| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
I.- RELATÓRIO
E..... – S.........., Ldª., veio recorrer da decisão do Mm° Juiz do TAF de Lisboa que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação de IRC do ano de 1996, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
“1.ª - A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação deduzida, baseada nos factos indicados supra no n.° 2, que considerou provados;
2.ª - E apoiada no parecer final do Dgmo. Magistrado do M.° P.° o Meritíssimo Juiz a quo decidiu que "... tendo havido, comprovadamente tal acordo na Comissão de Revisão, a ora impugnante está - face ao disposto, in fine, no n.° 4 do artº. 86.° da LGT - impedida de impugnar a liquidação em causa com os fundamentos alegados";
3.ª - Salvo o devido respeito, afigura-se que a douta sentença recorrida não se pronuncia sobre as questões alegadas na impugnação judicial e, quanto ao decidido, carece de fundamentação, porquanto:
4.ª -além do problema relativo à presunção das vendas através da aplicação do método indirecto de avaliação, contestadas, fundamentadamente, nos artigos 8° a 82° da p. i., designadamente através da junção dos documentos n°s 5 a 27 -,
5.ª -constituem objecto da p.i. as questões da ilegalidade do recurso à avaliação indirecta por parte da Fazenda Pública (FP) a da falta de fundamentação legalmente exigida e da impossibilidade legal de utilização dos denominados "indicadores objectivos" para determinação da matéria colectável (artigos 81º a 109º da p.i.);
6.ª -A douta sentença ignora totalmente qualquer das questões suscitadas pela ora recorrente na p.i., não formula qualquer juízo sobre as mesmas, não se pronuncia sobre os documentos juntos, nem sequer esclarece os motivos da não pronúncia sobre as referidas matérias;
7.ª -Em consequência, a douta sentença recorrida é nula por omissão de pronúncia, nos termos previstos no art. 668°, n° l, al. d) do Código de Processo Civil (CPC);
8.ª - O Tribunal a quo também não procedeu à inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante, cujo depoimento seria imprescindível ao esclarecimento de todos os aspectos relacionados com a respectiva actividade, com a organização da sua contabilidade, bem como às circunstâncias atinentes à reunião da Comissão de Revisão, mormente no que diz respeito à existência do pretenso acordo;
9.ª - Importaria o conhecimento de todos os factos, que deveriam constar do probatório, única forma de o julgador fixar, entre todos eles, quais os que relevariam para decidir a questão objecto de impugnação;
10.ª - Também para que o Tribunal de recurso pudesse apreciar a correcção da decisão proferida pelo Tribunal a quo, conforme decorre do disposto no art. 729° do CPC;
11.ª - Assim sendo, a matéria de facto não pode deixar de ser ampliada, através da baixa dos autos ao Tribunal recorrido, o que desde já se requer, cf. arts. 729° e 730° do CPC;
12.ª - É ainda imprescindível tomar posição sobre o teor do doc. n°3, porquanto dele consta expressamente o seguinte: "Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazo estabelecidos no art. 111º do CIRC",
13.ª -o que demonstra, só por si, que, contrariamente à decisão recorrida, a FP entendia que a reclamação para a comissão de revisão e a respectiva decisão, ainda que traduzindo um acordo entre o contribuinte e o Fisco, não seria impeditiva do interposição da impugnação judicial da liquidação que, na sequência daquela, viesse a ter lugar;
14.ª - Tudo, aliás, de acordo com o que se estabelece, em matéria de notificações em geral, no art. 36°, n° 2 do CPPT, quando se alude à obrigatoriedade de a notificação conter a indicação dos meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado;
15.ª - Essa tese está ainda subjacente à informação da FP, prestada no âmbito do 111° do CPPT, junta aos autos e à contestação da Exma. Representante da Fazenda Pública, autuada em 23.01.2002;
16.ª- Se assim não fosse, a FP abster-se-ia de conhecer do mérito da impugnação, limitando-se a propor o indeferimento liminar da mesma, o que não fez, como se demonstra nos supracitados documentos juntos aos autos;
17.ª - A actuação da FP é, aliás, coerente com o disposto nos arts. 20°, n° l e 268°, n° 4 da Constituição da República Portuguesa (CRP) que garantem a tutela jurisdicional sem limites relativamente a actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos;
18.ª - Por via dessa garantia constitucional, torna-se materialmente inconstitucional a norma que tais limites estabeleça, como é o caso do controvertido art. 86°, n° 4 da LGT, que o Meritíssimo Juiz a quo invoca em apoio da sua decisão;
19.ª - Em consequência, a sentença recorrida é ainda ilegal, por violação dos supra indicados arts. 20°, n° l e 268°, n° 4 da CRP;
20.ª - No que se refere à existência de um pretenso acordo na Comissão de Revisão entre os intervenientes na reunião, incluído o vogal que "representava" a ora recorrente, o problema pode ser colocado nos termos em que o faz o douto Acórdão deste Venerando Tribunal de 23.11.2004, no proc. nº 657/04 da 2ª Secção;
21.ª - Com efeito, configurando-se a relação entre o contribuinte e o perito por si indicado "...como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo peia actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.° n.º 1, e 258.° do Código Civil). Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes...;
22.ª-" Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258°, nº1, e artº1 163°, todos do Código Civil]...;
23.ª -...regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n° 1 do art.6° da L.G.T., que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação...".
