Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	01585/07

Secção:	CT - 2.º JUÍZO


Data do Acordão:	01/23/2007

Relator:	IVONE MARTINS

Descritores:	PRESSUPOSTOS LEGAIS PARA DERROGAÇÃO SIGILO BANCÁRIO

Sumário:	O montante da vantagem patrimonial ilegítima constitui um elemento do tipo legal de crime, que não uma condição de punibilidade, nos termos do citado n.º2 do art.º 103.º, pelo que, para que se encontre preenchida a norma do art.º 63.º-B da LGT, da decisão do Director-Geral dos Impostos deve constar, em concreto, qual o montante da vantagem patrimonial ilegítima de que o Recorrido beneficiou.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juizes da Secção de Contencioso Tributário (2ª Secção) do Tribunal Central Administrativo do Sul:

O Recorrente, Director-Geral dos Impostos, inconformado com a sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente o recurso apresentado pelos Recorridos da decisão pela qual determinou o acesso directo “a todas as contas bancárias e documentos bancários existentes em instituições bancárias portuguesas de que sejam titulares (…), dela vem recorrer para este TCAS, em cujas alegações formula as seguintes:

CONCLUSÕES

A) A, aliás, douta sentença recorrida, ao considerar que o acto do Director-Geral dos Impostos que autorizou o acesso da administração tributária a documentação bancária dos contribuintes e ora recorridos, para efeitos fiscais, não preenche os requisitos exigidos pelo disposto no n° 2, al. c) do art. 63°-B da LGT e que, ainda que os preenchesse, a decisão não está devidamente fundamentada, tal como o impõe o n° 3 da mesma norma, ao exigir a expressa menção dos motivos concretos que justificam o acto, fez uma incorrecta interpretação e aplicação da lei aos factos.

B) O art. 63° n° 2 al c) da LGT, tipifica dois casos distintos de derrogação, não cumuláveis ou subordinados: um, quando existem indícios de crime em matéria tributária; e o outro, quando existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.

C) Esta interpretação da norma resulta não só do elemento literal da norma, mas também do seu espírito, tendo em conta a alteração introduzida pela Lei n° 55-B/04, de 30/12, onde o legislador expressamente contempla duas alíneas [n° 1, al. a) e b)] possibilitando a derrogação do sigilo, mesmo sem existência de indícios de crime, quando existam factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do declarado.

D) Assim, em primeiro lugar, atendendo aos factos constantes dos autos e dados como provados pela sentença recorrida, a situação subjudice tem enquadramento na alínea c) do n.° 2 do artigo 63°-B da LGT.

E) Na verdade, constam do processo administrativo junto aos autos, no qual foi proferido o acto recorrido, os factos que, aliás, foram dados como provados pela sentença recorrida, concretamente identificados, gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado pelo ora recorrido.

F) Por um lado, o facto de os ora recorridos terem contraído dois empréstimos bancários, e, por outro lado, o facto de ambos os empréstimos terem como única garantia a hipoteca constituída sobre o imóvel adquirido e, ainda, nenhum deles coincidente com o valor de aquisição declarado.
G) Pelo que, a AT logrou demonstrar os factos gravemente indiciadores da falta da veracidade do preço do imóvel declarado pelos ora recorridos, que não foram capazes de provar os factos impeditivos ao exercício do direito invocado pela AT.

H) Por outro lado, ainda que se entenda, sem conceder, que as duas situações previstas na ai. c) do n° 2 do art. 63° -B da LGT, exigem a sua verificação cumulativa, a verificação do 1° requisito, os indícios de crime em matéria tributária, também ocorre no caso presente.

l) É que, não tem que ser feita referência ao concreto ilícito penal e à concreta norma incriminadora, dado estarmos perante, não uma acusação em processo penal, mas um procedimento tributário que visa o correcto apuramento da situação tributária do sujeito passivo.

J) Acresce que, no caso, até se verifica a condição objectiva de punibilidade prevista no n° 2 do art. 103° do RGIT, uma vez que a vantagem patrimonial ilegítima que o ora recorrido pretende obter é superior a €7500,00.

K) Ainda que assim não fosse, bastava à AT, apresentar os factos indiciadores da prática de crime fiscal, sem quantificar uma vantagem patrimonial obtida igual ou superior a €7.500,00, neste sentido se decidiu no douto Acórdão do TCA, de 21/12/05, proc. n° 882/05.

L) Estão, pois, preenchidos os requisitos constantes da al. c) do n° 2 do art. 63°-B da LGT, para que a AT possa aceder às contas bancárias do ora recorrido. Ao decidir em contrário, a sentença recorrida fez uma incorrecta interpretação e aplicação legal de tal dispositivo legal.

M) Fez, também, uma incorrecta interpretação e aplicação do n° 3 do art. 63°-B da LGT, ao imputar ao acto recorrido vício de falta de fundamentação.

