| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O relatório.
1. I... – Investimento Imobiliário, S.A., identificada nos autos, veio através dos presentes autos deduzir o presente recurso contencioso de anulação contra o despacho do Exmo Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais (SEAF) de 8.1.2003, que lhe indeferiu três pedidos de isenção de imposto municipal de sisa, relativas a outras tantas transmissões de prédios urbanos adquiridos, tendo vindo a apresentar o seguinte quadro conclusivo e que na íntegra se reproduz:
A - o presente recurso foi interposto no dia 10.03.2003, inexistindo a extemporaneidade alegada pelo recorrido, quer quanto ao pedido de declaração de nulidade do acto recorrido (que pode ser deduzido a todo o tempo), quer quanto ao pedido de anulação (por força da aplicação conjugada dos artigos 279.º, alíneas c) e e) do CC, 35.º n.º 5, da LPTA e 150.º, n.º 1, alínea b) do CPC).
B - O despacho objecto do presente recurso contencioso de anulação que indeferiu os pedidos de isenção de imposto municipal de sisa formulados pela recorrente não foi precedido da legalmente, devida audição da recorrente, como impunham os artigos 60.º, n.º 1, alínea b, da Lei Geral Tributária e o artigo 265.º n.º 5 da CRP, sem que se tivesse verificado (ou sequer sido invocadas) qualquer das causas de dispensa daquela audição taxativamente previstas nos n.ºs 2 e 3 do citado artigo 60.º da LGT (com a redacção que lhe foi contenda pela Lei n.º 16-A/2002 de 31 de Maio), porquanto nem o contribuinte foi ouvido em qualquer das fases do procedimento, nem a decisão sobre os seus pedidos lhe foi favorável.
C - Por outro lado, não se verificava igualmente (nem, aliás, foi invocada) nenhuma das causas de dispensa previstas no artigo 103.º do CPA, embora seja pacífico que as situações aí previstas nem sequer são admissíveis em procedimento tributário, atenta a especificidade da relação jurídica tributária (neste sentido, veja-se DIOGO LEITE DE CAMPOS e outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, VISLIS, 1999; anot. ao artigo 60.º pág. 204).
D - Do mesmo modo improcede a alegação do recorrido de que não teria havido, no procedimento tributário em causa, «prévia instrução procedimental» : o objecto da fase de instrução consiste no «complexo de actos e operações tendentes a identificar e valorar os dados jurídicos e factuais relevantes para a decisão a produzir» (MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA e OUTROS, in "Código do Procedimento Administrativo - comentado", 2.ª edição, Almedina, Coimbra, 1997, pág. 413), o que seguramente não deixou de ocorrer no caso presente, a menos que o recorrido pretenda afirmar que os factos enunciados pela recorrente no seu requerimento e os documentos a este anexos foram ignorados, ou que os pareceres e relatórios em que aquele órgão baseou a sua decisão final não existiram.
E - «A possibilidade (ou princípio) da contradição» introduzida pelo Código do Procedimento Administrativo com a consagração da fase de audiência dos interessados «é a garantia mais substanciosa que se confere a todos os interessados, de que a sua versão dos factos e do direito ou a tutela dos seus interesses serão tomados em consideração na decisão do procedimento, mesmo que seja para os desqualificar, face a outros que a Administração tenha como prevalecentes» (MÁRIO ESTEVES DE OLIVEIRA e OUTROS, in "Código do Procedimento Administrativo - comentado", 2.ª edição, Almedina, Coimbra, 1997, pág. 449).
F - Em suma, com a prolacção da decisão final de indeferimento, sem a prévia audição da requerente, o órgão recorrido violou o conteúdo essencial do direito constitucional de participação da impugnante consagrado no art. 267.º n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP), violação que a lei comina coma nulidade (artigo 133.º, n.º 2, alínea d) do CPA) que aqui se invoca com as legais consequências, mas que, se aquela forma de invalidade não interviesse (como intervém), sempre determinaria a anulação do acto recorrido de vício de forma, nos termos do artigo 135.º do CPA, o que subsidiariamente se invoca.
G - A decisão do procedimento tributário, enquanto acto definidor da posição da administração tributária perante os particulares, devia, ainda, obediência ao disposto no artigo 77.º da LGT e, supletivamente, no artigo 123.º do CPA, disposições que se mostram igualmente violadas, uma vez que o órgão recorrido omitiu a "clara, suficiente e congruente" (na douta formulação do Acórdão n.º 266/87 do T.C., Plenário, de 8 de Julho de 1987, in BMJ, n.º 369, pág. 2113) enunciação dos pressupostos fácticos fundamentadores do acto impugnado, inviabilizando, deste modo, o iter cognoscitivo e valorativo a ele conducente.
H - É certo que o citado artigo 77.º, n.º 1, da LGT (à semelhança do artigo 125.º, n.º 1 do CPA) admite que a fundamentação possa «consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas» - a chamada fundamentação por remissão ou in alliunde, à qual recorreu o órgão recorrido, cujo despacho tem por teor «concordo».