24.°-" Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes".
25ª- Nem seria admissível que, estando em causa interesses patrimoniais de uma entidade, alguém pudesse, sem qualquer relação de representação e sem mandato, dispor desses interesses como bem lhe aprouvesse;
26ª - E, tratando-se de uma instância administrativa mais se exigiria que o representante comparecesse munido de poderes especiais pois que, mesmo perante os Tribunais, só poderia confessar, desistir ou transigir desde que devidamente mandatado ou habilitado;
27.ª - Daí a exigência de poderes de representação legal ou com origem em mandato (art. 16° da LGT);
28.ª- No caso em apreço, o mero exame dos documentos, constituídos pela reclamação para a comissão de revisão e pela acta n° 186/2000, elaborada na sequência da reunião, se verifica que a ora recorrente não interveio, por qualquer forma, nos actos respectivos;
29.ª- Trata-se de uma reclamação, assinada pelo prestador de serviços de contabilidade à ora recorrente, sem poderes para tal;
30.ª- Contra o mesmo e por factos relacionados com os serviços prestados, foi pela recorrente deduzida denúncia crime, apresentada nos Serviços do Ministério Público - Procuradoria da República - junto do Tribunal Judicial da Comarca de Sintra, em 12.12.2002;
31.ª- Em consequência, a existência de um pretenso acordo não é, conforme acima referido, vinculativo para a ora recorrente, por inexistência do respectivo mandato nos termos dos arts. 16° da LGT e 258° do CC;
32.ª - A ora recorrente limitou-se, perante as circunstâncias, a utilizar a única via então disponível -a impugnação judicial -para fazer valer as suas razões, face à notificação da liquidação adicional de IRC (doc. n° 3) e ao prazo de que dispunha para o efeito;
33.ª- Não pode ainda a recorrente deixar de registar a ligeireza e a falta de conformação com as disposições legais aplicáveis - em matéria de procedimento de revisão, da Lei Geral Tributária (arts. 85.° e ss.) - da acta que traduzirá o ocorrido na reunião de 16 de Outubro de 2000;
34.ª- Com efeito, verifica-se que a indicação da existência de acordo se encontra pré -impressa na segunda página da acta e que apenas se trata, na parte manuscrita, de detalhar as razões da FP, sem que sejam analisados os problemas suscitados pelo ali designado "perito indicado pelo contribuinte" na reclamação que elaborou;
35.ª - Com efeito, nenhuma dessas questões consta da respectiva acta, pelo que se deve concluir que nada terá sido ali tratado, não obstante o procedimento de revisão assentar num debate contraditório entre os peritos (do contribuinte e da FP), conforme art. 92.°, n° l da LGT;
36.ª- Pelo que, também por esta razão, dificilmente se alcança a existência de um acordo, que parece limitar-se, no caso, a uma frase pré -impressa e a uma assinatura do pretenso "representante" do contribuinte.
Nestes termos e nos mais de Direito entende que deve a sentença recorrida ser revogada, por manifesta ilegalidade assente, nomeadamente, na violação das seguintes disposições legais: art. 668, n° l al. d) do CPC, arts. 729° e 730° do CPC, 20°, n° l e 268° da CRP, 16° da LGT, 258° e 1178° do CC e arts. 85 e ss. da LGT, assim se fazendo JUSTIÇA!
Não houve contra – alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece provimento em acolhimento das razões expostas pelo MP na 1ª instância.
Os autos vêm à conferência depois de recolhidos os vistos legais.* II. -FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. -DOS FACTOS:
Na sentença fixou-se o seguinte probatório:
Factos provados:
Julgam-se provados os seguintes factos, com interesse para a decisão da causa, com fundamento nos documentos juntos aos autos:
1) Em 3/4/2000, os SPIT da DF de Lisboa deslocaram-se à sede da ora impugnante a fim de analisarem a sua contabilidade, tendo constatado que a mesma não se encontrava organizada nos termos do disposto no art. 98.° do CIRC.
2) Dando cumprimento ao disposto no n.° 2 do art. 31.°, no n.° l e 4 do art. 55.° da LGT, e no art. 37.° da RCPIT, foi a impugnante notificada na pessoa do gerente para, no prazo de 12 dias, proceder à organização da contabilidade nos termos da lei comercial e fiscal.
3) Findo o prazo estabelecido, tendo os serviços verificado que não tinha sido dado cumprimento ao conteúdo da notificação, concluíram pela necessidade de apurar a matéria colectável, por métodos indirectos, nos termos do art. 90.° da LGT.
