Nas suas alegações de recurso formula as conclusões seguintes:

1°) O despacho de reversão é ilegal por violação do art°23°, n° 4 da LGT, já que apenas no referido despacho de reversão e não, como legalmente era exigido, no projecto de reversão, se indicou um facto como, na perspectiva da Administração Fiscal, demonstrativo da situação económica da devedora principal e, assim, justificativo da reversão;

2°) Ao contrário do que é defendido na douta sentença recorrida, se o despacho de reversão, eventualmente, contém, do ponto de vista formal, os elementos fundamentadores da reversão exigidos por lei, a verdade é que o exercício do direito de audição foi violado ao constar do despacho de reversão, e não do projecto de reversão, o elemento considerado comprovante da insuficiência patrimonial da devedora principal;

3°) A reversão é também ilegal na medida em que do respectivo despacho não consta qualquer elemento de prova que o ora recorrente exerceu efectivas funções de gerência;

4°) Sendo entendimento jurisprudencial pacífico, que da gerência de direito não decorre nenhuma presunção da existência de uma efectiva gerência, cabe, também segundo o mesmo entendimento jurisprudencial, à Administração Fiscal, o ónus da prova da existência de tal efectividade de funções;

5°) Ora, a verdade é que o despacho de reversão - e é com base nele que se tem que apreciar a prova feita pela Administração Fiscal - refere apenas a assinatura do ora recorrente em actos de aprovação de contas da devedora principal referente aos exercícios de 2000 e de 2001;

6°) Assim, mesmo a admitir-se que tal acto ou facto é suficiente para fazer prova do referido exercício efectivo de funções, a verdade é que tal prova abrangeria apenas as dívidas referentes a 2000 e a 2001 e não as restantes;

7°) Em qualquer caso, resulta dos factos levados ao probatório, fundamentados em prova documental e testemunhal, que o ora recorrente prestou serviços à sociedade Madeira …………., sendo por esta remunerado, e que a referida Madeira …………, com base num contrato celebrado com a devedora principal, prestou serviços de apoio, em sede de organização de documentos e de contabilidade;

8°) Gerir, de facto, efectivamente, uma empresa, não é registar nos livros de contabilidade os actos praticados por uma sociedade;

9°) Gerir, de facto, efectivamente, uma empresa não é entregar as declarações fiscais da empresa com a indicação das operações realizadas por esta;

10°) Gerir, de facto, efectivamente, uma empresa, é realizar os actos de comércio que consubstanciam o seu objecto, isto é, comprar e vender, contratar serviços, realizar as despesas necessárias à actividade;

11°) Como foi dito por uma das testemunhas, "de facto quem geria o negócio era o casal Dauphin" e não o ora recorrente;

12°) O ora recorrente era apenas um "guarda-livros" que registava os negócios realizados pelo referido casal,

13°) O despacho de reversão é, também, ilegal, por considerar que o ora recorrente é responsável pelas dívidas da devedora principal, nos termos da alínea b) do n°1 do art°24° da LGT;

14°) Ora, é indiscutível que as dívidas exequendas tinham um prazo de pagamento cujo termo teve lugar em período em que o recorrente não era gerente da devedora principal;

15°) Assim, a referida alínea b) do n°1 do art°24° da LGT, não é aplicável à situação do recorrente, pelo que o despacho de reversão é ilegal por erro nos pressupostos de direito;

16°) Em qualquer caso, sendo aplicável à situação do recorrente a alínea a) do n°1 do art°24° da LGT, cabia à Administração Fiscal a prova de que foi por culpa do gerente que o património da devedora principal se tornou insuficiente para fazer face às dívidas exequendas;

17°) Ora, a verdade é que o despacho de reversão é omisso, totalmente omisso, quanto à indicação de qualquer facto demonstrativo desse comportamento culposo;

18°) Não há um único facto que demonstre a existência de uma relação de causalidade entre o comportamento do recorrente e a invocada insuficiência patrimonial;

19°) A sentença recorrida, ao considerar que a existência de um relatório da inspecção tributária onde se imputava à devedora principal a omissão na liquidação de IVA e a renúncia do recorrente à gerência de direito da devedora principal, são factos que demonstram que a sua acção é causa adequada à insuficiência patrimonial, fez um errado julgamento;

20°) A renúncia de gerente não é causa adequada à insuficiência patrimonial;

21°) Tal renúncia só podia ter essa natureza ou consequência se, em primeiro lugar, se demonstrasse que passou a haver uma insuficiência após tal renúncia, o que, de todo em todo, não está provado;

22°) E, em segundo lugar, necessário seria que demonstrado estivesse, o que também não está, que essa degradação patrimonial resultou, isto é, é causa necessária da referida renúncia;

23°) Assim, dos factos dados como provados, não resulta, minimamente, demonstrando, que foi por culpa do recorrente que a sociedade deixou de ter património para satisfazer as dívidas exequendas.

Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, revogando-se a sentença recorrida, considerando-se, assim, a oposição como procedente, como é de Justiça.

