Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2380/15.4BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	02/12/2026

Relator:	FILIPE CARVALHO DAS NEVES

Descritores:	REVERSÃO GERENTE DE FACTO ÓNUS DA PROVA

Sumário:	I – O exercício efetivo de funções de gerente é um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária dos gestores. II – Cabe à Administração Tributária o ónus da prova do exercício efetivo de funções de gerente por parte do revertido


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida em 14/02/2025 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por J. S., melhor identificado nos autos, no processo de execução fiscal («PEF») n.º 3433201301162560, contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «C.R., LDA.», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA»), referentes ao 2.º trimestre do ano de 2013, no valor total de 5.387,74 Euros.

A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«A. Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalvando-se melhor entendimento, infere-se que a douta sentença, proferida pelo Tribunal “ad quo”, caiu em erro, porquanto, os factos dados como provados deveriam levar, na aplicação devida das normas substantivas, a solução diversa da sentenciada, conduzindo, assim, a uma decisão diferente da adotada pelo Tribunal ad quo. Como tal, conclui-se pela existência de uma distorção na aplicação do direito, de tal forma a que o decidido não corresponde à realidade normativa, objeto de uma análise deficiente da factualidade, levando a decisão recorrida a enfermar de erro de julgamento de facto e de direito. Concretizando,
B. Desde logo, entende a RFP que a factualidade dada por assente não retrata toda a realidade, pecando inclusive por deficitária, pelo que, em face dos elementos carreados para os autos, o probatório deverá ser corrigido, de acordo com a verdade factual, ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1 do CPC, passando a alínea 5) dos factos provados a ter a seguinte redação: “5) Em 28-08-2013 o Oponente outorgou um pedido de pagamento em prestações do PEF 3433201301030655 e aps. na qualidade de sócio gerente da sociedade descrita em 1), vinculando a mesma ao cumprimento de obrigações perante a Administração Fiscal até 31- 08-2015 (cf. requerimento a págs. 25 e 26 de fls. 1 a 41 do SITAF);”
Sem prescindir,
68. A decisão ora recorrida decidiu julgar a oposição procedente por considerar que, da conjugação da gerência de direito no período compreendido entre 12.06.2012 e 10.04.2014 (data da renúncia à gerência pelo oponente), com a assinatura pelo Oponente, na qualidade de gerente da SDO, de um requerimento junto do OEF, em 28-08-2013 a requerer o pagamento em prestações no âmbito do PEF 3433201301030655 e aps., vinculando a sociedade no cumprimento de obrigações perante a Administração Fiscal até 31-08-2015, e com a aposição do seu NIF na declaração de IRC da SDO referente ao exercício de 2013 (tudo conforme provado nos factos 1), 2), 5), 6) e 8)), não resulta provado que o Oponente decidia o destino da sociedade ou quais os negócios a realizar e o modo da sua execução, de acordo com o objeto social da empresa,
69. assim como, tais atos não transmitem que, após 10-07-2013 (data em que o oponente outorgou o contrato de cessão de quotas que detinha na SDO), o Oponente praticava atos com caracter de continuidade, efetividade, regularidade, com poder de decisão e com independência, que evidenciem animus de gestão e poder de representatividade da devedora originária, pelo que concluiu pela sua ilegitimidade.
C. Ora, tal conclusão assenta, com todo o respeito pela douta sentença proferida, numa deficiente análise crítica e valoração da prova produzida e consequente erro na aplicação do direito, conforme infra nos propomos demonstrar. Vejamos então,
D. Desde logo, importa ter presente que, tal como resulta da factualidade dada como provada, consta como documentalmente assente não só que o Oponente era o único sócio e gerente da devedora originária no período compreendido entre 12-06-2012 e 10-04-2014, data da sua renuncia à gerência (conforme respetiva Certidão do Registo Comercial a fls. 21 e 22 do PEF e factos 1) e 2) do probatório assente) pelo que, na data limite de pagamento da dívida em crise nos presentes autos (10-09-2013), era o único com poderes para a representar e gerir,
