igualmente, o que se deliberou no Ac.do STA de 03/05/17, Proc. nº 035/16.
J) A esta conclusão não obsta o deliberado os Acórdãos do TCA Sul de 9/06/16, proc. 08374/15 e do STA de 25/06/09, Proc. nº 0194/09, invocados pelo recorrente.
K) Efectivamente em nenhum deles esteve em causa a análise de um indeferimento de um pedido de revisão oficiosa, mas antes, a análise do indeferimento de um pedido de autorização para dedução de IVA, formulado nos termos do nº 7 do art. 71º do CIVA, na redacção anterior à Lei nº 39-A/05.
L) Pelo que, tratando-se de situações de facto distintas não é aqui invocável tal jurisprudência, devendo, em consequência manter-se o saneador, a fls…, que fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos.
Ainda que assim não se entenda, sem conceder:
Vem a ora recorrida, subsidiariamente, requerer a ampliação do objecto do recurso, nos termos do artigo art. 636º nº 2 do CPC, o que faz nos termos e com os seguintes fundamentos:
M) Ainda que se entenda, sem conceder, que o pedido de condenação da AT à prática de acto devido, de o ora recorrente vir a ser autorizado a deduzir IVA, no montante de €42.853,34, cabia na acção administrativa especial ainda assim, haveria sempre uma ilegal cumulação de pedidos porquanto:
N) Salvo o devido respeito, o Tribunal não pode substituir-se à AT e determinar o conteúdo do acto a praticar pela mesma, cfr. art. 71º nº 2 e 95º nº 5 do CPTA, condenando a AT a rever o acto tributário de liquidação e a decidir de acordo com a pretensão do ora recorrente.
O) Em face do conteúdo da pronúncia da AT, a mesma não analisou se o recorrente detinha os pressupostos legais para efectuar a revisão da autoliquidação procedendo à dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista.
P) Assim, uma eventual condenação da AT reconhecendo essa dedução relativamente à autoliquidação de 2008, implicaria uma valoração própria da actividade administrativa, e porque, nesta matéria, não é identificável uma única solução como a legalmente possível, não pode o Tribunal a quo proceder a essa condenação.
Q) Até porque, a análise de um pretenso direito substantivo às deduções que o recorrente pretende regularizar depende de um procedimento inspectivo a realizar pela AT, donde, não se pode considerar que os documentos constantes do processo, são suficientes para determinar da existência desse eventual direito.
R) Não se vê, pois, como poderia o Tribunal a quo prescindir de uma confirmação acerca do montante do imposto objecto do pedido, pelo que, nunca seria possível uma eventual condenação da AT à prática de acto autorizando o então A. a regularizar IVA no montante de €42.853,34.
S) Donde, também, por esta via seria sempre devida a absolvição da recorrida da instância, quanto ao pedido de reconhecimento do direito do então A. a deduzir IVA respeitante ao ano de 2008, no valor de €42.853,34.
Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas, deve ser negado provimento ao recurso e ser mantido o saneador, a fls…, que fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, ou, caso assim não se entenda, deve ser julgada procedente a outra questão invocada pelo ora recorrido, que deve ser conhecida por ampliação do objecto do recurso, devendo a R. ser sempre absolvida da instância por ilegal cumulação de pedidos.
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O Exmo. Procuradora-Geral Adjunto junto deste Tribunal não se pronunciou sobre o mérito do presente recurso.
**** Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta Secção do Contencioso Tributário para decisão.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 639°, n°1, do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.
Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, o objecto do mesmo está circunscrito à questão de saber se em relação ao pedido de condenação da AT “a reconhecer o direito ao A. a deduzir o IVA respeitante ao ano de 2008, no valor de € 42.853,34” a acção administrativa especial era o meio processual adequado para apreciar esta matéria, ou ao invés, tal como se decidiu no despacho saneador recorrido, o meio processual adequado era a impugnação judicial.
