II. A não realização de prova testemunhal não configura nulidade processual secundária.

III. O princípio do inquisitório impõe que o juiz realize ou ordene todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade material.

A..... - Cooperativa de Táxis de Lisboa, CRL (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto as liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), relativas aos exercícios de 1997 e 1998, e as liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA), atinentes aos anos de 1997 e 1998.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1ª O prazo de prescrição iniciou-se, para os dois exercícios de 1997 e 1998 e em sede de IRC e IVA, em 1 de Janeiro de 1999. A presente impugnação foi instaurada em 15 de Janeiro de 2003, data na qual se interrompeu o decurso do prazo de prescrição iniciado em 01/01/1999. No entanto os presentes autos estiveram parados por período superior a um ano, por facto não imputável á impugnante, pelo que, decorrido um ano e um dia, o prazo de prescrição suspenso voltou a correr, tendo-se completado, quer quanto às liquidações relativas ao ano de 1997 quer quanto ás relativas ao ano de 1998, em Janeiro de 2008.Assim não pode deixar de se concluir que já decorreu o prazo de prescrição das obrigações tributárias que decorrem para a recorrente das liquidações impugnadas, devendo tal prescrição ser julgada e declarada como verificada;

2ª Na sentença recorrida decidiu-se que: "Atenta a documentação carreada para os autos, julga-se não ter qualquer relevância a produção de prova testemunhal, pelo que, por inútil, vai a mesma dispensada.". Ora salvo o devido respeito nada permitia tal conclusão por parte do Meritíssimo Juiz a quo, até porque, a decisão recorrida fundamenta-se, também, na consideração de que a ora recorrente não cumpriu o ónus da prova que lhe competia, facto impossível face á decidida não inquirição das testemunhas arroladas;

3ª Ao dispensar a produção de prova testemunhal o Sr. Juiz "a quo" violou, por um lado, o princípio do contraditório ínsito no artigo 3º do Código de Processo Civil, e, por outro, o disposto nos artigos 114º, 115º e 118º do CPPT, donde impor-se a revogação de tal decisão;

4ª A inquirição das testemunhas arroladas na petição de impugnação (para prova dos factos alegados nos arts.33 a 105), é indispensável ao cabal desempenho do ónus de prova da recorrente, tanto mais premente quanto a omissão da produção de prova testemunhal não está suprida por qualquer prova documental constante do processo quanto a tais factos ali alegados;

5ª Encontrando-se em razão do decidido a Recorrente limitada no exercício dos seus direitos de defesa já que foi impossibilitada de provar a sua pretensão e de contradizer de modo eficaz as razões que levaram a AF a actuar como actuou, segundo o próprio entendimento do Tribunal "a quo", que considerou não ter a recorrente cumprido o seu ónus de prova. E porque no caso concreto não se está apenas perante uma questão de direito e nem o processo fornece desde logo todos os elementos necessários à decisão da causa deveria o Tribunal “a quo” ter ordenado as diligências de produção de prova fundamentais ao conhecimento do pedido, já que está obrigado a realizar ou ordenar todas as diligências que se afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou que de que oficiosamente possa conhecer (Cfr. art. 99º da LGT);

6ª Assim ao conhecer do pedido sem que fossem realizadas ou ordenadas as diligências de produção de prova necessárias e requeridas foi cometida uma omissão de um acto expresso que a lei prescreve e que gera uma nulidade que influiu no exame ou na decisão da causa, como aliás influiu, pelo que conhecida a nulidade suscitada e assim declarada deve igualmente ser declarada e reconhecida a nulidade da sentença, nos termos previstos no art. 201 do CPC;

7ª Ainda que assim se não entenda deve considerar-se que o processo não continha todos os elementos de factos disponíveis e possíveis, face ao alegado e requerido pela recorrente, pelo que ocorre insuficiência da matéria de facto, razão que deve igualmente determinar a revogação da sentença recorrida, nos termos do art. 712 do CPC;