4) Para determinar o lucro tributável por métodos indirectos foi utilizado como critério o apuramento das vendas aplicando ao custo da mercadoria vendida a margem bruta de comercialização sobre o preço de venda de 11,8%, apurada por amostragem directa com base numa amostra de 139 produtos vendidos para a empresa M.............. Lda., em que foi apurada uma margem média de comercialização efectivamente praticada de 12,36%, e 125 produtos vendidos a outros clientes, sendo neste caso praticada uma margem média de 9,67%.
5) Da aplicação do critério acima referido resultou um apuramento de um volume de vendas de 500.361.722$00; como a impugnante declarou 461.750.456$00, presumiram-se não declarados proveitos no montante de 38.611.266$00 e, consequentemente, uma omissão no lucro tributável de igual montante, pelo que a AF procedeu à fixação por métodos indirectos, nos termos do artigo 52.° do CIRC (lucro tributável declarado: 230.517$00; correcções: 38.611.266$00; lucro tributável corrigido: 38.841.783500).
6) A quantificação das vendas por métodos indirectos foi, em 11/8/2000, objecto de pedido de revisão, nos termos do artigo 91.° da LGT (vd. fls. 32 e 33 dos autos).
7) Reunidos os peritos referidos no mencionado art. 91° da LGT, foi decidido, por acordo, manter os valores anteriormente fixados, uma vez que a margem bruta utilizada pelos serviços (11,8%) se situava abaixo dos valores do sector, quer considerando o valor a nível nacional (14,19%), quer o valor a nível distrital (13,13%) - vd. acta n° 186/2000, a fls. 34 e ss. dos presentes autos.
8) Como se verifica por fls. 350 e ss. dos presentes autos, em 5/4/2005 foi decidido prescindir da realização de prova pericial, atendendo aos motivos que foram aí apresentados.
9) A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 6/4/2001.* Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.* 3. - Perante esta factualidade e aquelas conclusões delimitativas do objecto do recurso, cabe determinar a sorte deste, em que o thema decidendum se desdobra nas seguintes questões:
a) - Nulidade da sentença por omissão de pronúncia (conclusões 3ª a 7ª);
b) -ampliação da matéria de facto através da baixa dos autos ao Tribunal recorrido (conclusões 8ª a 11ª);
c) – Violação do princípio da tutela judicial efectiva (conclusões 12ª a 19ª);
d) -Inexistência de acordo vinculativo para a ora recorrente, por inexistência do respectivo mandato nos termos dos arts. 16° da LGT e 258° do CC (conclusões 20ª a 36ª).* Assim:
Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia (conclusões 3ª a 7ª);
Afirma a recorrente que a sentença recorrida não se pronuncia sobre as questões alegadas na impugnação judicial porquanto, além do problema relativo à presunção das vendas através da aplicação do método indirecto de avaliação, contestadas, fundamentadamente, nos artigos 8° a 82° da p. i., designadamente através da junção dos documentos n°s 5 a 27 -, constituem objecto da p.i. as questões da ilegalidade do recurso à avaliação indirecta por parte da Fazenda Pública (FP) a da falta de fundamentação legalmente exigida e da impossibilidade legal de utilização dos denominados "indicadores objectivos" para determinação da matéria colectável (artigos 81º a 109º da p.i.) e a sentença ignora totalmente qualquer das questões suscitadas pela ora recorrente na p.i., não formula qualquer juízo sobre as mesmas, não se pronuncia sobre os documentos juntos, nem sequer esclarece os motivos da não pronúncia sobre as referidas matérias.
Ora, o certo é que a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação deduzida com o fundamento capital de ter "...havido, (…) acordo na Comissão de Revisão, a ora impugnante está - face ao disposto, in fine, no n.° 4 do artº. 86.° da LGT - impedida de impugnar a liquidação em causa com os fundamentos alegados".
Dispõe o art. 668, nº 1, al. d) do CPC (vd., em consonância, o artº 125º do CPPT), que: “ (...) é nula a sentença: … d) Quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (…)”.
É certo que o juiz deve conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja apreciação não tenha ficado prejudicada, bem como só pode conhecer das questões que lhe tenham sido colocadas, com excepção das que sejam do conhecimento oficioso, sob pena, num como noutro caso, de a sentença ficar ferida de nulidade.
Porém, a omissão de pronúncia, apenas se verifica em relação a questões e não em relação a argumentos ou razões invocadas: - as “questões” não se confundem com os “argumentos” ou “razões” pois o tribunal, devendo embora «resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação» e não podendo «ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras» (art. 660.º, n.º 2, do CPC, aplicável aqui, ex vi art.º 1º do CPPT), não está vinculado a apreciar todos os argumentos utilizados pelas partes, do mesmo modo que não está impedido de, na decisão, usar considerandos por elas não produzidos.
Questões, para este efeito, são «todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes (cfr. A. Varela, RLJ, 122º, 112) e não podem confundir-se «as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte funda a sua posição na questão» (cfr. Alberto dos Reis, CPC Anotado, Vol. V, 143).