**** II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
O despacho saneador recorrido deu como provada a seguinte matéria de facto:
«Com interesse para a decisão da suscitada excepção consideram-se provados os seguintes factos documentados nos autos:
A) O Autor apresentou, ao abrigo do disposto nos artigos 98.º do CIVA e do artigo 78.º da LGT, um pedido de revisão oficiosa do IVA autoliquidado nas declarações periódicas relativas ao ano de 2008, que aqui se dá como reproduzido, e do qual se destaca o seguinte teor: «(…) No âmbito de uma revisão de procedimentos interna efectuada pelo Requerente, este constatou que não havia deduzido qualquer IVA incorrido nos remanescentes recursos de utilização mista (i.e., cujo o IVA não foi recuperado com recurso ao método da afectação real). // Pelo exposto, pretende o Requerente adoptar, em observância do preceituado no artigo 23.º do IVA, o método de dedução percentual – pro rata – para efeitos de determinação do montante de imposto a incorrido nos restantes recursos de utilização mista que se mostra passível de dedução. // Neste contexto, o Requerente apurou um pro rata definitivo de 13% para o ano de 2008, de acordo com os n.ºs 4, 5 e 6 do artigo 23.º do Código do IVA, e bem assim com as respectivas regras contabilísticas e fiscais e com a própria interpretação veiculada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e o Tribunal de Justiça da União Europeia. (…) // A situação vertente consubstancia efectivamente um erro na autoliquidação do IVA, por dedução inferior à devida. De facto, tendo sido deduzido imposto inferior àquele a que o Requerente tinha direito, acabou por ser indevidamente declarado um valor superior de prestação tributária de IVA a entregar ao Estado. (…) // Assim, o Requerente pretende a revisão oficiosa do acto tributário de auto-apuramento do IVA efectuado nas declarações periódicas referentes ao ano de 2008, por forma a ser-lhe validade a recuperação do valor de € 42.853,34, relativo a um crédito tributário de IVA dedutível, nos termos e para os efeitos do artigo 78.º da LGT. // Sem prescindir, e caso se entenda que o pedido de revisão oficiosa não constitui o meio próprio para alcançar a finalidade visada, o Requerente desde já peticiona, ao abrigo do disposto no artigo 52.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), a convolação do presente requerimento para a forma procedimental adequada» [cf. fls. não numeradas do Processo Administrativo (PA) apenso].
B) Em 18/11/2013, na sequência do pedido que antecede, na Direcção de Serviços do IVA foi elaborada a informação n.º ….., que aqui se dá como reproduzida, e da qual se destaca o seguinte teor:
«(…)
V. DA CONCLUSÃO
137. A revisão oficiosa de uma liquidação de IVA não pode prejudicar a imperatividade das normas que fixam os prazos para o exercício do direito à dedução.
138. As regras do instituto da revisão oficiosa não podem prevalecer face às previstas no CIVA para o exercício do direito à dedução, caso contrário estas ficariam esvaziadas de conteúdo e, consequentemente, de eficácia.
139. Deixa de existir o direito à dedução se o requisito formal da tempestividade não for observado.
140. O Requerente não tem liberdade de escolher, dentro do prazo a que se refere o n.º 2 do artigo 98.º do CIVA, o momento para concretizar o direito à dedução do imposto.
141. Só nos casos em que o CIVA não estabelece um prazo especial, é que o direito à dedução pode ser efectuado no prazo previsto no nº 2 do artigo 98.º do CIVA.
142. Estando, no caso em análise, já ultrapassados os prazos para o exercício do direito à dedução estabelecidos nos artigos 22º e 23º do CIVA, e confirmando-se que os documentos de suporte relativos às operações passivas em causa foram registados na contabilidade do Requerente em devido tempo, apenas se pode admitir a correcção do imposto deduzido com base no nº 6 do artigo 78.º do CIVA.
143. O nº 6 do artigo 78º do CIVA estabelece um prazo especial para o exercício do direito à dedução de dois anos para as regularizações a favor do sujeito passivo, que depois de ultrapassado conduz à preclusão desse direito.
144. Tendo o Requerente apresentado, em 14 de dezembro de 2012, o pedido de revisão oficiosa onde solicita a dedução “adicional” de imposto suportado em 2008, mostra-se ultrapassado o prazo para o exercício desse direito.
145. Em face do exposto, deve o presente pedido, salvo melhor opinião, ser indeferido, uma vez que precludiu o direito à dedução do IVA em causa.
146. Considerando o disposto nas instruções veiculadas na Circualr nº 13, de 8 de julho de 1999, da Direcção de Serviços de Justiça Tributária, nomeadamente na sua alínea a) do ponto 3, propõe-se a dispensa de audição prévia, uma vez que, face aos factos e argumentos invocados pelo Requerente, a AT, na sua apreciação, apenas se limitou a fazer a interpretação das normas legais aplicáveis ao caso.