E. mas, sobretudo, que o Oponente assinou documentos juridicamente vinculativos da devedora originária perante terceiros e perante a administração fiscal, quer no período a que respeita o tributo, quer na data-limite do seu pagamento voluntário, designadamente, assinando, na qualidade de qualidade de sócio gerente da SDO, o requerimento a solicitar pagamento em prestações da divida cobrada no âmbito do PEF 3433201301030655 e aps., vinculando a SDO ao cumprimento de obrigações perante a Administração Fiscal até 31-08- 2015; assinando, enquanto representante legal daquela sociedade, no período em respeito, a declaração de IRC da SDO, relativa ao exercício de 2013, submetida em 22-05-2014, (cfr. fls. 27 a 31 do PEF), apenas tendo renunciado à gerência da SDO em 10-04-2014.
F. Ora, tais atos, representam atos típicos de gerência de facto, que se consubstanciam, inequivocamente, na representação da sociedade perante terceiros e através dos quais a sociedade fica juridicamente vinculada,
G. pelo que, mostram-se totalmente insubsistentes todos os argumentos aduzidos pelo Oponente, que criaram a convicção no douto tribunal de que não há provas que, desde 10/07/2013, o oponente exerceu a gerência de facto da SDO, porquanto, todos estes documentos são perfeitamente reveladores de que o Oponente praticou diversos atos que consubstanciam o exercício efetivo da gerência da SDO, durante o período a que respeita a dívida em causa,
H. sendo que o Documento Particular datado de 10-07-2013, junto pelo Oponente como doc. 1 em anexo à sua petição inicial, não permite tirar a ilação de que, a partir dessa data, este deixou de exercer, de facto, a gerência da SDO, uma vez que o mesmo respeita apenas à titularidade das quotas da SDO, nada referindo acerca de qualquer renúncia à gerência por parte do Oponente
I. Isto posto, e em relação à questão decidenda, que consiste em saber se existem ou não elementos factuais nos presentes autos, que permitam concluir que o Oponente praticou atos de gerência de facto durante o seu cargo de gerente na SDO, salvo melhor entendimento, a resposta só poderá ser afirmativa, pois da prova documental resulta que o Oponente assinou documentos em nome e em representação da sociedade devedora originária.
J. A demonstração do exercício efetivo da gerência extrai-se de um conjunto de elementos que comprovem a prática de atos de vinculação da sociedade por parte do revertido. Logo, dos elementos juntos aos autos, resulta à evidencia que o Oponente teve uma participação ativa e direta nos negócios da sociedade, tendo contribuído para o desenvolvimento do seu giro comercial. Assim, o facto de o Oponente ter assinado documentos, em nome e por conta da SDO e exteriorizando a vontade desta, é o suficiente para que se considere que praticou atos efetivos de gerência desta sociedade.
K. A intervenção do Oponente, tal como descrita, não pode considerar-se como mera intervenção mecânica e formal; nem pode esquecer-se que a assinatura de documentos, em representação da sociedade integra, precisamente, prática de ato representativo da sociedade, nem pode esquecer-se que, no caso, o Oponente praticou esses atos ao longo de vários anos L. Conclui-se, assim, que da prova produzida resulta que o Oponente possui uma intervenção pessoal e ativa na vinculação e representação da SDO, o que significa que a viabilidade funcional desta apenas era concretizada com a intervenção do Oponente, o que se subsume, integralmente à noção de gerência de facto.
M. Com efeito, ao assinar o requerimento de pedido de pagamento em prestações na qualidade de socio gerente da SDO, ao assinar enquanto representante legal da SDO no período em respeito, a declaração de IRC, relativa ao exercício de 2013, submetida em 22-05- 2014, e ao renunciar à gerência, o ora recorrido assumiu a qualidade de gerente, exteriorizando a vontade da sociedade devedora originária, vinculando-a e representando-a perante terceiros, o que, por si só, consubstancia o exercício efetivo da gerência, nos termos e para os efeitos do n.º 4 do artigo 260.º do CSC.
N. O exposto permite validar, suficientemente, o juízo que o órgão de execução fiscal fez para sustentar a reversão, de que o recorrido exercia de facto a gerência, quer no período em que as dívidas se constituíram, quer no período em que se venceram