N) O acto recorrido está devidamente fundamentado, por remissão, apontando os factos concretos que justificam o acesso às contas bancárias, bem como, indicando os motivos concretos que determinam tal acesso, o que se retira da simples leitura de todos os elementos (incluindo informações prestadas pela Inspecção Tributária e despachos sobre as mesmas exarados) que constituem o P.A.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida que deve ser substituída por outra que negue provimento ao recurso interposto pelo recorrente.
*
O recurso foi admitido para subir imediatamente, nos próprios autos, com o efeito suspensivo –fls. 131.
*

Os Recorridos contra-alegaram formulando as seguintes conclusões:

A). A decisão do Director Geral dos Impostos não alegou, nem demonstrou que, no caso sub judice, existiam factos suficientes sólidos que poderiam conduzir à prática de um concreto e específico crime doloso, imputável aos ora recorridos, o que foi confirmado pela douta sentença recorrida;

B). Como tal, a decisão recorrida violou o disposto no artigo 63º-B, n.º 2, alínea c) da Lei Geral Tributária, o que também foi confirmado pela douta sentença recorrida.

Termos em que o recurso interposto pelo Ilustre Representante da fazenda Pública deve ser considerado improcedente por não provado e, em consequência, mantida a douta sentença recorrida e revogado o acto do Senhor Director Geral dos Impostos, conduzindo desse modo à não derrogação do sigilo bancário relativamente às contas bancárias dos ora recorridos, dessa forma se fazendo Venerandos Desembargadores a verdadeira e costumada

JUSTIÇA

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Os autos foram com vista à DPGA junto deste Tribunal, que deu o seguinte douto parecer a fls. 93:
“” I – O Director-Geral dos Impostos vem interpor recurso da sentença do Mmo Juiz do TAF de Sintra que julgou procedente o recurso interposto por J...e S... da decisão de derrogação do sigilo bancário, argumentando que a decisão recorrida enferma de errada interpretação factual que é determinante da revogação do decidido.
A sentença fixa a fls. 97/99 a matéria de facto que está na base da decisão recorrida.
II - Tal como vem referido na decisão sob apreço, a questão a decidir consiste em enquadrar os factos na letra e no espírito do disposto no art. 63°-B n° 2 al. c) da Lei Geral Tributária, com o objectivo de verificar se os respectivos pressupostos estavam preenchidos quando foi proferido o despacho então recorrido e da autoria do agora recorrente.
Afigura-se que a decisão recorrida tomou em devida conta a matéria de facto contida nos elementos dos autos, dela retirando uma correcta interpretação dos mesmos e sua integração naquele preceito jurídico, do que decorreu a decisão recorrida que não merece censura.
A sentença recorrida salienta que a AT aponta a divergência entre o valor de aquisição e o valor dos empréstimos concedidos e garantidos pelo imóvel adquirido e o posterior comportamento dos recorridos ao não colaborarem no esclarecimento da situação, não apresentando qualquer documentação, daí retirando a conclusão de haver indícios da prática de crime fiscal; porém face ao texto da lei existente, esta fundamentação desacompanhada de quaisquer outros documentos ou elementos de prova, mostra-se incapaz de ultrapassar os limites legais que enformam
actualmente o nosso sistema jurídico em matéria tal sensível como a do sigilo bancário.
Aqui chegados e por impossibilidade de interpretar de maneira diversa uma norma espartilhante de uma eficaz fiscalização tributária, outra solução não poderia ter sido encontrada pela sentença recorrida, por nos autos não existirem elementos de facto suficientes trazidos pela AT.
III - Pelo exposto, porque a sentença recorrida fez uma correcta interpretação dos factos e do direito aplicáveis, entende-se que não merece censura, pelo que se emite parecer no sentido do improvimento do recurso. “”

*
Por se tratar de processo urgente, nos termos do disposto no artigo 707º, n.º 2 do CPC, ex vi artigo 2º, al. e) do CPPT, dispensam-se os vistos.

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B - FUNDAMENTAÇÃO

Questão decidenda: Se, no caso dos autos, se encontravam preenchidos os pressupostos legais para a derrogação do sigilo bancário e se os mesmos foram, indiciariamente imputados ao Recorrente.

OS FACTOS

Na douta sentença recorrida deram-se como provados os seguintes factos:

“”
Considero provados os seguintes factos com relevância para a decisão:

A. Por ofício de 16-11-2004, foram notificados os contribuintes J...e S... para comparecerem nos Serviços de Inspecção Tributária a fim de prestar esclarecimentos sobre a aquisição de imóvel adquirido por escritura pública de 10 de Maio de 2002- fls. 6 do processo administrativo;