À consideração superior (…)»
[cf. fls. não numeradas do PA apenso].
C) Em 20/11/2013, com base na informação que antecede, o Subdirector-Geral da Área de Gestão Tributária-IVA proferiu despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa [cf. fls. não numeradas do PA apenso].
D) Na sequência da notificação do despacho que antecede, o Autor interpôs recurso hierárquico, com os fundamentos constantes de fls. não numeradas do PA apenso, cujo teor aqui se dá como reproduzido.
E) Em 07/08/2014, para apreciação do recurso hierárquico mencionado na alínea anterior, na Direcção de Serviços do IVA foi elaborada a informação n.º ….., que aqui se dá como reproduzida, e da qual se destaca o seguinte teor:
«(…)
2 – Apreciação do Recurso hierárquico
2.1 Erro na Autoliquidação e Imputabilidade aos Serviços
18. É recorrente na petição de recurso, a invocação de que o alegado erro incorrido pelo Recorrente foi motivado pela ambiguidade do regime legal de dedução de imposto aplicável aos sujeitos passivos mistos e por erradas orientações administrativas veiculadas pela AT.
19. Para além disso, o Recorrente defende que, nos termos do n.º 2 do art.º 78.º da LGT, o erro na autoliquidação é considerado imputável aos serviços. Uma vez que vem alegar erros nas autoliquidações realizadas no ano de 2008, tais erros são imputáveis aos serviços e, como tal, permitem a revisão dos atos tributários de autoliquidação no prazo de quatro anos previsto no n.º 1 do art.º 78.º da LGT.
20. Afigura-se, porém, que o erro invocado pelo Recorrente não é imputável aos serviços, desde logo porque não se configura, nesta situação, a existência de um erro. De recordar que o que vem alegado é que, no âmbito de uma revisão dos métodos de dedução aplicados em 2008, o Recorrente verificou que autoliquidou IVA em excesso, porque não procedeu à dedução de IVA a que tinha direito.
(…)
26. Complementarmente, afigura-se que a situação descrita pelo Recorrente não pode ser configurada como um erro na autoliquidação, designadamente para efeitos do disposto no n.º 2 do art.º 78.º da LGT.
(…)
2.2. O prazo do Direito à Dedução do Art.º 98.º, n.º 2 e o Direito à Regularização do Art.º 78.º, n.º 6 do CIVA
38. O Recorrente pretende demonstrar que a sua pretensão pode ser conseguida no prazo de quatro anos a contar do ano de imposto, invocando para tanto que esse é o prazo do direito à dedução previsto no n.º 2 do art.º 98.º do CIVA e que, ainda que assim não se entendesse, é legítimo o pedido de revisão das autoliquidações realizadas, no mesmo prazo, ao abrigo do n.º 1 do art.º 78.º da LGT.
39. Começando pelo primeiro argumento, na perspectiva do Recorrente, a aplicação do prazo de quatro anos previsto no n.º 2 do art.º 98º do CIVA seria uma decorrência imediata do carácter supletivo do art.º 78.º do mesmo Código. Isto é, no seu entender, em todas as situações não subsumíveis nesta norma seria aplicável o prazo de quatro anos previsto no n.º 2 do art.º 98.º do CIVA.
40. Daí que o Recorrente tenha procurado demonstrar a inaplicabilidade do n.º 6 do art.º 78.º do CIVA à situação em apreço, considerando tratar-se de um erro de enquadramento não subsumível naquela norma.
41. Importa, assim, determinar o campo de aplicação do direito à dedução previsto no n.º 2 do art.º 98.º e da regularização de imposto no n.º 6 do art.º 78.º, ambos do CIVA, podendo adiantar-se que se mantêm inalteradas as premissas fundamentais do ofício-circulado n.º 30.082/2005.
42. Do n.º 2 do art.º 98.º do CIVA resulta que, “sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução (…) só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução”. O que está em causa nesta norma é, pois, o exercício “pela primeira vez” do direito à dedução de imposto suportado. Por disposições especiais o legislador pretendeu referir-se, designadamente, aos artigos 22.º e 78.º do CIVA.