Daí que a omissão de pronúncia só exista quando o tribunal deixe, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, isto é, os problemas concretos que haja sido chamado a resolver, e não quando deixe de tomar conhecimento de factos que o recorrente porventura considere essenciais para a ilação jurídica que deles pretende extrair ou de toda a argumentação e circunstancialismo invocado em abono da sua tese sobre determinada questão.
No caso em apreço, embora a recorrente alegue as “questões” que condensou nas conclusões sob análise, colocando-se a omissão de pronúncia apenas em relação a questões e não em relação a factos, como acima se referiu (sendo que a omissão destes só é passível de integrar a nulidade prevista na al. b) do art. 668º do CPC, no caso de se traduzir na sua falta absoluta, nulidade aqui também invocada), cumpria, pois, indagar se a identificadas questões de fundo trazidas a estes autos, deveriam ser apreciadas e decididas na sentença face ao conhecimento (prévio e oficioso) da inimpugnabilidade do acto tributário.
Forçoso é concluir que o Mmº Juiz “a quo” não tinha a obrigação de conhecer dos questionados vícios pois, analisada a sentença recorrida, não se vislumbrando, muito embora, qualquer referência directa ou implícita a tais questões, a mesma não padece, efectivamente, de omissão de pronúncia, não se encontrando, pois, ferida da nulidade prevista na alínea d) do n.º 1 do artigo 668º do CPC.
É que, expendendo-se na sentença, por adesão ao parecer do MP, que resulta da acta n° 186/2000, a fls. 34 a 37, que no caso vertente houve acordo na comissão de revisão quer quanto ao recurso à avaliação indirecta, quer quanto à quantificação da matéria colectável, sendo essas as únicas questões em que se fundamenta a presente impugnação, tal acordo na Comissão de Revisão, a ora impugnante está - face ao disposto, in fine, no n° 4 do art, 86° da LGT - impedida de impugnar a liquidação em causa com os fundamentos alegados.
E, entendendo o Tribunal que, nos termos do disposto na parte final do art. 86.°, n.° 4, da LGT, não é possível invocar na impugnação judicial do acto tributário de liquidação qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo entre os peritos da Comissão de Revisão, fica prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão que com ela esteja ligada, pois é corolário desta decisão que não é possível conhecer da pretensão formulada.
Logo, não tinha o tribunal «a quo» obrigação de conhecer dos fundamentos omitidos, improcedendo, assim, as conclusões de recurso em apreço.* Da ampliação da matéria de facto através da baixa dos autos ao Tribunal recorrido
Esgrime a recorrente que o Tribunal a quo também não procedeu à inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante, cujo depoimento seria imprescindível ao esclarecimento de todos os aspectos relacionados com a respectiva actividade, com a organização da sua contabilidade, bem como às circunstâncias atinentes à reunião da Comissão de Revisão, mormente no que diz respeito à existência do pretenso acordo, devendo, por isso, a matéria de facto ser ampliada, através da baixa dos autos ao Tribunal recorrido, o que requer por invocação dos arts. 729° e 730° do CPC.
Nas conclusões 12ª a 19ª a recorrente sustenta afirma que houve a violação do princípio da tutela judicial efectiva com fundamento em que era ainda imprescindível tomar posição sobre o teor do doc. n°3, porquanto dele consta expressamente o seguinte: "Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazo estabelecidos no art. 111º do CIRC", o que demonstra, só por si, que, contrariamente à decisão recorrida, a FP entendia que a reclamação para a comissão de revisão e a respectiva decisão, ainda que traduzindo um acordo entre o contribuinte e o Fisco, não seria impeditiva do interposição da impugnação judicial da liquidação que, na sequência daquela, viesse a ter lugar.
Por fim, a recorrente advoga a inexistência de acordo vinculativo para a ora recorrente, por inexistência do respectivo mandato nos termos dos arts. 16° da LGT e 258° do CC.
Da análise conjugada de tais conclusões, vê-se que tudo gira à volta da existência e valor do acordo pretensamente celebrado no âmbito da Comissão de Revisão entre a AT e a contribuinte.
Assim, se o acordo tiver o sentido e alcance que lhe foi atribuído pela AT e sancionado pela sentença, não têm qualquer relevância as questões conexas com a ampliação da matéria de facto e com a violação do princípio da tutela judicial efectiva,
Se, pelo contrário, vingar a tese da contribuinte de que não houve acordo válido por razões que podem e devem ser investigadas no processo impugnatório, então terá de reconhecer-se a insuficiência instrutória a justificar a anulação da sentença para esclarecer as circunstâncias que rodearam a celebração do acordo e que, a serem as que estão alegadas pela recorrente, o viciaram e tornam anulável.
Daí a necessidade de se conhecerem em conjunto de todas essas questões, começando por aquilatar se pode conhecer-se da inexistência do ajuizado acordo.