8ª Contrariamente ao decidido na sentença recorrida verifica-se que a Acta da Comissão Distrital de Revisão, que está sujeita a fundamentação, não enuncia, como deve, expressamente os motivos de facto e de direito que motivaram a decisão subjacente ás liquidações impugnadas, não podendo contentar-se com simples afirmações vagas e genéricas, como é o caso dos autos, clonando aliás nessa parte o relatório. Pelo que, estamos, no mínimo, perante uma fundamentação insuficiente gerando um vício de forma, que tem como efeito a anulação do acto tributário praticado. Na verdade a fundamentação do acto de fixação da matéria colectável, deverá sempre obedecer aos requisitos gerais previstos no art.º 125º CPA, ou seja, deve ser expressa e contextual, clara, suficiente e congruente, o que no caso dos autos, manifestamente não foi;

9ª É incontroverso que é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável, ora tal demonstração não consta efectuada nos autos, nem designadamente no relatório da acção de fiscalização, pelo que considera a recorrente a AF não cumpriu o seu ónus de prova, designadamente não demonstra ou prova os factos em que sustenta o recurso a tais métodos, designadamente os que constam elencados no nº4 e 5, dos factos dados como assentes, os quais foram expressamente impugnados pela recorrente na sua p.i., e que naturalmente por via da decisão da desnecessidade de produção de prova testemunhal, esta ficou impedida de provar;

10ª Constitui ainda fundamento alegado pela impugnante e não sufragado pela sentença recorrida que a administração tributária recorreu a método não previsto na lei e que em consequência, cometeu ilegalidade, por duas ordens de razões: seja porque afastou uma presunção legal - da veracidade da contabilidade do contribuinte, sem fundamento legal, seja porque aplicou critérios - a referida 3ª versão da proposta do Grupo de trabalho - legalmente inexistentes e não vinculativos para o contribuinte, o que conduz á ilegalidade manifesta das liquidações impugnadas;

11ª Deve ainda considerar-se violado o disposto no nº 3 do artigo 103º da Constituição da República Portuguesa, visto que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei. Na verdade ao afastar uma presunção legal - prevista nº l do artigo 75º. da LGT - sem fundamento que sustente validamente esse afastamento, a administração tributária está liquidando um imposto de forma inconstitucional, como o é, da mesma forma ao, com recurso aos métodos indirectos,  ter utilizado  critério que não se enquadra nos previstos no art. 52 do CIRC;

12ª Em conclusão e sendo procedentes as conclusões anteriores deve a sentença recorrida ser revogada, por violação das normas legais citadas, e substituída por outra que, conheça e determine a prescrição das obrigações tributárias subjacentes ás liquidações impugnadas, ou caso assim se não entenda, revogue a decisão recorrida e determine o seu reenvio á primeira instância seja para designação de inquirição das testemunhas arroladas pela impugnante seja para ampliação da matéria de facto, ou ainda revogue  a decisão recorrida, substituindo-a por outra que julgue procedente  a impugnação e determine a anulação das liquidações impugnadas pois só assim se fará JUSTIÇA”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser declarada a prescrição da obrigação tributária do ano de 1997 e, no mais, anular-se o julgamento e ordenar-se a produção de prova testemunhal.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir, delimitadas pelas conclusões das alegações do recurso (cfr. art.º 639.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT):
a) Verifica-se a prescrição das dívidas exequendas correspondentes às liquidações impugnadas?
b) Verifica-se uma situação de défice instrutório?
c) Há erro de julgamento, no tocante à reunião dos pressupostos para recurso a métodos indiretos e à legalidade do método utilizado?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção, na sequência da Ordem de Serviço n.º ..... e ..... de 16.06.2000, relativa ao exercício de 1997 e 1998, tendo-se concluído, conforme parecer e despacho de fls. 125 e 126 do PA anexo aos autos, proferido no relatório de inspecção, pela impossibilidade de comprovação directa e exacta dos proveitos da impugnante, decidindo-se pelo seu apuramento por recurso à avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do artigo 87º e da alínea a) do artigo 88º da LGT e artigo 51º (actual artigo 52º) do CIRC, com aplicação do artigo 84º do CIVA, quanto ao apuramento do IVA presumido - cfr. cópia do relatório de inspecção junta a fls. 125 a 156 do PA apenso aos presentes autos e respectivos anexos (fls. 157 a 419), o que se dá por integralmente reproduzido.

2. Da aplicação dos métodos indirectos resultaram correcções à matéria colectável, em sede de IRC, no valor de € 656.341,98 (131.584.753$00), a acrescer ao resultado declarado do exercício de 1997, e no valor de € 221.084,26 (44.323.414$00), a acrescer ao resultado declarado do exercício de 1998. Fixando um lucro tributável corrigido de € 692.464,40 (138.826.648$00) para o exercício de 1997 e de € 239.459,82 (48.007.383$00) para o exercício de 1998 - Idem.