43. O n.º 6 do art.º 78.º do CIVA, tal como todo o preceito, retrata uma realidade diferente. Já não está em causa o direito à dedução, mas sim o direito à regularização de imposto. A diferença é que a regularização de imposto consiste na rectificação/correcção do imposto (neste caso) deduzido em declaração periódica anterior. Está em causa a alteração de um ato anterior do sujeito passivo.
(…)
50. Assim, o n.º 2 do art.º 98.º do CIVA fixa um limite máximo de carácter geral a partir do qual o direito à dedução já não pode ser exercido. Aliás, esta realidade está bem expressa na parte inicial da norma, nos termos da qual o prazo de quatro anos é aplicável “sem prejuízo de disposições especiais”. Esse prazo máximo de quatro anos não opera sempre que exista uma norma especial que estabeleça um limite temporal diferente, designadamente nos artigos 22.º e 23.º do CIVA, sendo que esse entendimento pode ser extraído co acórdão do STA de 2011-05-18, processo n.º 966/2010, o qual, nesta parte, se mantém actual.
51. Diferente é a situação de regularização, designadamente a prevista no n.º 6 do art.º 78.º da CIVA, em que no momento do exercício do direito à dedução o sujeito passivo tinha todos os elementos para exercer correctamente esse direito, estando os documentos de suporte registados, mas fê-lo em termos incorrectos ou, pelo menos em termos que pretende depois alterar/corrigir.
52. Ou seja, na situação em apreço, pretendendo o Recorrente regularizar imposto registado na contabilidade, nunca seria aplicável o prazo de quatro anos do n.º 2 do artigo 98.º do CIVA. Daí que, se a situação nem fosse enquadrável no n.º 6 do art.º 78.º do CIVA, como defende o Recorrente, uma vez que esse direito não pode agora ser exercido nos termos dos artigos 22.º e 23.º do CIVA, o imposto não poderia sequer ser regularizado.
53. Analisado o campo de aplicação do direito à dedução previsto no n.º 2 do art.º 98.º do CIVA, cumpre atentar na regularização prevista no n.º 6 do art.º 78.º do mesmo Código. De acordo com esta norma, “a correcção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44º a 51º e 65º, nas declarações mencionadas no artigo 41º 3 nas guias ou declarações mencionadas nas alíneas b) e c) do nº 1 do artigo 67º é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efectuada no prazo de dois anos”.
(…)
71. Em suma, no que concerne à legalidade do ato impugnado, não sendo aplicável às situações de regularização de imposto o prazo de quatro anos previsto no n.º 2 do art.º 98.º do CIVA, constatando-se que os documentos de suporte ao imposto, que o Recorrente pretende regularizar, estão e foram registados na contabilidade, o direito reivindicado só poderia ser exercido, e seria efectivamente admitido, na melhor das hipóteses, com recurso ao mecanismo no n.º 6 do art.º 78.º do CIVA. No entanto, o pedido teria de ser apresentado no prazo de dois anos, o que não aconteceu.
2.3 A regularização de Imposto através da Revisão dos Atos Tributários do Art.º 78.º da LGT
72. Como exposto, o segundo argumento aduzido no sentido da aplicação do prazo de quatro anos à pretensão do Recorrente passa pela subsunção da situação em apreço no n.º 1 do art.º 78.º da LGT, relativo à revisão oficiosa dos actos tributários.
73. Tendo-se concluído que, no caso em apreço, não existe um erro na autoliquidação, nem um erro imputável aos serviços, nunca poderia a pretensão do Recorrente ser acolhida com base na revisão de imposto plasmada no n.º 1 do art.º 98.º do CIVA e no n.º 1 do art.º 78.º da LGT.
74. Na verdade, a dedução de imposto é um direito (e não um poder-dever ou obrigação) dos sujeitos passivos, o qual é exercido (ou não) na declaração periódica de imposto. O exercício do direito à dedução está exclusivamente na disponibilidade dos sujeitos passivos.
(…)
80. Por outro lado, como resulta detalhadamente do despacho recorrido, o pedido de revisão do ato tributário de autoliquidação não pode sobrepor-se às normas reguladoras dos direitos à dedução e à regularização deste imposto. Por outras palavras, um sujeito passivo que nos termos do CIVA, já não pode regularizar o IVA autoliquidado, não pode atingir o mesmo resultado através da revisão oficiosa prevista no n.º 2 do art.º 78.º da LGT e no n.º 1 do art.º 98.º do CIVA.