O. Note-se que a jurisprudência também tem vindo a reconhecer que o julgador, casuisticamente, com base no conjunto de prova produzida, nas regras da experiência e em juízos de probabilidade, possa inferir a gerência efetiva de outros factos (neste sentido, acórdão do TCA Norte de 27-03-2008, proc. n.º 00090/03)
P. Assim, diante da prova recolhida e trazida para os presentes autos, verifica-se que o oponente era efetivamente gerente de facto da SDO à data de pagamento dos valores em apreço, pois praticou atos que são inerentes ao efetivo exercício das funções que desempenhou, representando-a e intervindo pessoalmente nas relações com entidades públicas, entre outros, em nome, no interesse e em representação dessa sociedade, assumindo se, designadamente, como representante da sociedade
Q. O exposto permite validar, suficientemente, o juízo que o órgão de execução fiscal fez para sustentar a reversão, de que o recorrido exercia de facto a gerência, quer no período em que as dívidas se constituíram, quer no período em que se venceram
R. Perante a factualidade evidenciada nos presentes autos, mostra-se sólida a conclusão de que o Recorrido exerceu a gerência da devedora originária em período concomitante com o da constituição da dívida e seu pagamento.
S. E nem se diga que estamos perante atos isolados que, só por si e desligados de qualquer outro contexto fáctico, não constituem prova bastante para considerar que exerceu a gerência efetiva de forma regular e continuada.
T. O gerente goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. Como se afirmou no Acórdão do TCA de 23/03/2018 no processo 07377/14 “A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação”.
U. Tendo presente o circunstancialismo fáctico exposto na douta sentença, consideramos, salvo o devido respeito por entendimento diverso, que dele resulta um conjunto de elementos que permitem afirmar que o Recorrido praticou atos de representação da sociedade devedora originária, não só na data da constituição da dívida, mas também na data-limite de pagamento. V. Tais factos permitem estabelecer um fio condutor no que concerne ao envolvimento do recorrido na vida da sociedade, o que significa que deve entender-se que ficou demonstrada a prática de atos em representação da SDO, não se reduzindo a atos isolados.
W. E tal exercício de poderes representativos da sociedade não poderá ser desacreditado ou diminuído, tal como o foi na sentença em mérito, sob pena de se cair no paradoxo de se conceder na prática de atos de gestão representativos e vinculativos da sociedade, por quem não era gerente de facto, com o ludibriar de terceiros em geral.
X. Não há gerentes parciais, ou gerentes apenas para a prática de determinados atos; ou se é efetivamente gerente e se praticam os atos próprios de quem reveste tal qualidade, tal como o fez o recorrido, ou não se é gerente, nada fazendo suscetível de reconhecer a terceiros, que com a sociedade se relacionam, essa qualidade.
70. Por outro lado, é do senso comum que qualquer pessoa normal, minimamente informada, não desconhecerá a consequência dos atos por si praticados, no que toca ao representar a sociedade, assinando documentos na qualidade de sócio gerente da mesma e vinculando-a e representando-a perante terceiros, e os efeitos de tais atos, no que concerne ao impacto de tal atuação na esfera societária e ao reconhecimento da gerência de facto
Y. Admitir-se raciocínio contrário é conceder na criação de sociedades em que se nomeia um gerente para a prática de atos de representação da sociedade, vinculando-a perante terceiros, deixando incólume o responsável subscritor, com fundamento no não exercício das funções de gerência.
Z. Em suma, com o devido e muito respeito, o Tribunal a quo, ao decidir como efetivamente o fez, estribou o seu entendimento numa inadequada valoração da matéria de facto e de direito relevante para a boa decisão da causa, tendo violado o disposto na al. b) do n. º1 do art.º 24º da Lei Geral Tributária, impondo-se assim a substituição do sentido decisório da mesma, julgando a Oposição improcedente por não provada com as legais consequências.
Termos em que, e nos melhores de Direito aplicáveis, concedendo-se provimento ao recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com o julgamento improcedente da oposição, com as legais consequências. Sendo que V. Exas., decidindo, farão a costumada JUSTIÇA.».