Vejamos então.
Dispõe o artigo 92°, n° 3 da LGT, que havendo acordo entre os peritos o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.
Acrescenta o n° 5 que em caso de acordo a administração tributária não pode alterar a matéria tributável.
Importa ainda considerar o artigo 86°, n° 4 da mesma LGT segundo o qual na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta pode ser invocada qualquer ilegalidade deste, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável.
E bem se compreende que assim seja.
Na verdade, se o contribuinte não aceita o acto tributário por a matéria tributável ter sido apurada por métodos indirectos, deve ser-lhe reconhecido o direito de impugnar o acto com invocação de quaisquer ilegalidades de que o mesmo padeça.
O mesmo não se justifica em caso de acordo.
É que, o acordo é uma transacção destinada a beneficiar ambas as partes. Deste modo, se do lado da administração tributária é vedado liquidar tributo com base em matéria tributável diferente da acordo, salvo a excepção referida na parte final do n° 5 do artigo 92° da LGT, do lado do contribuinte há o benefício de poder ver liquidado imposto inferior ao que seria devido, impondo-se-lhe, em contrapartida, a renúncia a ver discutido judicialmente o acto tributário de liquidação subsequente.
Se assim fosse, teriam razão a Fazenda Pública e o Mº Juiz, já que a impugnante não podia vir discutir a ilegalidade do recurso a métodos indiciários nem a quantificação
Em face de tudo o que ficou dito impor-se-ia a manutenção da decisão recorrida.
No entanto, porque da petição constam vícios inquinandores do próprio acordo e a montante deste pelo que, segundo o princípio da tutela judicial efectiva ou do pró -actione, se impõe apreciar tais questões e produzir a prova necessária à formação do suporte factual atinente.
Como acima se referiu, o acordo obtido na Comissão de Revisão determina a impossibilidade de o contribuinte invocar quaisquer vícios do acto tributário de liquidação baseado na matéria tributável fixada.
Sendo assim, só se aceitar o acordo, a impugnante ficará impedida de invocar as questões cobertas pelo mesmo acordo, mas já não a validade do próprio acordo, pelo que essa questão poderá ser apreciadas nos autos nessas circunstâncias.
Na verdade e na senda do doutrinado por Diogo Leite Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Sousa, in LGT anotada, 3ª ed., pág. 429 e seg., “…a limitação contida naquele preceito legal era de duvidosa constitucionalidade à face da impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo nº 4 do artº 268º da CRP. Esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do C.P.T., pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante do contribuinte, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (artº 86º, nº 5, na redacção dada pelo Decreto-lei nº 47/95 de 10/3), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava”.
Mas, com a entrada em vigor da LGT, esta “veio introduzir uma importante alteração deste regime, que pode permitir encarar esta questão com outra perspectiva.
Na verdade, neste diploma, deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1).
Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil).
Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a mesma lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica. Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e art. 1163.º, todos do Código Civil) regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no nº1 do art. 16.º da L.G.T., que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.
Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular o pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes”.
Ora, no caso dos autos, logo na p.i. foi alegada essa situação e indicada prova da mesma pelo que haveria que indagar a ocorrência de tal circunstancialismo.
Nesse sentido, é necessário ter presente esta circunstância simples mas nuclear: - o mandato, sendo um contrato e fonte obrigacional, tem na sua raiz determinante, um acordo de vontades.
No ensinamento de Almeida e Costa, Noções Dir. Civ.,ed. de 1980-273, o mandato é o contrato mediante o qual um dos contraentes (o mandatário) se obriga a realizar um dos diversos actos jurídicos por conta do outro (mandante).
Nessa senda, ver, ainda, Mota Pinto, Teor. Ger. Dir. Civ., 3ª ed.-537.
Por força desse negócio jurídico, o mandatário pratica os actos em nome, no interesse e por conta do mandante (Cfr. Ferrer Correia, Lições de Direito Comercial, 1º-114).
Essa a afirmação expressa do artº 258º do CCivil ao dispor sobre os efeitos da representação.
Segundo Covrello, in Manuale de Diritto Civille, citado por Cavaleiro Ferreira, Sc. Jur., XVIII-271, para que exista representação é necessário que uma pessoa declare a própria vontade em substituição da vontade de outrem, pelo que um representante não é um simples órgão transmissor da vontade de outrem, nem mesmo quando deva agir nos limites de instruções recebidas, porque‚ a declaração da sua vontade é que constitui a vontade do negócio jurídico. As instruções dadas servem apenas para julgar se excedeu ou não os seus poderes.
Como emerge do disposto no artº 405º do Ccivil e é salientado pelos Profs. A. Varela e P. Lima, Anotado, 1, 4ª ed. pág. 355 , bem como pelo Prof. A. Costa «Direito das Obrigações», 4ª ed., págs. 153 e 157, «Contractus» provém de «negotium contrahere», reflectindo precisamente aquilo a que actualmente se pode chamar o auto-governo jurídico inter-individual, na medida em que a lei constituída permite e estimula o exercício da liberdade da regulamentação da esfera jurídica privada, ressalvados que seja princípios de interesse geral.