B. Em 20-12-2004, a contribuinte S... prestou, naqueles Serviços, as seguintes declarações:
1. Identificação da operação
Fracção "V" do art. 12190 da Freguesia de Acabideche, concelho de Cascais –
Habitação ° 22, sita no Conjunto B
Valor de aquisição declarado: €164 603,00
Valor do(s) empréstimo(s) garantido(s) sobre o imóvel adquirido: €164 603,00 + €159 615,00;
2.. Identificação da entidade (sociedade ou pessoa singular) que mediou o negócio e quantificação das importâncias pagas: compraram directamente à Cooperativa "Espaço 24" NIF/NIPC 503 426 830;
3. Aplicação da totalidade do montante do(s) empréstimo(s) que foram concedidos: O empréstimo no valor € 164 603,00 foi aplicado na aquisição da fracção mencionada na resposta à questão 1 (,..).O empréstimo no valor de €159 615,00 foi utilizado na realização de obras de benfeitorias da dita fracção;
4.Questionada, no acto de prestação destas declarações quanto a autorizar o acesso da Administração Fiscal a informações e documentos bancários de modo a esclarecera veracidade do declarado, declarou que: não autorizam - fls. 12 do pa

C. Em 23.08.2005, um Funcionário da Direcção-Geral dos Impostos, elaborou um relatório de análise interna, onde se lê:
" (...)
constatou-se que, por um lado, o preço de aquisição declarado foi de 164 603,00 e, por outro, que o valor total dos empréstimos garantidos sobre o imóvel adquirido corresponde a €324 218,00.
Podemos desde já deduzir, através de uma análise atenta aos valores referidos, que se verifica uma divergência entre o preço de aquisição e o valor dos empréstimos concedido (....) consideram-se reunidos os pressupostos da última parte da alínea c) do n° 2 do artigo 63° - B da Lei Geral Tributária, para que a Administração Tributária possa aceder a documentos bancários, única forma de comprovar a situação de fraude, bem como proceder ao apuramento da realidade da situação tributária do sujeito passivo objecto de exame.
Assim sendo, e na procura da verdade material, propõe-se que seja solicitada junto de sua Exa. o Sr. Director-Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário ao abrigo do n° 3 do artigo 63°-B da LGT (redacção dada pela Lei n° 30-G/2000, de 29 de Dezembro)..- fls. 4 e 5 do pá;

D. Sobre tal Informação foi emitido por uma Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, um Parecer em que se conclui: "... a ser autorizada a consulta dos documentos bancários em causa haverá grande probabilidade deste Serviço aceder a informação muito relevante sobre eventuais omissões de proveitos/rendimentos sujeitos a IR por parte do contribuinte alienante e/ou de terceiros que tenham prestado serviços ou realizado operações, sem emissão da respectiva factura ou emissão de documento de quitação."- fls. 1 do p. a.;

E. Em 29 de Maio de 2006, foi elaborada nova Informação pelos Serviços de Inspecção Tributária, onde se conclui: "... Não obstante os sujeitos passivos terem sido notificados nos termos do n° 4 do art. 60° da LGT, não exerceram o direito de audição pelo que não foram apresentados quaisquer elementos novos que permitam valorar de forma diferente o nosso entendimento quanto à omissão de matéria colectável em sede de SISA. Assim, porque se mantêm as dúvidas sobre a real situação tributária objecto de procedimento de inspecção, consideramos que a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração tributária continua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material. - fls. 21;"

F. A Informação referida em E mereceu Parecer de concordância da Directora de Finanças Adjunta subscritora do Parecer referido em D e despacho, igualmente, de concordância, do Director de Finanças de Lisboa - fls. 20 do p. a;

G. Por despacho do Director Geral dos Impostos, de 9 de Agosto de 2006, foi autorizado o acesso à documentação bancária dos Recorrentes por funcionários da Inspecção Tributária devidamente credenciados, com fundamento nas Informações e Pareceres referidos em C, D, E e F - fls. 22 dos autos; “”

*
Nos termos do disposto no artigo 712º, n.º 1 a) do CPC, aditam-se os seguintes factos:

H. – A decisão do Director-Geral dos Impostos, de 06.08.09, é do seguinte teor:
“”

Decisão
1. Nos termos e com os fundamentos constantes da presente Informação da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, bem como com o teor dos pareceres e despachos que sobre as mesmas recaíram, verificando-se os condicionalismos do artigo 63.°- B, n.° 2, alínea c), da Lei Geral Tributária, com a redacção ao tempo dos factos, e considerando que os contribuintes nada disseram em sede de audição, embora devida e legalmente notificados para o efeito, ao abrigo da competência que me é atribuída pelo n.° 4 e nos termos do n.° 5 do referido normativo, autorizo que funcionários da Inspecção Tributária, devidamente credenciados, possam aceder directamente a todas as contas bancárias e documentos bancários existentes em instituições bancárias portuguesas de que sejam titulares João Pedro Oliveira Martins, com o NIF 206273142 e S..., com o NIF 207386137.
2. Devolva-se o processo à Direcção de Finanças de Lisboa, com vista ao prosseguimento do procedimento de levantamento do segredo bancário “”;