O Recorrido não apresentou contra-alegações.

O Digno Magistrado do Ministério Público («DMMP») junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se:

(i) deve ser modificada a redação do ponto 5) do probatório; e,

(ii) deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo com fundamento em erro de julgamento, atendendo a que ficou demonstrado que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária na data em que ocorreu o fim do prazo legal de pagamento das dívidas exequendas.

III – FUNDAMENTAÇÃO

III.A - De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«1) Em 27-01-1997 foi constituída a sociedade “C. R., Lda.” (cf. certidão a págs. 27 a 35 de fls. 1 a 41 do SITAF);
2) Em 12-06-2012 o Oponente foi designado gerente da sociedade descrita em 1) (cf. certidão a págs. 27 a 35 de fls. 1 a 41 do SITAF);
3) Em 10-07-2013 o Oponente outorgou um documento com o seguinte teor:
«[...] ENTIDADE: C. F., Lda. [...]
PRIMEIRO OUTORGANTE : J. S.
[...] SEGUNDO OUTORGANTE: R. [...]
É celebrado o presente Contrato de Cessão de Quotas [...]
O Primeiro Outorgante é detentor, de três quotas de valor nominal total de € 5.000.00 (Cinco Mil Euros), respectivamente, na firma com a denominação social de C. F., Lda. [...]
O Primeiro Outorgante afirma ceder livre de ónus, encargos e responsabilidades ao Cessionário R. [...] as três quotas de valor nominal total de € 5 000.00 [...]» (cf. contrato a págs. 8 e 9 de fls. 1 a 41 do SITAF);
4) Em 18-09-2013 o órgão da execução fiscal (OEF) instaurou contra a sociedade descrita em 1) o PEF n.º 3433201301162560 para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do período 2013/06T com data limite de pagamento em 10-09-2013 (cf. certidão a págs. 19 a 21 de fls. 1 a 41 do SITAF);
5) Em 28-08-2013 o Oponente outorgou um pedido de pagamento em prestações de um PEF na qualidade de sócio gerente da sociedade descrita em 1) (cf. requerimento a págs. 25 e 26 de fls. 1 a 41 do SITAF);
6) Em 10-04-2014 foi registada a renúncia do Oponente à gerência da sociedade descrita em 1) (cf. certidão a págs. 27 a 35 de fls. 1 a 41 do SITAF);
7) Em 16-04-2014 foi registada a transmissão das quotas do Oponente respeitantes à sociedade descrita em 1) (cf. certidão a págs. 27 a 35 de fls. 1 a 41 do SITAF);
8) Em 22-05-2014 foi entregue a declaração de IRC da sociedade descrita em 1) referente ao exercício de 2013, constando o NIF do Oponente como representante legal (cf. declaração a págs. 36 a 40 de fls. 1 a 41 do SITAF);
9) Em 27-06-2014 foi proferido em nome do Oponente despacho de reversão dos PEF descritos em 4), com o seguinte teor:
«[...] Em face das diligencias que antecedem, verifica-se a inexistência ou a insuficiência de bens penhoráveis a executada, C. R., LDA. [...]
Não havendo bens da devedora originaria, ora executada que respondam pelo pagamento da divida, estão pois verificadas as condições previstas nos termos do n.° 2 do art.° 153 ° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), para o chamamento a execução, dos responsáveis subsidiários [...]
Verifica-se que a obrigação de pagamento ocorreu já na vigência da Lei Geral Tributaria (LGT), assim, nos termos da alínea b) do n.º 1 do seu art.º 24 °, os gerentes e administradores que exerçam, ainda que somente de facto, funções de gestão em pessoas coletivas ou equiparadas, serão subsidiariamente responsáveis pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento tuição da responsabilidade subsidiaria, e a inexistência de prova de ausência de culpa na falta do pagamento, ao conjugar estes com a legislação então vigente temos que e(são) (solidariamente) responsável(is) pelo pagamento das seguintes importâncias por dividas de IVA:
J. S., Nif: 203…., responde pelo pagamento de € 5387,74, relativo ao seu período de gerência. [...]» (cf. despacho a págs. 2 e 3 de fls. 167 a 179 do SITAF);
10) Na mesma data o OEF emitiu em nome do Oponente, via citação postal, um ofício do qual se extrai ter em vista a citação da reversão dos PEF descritos em 4), constando do mesmo, nomeadamente, o seguinte:
«[...] Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (art.º 23º/n.º 2 da LGT): Dos administradores, diretores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.º 24°/n° 1/b) LGT] [...]» (cf. citação a págs. 4 a 6 de fls. 167 a 179 do SITAF);
11) O Oponente trabalhava a tempo inteiro na sociedade descrita em 1) (cf. depoimentos de C. C., R. F., A. N. e de M. G.);
12) O Oponente vendeu a sociedade descrita em 1) no verão de 2013 (cf. depoimentos de C. C., R. F. e de A. N.);
13) Após a venda o Oponente deixou de trabalhar na sociedade descrita em 1) (cf. depoimentos de C. C., R. F., A. N. e de M. G.)».