O mandato é, assim, o contrato estabelecido entre quem encarrega outrém de praticar um ou mais actos jurídicos «por conta » do mandante, e quem aceita essa obrigação é o mandatário ( artº 1157º do Ccivil ).
Infere-se do exposto que a lei referencia e erege a obrigação de o mandante praticar acto ou actos «por conta» do mandante; mas não, necessariamente, em nome do mandante.
Mas a recorrente parece estribar-se na ideia expressa no nº 1 do artº 268º do Ccivil segundo a qual se uma pessoa realiza um negócio como representante de outra, mas sem ter os necessários poderes representativos, o negócio não produz o seu efeito em relação à pessoa indicada como «dominus negotti», a não ser que esta venha subsequentemente a atribuir legitimidade representativa àquele que agiu em veste de representante, aprovando o negócio por este concluído, havendo lugar à chamada ratificação. Esta, como sublinha o Prof. Rui Alarcão in «A confirmação dos negócios Jurídicos», Vol. I, pág. 118, caracteriza-se como «...o acto pelo qual, na representação sem poderes... a pessoa em nome de quem o negócio é concluído declara aprovar tal negócio, que doutro modo seria ineficaz em relação a ela».
Face ao que se alegou, é pacífico que estamos perante o vulgarizado mandato com representação, i. é, aquele mediante o qual o mandatário age não só por conta, ou por encargo, mas também em nome, abertamente, do mandante.
Nessa óptica, juridicamente, tudo se passa como se fosse o próprio mandante a realizar o acto ou actos jurídicos para cuja prática o mandato fora outorgado.
Registe-se que o mandato não é um contrato-fim, mas antes um contrato-meio, tendente à realização de outro ou outros actos, tendo o mandato com representação uma finalidade directa que é, no aspecto que aqui releva, único, qual seja, a prática desse acto ou actos a que se reporta.
Na verdade, no mandato sem representação, o mandante age por conta do mandante, mas em nome próprio, o que acarreta a consequência de, praticado o acto ou actos para que o mandato foi outorgado, os efeitos destes actos se reflectirem não na esfera jurídica do mandante, mas na do mandatário.
Estaremos em presença de mandato com representação, regulado no artº 1178º do CCivil onde se estabelece que se o mandatário for representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, é também aplicável ao mandato o disposto nos artºs 258 e seguintes do mesmo Código.
Assim, são elementos da representação, seguindo a doutrinação de Luís A. Carvalho Fernandes, Teor. Ger. Dir. Civ., ed. de 1983,2º-332 e ss:
a) -O representante actuar em nome de outrem: - Este elemento significa que o representante fica como que colocado no lugar do representando e actua como se fosse este a agir.
b) -A actuação ser no interesse de outrem; Por este elemento o representante deve prosseguir interesses alheios (os do representado) e não os próprios.
c) -Serem atribuídos aos representantes poderes representativos. Quanto a este elemento, «de jure condendo», a figura da representação exige no representante um mínimo de poder de decisão, ainda que este coexista com instruções do representado que o representante tenha de observar escrupulosamente. Quando tal mínimo de poder de decisão não exista (no caso vertente existe o máximo pois se infere que o mandatário foi incumbido de proceder à “negociação” do método de determinação da matéria colectável e respectiva quantificação), estamos fora do campo de representação e aquele que transmite a vontade actua como núncio.
Assim, para que o elemento essencial «por conta» do mandante seja respeitado tem de acrescer a transferência daqueles efeitos, agora pelo mandatário, para a esfera jurídica do mandante. É isto que decorre do nº 1 do artº 1181º do Ccivil no seguimento do artº antecedente do mesmo Código.
Dizendo de outro modo: - no mandato sem representação existem duas finalidades sendo uma imediata (que é a prática de acto ou actos pelo mandatário, por conta do mandante, designadamente com terceiros que participem nesses actos) e a outra mediata, que constitui a verdadeira causa - final do mandato e que se traduz na transferência dos efeitos daqueles actos para o mandante.
Ainda que não seja limpa de controvérsia a expressão interposição real (veja-se a esse propósito Pessoa Jorge, «Mandato sem representação», pág. 163), o que é real e não fictício é a interposição jurídica de uma pessoa (o mandatário) entre o mandante e terceiros de quem depende o negócio ou a quem pertence a coisa que àquele interessa. Semelhante ponto de vista é afirmado pelos Profs. Manuel de Andrade na sua « Teoria Geral», II pág. 186 e Vaz Serra na RLJ III, pág. 247.
Daí que a questão “sub-judicio” se reconduza a saber o que os alegados mandante e mandatário acordaram, o que o mesmo é dizer, apurar a intenção deles através da análise normativa de factos - referência, pois que a vontade real é decididamente facto de índole psicológica.