I. – Na informação para a qual se remete na decisão, lê-se:
“ Fundamentação do exercício do exercício do direito de audição sobre o projecto de Decisão
Os sujeitos passivos J...(…) e S..., (…), foram notificados nos termos dos artigos (…) para o exercício do direito de audição decorrente do projecto de decisão emanado de Sua Exª o Sr. Director Geral dos Impostos, relativamente à derrogação do dever de sigilo bancário com vista ao apuramento da realidade da situação tributária – em sede de Imposto Municipal de Sisa – por aquisição de imóvel no ano de 2002.
Não obstante os sujeitos passivos terem sido notificados nos termos do n.º 4 do artigo 60º da LGT, releva-se que não exerceram o direito de audição, pelo que não foram apresentados quaisquer elementos novos que permitam valorar de forma diferente o nosso entendimento quanto à omissão de matéria colectável em sede de SISA.
Assim, porque se mantém as dúvidas sobre a real situação tributária objecto de procedimento de inspecção, consideramos que a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração tributária continua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material. (…) ”

J. – Na informação para a qual se remete no projecto de decisão, e sobre o qual os Recorrentes foram notificados para exercerem o direito de audição, querendo, lê-se:
“” (…)
II- Factos aduzidos pelo sujeito passivo em termo de declarações
Em resultado da análise aos elementos remetidos pelo 17° Cartório Notarial de Lisboa relativos à escritura de compra e venda, do prédio urbano - moradia unifamiliar (Cave com l div. Ampla destinada a garagem; R/C com 2 div. coz. WC; 1° andar de 3 div. vest. 2 WC e 3 varandas; Sótão de l div. destinada a arrecadação e varanda e logradouro junto à coz. ao nivel do R/C e logradouro com 35 m2.Area da casa: 350,02 m2), inscrito na matriz sob o art.° 12190-V, freguesia de Alcabideche e concelho de Cascais, realizada no dia 10 de Maio de 2002 pelos sujeitos passivos, constatou-se, por um lado, que o preço de aquisição declarado foi de € 164.603,00, e por outro, que o valor total dos empréstimos garantidos sobre o imóvel adquirido corresponde a € 324.218,00 (cfr. anexo 2).
Podemos desde já deduzir, através de uma análise atenta aos valores referidos, que se verifica uma divergência entre o preço de aquisição e o valor dos empréstimos concedidos, o que suscitou dúvidas relativamente ao valor de aquisição declarado.
Com vista a esclarecer esta situação procedeu-se à notificação dos sujeitos passivos, para prestação de esclarecimentos sobre a aquisição de imóvel no ano de 2002, ao abrigo do dever de colaboração nos termos do n° 4 do artigo 59° da Lei Geral Tributária.
Na sequência da referida notificação os sujeitos passivos compareceram nestes Serviços em 20 de Dezembro de 2004, tendo-se elaborado o respectivo "termo de declarações". Releva-se que neste contexto, os sujeitos passivos aduziram, que " (---) o empréstimo no valor de € 164.603,00 foi aplicado na aquisição da fracção(...)" e que "(•••) o empréstimo no valor de €159.615,00 foi utilizado na realização de obras de benfeitorias na dita fracção."(c/r. anexo 3,fls. 2/3).
Por último, importa ressaltar que os sujeitos passivos declararam que não autorizam o acesso da Administração Tributária a informações e documentos bancários, com vista a esclarecer a veracidade do preço declarado no negócio jurídico (cfr. anexo 3,fls. 3/3).
III- Apreciação dos factos
Os factos descritos, aduzidos pelos sujeitos passivos, nomeadamente:
- a não autorização da Administração Tributária ao acesso a informações e documentos bancários;
- a não apresentação dos extractos bancários e cópia dos cheques emitidos relativos à concessão dos empréstimos, e que facilmente permitiriam validar as informações dos sujeitos passivos;
- a não apresentação de cópias de documentos de quitação (facturas/recibos) relativos aos pagamentos efectuados em obras de benfeitorias no imóvel, nas quais utilizaram o empréstimo no valor de € 159.615,00, e que por força do n.°4 do art. 1 15° do Código do IRS, estariam obrigados a exigir e a conservar durante os cinco anos civis subsequentes, não permitem nesta fase aferir sobre a veracidade do declarado.
Mais, a não exibição do contrato promessa de compra e venda do imóvel, que representa um documento fundamental na vinculação das partes contratantes (que estabelece direitos e obrigações) à celebração do contrato prometido, e no qual é evidenciado o sinal inicial e os pagamentos parciais que eventualmente tenham existido, vem impossibilitar a Administração Tributária de recolha de mais elementos.
Ainda por outro lado, realça-se o facto dos empréstimos concedidos pela Instituição Bancária terem como única garantia real o imóvel objecto de aquisição. Ou seja, parece não haver dúvidas que a avaliação feita pelo BANCO SANTANDER PORTUGAL SA, se regeu por critérios objectivos, que assentaram em valores de mercado que determinaram, em princípio, um valor para o imóvel superior ao valor dos empréstimos contraídos pelos sujeitos passivos.
IV- Conclusões / propostas
Em suma, todos os factos aludidos no ponto anterior - Apreciação dos factos -, demonstram de forma inequívoca a fundada dúvida quanto à verdade do preço de aquisição do imóvel declarado pelo sujeito passivo para efeitos de liquidação de Imposto Municipal de Sisa, nos termos do § 2° do artigo 19°doCódigodoIMSISD.