3. Em sede de IVA, e por aplicação de métodos indirectos, foi apurado imposto em falta no montante de € 32.817,10  (6.579.238$00)  para o ano de 1997 e €11.054,21 (2.216.171$00) para o ano de 1998 - Idem.

4. Conforme resulta do relatório de inspecção (cfr. ponto V), o recurso a métodos indirectos teve por motivo o seguinte:

"1 - Ter sido apurada a média aproximada de 9,7 litros de consumo de gasóleo por cada 100 Km percorridos, pela frota da A....., em circuito urbano, conforme listagens que consta nos anexos n.ºs 1 a 21.

(...)

2 - As receitas declaradas em média por viatura, pela A....., serem inferiores à média estabelecida para o volume de negócios do sector, e também pelo facto da A..... não as registar na contabilidade com base nos valores apurados nos registos dos táximetros, conforme se explica no ponto V - 1 - 5, deste relatório."

5. Afirmando-se no parecer do relatório de inspecção, a fls. 125 e 126 do PA, que ''Durante a acção de inspecção constatou-se que a contabilização dos Serviços Prestados dos Táxis é feita com base em Mapas de Produção e não com suporte nos registos dos taxímetros. Por outro lado, ficou também demonstrado que a média de consumo obtida por marcas de viaturas e respectivos modelos (163 viaturas), implica um n.º de Kms percorridos pelas viaturas, superior ao declarado na contabilidade, conforme pgs 7 a 12 do relatório. Fica assim comprovado que o método de registo de proveitos e respectivos valores declarados não traduz a realidade..."

6. Conforme exposto no parecer identificado no ponto antecedente, "...foram os proveitos apurados com base na determinação de Kms não declarados e presumidos, a acrescer aos constantes nos Mapas de Produção declarados pela empresa, aos quais foi aplicado o método resultante da proposta (3ª versão) apresentado pelo Grupo de Trabalho, criado e nomeado para estudar questões fiscais do sector, colocadas pela ANTRAL e que mereceu o Despacho concordante do Director-Geral de 2/ 12/ 97, conforme pgs 13 a 19 do relatório”.

7. Em 28.08.2002, a impugnante solicitou, ao abrigo do artigo 91º da LGT, a revisão da matéria tributária fixada para o IRC e IVA dos exercícios em análise, conforme requerimento de fls. 47 a 58, tendo este procedimento terminado sem acordo entre as partes, mantendo-se inalterada a matéria tributária anteriormente fixada (cfr. laudos lavrados pelos intervenientes na reunião, constantes das Actas n.º …/02 e …/02, a fls. 70 a 76 e 81 a 88 dos autos).

8. Por despacho de 10.10.2002, do Director da …ª Direcção de Finanças de Lisboa, com cópia junta a fls. 77 a 80 e 89 a 92 dos autos, foi decidido manter os valores de matéria tributável em IRC e de IVA em falta, já fixados nas conclusões apresentadas no relatório de inspecção e identificados nos pontos 2 e 3.

9. Em consequência das correcções supra identificadas, foram emitidas as liquidações adicionais de IRC, com os n.ºs .....10 e .....09, relativas aos exercícios de 1997 e 1998, no valor, respectivamente, de € 346.821,51 e € 100.794,75, cuja data limite de pagamento foi fixada em 16.12.2002, bem como as liquidações adicionais de IVA n.ºs .....04 e .....22, relativas a esses mesmo anos de 1997 e 1998, no valor de € 32.817,10 e € 11.054,21, respectivamente, e as liquidações dos respectivos juros compensatórios, com os n.ºs 02292292 a .....03 (1997) e .....10 a .....21 (1998), no valor global de € 18.760,50 e € 4.281, 07, respectivamente, cuja data limite de pagamento foi fixada em 31.12.2002 (cfr. cópia das referidas liquidações, juntas a fls. 19 a 46 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

10. Em 15.01.2003, conforme carimbo aposto a fls. 1, a impugnante deduziu a presente impugnação”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Inexistem factos não provados com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir. Nada mais importa provar”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada:

11. Foi instaurado, a 24.04.2003, no Serviço de Finanças (SF) de Lisboa …, contra a Impugnante, o processo de execução fiscal (PEF) n.º .....06, constituindo dívida exequenda as liquidações de IVA mencionadas em 9. (cfr. fls. 1 a 26 do PEF n.º .....06 apenso).