I - No entanto, como se adverte sensatamente no Acórdão do TCA de 03/05/2001 (Proc. n.º 3198/99), «para que se cumpra na íntegra o dever de fundamentação é necessário que aquelas peças em que o acto se louva ou para que remete sejam esclarecedoras de forma a que o destinatário apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão» , o que não sucedeu no caso presente, porquanto o acto recorrido se sustenta em dois pareceres contraditórios, a saber um parecer (informação n.º 595/2002 de 11.04.2002) da Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património (cfr. fls. 3 e ss. do Doc. n.º 4) que propõe o deferimento dos pedidos de isenção e que mereceu a concordância, em 22.04.2002, do Sr. Chefe de Divisão da DSISTIP, António Silva (fls. 9 do doc. n.º 4) - precisamente o órgão instrutor no procedimento que precedeu os actos ora recorridos - e um outro parecer da Direcção de serviços Jurídicos e do Contencioso (fls. 11 e ss do Doc. n.º 4), datado de 13.03.2002 e, portanto, anterior à informação 595/2002 da DSISTP, no qual, diversamente, se entendeu que «não deve nem pode conceder-se a isenção pretendida já que o deferimento dos pedidos nos termos propostos é manifestamente ilegal e inconstitucional».
J - É nestes dois pareceres insanavelmente contraditórios que o órgão instrutor, o mencionado Chefe de Divisão da DSISTIP, funda a sua proposta de indeferimento, sem que forneça qualquer explicação por que foi o primeiro preterido ao segundo, nem - o que é mais grave ainda - porque razão, tendo aderido por despacho de 22.04.2002 ao teor da informação n.º 595/2002, mudou a sua posição para sentido diametralmente oposto.
K - E foi aquela proposta de indeferimento que mereceu pareceres de concordância do Sr. Director de Serviços, do Subdirector-Geral e do Sr. Director-Geral, datados, respectivamente, de 04.11.2002, 06.11.2002 e 08.11.2002, nos quais fundou o Sr. Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, em 21.11.2002, o acto administrativo ora recorrido, órgãos que em nenhum momento esclarecem quais as razões que os convenceram da bondade do parecer da DSJC em detrimento do parecer da DSISTP.
L - Não tendo cumprido o disposto nos artigos 77.º da LGT, 123.º do CPA e 268.º n.º 3 da CRP, o acto impugnado ofendeu o conteúdo essencial do direito fundamental da impugnante à fundamentação (alínea d) do n.º 2 do artigo 133.º do CPA), enfermando, por conseguinte, de nulidade, muito embora, se esta forma de invalidade excepcional não interviesse (como intervém), sempre deveria o acto ser anulado por vício de forma (artigo 135.º do CPA), o que, subsidiariamente se invoca.
M- Como se escreve na douta informação 595/2002 de 11.04.2002, «a isenção de sisa, prevista no já revogado n.º 31 do artigo 11° do Código IMSISSD, era condicionada ao prévio reconhecimento por parte de Sua Exa o Ministro das Finanças (cfr./Artigo 15.º e seu § 1, do Código)» (parágrafo 14), pelo que «o conhecimento oficial da concessão da isenção comunicada por ofício desta Direcção de Serviços (DSISTP), constitu(ía) condição "sine qua non" para qualquer notário outorgar a escritura, com o citado benefício da isenção de sisa» (parágrafo 10).
N - Por conseguinte, o artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro não pode, de modo algum, interpretar-se no sentido de extinguir o direito à isenção de sisa dos contribuintes que – como é caso da recorrente - (i) tenham "apresentado o seu pedido na vigência da norma revogada, reunindo, à data, os pressupostos da isenção, e (ii) que tenham, posteriormente, optado pelo novo regime de tributação dos grupos de sociedades (cfr. Doc. n.º 5, Doc. n.º 6, n.º 7 e n.º 8).
O - O que aquela disposição esclarece é que, para continuar a beneficiar da isenção após a entrada em vigor da norma revogatória, as sociedades terão que continuar «abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos lucros de sociedades».
P - É esta a interpretação que melhor se concilia com as regras constantes do artigo 9.º do Código Civil, designadamente a que manda presumir que «o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados» (artigo 9.º, n.º 3), e, sobretudo, a que melhor se harmoniza com o princípio da interpretação das leis em conformidade com a Constituição.
Q - Por um lado, não pode ignorar-se que a quarta revisão constitucional veio consagrar expressamente o princípio da não retroactividade da lei fiscal, ao estabelecer, no artigo 103.º, n.º 3 da CRP, como «parcela do direito de resistência fiscal», que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos [...] que tenham natureza retroactiva» (Lei constitucional n.º 1/97 de 25 de Setembro), pelo que a ser procedente a interpretação da norma revogatória subjacente aos actos administrativos recorridos, não poderia deixar de concluir-se que o legislador fiscal teria violado manifestamente aquele princípio constitucional, ao retroagir os efeitos da revogação aos pedidos de isenção regularmente formulados antes (in casu, muito antes) da sua entrada em vigor.