81. Na realidade, o regime procedimental da revisão oficiosa (art.º 78.º da LGT) não pode proceder à extensão dos prazos de caducidade impostos pelo CIVA para a regularização de imposto. Nestes casos, a ser admitido o meio procedimental utilizado, a pretensão terá de improceder por caducidade do direito de regularização.
82. De facto, a a ter acolhimento a pretensão do Recorrente, a revisão do ato tributário passaria a constituir e, em grande parte, substituir os mecanismos de dedução e regularização de imposto tão laboriosamente plasmados no CIVA.
83. Assim, a revisão oficiosa do imposto não pode prejudicar a imperatividade das normas que estabelecem prazos especiais para o exercício do direito à regularização. Sob pena destas normas ficarem desprovidas de qualquer efeito prático, perderem a sua razão de ser e daquele direito, na prática, poder ser exercido, em muitas situações, pelo mecanismo da revisão oficiosa no prazo de quatro anos fixado no n.º 1 do art.º 78.º da LGT.
(…)
VI – CONCLUSÃO
88. Em conclusão, sem que haja lugar a audição prévia do Recorrente, propõe-se o indeferimento do recurso hierárquico interposto do despacho do Sub Director Geral da Área de Gestão Tributária – IVA, de 2013-11-20, que indeferiu o pedido de revisão oficiosa (…..), relativo à autoliquidação e pagamento do IVA efectuado me excesso no ano de 2008, no valor de € 42.853,34.
À consideração superior. (…)»
[cf. fls. não numeradas do PA apenso].
F) Em 02/09/2014, com base na informação que antecede, o Director-Geral da Administração Tributária proferiu despacho de indeferimento do recurso hierárquico [cf. fls. não numeradas do PA apenso].
G) O Autor foi notificado do indeferimento do recurso hierárquico através do ofício n.º ….., de 09/09/2014, expedido por correio registado com aviso de recepção, que se mostra assinado em 11/09/2014 [cf. fls. não numeradas do PA apenso].»
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II.2. De Direito
Em sede de aplicação de direito, o Tribunal a quo, no despacho saneador ora em recurso, entendeu que em relação ao pedido formulado em (ii) - ser a AT condenada a reconhecer o direito ao Autor a deduzir o IVA respeitante ao ano de 2008, no valor de € 42.853,34, com o consequente reembolso desse montante, acrescido de juros indemnizatórios - porque pressupõe a anulação da liquidação de IVA, não é o mesmo adequado à presente acção administrativa especial, antes correspondendo à forma processual de impugnação judicial.
Inconformado, vem o recorrente invocar que considerando as normas legais em vigor e a jurisprudência administrativa aplicável, e não tendo a decisão de indeferimento apreciado a legalidade da autoliquidação de IVA realizada pelo Recorrente, o Tribunal a quo deveria, no seu despacho saneador aqui recorrido, ter julgado a acção administrativa especial como meio processual adequado para apreciar o pedido de reconhecimento do direito à dedução de IVA.
Apreciando.
Na petição inicial da presente acção administrativa especial, o A. formulou os seguintes pedidos:
Em sede de contestação, a Entidade Demandada suscitou a excepção de cumulação ilegal de pedidos, alegando, em suma, que a pretensão do Autor de que a AT seja condenada a reconhecer-lhe o direito a deduzir o IVA respeitante ao ano de 2008 não pode ser objecto de decisão condenatória no presente meio processual, quer porque a AT não apreciou o mérito do pedido de revisão da liquidação, quer porque a acção administrativa especial não é o meio adequado para obter a anulação da liquidação de IVA.
No despacho saneador ora recorrido, atento o art. 87º, nº 1, al.a), do CPTA, o Tribunal a quo decidiu a excepção suscitada pela Entidade demandada - a cumulação ilegal de pedidos.
No referido despacho saneador, e quanto ao caso concreto, escreveu-se o seguinte (excerto):
«No caso dos autos, conforme decorre do probatório, o Autor formulou um pedido de revisão oficiosa do IVA autoliquidado nas declarações periódicas relativas ao ano de 2008, com fundamento em erro nas autoliquidações, alegando ter deduzido IVA em montante inferior ao que tinha direito, relativo à aquisição de recursos de utilização mista, e consequente apuramento de imposto de valor superior ao devido, pretendendo recuperar o IVA não deduzido.