12. Foi instaurado, a 06.06.2003, no SF de Lisboa …, contra a Impugnante, o PEF n.º .....59, constituindo dívida exequenda as liquidações de IRC mencionadas em 9. (cfr. fls. 1 a 3 do PEF n.º .....59 apenso).

13. A impugnante apresentou requerimentos, designadamente no âmbito dos PEF referidos em 11. e 12., indicando bens imóveis à penhora, para efeitos de suspensão das execuções (cfr. fls. 5 a 25 do PEF n.º .....59 e fls. 29 do PEF n.º .....06 apenso).

14. Foi elaborada informação, atinente, entre outros, aos PEF mencionados em 11. e 12., datada de 30.08.2005, na qual foi proposta a avaliação dos imóveis indicados pela Impugnante, com vista à suspensão da totalidade dos processos executivos (cfr. fls. 33 a 35 do PEF n.º .....59 apenso).

15. Foi elaborada informação, datada de 02.11.2005, atinente aos PEF relativos à Impugnante, no sentido de serem considerados suspensos os mesmos, nos termos do art.º 169.º do CPPT (cfr. fls. 49 e 50 do PEF n.º .....06 apenso).

16. Na sequência da informação referida em 15., foi proferido na mesma data despacho de suspensão dos PEF (cfr. fls. 49 e 50 do PEF n.º .....06 apenso).

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da prescrição

Alega a Recorrente a prescrição da dívida exequenda correspondente às liquidações em crise.

Sendo certo que, em sede de impugnação judicial, o objeto é a legalidade do ato tributário, é entendimento pacífico da jurisprudência que a prescrição da obrigação tributária é de conhecimento oficioso, em sede de impugnação, em virtude de a ocorrência da mesma poder determinar a inutilidade superveniente da lide^[1].

Como tal, cumpre apreciar.

Em causa estão dívidas exequendas relativas a IRC e IVA de 1997 e 1998.

Assim, à data da ocorrência dos factos tributários estava em vigor o Código de Processo Tributário (CPT), aprovado pelo DL n.º 154/91, de 23 de abril, que entrou em vigor a 01.07.1991.

Em matéria de prescrição, o CPT previa um prazo de 10 anos (cfr. art.º 34.º, n.º 1).

Quanto às causas de interrupção da prescrição, de acordo com o art.º 34.º, n.º 3, do CPT, as mesmas consubstanciavam-se na reclamação, na impugnação, no recurso e na execução. No caso de o processo estar parado por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte, o efeito interruptivo cessava, somando-se o tempo que decorresse após tal período ao que tivesse decorrido até à autuação (ou seja, operava-se uma degradação do efeito interruptivo em efeito suspensivo).

Sublinhe-se que estas causas de interrupção têm o efeito instantâneo de inutilização de todo o tempo decorrido anteriormente, à semelhança do que decorre do regime geral de prescrição previsto no Código Civil, mas têm ainda o efeito duradouro de paralisação do decurso do prazo, enquanto não houver termo do processo, tornando, pois, este regime de interrupção uma figura híbrida, que aglutina caracteres das tradicionais interrupção e suspensão^[2].

A 01.01.1999, entrou em vigor a Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo DL n.º 398/98, de 17 de dezembro, cujo prazo de prescrição é de oito anos, como decorre do seu art.º 48.º, n.º 1.

Quanto às causas de interrupção, na sua redação inicial a LGT, no n.º 1 do art.º 49.º, previa como tais “[a] reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo”.

Com a redação que lhe veio a ser dada pela Lei n.º 100/99, de 26 de julho, passou a consagrar-se como causas de interrupção “[a] citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo”, mantendo-se até hoje esta redação do n.º 1 do art.º 49.º.

Ainda no tocante às causas de interrupção, sublinhe-se que, até 2007, a LGT previa a possibilidade de sobreposição de vários efeitos interruptivos, à semelhança do que decorria quer do regime constante do CPCI quer do constante do CPT.