R- Por outro lado, a Lei n.º 30-G/2000 foi publicada a 29 de Dezembro, Sexta-Feira, e entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2001, Segunda-Feira, razão porque, como sublinha a citada informação 595/2002 de 11.04.2002, «os Serviços foram surpreendidos, hão tendo podido submeter a despacho muitos dos processos entretanto instaurados, dada a manifesta falta de tempo».
S - Pelo que o princípio da segurança jurídica ínsito na proibição expressa de leis fiscais retroactivas recentemente introduzida, interviria, ainda, no caso presente, mesmo que se entendesse que o referido artigo 7.º não configura uma lei retroactiva: como sublinha CASALTA NABAIS, o princípio da segurança jurídica «não é afectado apenas através de normas retroactivas, já que também é posto em causa quando a exigência da justiça, traduzida na constancy of the law trough time (Gezetzeskonstanz), é desrespeitada, nomeadamente sempre que uma lei, em cuja manutenção e estabilidade os destinatários tenham confiado, seja revogada ou alterada para o futuro o que vale sobretudo em matéria de benefícios fiscais [...]».
T - Com efeito, mesmo que a criação de um determinado imposto ou a extinção de um determinado benefício fiscal não contendam com o princípio da não rectroactividade da lei fiscal deverão «ter-se por constitucionalmente ilegítimos quando afectem (maxime restrinjam), direitos fundamentais sem respeitarem as correspondentes exigências constitucionais, ou quando não sejam objecto de uma disciplina transitória formal (manutenção em vigor da lei antiga para os casos cujos pressupostos se geraram e desenvolveram à sua sombra, entrada em vigor gradual da lei nova, dilatação da vacatio legis, etc.) ou material (estabelecimento de uma normação específica para as situações, posições ou relações jurídicas iniciadas ao abrigo de leis anteriores) que suporte os diversos testes em que o princípio da proporcionalidade lato sensu se desdobra.» (O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Almedina, 1998, pág. 407; o sublinhado é nosso).
U - Deste modo, a interpretação que fornecemos, tendo na letra da lei - embora imperfeitamente expresso - um mínimo de correspondência verbal, é a única que se compatibiliza com o referido princípio da interpretação das leis em conformidade com a Constituição, quer na sua dimensão de prevalência da constituição, que impõe a escolha da interpretação não contrária ao texto e programa do preceito constitucional em causa, quer na sua dimensão de conservação de normas, nos termos da qual uma norma não deve ser declarada inconstitucional quando, observados os fins da norma, ela pode ser interpretada em conformidade com a constituição (seguimos de perto, a este propósito, o ensinamento do Prof. GOMES CANOTILHO, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 4.ª edição, Almedina, 2000, pág.1189).
V - Face ao exposto, o acto recorrido, ao extrair do citado artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro, o indeferimento dos pedidos de isenção formulados antes da respectiva publicação e início de vigência daquela alteração, violou os princípios constitucionais da não retroactividade da lei fiscal, plasmado no citado artigo 103.º, n.º 3, da CRP, e da segurança jurídica, enfermando, consequentemente, de nulidade, nos termos do artigo 133.º, n.º 2 do CPA, que aqui se deixa invocada.
X - Dito isto, no caso de se entender que a interpretação que avançámos não pode proceder, sob pena de violação do princípio da exclusão da interpretação conforme a constituição mas 'contra legem', estaríamos então perante a inconstitucionalidade do artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro, por violação dos citados princípios constitucionais, e, consequentemente, perante aquilo que doutrina e jurisprudência vem designando por uma ilegalidade abstracta dos actos ora recorridos, «por não se consubstanciar num vício próprio do acto, incorrido por ocasião da sua prática, mas da norma que aplica, por inconstitucional, por isso incapaz de servir de alicerce a este como a outro qualquer acto [...]» (Ac. do STA, 2.ª, de 15/05/2002, proc. N.º 0169/02, in www.dgsi.pt), o que, a título subsidiário, se deixa invocado.
Z - Acresce que, como detalhadamente se transcreveu, sublinha a informação n.º 595/2002 de 11.04.2002 da Direcção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património (cfr. fls. 3 e ss. do Doc. n.º 4) que «casos houve em que, reconhecida a isenção ainda em 2000, foram os despachos comunicados às empresas interessadas (algumas em Janeiro de 2001)», tendo estas «outorgado as respectivas escrituras de compra e venda, já durante o ano de 2001, com o benefício da isenção de sisa» (parágrafo 9) e, por outro lado, que, apesar a isenção de sisa estar «condicionada ao prévio reconhecimento por parte de Sua Exa o Ministro das Finanças (cfr./Artigo 15.º e seu § 1°, do Código)» (parágrafo 14), casos houve em que, não se tendo verificado esta condição foi concedida a isenção de imposto municipal de sisa (parágrafos 11, 12 e 15);
AA - Ora não podem o legislador, ou a Administração Fiscal, entender que no caso da recorrente há capacidade contributiva, ou dito de outro modo, não se encontram reunidos os pressupostos da isenção, porque um dos requisitos (a transmissão) não se verificou na vigência da respectiva norma e, simultaneamente, aceitar que este benefício tenha sido concedido em casos em que o mesmo requisito (a transmissão), ou outro dos requisitos legais (o conhecimento prévio do reconhecimento da isenção por Sua Exa. o Ministro das Finanças) ocorreram, igualmente, após a revogação.