Tal pretensão foi indeferida pela AT, com o fundamento de não estar em causa um erro na autoliquidação, nos termos e para os efeitos do artigo 78.º da LGT, mas, ao invés, o exercício do direito à dedução, tendo concluído que o mesmo se encontrava precludido, por ter sido ultrapassado o prazo de dois anos, previsto no n.º 6 do artigo 78.º do CIVA, para a regularização do imposto.
Deste modo, resulta claro que, por obstáculos formais, a AT não apreciou o mérito do pedido de revisão da autoliquidação de IVA, não tendo, assim, verificado se o Autor reunia os pressupostos legais para proceder à dedução do IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista, o que equivale a dizer que a AT não apreciou a legalidade da liquidação de IVA.
E assim sendo, não sofre dúvida que, em face do conteúdo da pronúncia da AT, a presente acção administrativa especial é o meio adequado para impugnar o acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento do pedido de revisão oficiosa em causa nos autos, conforme decorre do n.º 2 do artigo 97.º do CPPT.
Resta, no entanto, aferir se os pedidos formulados pelo Autor são compatíveis com a presente forma de processo.
Na presente acção administrativa especial são formulados os seguintes pedidos: i) a anulação do acto de indeferimento do recurso hierárquico apresentado no âmbito do indeferimento do pedido de revisão oficiosa; (ii) ser a AT condenada a reconhecer o direito ao Autor a deduzir o IVA respeitante ao ano de 2008, no valor de € 42.853,34, com o consequente reembolso desse montante, acrescido de juros indemnizatórios, e, subsidiariamente, (iii) ser o Ministério das Finanças condenado a apreciar, através dos seus órgãos competentes, o mérito do pedido de revisão oficiosa indeferido pelo Director-Geral da AT, em prazo razoável nunca superior a dois meses.
Os pedidos formulados em (i) e (iii) são adequados ao presente meio processual.
Já em relação ao pedido formulado em (ii), porque pressupõe a anulação da liquidação de IVA, não é o mesmo adequado à presente acção administrativa especial, antes correspondendo à forma processual de impugnação judicial.
Em situações deste tipo, havendo uma cumulação de pedidos e ocorrendo erro na forma do processo quanto a um deles, a solução é considerar sem efeito o pedido para o qual o processo não é adequado, como se infere da solução dada a uma questão paralela no n.º 4 do artigo 186.º do CPC [cf. neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento de Processo Tributário, anotado e comentado, 6ª Edição, 2011, págs. 92 e 93; e acórdão do STA de 07-03-2012, no processo n.º 01160/11].
Pelo exposto, fica sem efeito o pedido de condenação da AT a reconhecer o direito ao Autor a deduzir o IVA respeitante ao ano de 2008, no valor de € 42.853,34, com o consequente reembolso desse montante, acrescido de juros indemnizatórios, prosseguindo os presentes autos para conhecimento dos restantes pedidos invocados pelo Autor e para os quais a presente acção administrativa especial constitui a forma de processo adequada.»
Adianta-se, desde já, que se concorda inteiramente com o decidido no despacho saneador recorrido.
Vejamos o que foi decidido por Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 21/02/2018, Proc. 0239/16, disponível em www.dgsi.pt:
«11. Do meio processual adequado para impugnação contenciosa da decisão de indeferimento de pedido de reembolso de IVA.
Decorre do artº 95º, nº 1 da Lei Geral Tributária “o direito de impugnar ou recorrer de todo o acto lesivo dos seus direitos e interesses legalmente protegidos segundo as formas de processo prescritas na lei”.
Por sua vez resulta do artº 97º, nº 1, al. d) e nº 2 do CPPT que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”.
E na al. p) do nº 2 do mesmo artº 97º do CPPT elencam-se, como actos que são impugnáveis através de acção administrativa especial, o recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, quando dependentes de reconhecimento da administração tributária, bem como de outros actos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do acto de liquidação.
Com base nesta formulação legal a doutrina e a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo vêem entendendo que a utilização do processo de impugnação judicial ou da acção administrativa especial, depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção administrativa especial (vide neste sentido, entre outros, os Acórdãos desta secção de 14.05.2015, recurso 1958/13, de 02.07.2014, recurso 1950/13, de 28.05.2014, recurso 1263/13, de 29.02.2012, recurso 441/11, de 08.07.2009, recurso 306/09, de 02.02.2005 recurso 1171/04, de 16.02.2005, recurso 960/04 e de 20.05.2003, recurso 305/03, todos in www.dgsi.pt, e ainda a Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 713, Jorge Lopes de Sousa, no seu Código de Procedimento e Processo Tributário, Áreas Edit., 6ª edição, Volume II, pag. 54.