Logo, ao verificar-se que os factos objectivamente atrás identificados, nomeadamente:
- a não autorização do acesso da Administração Tributária a informações e documentos bancários ;
- a não entrega de cópia de extractos bancários e dos cheques emitidos, sem rasuras, referentes ao período que medeia entre a negociação e a concretização do negócio em causa;
- a não entrega de cópia de extractos bancários e dos cheques emitidos, sem rasuras, que permitam que a administração fiscal valide as declarações prestadas pelos sujeitos passivos relativo à aplicação dos empréstimos;
- a não apresentação de facturas referentes às despesas referidas no ponto II e III;
a não apresentação do contrato promessa compra e venda,
são indiciadores da falta de veracidade do declarado na escritura de compra e venda e parecem demonstrar um comportamento omissivo, na tentativa de ocultar os factos ocorridos e que a comprovar-se significam a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima, o que se traduz na existência de indícios de prática de crime fiscal, tipificado no art.° 103° do RGIT.
Como tal, consideram-se reunidos os pressupostos da última parte da alínea c) do n.° 2 do artigo 63o- B da Lei Geral Tributária (redacção dada pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro), para que a Administração Tributária possa aceder a documentos bancários, única forma de comprovar a situação de fraude, bem como proceder ao apuramento da realidade da situação tributária do sujeito passivo, objecto de exame.
Assim sendo, e na procura da verdade material, propõe-se que seja solicitada junto de Sua Ex.a o Sr. Director Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário ao abrigo do n.° 3 do artigo 63°-B da LGT (redacção dada pela Lei n." 30-G/2000, de 29 de Dezembro).
À consideração superior. (…) “”

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O DIREITO

O Recorrente vem-se insurgir contra a sentença proferida no recurso interposto pelos Recorridos e que deu provimento ao mesmo recurso, com o fundamento, em síntese, de que não estavam reunidos os pressupostos para a derrogação do sigilo bancário.
O Recorrente entende que o art. 63° n° 2 al c) da LGT, tipifica dois casos distintos de derrogação, não cumuláveis ou subordinados: um, quando existem indícios de crime em matéria tributária; e o outro, quando existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado e que esta interpretação da norma resulta não só do elemento literal da norma, mas também do seu espírito, tendo em conta a alteração introduzida pela Lei n° 55-B/04, de 30/12, onde o legislador expressamente contempla duas alíneas [n° 1, al. a) e b)] possibilitando a derrogação do sigilo, mesmo sem existência de indícios de crime, quando existam factos concretamente identificados indiciadores da falta de veracidade do declarado pelo que, atendendo aos factos constantes dos autos e dados como provados pela sentença recorrida, a situação subjudice tem enquadramento na alínea c) do n.° 2 do artigo 63°-B da LGT, pois os factos dados como provados pela sentença recorrida, concretamente identificados, são gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado pelo ora recorrido.
Mas, ainda que se entenda, sem conceder, que as duas situações previstas na al. c) do n° 2 do art. 63° -B da LGT, exigem a sua verificação cumulativa, a verificação do 1° requisito, os indícios de crime em matéria tributária, também ocorre no caso presente porque não tem que ser feita referência ao concreto ilícito penal e à concreta norma incriminadora, dado estarmos perante, não uma acusação em processo penal, mas um procedimento tributário que visa o correcto apuramento da situação tributária do sujeito passivo e acresce que, no caso, até se verifica a condição objectiva de punibilidade prevista no n° 2 do art. 103° do RGIT, uma vez que a vantagem patrimonial ilegítima que o ora recorrido pretende obter é superior a €7500,00.
A Recorrente chama ainda em defesa da sua tese o Acórdão do TCA, de 21/12/05, proc. n° 882/05.

Diga-se desde já que, salvo melhor opinião, o Recorrente não tem razão e a sentença terá de ser confirmada uma vez que não há erro de julgamento, ao contrário do alegado pelo Recorrente. Aliás, face aos factos provados, o Mm.º Juiz nada mais fez do que seguir a jurisprudência quer dos TCAs quer do STA sobre a matéria, nomeadamente no que respeita à relevância do disposto no artigo 103º, n.º 2 do RGIT na apreciação da verificação dos pressupostos do artigo 63ºB da LGT.