BB - Pelo que os actos ora recorridos, além de ancorados numa interpretação normativa (ou numa norma) contrária ao Texto Fundamental, violaram, ainda, cumulativamente, o princípio da igualdade, na sua dimensão de proibição do arbítrio (artigo 13.º da CRP), e o princípio da capacidade contributiva, por tratarem distintamente situações que forçosamente deveriam merecer a mesma solução, o que igualmente determina a sua nulidade, nos termos do artigo 133.º n.º 2, alínea d) do CPA, que aqui se deixa invocada.
Termos em que se conclui como na petição inicial, devendo ser declarado nulo ou anulado o despacho recorrido, porquanto:
a) Fez errada interpretação do artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G de 29 de Dezembro, em princípios constitucionais da não retroactividade da lei fiscal e da segurança jurídica, ou, assim não se entendendo, aplicou norma que viola esses princípios constitucionais;
b) Violou o princípio da igualdade, na sua dimensão de proibição do arbítrio, e o princípio da capacidade contributiva;
c) Preteriu o direito de audição da requerente/recorrente, sem que se verificasse (ou tivesse sequer sido invocada) qualquer causa legal de dispensa;
d) Sustentou-se em fundamentação insuficiente e obscura, expressa em dois pareceres insanavelmente contraditórios;
A entidade recorrida não apresentou alegações finais, escritas, tendo na sua resposta formulado as seguintes conclusões, as quais também na íntegra se reproduzem:
a)O direito de audição depende de uma prévia fase de instrução procedimental, pelo que não tem de ser observado quando estiver em causa a mera discussão de uma questão de direito.
b)Considera-se suficientemente fundamentado o acto em matéria tributária que se limite a remeter para o conteúdo de parecer anterior sobre a questão de direito em que se basearia a rejeição do pedido.
c)O acto recorrido não violou o princípio da irretroactividade das normas fiscais, já que efectivamente, antes da entrada em vigor da nova lei, a recorrente não tinha adquirido o direito a qualquer benefício fiscal, uma vez o facto tributário gerador do benefício - a transmissão de bens entre sociedades sujeitas ao regime de tributação pelo lucro consolidado - ainda não se ter concretizado a quando da entrada em vigor da nova lei.
d)Se efectivamente a recorrente tivesse pretendido adquirir o direito a qualquer benefício fiscal antes da entrada em vigor da nova lei, teria concretizado anteriormente a transmissão fiscal, único caso em que se poderia já ter constituído, aquando da entrada o direito à isenção fiscal.
Mantenho, por isso, o acto recorrido
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, não emitiu qualquer parecer, limitando-se a apôr “Visto”.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o presente recurso contencioso foi interposto fora do prazo que a lei prevê para o efeito; E não o tendo sido, e passando-se a conhecer do primeiro dos fundamentos articulados pela recorrente, se à data em que a mesma peticionou a isenção de sisa relativa aos prédios que pretendia adquirir, reunia todos os pressupostos para a respectiva concessão.
3. A matéria de facto.
É a seguinte a matéria de facto provada, com relevo para o conhecimento das questões suscitadas no presente recurso:
a)Por requerimentos entrados na Direcção-Geral dos Impostos, Impostos s/o Património, em 17.11.2000, 21.11.2000 e 21.12.2000, dirigidos ao Exmo Ministro das Finanças, a ora recorrente, ao abrigo do disposto no 1.º do art.º 15.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), veio requerer a isenção do imposto municipal de sisa relativamente aos prédios inscritos na matriz predial rústica sob o art.º 984 e descrito na Conservatória do registo Predial de Póvoa de Varzim sob o n.º 0185/000322, prédio omisso na matriz e descrito na Conservatória do registo Predial de Matosinhos sob o n.º 00624/020689, prédio inscrito na matriz sob o art.º 415 e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o n.º 00686/971226, prédio inscrito na matriz sob o art.º 416 e descrito na Conservatória do Registo Predial de Vila do Conde sob o n.º 00853/20000922, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1412 e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 35476, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1411 e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 35458, 32% do prédio omisso na matriz e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 35477, 32% do prédio omisso na matriz e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 35478, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1352 e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 35460, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1351 e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 35467, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1326 e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 35459, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1325 e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 35485, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1327 e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 35486, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1323 e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 35487, 32% do prédio inscrito na matriz sob o art.º 1324 e descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 37792 e 64% do prédio inscrito na matriz sob o artigo 97 e descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º 276/19981030, respectivamente, invocando-se tratar-se de transmissão de prédios entre empresas abrangidas, pelo regime de tributação pelo lucro consolidado – cfr. processos administrativos apensos, cujas folhas não se encontram numeradas;