Ora, o complexo circunstancial que os autos fornecem, como já se deixou entrever, é insuficiente e legitima grandes dúvidas: não se sabe quais as precisas instruções emanadas do mandante quanto à celebração do acordo e, assim, o que impede a análise sobre se o mandatário as excedeu.
A falta da produção da prova indicada para aquele efeito, força a conclusão de que os autos não permitem aquilatar se o representante do contribuinte na Comissão agiu enquanto mandatário com representação da recorrente e que se podem reflectir na esfera jurídica desta os resultados dos actos praticados. E isso fundamentalmente porque o que se discute (ou é discutível) não é tanto a qualificação do negócio bilateral celebrado e as consequentes obrigações pois é manifesto que o contrato de mandato é meramente consensual, mas o conteúdo dos poderes conferidos.
Dúvidas não restam, pois, de que o elemento volitivo que caracteriza o contrato de mandato com representação não se encontra reflectido no quadro fáctico -conclusivo dada a falta de produção da prova para tal indicada.
Os que os autos permitem, no entanto, é afirmar que a intervenção do perito indicado pela impugnante revela completa concordância em toda a conduta das partes reflectida em todo o conjunto factual e traduzem o acordo juridicamente qualificável como de mandato com representação assumido e com base no qual o perito agiu, designadamente nos actos que descritos ficaram.
Dispondo o artº 1178º, nº 1 do CC, já citado, que se o mandatário for representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, é também aplicável o disposto nos artigos 258º e seguintes, há que extrair as consequências jurídicas deste último pelo que, o negócio jurídico realizado pelo representante em nome do representado, nos limites dos poderes que lhe competem, produz os seus efeitos na esfera jurídica deste último, sendo o devedor responsável perante o credor pelos actos dos seus representantes legais ou das pessoas que utilize para o cumprimento da obrigação, como se tais actos fossem praticados pelo próprio devedor (cfr. artº 800º, nº 1 do CC).
Mas a recorrente parece contestar aquilo em que se estriba a decisão recorrida, ou seja, a ideia expressa no nº 1 do artº 268º do Ccivil segundo a qual se uma pessoa realiza um negócio como representante de outra, mas sem ter os necessários poderes representativos, o negócio não produz o seu efeito em relação à pessoa indicada como «dominus negotti», a não ser que esta venha subsequentemente a atribuir legitimidade representativa àquele que agiu em veste de representante, aprovando o negócio por este concluído, havendo lugar à chamada ratificação. Esta, como sublinha o Prof. Rui Alarcão in «A confirmação dos negócios Jurídicos», Vol. I, pág. 118, caracteriza-se como «...o acto pelo qual, na representação sem poderes... a pessoa em nome de quem o negócio é concluído declara aprovar tal negócio, que doutro modo seria ineficaz em relação a ela».
Com tal declaração ganhavam plena validade e eficácia todos os actos anteriormente praticados pelo mandatário.
Ora, a recorrente não nega que o perito interveio em seu nome com instruções precisas, mas vem sustentar que o seu representante excedeu o mandato, ou seja, não respeitou as suas instruções, os termos e condições que definiu previamente para a celebração do acordo, ao qual não presta a sua ratificação.
E, a ser assim, só com a ratificação, a contribuinte emitiria uma declaração de vontade pela qual fazia seu um acto jurídico celebrado por outrém em seu nome, sem poderes de representação, outorgando retroactivamente esses poderes (Galvão Telles, Dir. Obrigações, 5ª ed.-152).
Significa que, mediante a ratificação o contribuinte emitia a declaração de vontade pela qual faria seu, ou chamaria a si, os negócios ou actos jurídicos realizados, pois a ratificação, tal como acontece no mandato judicial (– cfr. artºs. 32º e segs do CPC) é o instrumento pelo qual o dono do negócio chamaria a si, à sua esfera jurídica, os efeitos retroactivos do acto praticado pelo gestor que, aqui, agiu em seu nome ou em sua representação.
A considerar que houve representação sem poderes, ou com abuso do seu exercício, através da ratificação a pessoa em nome de quem os actos foram concluídos, declarava aprovar tais negócios, pelo que não poderia afirmar-se nesse caso a ineficácia ou inexistência do mandato em relação a ele, o que vale por dizer que o recorrente agira como representante da contribuinte nas situações em apreço.
Essa conclusão é também imposta pelas normas especiais que regulam a admissibilidade e constituição do chamado mandato tributário.
Com efeito, o artº 5º do CPPT regula o chamado “mandato tributário” possibilitando aos interessados ou seus representantes legais conferir mandato, sob a forma prevista na lei, para a prática de actos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham carácter pessoal.
Tem-se, pois, em vista com este normativo a representação voluntária, constituída mediante o mandato, quer do sujeito passivo ou seus representantes legais, quer doutros interessados para a prática dos actos que lhes incumbam e que não tenham carácter pessoal.