No caso dos autos, está em causa o Imposto Municipal de Sisa, defendendo o Recorrente que os Recorridos declararam um valor de compra inferior ao declarado, cuja escritura de compra e venda teve lugar em Maio de 2002, uma vez que contraíram dois empréstimos, um no valor declarado da aquisição, € 164.603,00, e outro de € 159.615,00 e para garantia dos quais foi dada como garantia a moradia comprada.
Sobre os pressupostos para a derrogação do sigilo bancário, existe imensa jurisprudência quer dos TCAs quer do STA, nomeadamente Ac. do TCAN de 20/12/2005, Proc. 00494/04, de 01/12/2005, Rec. 00496/05; Ac. deste TCAS de 17/01/2006, Rec. 00899/05, de 2006/03/07, Rec. 1066/06, de 29/11/2005, Rec 00846/05 e de 03/08/2005, Rec. 00511/05 e Ac. do STA de 19/4/2006, Rec. 0276/06 e ainda Ac. de 7/11/2006, Proc. 1410/06, deste TCAS, do que a aqui relatora foi adjunta, o qual se seguirá de perto.

Atendendo à data da celebração da escritura pública de compra e venda, em Maio de 2002, data em que deveria ter sido paga a Sisa que alegadamente se presume em falta, há que ter em consideração a redacção das respectivas normas da LGT introduzidas pela Lei 30-G/2000, de 29 de Dezembro, nomeadamente os artigos 63º, n.º 2, 63º-B, n.ºs 1 e 2, al. c) e n.º 3.

Na sua versão original, o artigo 63º, n.º 2 da LGT dispunha que “ O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, os termos da legislação aplicável”.

Todavia, esta norma veio a ser alterada Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, de modo que a derrogação do sigilo bancário pudesse ser efectuado pela própria administração tributária, sem necessidade ou dependência prévia de autorização judicial, para o que foi não só alterada aquela norma, a do n.º 2 do artigo 63º da LGT, como foram aditados outros artigos ao mesmo diploma legal, como sejam os artigos 63.º-A, 63.º-B, 64.º-A e 89.º-A.
Por tal alteração legislativa, o n.º 2 do artigo 63º da LGT passou a ter a seguinte redacção:
“ 2 – O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável, excepto nos casos em que a lei admite a derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem dependência daquela autorização.”

Quanto ao artigo 63º-B, que regula o “ Acesso a informações e documentos bancários” aditado pela referia Lei 30º-G/2000 de 29/12, e na parte em que aqui nos interessa, o mesmo tem dispunha que:
“ 1 – A administração tributária tem o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta:
(...)
2 – A administração tributária tem o poder de aceder a todos os documentos bancários, excepto as informações prestadas para justificar o recurso ao crédito, nas situações de recusa de exibição daqueles documentos ou de autorização para a sua consulta:
(…)
c) Quando existam indícios da prática de crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e, em geral, na situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado;
(..)
3 – As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição prévia do contribuinte e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.

Nos termos do n.º 4 do mesmo artigo 63º-B, os actos praticados ao abrigo das normas atrás transcritas são susceptíveis de recurso judicial para os tribunais tributários de 1ª instância, para o que a mesma lei 30-G/2000 aditou um art. 62ºB do ETAF os artigos 146º-A a 146-D ao Código de Procedimento e Processo Tributário, regulando o processo respectivo, especial, com carácter de urgente.

Como bem se entende no Ac. citado, “” … a AT pode proceder à derrogação do sigilo bancário, nos casos em que, desde logo o contribuinte recusa autorização para esta aceder aos seus elementos bancários, desde que existam indícios da prática pelo mesmo de um crime doloso em matéria tributária, designadamente nos casos de utilização de facturas falsas, e em geral, nas situações em que existam factos concretamente identificados gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado.
O vocábulo de carácter exemplificativo «designadamente» abrange e refere-se tanto às facturas falsas como às situações referidas na parte final do mesmo segmento normativo, pelo que, quer os factos subsumíveis à primeira parte da norma, quer os subsumíveis à segunda parte, só autorizam esta derrogação do sigilo bancário se integrarem a prática de um tipo de crime doloso em matéria tributária, nos termos do citado art.º 63.º-B, n.º2, alínea c) (.) “, o que significa que, ao contrário do que defende o Recorrido, deve ser feita uma referência ao concreto ilícito penal e à concreta norma incriminadora e, ainda, deve ser indicada qual a vantagem patrimonial obtida pelo contribuinte, atendendo ao disposto no artigo 103º, n.º 2 do RGIT nos termos, aliás, em que a questão foi tratada na sentença recorrida.