b)Por despachos do Exmo SEAF de 21.11.2002 (todos), foram indeferidos (conjuntamente com outros pedidos de outras empresas, em igual situação), todos os pedidos de isenção de sisa, em concordância com propostas dos Serviços formuladas nesse sentido – mesmos processos;
c)As transmissões dos prédios em causa não chegaram a ocorrer até 31.12.2000 e não foi solicitada e nem paga qualquer sisa relativa às mesmas transmissões naquele mesmo período – mesmos processos;
d)Em 7.2.2003 e 26.2.2003, a ora recorrente veio a declarar para efeitos de sisa a aquisição de parte dos prédios descritos em a) supra, tendo-lhe sido liquidada as correspondentes sisas, que pagou – docs. de fls 33 a 36 dos autos;
e)No período de 2000 a 2004, a ora recorrente e a vendedora dos prédios em causa I... – Promoção Imobiliária, S.A., encontravam-se autorizadas na sua tributação pelo lucro consolidado – mesmos processos;
f)Os despachos referidos em b) supra, foram notificados à ora recorrente em 8.1.2003 – art.º 4.º da petição do recurso e art.º 2.º da resposta;
g)O presente recurso contencioso foi remetido a este Tribunal através dos CTT, sendo o registo na Boavista – Porto em 10.3.2003, onde deu entrada em 11.3.2003 – doc. de fls 63 e carimbo aposto a fls 2 dos presentes autos;
h)O Dec-Lei n.º 142-B/91, de 10 de Abril, publicado no DR I Série-A n.º 83 (Suplemento), foi objecto de duas Declarações de Rectificação, a Declaração de Rectificação n.º 139/91, de 29 de Junho e a Declaração de Rectificação n.º 165/91, de 31 de Julho – cfr. docs. de fls. 94 e segs destes autos.
4. Tendo sido suscitada pela entidade recorrida, na sua resposta, a excepção peremptória de extemporaneidade da dedução do presente recurso contencioso, importa conhecer, em primeiro lugar de tal questão, porque a proceder, obsta a que o tribunal conheça do mérito da causa e leva à absolvição do pedido da parte contrária, nos termos do disposto nos art.ºs 493.º, 496.º e 288.º do CPC, ex vi do art.º1.º da LPTA aprovada pelo Dec-Lei n.º 267/85, de 16 de Julho, então vigente e o aplicável, mandado aplicar aos recursos contenciosos pela norma do art.º 97.º n.º2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Nos termos da norma do art.º 28.º da mesma LPTA, os recursos contenciosos de actos anuláveis, eram interpostos no prazo de dois meses, a contar da data da notificação, prazo que era contado nos termos do disposto no art.º 279.º do Código Civil, ou seja continuadamente, e quando reportado a semanas meses ou anos, termina às 24 horas do dia que corresponda, dentro da última semana, mês ou ano, e quando termine em domingo, feriado ou outro dia não útil, transfere-se para o primeiro dia útil seguinte.
No caso, de acordo com estas regras, tendo o prazo para interpor o recurso contencioso se iniciado em 9.1.2003 (não em 8.1.2003, como invoca a entidade recorrida, por este dia ser o dia em que ocorreu a notificação, art.º 279.º b) do Código Civil, só se iniciando o decurso do prazo no dia seguinte), o seu termo ocorreu em 9.3.2003, que por ser domingo se transferiu para o primeiro dia útil seguinte, segunda-feira, dia 10.3.2003, último dia para ser interposto tal recurso.
Nos termos do disposto no art.º 35.º(1) da mesma LPTA, os recursos contenciosos eram interpostos pela apresentação da respectiva petição na secretaria do tribunal a que era dirigida, podendo contudo, ser enviada pelo correio, sob registo postal, à secretaria do tribunal a quer era dirigida, quando o respectivo signatário não tivesse escritório na comarca da sede desse tribunal, como dispunha o seu n.º5.
Tendo em conta que esta norma era privativa do processo nos tribunais administrativos(2), não lhe era aplicável a norma do art.º 150.º do CPC, por este só lhe ser aplicável a título subsidiário (art.º 1.º da LPTA), temos então que o envio pelo correio, sob registo, só era de aplicar nos casos em que o signatário não tivesse escritório na comarca da sede do tribunal.
O que acontecia com o Exmo mandatário subscritor da petição inicial do recurso, como desde logo se vê pelo carimbo aposto no seu final, a fls 11 verso, em que nele consta como escritório a Rua 5 de Outubro, n.º 466, 4100-173 Porto, encontrando assim arrimo legal, sem necessidade de outras considerações, o referido envio da citada petição do recurso pelo correio, sob registo, dirigida a este então TCA. Constitui também mais uma achega para a confirmação de o escritório do Exmo advogado ser no Porto, o facto do respectivo registo ter sido efectuado no Porto, como consta da matéria fixada na alínea g) do probatório, dentro de uma certa ideia de normalidade das coisas, por ser comum ou usual que os registos da correspondência expedida sejam efectuados nos CTT da localidade desse escritório.