Como vimos, o mandato está regulado nos artºs. 262º e ss e 1157º e ss do Código Civil (CC) e da concatenação de todos os citados preceitos decorre que é à mera procuração e não ao mandato judicial conferido a advogado que o nº 1 do artº 5º do CPPT se refere.
Ora, emerge do disposto no artº 262º do CC que a procuração é o acto pelo qual alguém atribui a outrem, voluntariamente, poderes representativos (nº1) e, salvo disposição legal em contrário, a procuração revestirá a forma exigida para o negócio que o procurador deva realizar (nº 2).
Como esclarecem Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, 2ª ed., Vol. I, pág. 227, o nº 2 do artº 262º do CC é «uma regra geral de aplicação certa nos casos em que se exija para o acto apenas a forma escrita. A procuração deve igualmente ser passada por escrito. Em relação a actos para os quais se não exija sequer forma escrita valerá a procuração verbal».
É manifesto que normalmente os actos do contribuinte revestem a forma escrita e devem ser assinadas por ele ou seu representante legal ou mandatário devendo este então exibir procuração reduzida a escrito.
Noutra perspectiva, na senda de Alberto Xavier, Manual, Vol. I, pág. 385, quando os actos de carácter procedimental ou processual tributária «são praticados por terceiros em nome dos interessados, independentemente de poderes de representação por estes conferidos ou para além dos limites em que o foram, verifica-se a figura da gestão de negócios».
Esta, tem consagração expressa no artº 17º da LGT ao estatuir que:
1. -Os actos em matéria tributária que não sejam de natureza puramente pessoal podem ser praticados pelo gestor de negócios, produzindo efeitos em relação ao dono do negócio nos termos da lei civil.
2. -Enquanto a gestão de negócios não for ratificada, o gestor de negócios assume os direitos e deveres do sujeito passivo da relação tributária.
3. -Em caso de cumprimento de obrigações acessórias ou de pagamento, a gestão de negócios presume-se ratificada após o termo do prazo legal do seu cumprimento».
Ainda a respeito da gestão de negócios explicita o já citado artº 16º nº 1 da LGT que «Os actos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites e dos poderes de representação que lhe forem conferidos por lei ou por mandato».
Assim, quanto aos actos de carácter procedimental ou processual tributária praticado pelo perito em nome da recorrente, independentemente de poderes de representação por esta conferidos ou para além dos limites em que o foram, haverá que proceder à inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante, cujo depoimento é por ela considerado imprescindível ao esclarecimento de todos os aspectos relacionados com as circunstâncias atinentes à reunião da Comissão de Revisão, mormente no que diz respeito à existência do pretenso acordo, além de outras diligências que, na sequência ou a par dessa se mostrem pertinentes para aferir da violação dos deveres por parte do mandatário, visando a ampliação da matéria de facto, através da baixa dos autos ao Tribunal recorrido, o que se pode determinar por invocação dos arts. 729° e 730° do CPC.
Porque tal indagação se nos afigura indispensável à boa decisão da causa, consideramos ocorrer motivo de anulação oficiosa da sentença, a determinar a remessa do processo ao Tribunal recorrido, para melhor investigação e nova decisão, de harmonia com os termos do disposto no art. 712.°, n.° 4, do CPC, por força dos arts. 792.° e 749.° do mesmo diploma, e art. 2,° alínea e) do CPPT.
É que a competência conferida à 2ª Instância para reapreciar o julgamento da matéria de facto e alterar, em via de substituição, o julgado em 1ª Instância, apenas é possível se do processo constarem todos os elementos de prova que serviram de base à decisão sobre os pontos da matéria de facto em causa - cfr. art° 712° n° l a) CPC, aplicável nesta jurisdição ex vi art° 2° e) CPPT - além da hipótese estatuída na alínea b) do mesmo n° l do citado art° 712° (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, in "Estudos Sobre o Novo Processo Civil", Lex, 2a edição, pág. 415).
É o caso, na medida em que a ampliação da matéria de facto passa pela produção de prova sobre factos alegados pelas partes e que não constam da base instrutória.
E, assim sendo, impõe-se o uso dos poderes de cassação conferidos no artº 712° n° 4 CPC de anulação da decisão proferida na 1a Instância para, em consonância com o que atrás este TCA determinou, ali se juntar aos autos os elementos probatórios supra referidos.
Uma vez juntos os indicados elementos, observado o contraditório e demais trâmites instrutórios da causa considerados pertinentes, cumprirá, em via de repetição do julgamento, ampliar a matéria de facto nos termos determinados pelo Tribunal Superior.* 4. -Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em conceder provimento ao recurso e, em consequência, anular a sentença proferida e ordenar a baixa dos autos, cumprindo-se em conformidade após as diligências de instrução que se reputem úteis e necessárias para os fins acima precisados - art°s. 712° n° 4 do CPC ex vi art° 2° e) CPPT.
Sem custas.*
Lisboa, 25/11/2008
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Lucas Martins) |