Como se transcreveu acima, o n.º 3 do artigo 63º-B da LGT dispõe que “As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, (..)”, o que, como também se diz no citado Ac. deste tribunal de 7/11/2006, tal “ (…) passa pela demonstração da existência de indícios da prática do tipo de crime doloso em matéria tributária consubstanciado no caso, na existência de factos gravemente indiciadores da falta de veracidade do declarado, não podendo a sua actuação assentar em meras suspeitas ou suposições (…)” e “Também não se aceita que no direito tributário a disciplina da interpretação das leis não comungue dos demais requisitos vigentes nos demais ramos do direito cuja disciplina base se encontra consagrada nas normas do art.º 9.º do Código Civil, e seja interpretada de forma menos rigorosa, questão que hoje se encontra directamente regulada na norma do art.º 11.º da LGT, ao determinar, como princípio geral, que as normas fiscais são aplicadas de acordo com as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das demais leis, entendimento este que já anteriormente era o corrente, designadamente na generalidade da nossa jurisprudência “”

No caso dos autos, como se vê pela matéria de facto dada como provada, o Recorrente, na decisão a autorizar o acesso às contas bancárias e documentos existentes em instituições bancárias portuguesas de que sejam titulares os Recorridos, remeteu para a informação da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, bem como para os pareceres que sobre a mesma recaíram e em cuja informação e pareceres alegadamente se indicarão os factos que consubstanciam o crime previsto no artigo 103º do RGIT e, portanto, se verificam os condicionalismos do artigo 63º-B, n.º 2, al. c) da LGT.

Todavia, compulsada aquela informação da Inspecção Tributária, lê-se na mesma que:
“ Fundamentação do exercício do exercício do direito de audição sobre o projecto de Decisão
Os sujeitos passivos J...(…) e S..., (…), foram notificados nos termos dos artigos (…) para o exercício do direito de audição decorrente do projecto de decisão emanado de Sua Exª o Sr. Director Geral dos Impostos, relativamente à derrogação do dever de sigilo bancário com vista ao apuramento da realidade da situação tributária – em sede de Imposto Municipal de Sisa – por aquisição de imóvel no ano de 2002.
Não obstante os sujeitos passivos terem sido notificados nos termos do n.º 4 do artigo 60º da LGT, releva-se que não exerceram o direito de audição, pelo que não foram apresentados quaisquer elementos novos que permitam valorar de forma diferente o nosso entendimento quanto à omissão de matéria colectável em sede de SISA.
Assim, porque se mantém as dúvidas sobre a real situação tributária objecto de procedimento de inspecção, consideramos que a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração tributária continua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material. (…) ”

Ora, nesta Informação, é manifesto que não se imputa qualquer crime aos Recorridos, bem pelo contrário, o que a Inspecção Tributária alega é que a derrogação do dever de sigilo bancário por parte da administração tributária continua a revelar-se fundamental para a procura da verdade material.
Mas, uma coisa é existirem indícios concretos da existência da prática de um crime doloso, outra coisa é pretender-se continuar com a investigação a fim de se apurar se foi ou não foi cometido qualquer crime, nomeadamente o previsto no artigo 103º do RGIT.

Poderia dizer-se que, como os contribuintes não exerceram o direito de audição, não seria necessária acrescentar nada à informação prestada para efeitos de se elaborar projecto de decisão e sobre o qual os recorridos não se pronunciaram.
Todavia, também essa informação se revela omissa em relação a tais elementos, como se vê pelo seu teor, acima transcrito, nos factos provados, e cujas conclusões / propostas de novo se transcrevem:
“”
IV- Conclusões / propostas
Em suma, todos os factos aludidos no ponto anterior - Apreciação dos factos -, demonstram de forma inequívoca a fundada dúvida quanto à verdade do preço de aquisição do imóvel declarado pelo sujeito passivo para efeitos de liquidação de Imposto Municipal de Sisa, nos termos do § 2° do artigo 19° do Código do IMSISD.

Logo, ao verificar-se que os factos objectivamente atrás identificados, nomeadamente:
- a não autorização do acesso da Administração Tributária a informações e documentos bancários ;
- a não entrega de cópia de extractos bancários e dos cheques emitidos, sem rasuras, referentes ao período que medeia entre a negociação e a concretização do negócio em causa;
- a não entrega de cópia de extractos bancários e dos cheques emitidos, sem rasuras, que permitam que a administração fiscal valide as declarações prestadas pelos sujeitos passivos relativo à aplicação dos empréstimos;
- a não apresentação de facturas referentes às despesas referidas no ponto II e III;
a não apresentação do contrato promessa compra e venda,
são indiciadores da falta de veracidade do declarado na escritura de compra e venda e parecem demonstrar um comportamento omissivo, na tentativa de ocultar os factos ocorridos e que a comprovar-se significam a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima, o que se traduz na existência de indícios de prática de crime fiscal, tipificado no art.° 103° do RGIT.
Como tal, consideram-se reunidos os pressupostos da última parte da alínea c) do n.° 2 do artigo 63o- B da Lei Geral Tributária (redacção dada pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro), para que a Administração Tributária possa aceder a documentos bancários, única forma de comprovar a situação de fraude, bem como proceder ao apuramento da realidade da situação tributária do sujeito passivo, objecto de exame.
Assim sendo, e na procura da verdade material, propõe-se que seja solicitada junto de Sua Ex.a o Sr. Director Geral dos Impostos, a derrogação do dever de sigilo bancário ao abrigo do n.° 3 do artigo 63°-B da LGT (redacção dada pela Lei n." 30-G/2000, de 29 de Dezembro).
À consideração superior. (…) “”