A este respeito, chama­‑se à colação o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 03.04.2019 (Processo: 02369/15.3BEPNF 0983/16), onde se concluiu, designadamente, que, “[v]erificando-se uma sucessão cronológica de causas de interrupção da prescrição antes de 1 de Janeiro de 2007 (data em que entrou em vigor a redacção dada ao art. 49.º da LGT pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), cada uma delas tem a virtualidade de interromper o prazo prescricional, ainda que ocorra quando a anterior ainda está a produzir efeitos” ^[3].

Com efeito, apenas com a redação que a Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, deu ao n.º 3 do art.º 49.º, da LGT, é que ficou definido que a interrupção tem lugar uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar^[4].

Assim, e em suma, nos termos do art.º 49.º, n.º 1, da LGT, em vigor até 2007, interrompem a prescrição a “… citação, a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o pedido de revisão oficiosa da liquidação …”, definindo-se, no n.º 2, que a “… paragem do processo por período superior a um ano por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação”.

Quanto às causas de suspensão, as mesmas encontravam-se previstas, na versão inicial da LGT, no n.º 3 do art.º 49.º, nos termos do qual “[o] prazo de prescrição legal suspende-se por motivo de paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento ou prestação legalmente autorizada, ou de reclamação, impugnação ou recurso”, redação que se manteve até à alteração ocorrida por força da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, com a qual as causas de suspensão passaram a estar previstas no n.º 4 do art.º 49.º, que previa que “[o] prazo de prescrição legal suspende-se em virtude de pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida”.

É ainda de sublinhar que, para se verificar qual a lei aplicável, há que considerar a redação em vigor à data da ocorrência da causa interruptiva ou suspensiva^[5].

Com efeito, nos termos do art.º 12, n.º 2, do Código Civil:

“Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos; mas, quando dispuser diretamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes deram origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor” (sublinhado nosso).

Como refere Baptista Machado^[6], “… o art.º 12.º, n.º 2 [do Código Civil], distingue dois tipos de leis ou de normas: aquelas que dispõem sobre os requisitos de validade (…) (1.ª parte) e aquelas que dispõem sobre o conteúdo de certas situações jurídicas e o modelam sem olhar aos factos a que tais situações deram origem (2.ª parte). As primeiras só se aplicam a factos novos, ao passo que as segundas se aplicam a relações jurídicas (…) constituídas antes da [lei nova] (…) mas subsistentes ou em curso à data da sua [entrada em vigor]…”.

Feito este introito, cumpre apreciar.

Desde logo, face a esta sucessão de regimes (CPT e LGT), há que considerar as normas de aplicação da lei no tempo, considerando os diferentes prazos de prescrição previstos^[7].

Assim, há que atentar no disposto no art.º 297.º do Código Civil, cujo n.º 1 determina que a “… lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar” (v. igualmente o art.º 5.º, n.º 1, da diploma preambular da LGT, segundo o qual “[a]o novo prazo de prescrição aplica-se o disposto no artigo 297.º do Código Civil…”).

In casu, como já referido, estamos perante IRC e IVA de 1997 e 1998, pelo que o prazo de prescrição se começaria a contar, respetivamente, a partir de 01.01.1998 a 01.01.1999 (início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário), caso fosse de aplicar o regime previsto no CPT.

Sucede que, à data da entrada em vigor da LGT, tinham apenas decorrido, para os tributos relativos a 1997, um ano de prazo e tempo algum, para os tributos relativos a 1998, pelo que, a aplicar-se o CPT, faltariam 9 e 10 anos, respetivamente, para se completar o prazo de prescrição.

Assim, considerando que a LGT prevê o prazo de prescrição de 8 anos, atenta a regra prevista no art.º 297.º do Código Civil, é o mesmo aplicável, contando-se da data da sua entrada em vigor (01.01.1999).

Como tal, se não tivessem ocorrido causas de suspensão ou interrupção, tais dívidas prescreveriam a 01.01.2007.

Há que, então, verificar se ocorreram causas de suspensão ou interrupção deste prazo (cfr. art.º 49.º da LGT).

Ora, atenta a factualidade assente, verifica-se a ocorrência de causa de interrupção da prescrição, consubstanciada desde logo na apresentação da presente impugnação, a 15.01.2003.