A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Não foram alegados quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados.».

Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PEF apenso aos autos.
Foram ainda assentes como provados os factos 11), 12) e 13) com base no depoimento das testemunhas C. C., R. F., A. N. e M. G.
Embora todas as testemunhas tenham uma relação pessoal com o Oponente, as duas primeiras são seus amigos há mais de 20 anos e as duas restantes são, respetivamente, a sua companheira e a sua mãe, certo é que prestaram depoimento de forma assertiva e coincidente entre si, demonstrando conhecimento direto dos factos que se deram como provados.».

Da modificação do ponto 5) do probatório

De acordo com o vertido na conclusão B) das alegações recursivas, pretende a Recorrente que seja modificado o ponto 5) do probatório, visando que passe a ficar consignado o seguinte:
«(…) vinculando a mesma ao cumprimento de obrigações perante a Administração Fiscal até 31- 08-2015».

Apreciemos.

Com relevo neste conspecto, preceitua o art.º 662.º, n.º1 do CPC que «A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa».
A modificabilidade da decisão da matéria de facto tem, assim, como pressuposto necessário e lógico que os factos a aditar sejam relevantes e pertinentes para a decisão a proferir.

Ora, compulsadas as alegações de recurso em questão, e sopesando a pretendida modificação ao probatório, constatamos que não foi indicada qualquer explicação para a sua pertinência, o que seria fundamental para sustentar o assim peticionado. Acresce que tendo em conta a questão a decidir, não se vislumbra qual poderá ser a relevância do segmento que a Recorrente pretende que passe a constar do predito ponto 5) do probatório.

Donde podemos concluir que a pretendida modificação da decisão da matéria de facto pela Recorrente não se mostra pertinente e, por ser assim, não há razão para proceder à pretendida alteração quanto ao ponto 5) da factualidade assente.

Termos em que o recurso não pode deixar de estar condenado, nesta parte, ao insucesso, pelo que se indefere a pretendida modificação da decisão da matéria de facto.

III.B De Direito

Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento, concretamente em relação à demonstração do exercício da gerência de facto da sociedade devedora originária por parte do Recorrido. Vem, assim, a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º 3433201301162560, defendendo, em suma, que in casu se pode concluir que o Recorrido exerceu a gerência de facto da sociedade devedora originária.

Sustenta, por seu turno, o DMMP junto deste Tribunal, que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.

Vejamos, então.

Adiantando, desde já, a nossa posição, entendemos que a sentença em dissídio não padece do desacerto que lhe vem assacado nas alegações recursivas.

Vejamos porquê.

No que concerne à responsabilidade subsidiária dos gerentes e administradores de sociedades pelas dívidas tributárias, somos remetidos para o art.º 24.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária («LGT»), nos termos do qual:
«1. Os administradores (…) e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.».

O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.

Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:

(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores;

(ii) a segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.

Como referimos acima, o regime da responsabilidade tributária tem, pois, subjacente o exercício efetivo de funções por parte do gestor.

Trata-se do ponto de partida de aplicação do regime, sendo que, depois de demonstrada a gestão ou administração de facto (cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo - «STA» - do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt), aplicar-se-á, num segundo momento, a al. a) ou a al. b), do n.º 1 do art.º 24.º da LGT.

Cabe à AT, desde logo e em primeira linha, o ónus da alegação e prova da efetiva gerência ou administração por parte dos revertidos (cf. art.º 74.º da LGT).

A prova da gestão de facto tem de ser evidenciada por referência a atos praticados pelos potenciais revertidos, suscetíveis de demonstrar tal efetividade do exercício de funções, entendendo-se como tal a prática de atos com carácter de continuidade, efetividade, durabilidade, regularidade, com poder de decisão e com independência das funções exercidas.

Durante vários anos, prevaleceu o entendimento de que, demonstrada que fosse a gestão de direito, a AT beneficiaria de uma presunção de gestão de facto, cabendo, segundo este entendimento, ao revertido demonstrar não ter exercido efetivamente as referidas funções.