O que resulta da informação é que a AF nada mais tem do que meras suposições e as quais não concretiza, nomeadamente no que respeita à vantagem patrimonial ilegítima eventualmente obtida, pois nem sequer indica qual o valor dessa eventual vantagem patrimonial ilegítima.
É que, ainda que se viesse a verificar que houve uma actuação ilícita por parte dos Recorridos, sempre a AF haveria de trazer aos autos elementos para dos mesmos se inferir se se estava ou não estava perante crime, nomeadamente fiscal.
Com efeito, dispõe o artigo 103º do RGIT que:
1 – Constituem fraude fiscal, punível com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, as condutas ilegítimas tipificadas no presente artigo que visem a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias. A fraude fiscal pode ter lugar por:
a) (..)
b) (..)
c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por interposição, omissão ou substituição de pessoas.

Todavia, para que a conduta fosse punível a título de crime, a vantagem patrimonial obtida pelos Recorridos não poderia ser inferior a 7500,00 €, como resulta do n.º 2 do mesmo artigo 103º que, então, dispunha que:
“Os factos previstos nos números anteriores não são puníveis se a vantagem patrimonial ilegítima foi inferior a 7500€” (esta importância foi aumentada para 15000€ pela Lei 60-A/05, de 30/12).

A “vantagem patrimonial ilegítima”, é constituída pelo montante do imposto que deveria ter sido e não foi entregue nos cofres do Estado pelos contribuintes em virtude da conduta dos mesmos.
Ora, como se vê pela matéria de facto provada, da decisão do Director Geral dos Impostos e das informações e pareceres para as quais a mesma decisão remete, não constam todos os elementos do tipo do crime de fraude fiscal p.p. pelo artigo 103º do RGIT, nomeadamente no que respeita ao montante da vantagem patrimonial ilegítima, não se sabendo, portanto, caso tenha efectivamente existido a alegada conduta ilícita, a quanto ascenderia a respectiva vantagem patrimonial ilegítima e, como também se entendeu no referido Ac. de 7/11/2006, o montante da vantagem patrimonial ilegítima constitui um elemento do tipo legal de crime que não uma condição de punibilidade, nos termos do citado n.º2 do art.º 103.º, e, desta forma não se encontra preenchida a norma do art.º 63.º-B da LGT, no que à necessidade de fundamentação de tal decisão/despacho diz respeito. Por outro lado, “” aquelas exigências legais de indícios da prática de tipo de crime doloso em matéria tributária e necessidade de fundamentação com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, previstas nas normas dos n.ºs 2 c) e 3 do citado art.º 63.º-B, não se contentam com uma descrição genérica e vaga da menção «são indiciadores da falta de veracidade do declarado na escritura de compra e venda e parecem demonstrar um comportamento omisso, na tentativa de ocultar os factos ocorridos e que a comprovar-se significam a obtenção de vantagem patrimonial ilegítima, o que se traduz na existência de indícios de prática de crime fiscal, tipificado no art.º 103.º do RGIT»” como se limita a dizer na decisão, melhor, nas informações para as quais a decisão remete, “ antes por força de tais normas deve tal despacho indicar os concretos factos indiciantes que a provarem-se, se integram num concreto tipo de crime doloso em matéria tributária, como tal expressamente estatuído numa concreta norma legal incriminadora” (Ac. citado)

Por outro lado, não é pelo facto de os Recorridos terem contraído dois empréstimos, garantidos pelo mesmo imóvel, que indicia a prática de crime fiscal, nomeadamente o previsto no art. 103º
do RGIT, como aliás foi decidido no douto Ac. do STA citado na sentença recorrida.

Assim, como a decisão, ainda que por remissão para as informações e pareceres prestados, não imputa aos Recorridos quaisquer factos objectivos e concretos que, uma vez verificados, indiciem a prática de um crime, nomeadamente o previsto no artigo 103º do RGIT, não se mostram, como se disse, preenchidos os pressupostos legais de que depende a derrogação do sigilo bancário e, nestes termos, o recurso não pode deixar de improceder, assim se mantendo na ordem jurídica a sentença recorrida.

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D) A DECISÃO

Termos em que acordam os Juizes da secção de Contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conferência, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente FP, com 3 (três) UC de T.J.
Lisboa, 23 de Janeiro de 2007.

IVONE MARTINS
PEREIRA GAMEIRO
LUCAS MARTINS (Voto a decisão com a declaração de que entendo que o montante da vantagem patrimonial ilegítima não é elemento do tipo mas condição de punibilidade).

Feito por meios mecanográficos, com versos em branco, e revisto por nós – art. 138º do CPC