No entanto, para além do efeito interruptivo conferido à impugnação, é-lhe conferido igualmente efeito suspensivo, desde que tenha sido prestada garantia ou isentada a sua prestação. Com efeito (e não obstante a redação do art.º 49.º, n.º 4, da LGT, conferida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, ser mais clara que a redação inicial), a ratio inerente ao n.º 3 do art.º 49.º em vigor em 2005 era já no sentido de que, em casos em que haja paragem do processo de execução fiscal pelos motivos indicados (designadamente impugnação), suspende-se a contagem do prazo de prescrição.

Assim, concretamente nos casos de impugnação, a mesma acarreta a paragem do PEF caso tenha sido constituída garantia, tenham sido penhorados bens suficientes para pagamento da dívida exequenda e do acrescido (cfr. art.ºs 169.º e 199.º do CPPT) ou tenha havido decisão no sentido da dispensa de prestação de garantia (cfr. art.º 52.º da LGT e art.º 170.º do CPPT, sendo que, à época, a dispensa de garantia não tinha limite de prazo)^[8].

Ora, como resulta da matéria de facto assente, os autos de execução foram suspensos, nos termos do art.º 169.º do CPPT, por despacho de 02.11.2005, por força das penhoras efetuadas, efeito suspensivo que se mantém até ao termo dos presentes autos.

Esta circunstância é, per se, suficiente para se concluir pelo não decurso do prazo de prescrição, sendo para o efeito irrelevante aferir da existência de paragens de processo nos termos do art.º 49.º, n.º 2, da LGT (apenas relevante para efeitos de análise do efeito interruptivo), improcedendo nesta parte o alegado pela Recorrente.

III.B. Do défice instrutório

Alega, por outro lado, a Recorrente que o Tribunal a quo fundou o seu entendimento no não cumprimento, pela sua parte, do ónus da prova que lhe competia, facto impossível, face à decidida não inquirição das testemunhas arroladas. Tal decisão, na sua perspetiva, além de ter atentado contra o princípio do contraditório e contra o disposto nos art.ºs 114.º, 115.º e 118.º do CPPT, padece de erro, porquanto, não fornecendo o processo os elementos necessários à decisão da causa, o Tribunal está obrigado a realizar ou ordenar as diligências úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer (art.º 99º da LGT), concluindo que se trata ou de nulidade processual que se estende à sentença ou de insuficiência da matéria de facto motivadora da revogação da sentença.

Vejamos.

O princípio do inquisitório é um dos princípios que enforma o processo tributário. Atento o mesmo, impõe-se que o juiz realize ou ordene todas as diligências que considere úteis ao apuramento da verdade material.

O mesmo encontra previsão expressa no n.º 1 do art.º 99.º da LGT, nos termos do qual “[o] tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer”, encontrando-se previsto, em termos idênticos, no art.º 13.º do CPPT.

O respeito pelo princípio do inquisitório implica, pois, que, sendo relevantes para a descoberta da verdade material, se levem a cabo diligências de prova, quer requeridas pelas partes, quer mesmo oficiosamente.

Assim, o respeito pelo princípio do inquisitório reflete-se, desde logo, na decisão de ordenar a realização das diligências necessárias à descoberta da verdade material.

In casu, como decorre da petição inicial, a Recorrente, além de ter juntado diversos documentos, arrolou quatro testemunhas.

Em sede de sentença, o Tribunal a quo decidiu, desde logo, não ter qualquer relevância a produção de prova testemunhal, reputando-a de inútil e, por isso, dispensando a sua produção. Como resulta da análise da decisão proferida sobre a matéria de facto, o Tribunal a quo considerou igualmente inexistirem factos não provados. Em sede de apreciação do direito, resulta da decisão recorrida que não foram alegados nem provados factos suscetíveis de conduzir a pretensão da Recorrente ao sucesso.

Adiante-se que não se acompanha o entendimento do Tribunal a quo. Com efeito, compulsada a petição inicial verifica-se que são, ao longo da mesma, alegados diversos factos, atinentes às concretas especificidades da atividade da Recorrente, que, na sua perspetiva, põem em causa a opção da administração tributária no recurso aos métodos indiretos de determinação da matéria coletável e na sua ulterior quantificação, factos esses suscetíveis de prova testemunhal (v.g. atinentes aos taxímetros, consumos, viaturas) – e sem descurar dos factos instrumentais, complementares ou concretizadores dos factos essenciais alegados.

Ora, não poderia, pois, o Tribunal a quo ter deixado de realizar esta diligência, atento o respeito pelo princípio do inquisitório a que já nos referimos.