E valendo no caso, de forma relevante o envio pelos CTT, como data da prática do acto processual, o da efectivação do respectivo registo postal, nos termos do disposto no art.º 150.º do CPC, que no caso foi em 10.3.2003, ou seja no último dia do prazo que a recorrente dispunha para o efeito, não ocorre por isso a invocada excepção de extemporaneidade invocada pela entidade recorrida, nem sendo sequer necessário fazer apelo a uma invocada nulidade dos actos recorridos, como também articula a recorrente, improcedendo a invocada excepção.
4. Tendo sido imputado aos actos recorridos uma pluralidade de vícios, nos termos do disposto no art.º 57.º da mesma LPTA, importa conhecer dos mesmos segundo a ordem aí estabelecida, começando pelos que conduzam à declaração de invalidade do acto recorrido e, depois, daqueles que conduzam à sua anulação, sendo que dentro do primeiro grupo, devem ser conhecidos aqueles cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, e dentro do segundo, a indicada pelo recorrente, quando estabeleça entre eles uma relação de subsidariedade, e nos demais casos, a fixada para o primeiro grupo.
Ordem de conhecimento dos vícios, que de resto a recorrente não deixou de formular no final das conclusões das suas alegações do recurso, já com observância do citado comando legal do art.º 57.º, pelo que passaremos a conhecer dos invocados vícios por essa ordem aí proposta, começando pois, pela sua alínea a) - Fez errada interpretação do artigo 7.º, n.º 3, da Lei n.º 30-G de 29 de Dezembro, em desconformidade com os princípios constitucionais da não retroactividade da lei fiscal e da segurança jurídica, ou, assim não se entendendo, aplicou norma que viola esses princípios constitucionais.
Encontra-se em causa o imposto municipal de sisa, então vigente, cujo código, o CIMSISD foi entretanto revogado pela norma do art.º 31.º n.º3 do Dec-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, e em sua substituição, foi aprovado pelo mesmo diploma o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), também aprovado pelo mesmo diploma, entre outros, dispondo expressamente a norma do n.º5 do mesmo art.º 31.º, que os Códigos revogados continuam a aplicar-se aos factos tributários ocorridos até à data da entrada em vigor dos Códigos e alterações referidos no artigo 32.º do presente diploma, incluindo os factos que tenham beneficiado de isenção ou de redução de taxa condicionadas e que venham a ficar sem efeito na vigência dos novos Códigos.
Nos termos do art.º 1.º do então vigente CIMSISD, são sujeitas a imposto municipal de sisa e a imposto sobre as sucessões e doações, nos termos dos artigos seguintes, as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operem.
A sisa incide sobre as transmissões da propriedade de bens imobiliários a título oneroso, exceptuadas as dos fundos consolidados que se acharem imobilizados – seu art.º 2.º.
Por sua vez a norma do n.º 31 do art.º 11.º do CIMSISD foi aditada pelo Dec-Lei n.º 377/90, de 30 de Novembro, pelo seu art.º 7.º, tendo em vista, como se ressalta do seu preâmbulo, relativamente às sociedades sujeitas ao regime de tributação pelo lucro consolidado, importa retirar em sede fiscal, e para além das suas contas com todas as sociedades por ela dominadas, as consequências em matéria de sisa tendentes à libertação das empresas pertencentes a estes grupos económicos dos entraves ainda subsistentes à sua reorganização, não tributando consequentemente as transferências de imóveis realizadas entre si.
Era a seguinte a redacção de tal norma:
31.º As transmissões realizadas entre sociedades autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado, desde que as mesmas se operem durante os exercícios em que vigorar a autorização para a tributação segundo aquele regime.
Porém, volvidos menos de seis meses, pelo art.º 3.º do Dec-Lei n.º 142-B/91, de 10 de Abril, parecia ter sido introduzida nova redacção ao mesmo n.º 31 do art.º 11.º, nela contemplando matéria que nada tem que ver com a predita isenção de sisa quanto às transmissões imobiliárias ocorridas entre as sociedades tributadas pelo lucro consolidado, mas sim quanto às associações de bolsa e outras associações, como se vê da mesma redacção:
31.º As aquisições de imóveis realizadas pelas associações de bolsa, pelas associações de serviços especializados ou pela associação nacional dos intermediários financeiros do mercado de balcão que vierem a constituir-se como associações de direito privado sem fins lucrativos, nos termos da legislação reguladora do mercado de valores mobiliários, quando destinados à instalação das bolsas e centros de transacção de valores e demais serviços dessas associações.
Ou seja, desde a entrada em vigor desta nova redacção do n.º 31 do art.º 11.º do CIMSISD, teria ocorrido a cessação da vigência da anterior, deixando mesmo de existir, já que o mesmo n.º 31 passou a ter esta nova redacção no lugar que a anterior ocupava – tendo desde então, deixado de existir, qualquer isenção de sisa quanto às transmissões de prédios operadas entre sociedades autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado.