Na sequência do acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, de 28/02/2007, proc. n.º 01132/06, disponível em www.dgsi.pt, operou-se uma alteração jurisprudencial, no sentido de que «[a] presunção judicial não tem existência prévia, é um juízo casuístico que o julgador retira da prova produzida num concreto processo quando a aprecia e valora. (...) Ninguém beneficia de uma presunção judicial, porque ela não está, à partida, estabelecida, resultando só do raciocínio do juiz, feito em cada caso que lhe é submetido. (...) Do que se trata é de censurar a aplicação que fez de um regime legal, afirmando a existência de uma presunção judicial e retirando, maquinalmente, de um facto conhecido, outro, desconhecido, como se houvesse uma presunção legal, que não há; e afirmando a inversão do ónus da prova, quando tal inversão não ocorre, no caso, na falta de presunção legal».

Como tal, continua o referido acórdão do Pleno:
«Quando, em casos como os tratados pelos arestos aqui em apreciação, a Fazenda Pública pretende efectivar a responsabilidade subsidiária do gerente, exigindo o cumprimento coercivo da obrigação na execução fiscal inicialmente instaurada contra a originária devedora, deve, de acordo com as regras de repartição do ónus da prova, provar os factos que legitimam tal exigência.
(…) [N]ada a dispensa de provar os demais factos, designadamente, que o revertido geriu a sociedade principal devedora. Deste modo, provada que seja a gerência de direito, continua a caber-lhe provar que à designação correspondeu o efectivo exercício da função, posto que a lei se não basta, para responsabilizar o gerente, com a mera designação, desacompanhada de qualquer concretização” (sublinhado nosso).
Face a este entendimento, unânime há já vários anos na jurisprudência atual, a que se adere, decorre, como referido, que cabe, em primeira linha, à AT alegar e demonstrar que o revertido exerceu, nos termos consignados no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, efetivas funções de gerência, entendidas como funções de gestão e representação da sociedade (cfr., para as sociedades por quotas, os art.ºs 192.º e 252.º do Código das Sociedades Comerciais).
O mesmo resulta da interpretação do art.º 11.º do Código do Registo Comercial (CRCom).
Com efeito, nos termos desta disposição legal, “[o] registo por transcrição definitivo constitui presunção de que existe a situação jurídica, nos precisos termos em que é definida”.
Atentando na finalidade inerente ao registo comercial e, nesse seguimento, chamando à colação o art.º 1.º do CRCom, do seu n.º 1 resulta que “[o] registo comercial destina-se a dar publicidade à situação jurídica dos comerciantes individuais, das sociedades comerciais, das sociedades civis sob forma comercial e dos estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada, tendo em vista a segurança do comércio jurídico».

Sendo certo que é legalmente obrigatória a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. m), do Código do Registo Comercial («CRC»), da leitura conjunta das disposições legais referidas resulta que as mesmas visam dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto. Assim, e no que ao registo da nomeação de uma determinada pessoa como gerente/administrador de uma sociedade, a presunção que decorre do art.º 11.º do CRC é uma presunção da gestão de direito («situação jurídica»), e não da de facto.

Portanto, também por esta via, não se pode extrair da gerência de direito a gerência/administração de facto.

Aqui chegados, regressemos, agora, ao caso concreto dos autos.

Ficou provado que no caso que agora nos ocupa as dívidas exequendas respeitam a IVA do 2.º trimestre do ano de 2013, tendo sido proferido despacho pelo Chefe do Serviço de Finanças para efeitos de reversão das dívidas exequendas contra o Recorrido (cf. pontos 4) e 9) do probatório).

Para fundamentar o exercício da gerência de facto da executada originária pelo Recorrido, e tal como bem se aponta na sentença recorrida, nada é indicado no despacho de reversão. Com efeito, do despacho de reversão não consta referência alguma sobre quaisquer elementos factuais relativos ao exercício efetivo das funções de gerente da executada originária por parte do Recorrido (cf. ponto 9) da factualidade assente), o que, como visto, é fundamental para acionar validamente o instituto da reversão.
E assim, a AT, ao contrário do que era seu ónus, não concretizou, materialmente, o exercício efetivo de funções de gerente por parte do Recorrido em sede de despacho de reversão. Ora, como se deixou expresso supra, a AT não goza de qualquer presunção no sentido de que a administração de facto se extrai da de direito, cabendo-lhe sempre, independentemente de estarmos perante gerente que seja ou não de direito, demonstrar e provar a gerência de facto, demonstração e prova fundamentais para efeitos de reversão.