Esta regra geral de delimitação do campo de aplicação do processo de impugnação judicial e da acção administrativa especial, que se extrai das alíneas d) e p) do n.º 1 do art. 97º do CPPT comporta porém, para além das excepções que resultam deste mesmo artigo ao referir a «impugnação» como meio para impugnar contenciosamente alguns actos que não abrangem a apreciação da legalidade de actos de liquidação, outras excepções que decorrem de normas especiais posteriores à entrada em vigor do CPPT e que vêm indicar que o processo de impugnação judicial é o meio adequado para impugnar determinados actos.
Uma das situações em que isso sucede é a do n.º 13 do art. 22º do CIVA em que se estabelece, com referência ao n.º 11 do mesmo artigo, que das decisões de indeferimento de pedidos de reembolso de IVA – como a que está em causa nos presentes autos - cabe recurso hierárquico, reclamação ou impugnação judicial, nos termos previstos no artigo 87º-A (redacção então em vigor, actual 93º) ( Neste sentido Jorge Lopes de Sousa, ob. citada, Volume II, pag . 57.) .
O pedido de reembolso de IVA, formulado nos termos do disposto no art. 22º do CIVA, tem assim uma tramitação própria tendente à prolação de um acto final que procederá à definição do concreto quantum a ser reembolsado, estando previsto um modo de impugnação próprio (Vide, também neste sentido, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.09.2014, recurso 871/14.) , definido nos termos do artº 87º-A (Redacção então em vigor, actual 93º.) do CIVA, quanto aos prazos e às competências.
Trata-se, como bem se salienta no acórdão fundamento, de opção legislativa que não pode ser ignorada, como o foi no caso em apreço, tanto mais que a redacção do aludido dispositivo legal ( decorrente do artº 28º da Lei nº 32-B/2002 de 30 de Dezembro) é posterior à entrada em vigor do CPPT (cfr. artigo 4.º do DL n.º 433/99, de 26 de Outubro), o que reforça a inequivocidade dessa opção, definindo-se como norma especial que não pode deixar de revogar nesse caso a norma geral constante do artigo 97.º do CPPT (cfr. art. 7.º n.º 3 do CC).
Daí que se conclua que, no caso em apreço, em que está em causa impugnação do acto de indeferimento de pedido de reembolso de IVA, o meio processual adequado será a impugnação judicial e não a acção administrativa especial.»
Na esteira da jurisprudência supra citada, à qual aderimos sem reservas, concluímos que estando em causa a impugnação do acto de indeferimento de pedido de reembolso de IVA, o meio processual adequado será a impugnação judicial tal como se decidiu no despacho saneador recorrido.
No presente caso, o recorrente vem invocar [conclusão de recurso I.] que não tendo a decisão de indeferimento apreciado a legalidade da autoliquidação de IVA realizada pelo recorrente, o Tribunal a quo deveria, no seu despacho saneador aqui recorrido, ter julgado a acção administrativa especial como meio processual adequado para apreciar o pedido de reconhecimento do direito à dedução de IVA.
Mas não tem razão.
O pedido de reconhecimento do direito à dedução de IVA tem uma tramitação própria tendente à prolação de um acto final que procederá à definição do concreto quantum a ser reembolsado.
Ora, no presente caso, a AT não apreciou o mérito do pedido.
Assim sendo, a AT não decidiu se o A. reúnia os pressupostos legais para poder proceder à dedução do montante de IVA incorrido na aquisição de recursos de utilização mista.
Ora, em primeira linha, no presente caso, o Tribunal não pode substituir-se à AT na sua pronúncia, cfr. art. 71º, nº 2 e 95º, nº 5, ambos do CPTA.
No entanto, importa referir, que caso a presente acção proceda, o Tribunal poderá determinar que a AT aprecie de mérito o pedido de revisão oficiosa em matéria de IVA apresentado pelo ora recorrente.
Termos em que improcedendo o presente recurso, se mantém a decisão recorrida.
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III. Decisão
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 21 de Maio de 2020
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[Lurdes Toscano]
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[Maria Cardoso]
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[Catarina Almeida e Sousa] |