Sendo este o regime legal resultante claramente dos diplomas acima citados, no entanto, quer a recorrente, quer a própria AT, têm vindo a agir como se não existisse a alteração ao citado n.º 31 do art.º 11.º, introduzida pelo citado Dec-Lei n.º 142-B/91, não se registando sequer controvérsia, entre as partes, de que tal regime de isenção tenha vigorado até 31.12.2000, ambos concordando que até esta data, tais sociedades beneficiavam da aludida isenção de sisa, o que não se conseguia lobrigar como, pois se aquela primeira redacção do mesmo n.º 31 tivesse deixado de existir, e não sendo apontando pelas partes a existência de outro diploma que a tenha voltado a colocar em vigor ou tenha revogado a nova redacção com efeitos repristinatórios da anterior.
Nas mesmas águas parece ter navegado o legislador da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, ao vir, expressamente, revogar a citada norma do n.º 31 do art.º 11.º do CIMSISD, referindo-se a estas sociedades autorizadas a ser tributadas pelo regime do lucro consolidado, como se tal redacção vigente ainda fosse a aditada pelo citado Dec-Lei n.º 377/90, de 30 de Novembro, que não a posteriormente introduzida pelo Dec-Lei n.º 142-B/91, mas, quando, o mesmo legislador dessa Lei, revoga por duas vezes a mesma norma – cfr. seus art.ºs 7.º n.º3 e 10.º n.º6 - será que ainda podemos presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados?
Nos termos do disposto, desde logo da norma do art.º 203.º da Constituição (numeração actual), do art.º 3.º n.º1 da Lei n.º 38/87, de 23 de Dezembro (Lei Orgânica dos Tribunais Judiciais), ex vi do art.º 13.º do ETAF, os tribunais, incluindo os tribunais administrativos e fiscais, são independentes e apenas se encontram sujeitos à lei, pelo que seria apenas perante esta que o presente recurso teria de ser apreciado e decidido.
E chegados a esta conclusão, fácil seria concluir que por ao tempo em que foi requerida a invocada isenção de sisa, a lei não conferir à ora recorrente qualquer isenção de sisa na aquisição dos prédios em causa, não podendo assim o despacho que o denegou sofrer de erro nos seus pressupostos, gerador do vício de violação de lei, não podendo pois, por tal vício de fundo vir a ser anulado, ficando por outro lado prejudicados no seu conhecimento os restantes vícios imputados ao mesmo acto, dos quais se não conheceriam nos termos do disposto no art.º 660.º n.º2 do CPC.
Face a este quadro fáctico-legal, encetou o ora Relator as devidas diligências no sentido de tentar obter uma certeza acima de qualquer dúvida razoável, que a redacção do citado art.º 11.º n.º31 não tivesse sido objecto de uma qualquer modificação, rectificação, etc., no sentido da posição legal que as partes assumiam nos autos, embora não fossem capazes de a explicar, tendo-se chegado à conclusão, que o citado Dec-Lei n.º 142-B/91 foi objecto de duas Declarações de Rectificação(3) – cfr. matéria da alínea h) do probatório – e que, afinal, este Dec-Lei não alterava a redacção introduzida no n.º31 do art.º 11.º do CIMSISD como nele se declarava, mas sim a do seu n.º32, do mesmo art.º 11.º, que, este sim, se reportava às aquisições de imóveis realizadas pelas associações de bolsa, tendo a Declaração de Rectificação n.º 165/91, de 31.7, procedido à rectificação da redacção do próprio preâmbulo, tendo a referência ao citado Dec-Lei n.º 142-B/91, de 10 de Abril, que nele se fazia, sido substituída pela menção ao Código de Valores Mobiliários, aprovado pelo Dec-Lei n.º 142.º-A/91.
Em suma, a redacção ao n.º31 do art.º 11.º em causa, introduzida pelo Dec-Lei n.º 377/90, manteve-se em vigor até ser revogada pela citada Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, já que, por outro lado, aquela primeira Declaração de Rectificação n.º 139/91, de 29 de Junho, foi publicada dentro do prazo que a lei então previa para o efeito – 90 dias – nos termos do n.º2 do art.º 6.º da Lei n.º 6/83, de 29 de Julho.
E assim sendo como é, à data em que a ora recorrente peticionou a isenção de sisa relativa à aquisição daqueles imóveis, vigorava a norma daquele n.º31 do art.º 11.º do CIMSISD, na redacção do Dec-Lei n.º 377/90, preenchendo a mesma todos os requisitos para que tal benefício lhe fosse concedido, onde se não incluía que a própria transmissão dos imóveis tivesse ainda lugar durante o período em que a mesma norma se mantivesse em vigor, pressuposto que a AT utilizou para indeferir os pedidos, mas mal, padecendo tais despachos do vício de violação de lei por erro dos seus pressupostos de facto e de direito, conducente à sua anulação(4).