Por outro lado, também não resulta da factualidade assente que em sede de procedimento de reversão a AT tenha identificado quaisquer factos relativos ao devir comercial da sociedade devedora originária dos quais se possa extrair a conclusão de que o Recorrido foi gerente da mesma nos exercícios a que respeitam as dívidas exequendas.

Acresce, ainda, que não resulta de modo algum da factualidade assente nos presentes autos que tenha sido o Recorrido gerente de facto no exercício concretamente relevante (2013 – cf. pontos 4) e 9) da factualidade assente).

É que o único facto provado suscetível de evidenciar a gerência de facto da executada originária consiste na apresentação em 28/08/2013 de um requerimento, assinado pelo Oponente, a pedir o pagamento em prestações de dívida em cobrança em processo de execução fiscal (cf. ponto 5) dos factos provados). Contudo, a prática deste ato por parte do Recorrido não surge minimamente contextualizado no âmbito da atividade da executada originária, razão pela qual consideramos que é insuficiente para dele se extrair o exercício da gerência de facto daquela sociedade.

Destarte, consistindo a gerência de facto de uma sociedade comercial no efetivo e continuado exercício das funções que lhe são inerentes e que passam pela vinculação e representação da sociedade, nomeadamente, através das relações com os clientes, com os fornecedores, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade, ter-se-á de concluir face a todo o exposto que, in casu, nada foi demonstrado no sentido de o Recorrido ser um órgão atuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo pacto social, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros.

Ou seja, a prática de um ato isolado pelo Recorrido em que terá agido em representação da executada originária nesse concreto momento, não é suscetível, à luz das regras de experiência comum, de levar à conclusão de que o mesmo exerceu, de facto, a gerência da devedora originária, já que o exercício da gerência, tal como afirmámos anteriormente, constitui uma atividade tipicamente continuada. Pelo que, tal facto, per se, desacompanhado de atos que manifestem e exteriorizem a vontade societária não permitem ilidir o ónus probatório que impende sobre a AT.

Neste sentido, e tal como também propugnado pelo DMMP junto deste Tribunal, veja-se o acórdão deste Tribunal de 13/09/2023, proc. n.º 479/14.3 BELRS, consultável em www.dgsi.pt, no qual se consignou, além do mais, que «o facto de ter resultado provado que a oponente assinou um ou outro documento relativo à devedora originária, não altera a conclusão extraída na sentença recorrida porque a assinatura pontual de um ou outro documento não revela de per si e atenta a demais factualidade provada que tenha havido exercício efectivo de funções, exercício esse que, como mencionado, pressupõe a prática reiterada e com carácter de continuidade de actos de administração.».

Quanto à aposição do NIF do Recorrido na declaração modelo 22 de IRC da executada originária respeitante ao exercício de 2013, e na esteira da jurisprudência pacífica deste Tribunal, acompanhamos a posição preconizada pelo Tribunal a quo no sentido de que tal circunstancialismo não evidencia o exercício de facto da gerência de facto da executada originária. Neste sentido, veja-se, entre outro, o que se deixou consignado no acórdão deste Tribunal de 11/01/2023, proc. n.º 403/07.0BELSB, disponível em www.dgsi.pt:
«(...) a circunstância de a assinatura do revertido surgir aposta em declarações fiscais, não significou que este tenha tomado conhecimento dos factos que aquelas envolviam ou os tenha determinado de algum modo, ou sequer que tenha sido ele a negociar em nome da sociedade devedora originária (exercício dos identificados poderes representativos e administrativos face à sociedade)».

Pelo que, perante o circunstancialismo fáctico provado (e não impugnado), temos assim de concluir não ter a Recorrente produzido prova demonstrativa de que o Recorrido tenha exercido a gerência de facto, sendo que, como antes já dissemos, era sobre aquela que recaía o ónus de provar o exercício da mesma.

Assim, atento este quadro factual e a manifesta ausência de alegação e prova por parte da AT da existência de atuação por parte do Recorrido que evidenciasse o efetivo exercício de funções de gerente da executada originária, impõe-se concluir que, não estando demonstrado tal exercício, essa ausência de prova reverte a favor do Recorrido.

Logo, conclui-se, em linha com a sentença recorrida, que não se encontra preenchido o pressuposto previsto no n.º 1 do art.º 24.º da LGT, motivo pelo qual se verifica a ilegitimidade do então Oponente, ora Recorrido.

Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.

IV- DECISÃO

Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 12 de fevereiro de 2026