Esta circunstância, ao contrário do defendido pela Recorrente, não configura uma nulidade processual secundária, nos termos do art.º 201.º do CPC/1961^[9]. Com efeito, não obstante o contexto legal a que fizemos referência, atinente ao princípio do inquisitório, a decisão no sentido da não realização de audiência contraditória de inquirição de testemunhas não configura a omissão de um ato que a lei prescreve, cabendo ao julgador aferir da pertinência da realização dessa mesma diligência. Decidindo o julgador, incorretamente, pela não realização de tal inquirição, trata-se-á sim de um erro de julgamento.

Chama-se a este propósito à colação o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.09.2016 (Processo: 0946/16), do qual se extrai:

“Nulidades processuais são desvios do formalismo processual seguido em relação ao formalismo processual prescrito na lei e a que esta faça corresponder – embora não de modo expresso – uma invalidação mais ou menos extensa de actos processuais (Vide MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, pág. 176.). Ora, a falta de inquirição das testemunhas não consta do rol exaustivo de nulidades insanáveis constante do art. 98.º do CPPT, nem constitui uma nulidade processual à luz do regime do art. 195.º e segs. do CPC (…).

Ou seja, as nulidades, enquanto violações da lei processual, têm que revestir uma de três formas: (i) prática de um acto proibido; (ii) omissão de um acto prescrito na lei; (iii) realização de um acto imposto ou permitido por lei, mas sem as formalidades requeridas. Concomitantemente, têm de poder influir no exame ou na decisão da causa (…). // Ora, a falta de inquirição de testemunhas não constitui nulidade porque não surge como diligência cuja realização se imponha inelutavelmente ao juiz, antes cabendo a este avaliar se a questão a dirimir no processo é meramente de direito ou, sendo também de facto, constam do processo todos os elementos pertinentes para a decisão e, nesse caso, decidir-se pelo imediato conhecimento do pedido. // Compete ao juiz aferir da necessidade ou não de produzir prova, decidindo «se deve ou não realizar diligências que forem requeridas, podendo oficiosamente realizar as diligências que entender úteis para a descoberta da verdade, em relação aos factos alegados ou de que oficiosamente possa conhecer (art. 99.º, n.º 1, da LGT)» (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., IV volume, anotação 8 g) ao art. 278.º, págs. 312/313.). // Ou seja, a lei não prescreve que deve haver sempre lugar a produção de prova, antes conferindo ao juiz o poder de ajuizar da necessidade da sua produção; pelo que, não havendo essa imposição legal, se o juiz dispensa a produção de prova não se pode dizer que foi preterida uma formalidade legal geradora de nulidade processual. // O que não obsta a que a omissão de diligências de prova, quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, possa afectar o julgamento da matéria de facto, acarretando a anulação da sentença por défice instrutório com vista a obter o devido apuramento dos factos. Por conseguinte, se a avaliação efectuada pelo juiz – que suporta a decisão de prescindir da inquirição das testemunhas arroladas – estiver inquinada de erro, por, ao contrário do que ele julgou, os elementos disponíveis nos autos não serem suficientes para permitir um cabal conhecimento das causas de pedir e do pedido formulado, esse erro inquinará o valor doutrinal da sentença que venha a ser proferida, por insuficiência da matéria de facto e/ou erro de julgamento de facto”.

Por outro lado, dado o teor da sentença recorrida, resulta que não foi dado o contraditório prévio em virtude de o mesmo ser manifestamente desnecessário, na perspetiva do julgador.

Como tal, considera-se que foi violado o princípio do inquisitório pelo Tribunal a quo, assistindo nesta parte razão à Recorrente, resultando por esta via prejudicada a apreciação dos demais fundamentos invocados.

Esta circunstância implica a anulação da sentença sob escrutínio^[10], atento o disposto no art.º 662.º, n.º 2, al. c), do CPC, devendo os autos baixar à 1.ª instância, para realização da diligência de inquirição de testemunhas requerida (e eventual ampliação da matéria de facto) e posterior prolação de nova decisão que tenha em conta o resultado da mesma.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Conceder provimento ao recurso, anulando a sentença recorrida, e determinar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para eventual ampliação da matéria de facto, após realização das pertinentes diligências de prova;
b) Sem custas;
c) Registe e notifique.