Na verdade, por força do disposto no art.º 15.º n.º1 e 1.º do CIMSISD, o requerimento para isenção de sisa, dirigido ao Ministro das Finanças, tem lugar antes do acto ou facto translativo e antes da liquidação da sisa e a norma do art.º 11.º do EBF dispõe, que o direito aos benefícios fiscais se reporta à data da verificação dos respectivos pressupostos e não à data em que se inicia o procedimento destinado à obtenção do benefício.
Os despachos ora recorridos, tiveram como único fundamento para os respectivos indeferimentos, os respectivos pedidos se reportarem a uma situação tributária ainda não concretizada (as transmissões), quando o que neles deveria ter sido apreciado era se a ora recorrente reunia todos pressupostos objectivos ou subjectivos da respectiva previsão legal, e que verdadeiramente são o seu facto constitutivo, ainda que o benefício fiscal esteja dependente de reconhecimento unilateral pela Administração Tributária, e mesmo que a respectiva eficácia seja, por vezes, diferida no tempo, em virtude de uma condição suspensiva.
O reconhecimento é sempre, praticado no exercício de poderes vinculados – e não discricionários – daí decorrendo, necessariamente, que o reconhecimento tem natureza declarativa e não constitutiva do direito ao benefício fiscal respectivo, pelo que o nascimento desse direito deve reportar-se sempre ao momento da verificação histórica dos respectivos pressupostos legais e não ao momento da prática do próprio reconhecimento, como expressamente consagra o n.º2 do art.º 4.º do EBF, conjugado com o art.º 11.º do mesmo diploma.
Assim, e desde já se poderá avançar, que os despachos ora recorridos merecem censura, quando neles se consigna que não se mostra preenchido e verificado o pressuposto legal de transmissão dos imóveis durante o período de tempo em que a lei lhe reconhecia tal isenção, quando tal transmissão não constituía um seu qualquer pressuposto, mas sim que a requerente se encontrasse no regime de tributação pelo lucro consolidado e o reconhecimento da isenção fosse pedido antes do acto ou facto translativo do bem, havendo fundamento legal para a pretendida isenção.
Ou seja, o momento em que se adquire o direito ao benefício coincide com o momento da verificação dos respectivos pressupostos; porque assim, o reconhecimento feito pela Administração não é um acto constitutivo mas um simples acto declarativo, de acordo aliás com o princípio constitucional da legalidade e os respectivos corolários da tipicidade fechada e do exclusivismo.
Logo, o mesmo não pode ser feito antes da ocorrência dos pressupostos, por isso se não harmonizar com a natureza de acto declarativo que impõe unicamente que o reconhecimento se passe por verificar a existência ou a reconhecer a validade de direitos ou situações preexistentes.
Por outro lado, a citada Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, pelos seus art.ºs 7.º n.º3 e 10.º n.º6, ao vir revogar, além do mais, a norma do n.º31 do art.º 11.º do CIMSISD, e dispôr...deixando de beneficiar da isenção de imposto municipal de sisa as transmissões anteriores à entrada em vigor da presente lei logo que as sociedades deixem de estar abrangidas, nos três exercícios seguintes ao da transmissão, pelo regime da tributação pelo lucro consolidado ou pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, nada veio regular sobre os pressupostos para o reconhecimento da citada isenção de sisa ainda pendentes, não se podendo interpretar que mesma tenha eficácia retroactiva, antes só dispondo para o futuro, nos termos gerais consagrados na norma do art.º 12.º do Código Civil, pelo que só será de aplicar aos factos novos, por dispôr sobre as condições de validade substancial e formal dessas transmissões cujas relações jurídicas ainda subsistam à data da entrada em vigor da mesma lei, encurtando o período de tempo de cinco para três anos.
Assim, deverão ser praticados os actos de reconhecimento das requeridas isenções, porque reguladas na íntegra pela lei e sem qualquer margem de livre apreciação por parte da entidade competente, inserindo-se na categoria de actos ou poderes vinculados da Administração Tributária, que terá de os praticar, porque o direito ao benefício adquirido no domínio da Lei Antiga só na sua duração foi atingido pela Lei Nova.
É assim de conceder provimento pelos invocados fundamentos, não sendo de conhecer de quaisquer outros por prejudicados, e de anular os despachos recorridos.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em anular os despachos recorridos.
Sem custas, face à então isenção legal.
Lisboa,28/03/2006
Eugénio Sequeira
José Correia
Jorge Lino
(1) Norma que na sua diferenciação entre quem tem escritório dentro ou fora da comarca, não viola o princípio da igualdade, como se decidiu no acórdão do TC de 29.1.2003 – DR II Série de 7.5.203.
(2) Tendo deixado de existir norma com idêntico conteúdo no actual CPTA, já que expressamente remete, nesta matéria, para a lei processual civil – seu art.º 23.º.
(3) O que nem os diversos Códigos de Sisa dados à estampa assinalavam, como acontece com o publicado pelo do Rei dos Livros, 8.ª Edição, actualizada, de Abril de 1992.
(4) Cfr. no mesmo sentido o acórdão deste Tribunal de 27.9.2005, recurso n.º 269/03, que tratou questão idêntica à dos presentes autos e que aqui, nesta parte, se seguiu de perto. |