Contra- alegou a Fazenda Pública, pugnando pelo decidido com base no seguinte quadro conclusivo:

A) A sentença recorrida não merece qualquer censura ao ter indeferido parcialmente a oposição e considerar que o oponente geriu de direito e de facto a sociedade executada, e que foi por culpa do oponente que o património da sociedade executada se tornou insuficiente para a satisfação do crédito tributário, decidindo-se pela manutenção da reversão quanto às dívidas de 4° trimestre de 2001, e 1.°, 2.°, 3.°, 4° trimestres de 2003 e 1° trimestre de 2004, nos termos do artigo 24° n°1 a) da LGT.

B) Não se verifica a alegada violação do artigo 23° n°4 da LGT, pois o chamamento à execução do responsável subsidiário, nos termos do disposto nos art°23/2, da LGT, e 153°/2, do CPPT (por inexistência/insuficiência de bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda e acrescido), teve por base e foi comprovado mediante auto de diligências e informação do Serviço de Finanças do Funchal 1, que anexámos sob documentos n°15 e 16 da contestação.

C) A informação e auto de diligências constituíram elementos adequados para aferir da insuficiência dos bens para a garantia da dívida exequenda e do acrescido, face ao disposto no art°153° n°2 do CPPT, enquanto pressuposto da reversão.

D) A Administração Fiscal, face a um elemento suscitado pelo contribuinte em sede de direito de audição, veio dar resposta ao alegado, através de uma mera análise aos elementos contabilísticos da sociedade, que se encontravam em anexo ao processo de execução fiscal, pelo exercício de direito de audição dos demais revertidos.

E) Assim, o alegado pelo recorrente a ponto 1 e 2 das suas conclusões, diz respeito a uma mera resposta da administração fiscal relativamente a elementos novos que foram carreados para o processo executivo, pelo próprio oponente, no exercício do seu direito de audição.

F) E a pronúncia da administração fiscal relativamente a elementos novos carreados pelo contribuinte em sede de direito de audição é obrigatória, por força do artigo 60° n°7 da LGT.

G) Quanto a esta questão, a sentença a quo referiu, e bem, que esta "alocução (...) faz parte de uma informação interna prestada em 8/5/2008 conducente à resposta do direito de audição apresentado pelo oponente".

H) Assim, bem esteve a sentença a quo ao concluir que: "o despacho de reversão, por referência ao despacho cuja cópia consta de fls. 54 dos autos, contem o mesmo todos os requisitos legitimadores do direito à reversão, do ponto de vista formal, onde todos os pressupostos legitimadores foram apurados e invocados pela AT, pelas informações prestadas e demais elementos, que assim fazem parte do mesmo despacho como seus antecedentes lógicos e cronológicos, cf. Arts. 77° n°1 da LGT e 125° do CPA, pelo que o despacho não pode padecer do invocado vício que se lhe imputa (...) tendo sido colocado ao conhecimento do oponente todos os motivos relevantes de tal reversão, tendo em vista este poder determinar-se pela sua aceitação ou poder impugná-lo."

l) Também não se verifica qualquer ilegalidade na reversão, por não realização de prova da gerência de facto do oponente nos períodos revertidos.

J) A Administração Fiscal provou a gerência de facto do oponente durante todo o seu período de gerência nominal, e inclusivamente até em data posterior, quer através da junção à sua contestação de vários documentos escritos, em que o oponente apôs a sua assinatura, na qualidade de gerente da sociedade - "vide pontos N a W do probatório" quer pela prova testemunhal produzida em sede de inquirição de testemunhas

K) Quanto a esta questão, bem esteve a sentença a quo ao referir: "o facto de o oponente ter assinado diversos documentos, mesmo que eles eventualmente constituíssem os únicos documentos em que ele apôs a assinatura como representante legal da sociedade, é o suficiente para que se considere que praticou actos de gerência."

L) E, ao contrário do que alega o recorrente, todas as testemunhas inquiridas confirmaram que o oponente era o único gerente da sociedade; que era somente o oponente que representava legalmente a sociedade perante as instituições e autoridades portuguesas; que era exclusivamente o oponente que assinava todos os documentos contabilísticos da sociedade, nomeadamente os relatórios de gestão, a aprovação de contas do exercício, os balanços e as demonstrações de resultados; que a sua assinatura vinculava a sociedade em Portugal.

M) Alias, ficou assente pela prova testemunhal, que o sr. e sra. Dauphin eram os "sócios de direito" e "beneficiários finais" da sociedade Autoimpexcar e que o oponente seria o executor das suas ordens.

N) E claramente, a figura de gerente/administrador não se confunde com a figura de sócio/detentor de capital social, sendo que a lei não exige que os gerentes, para serem responsabilizados pelas dívidas da sociedade, sejam sócios.

O) Pelo que bem esteve a sentença a quo, ao concluir: "mal se percebe que venha esgrimir que não tenha exercido as correspondentes funções para que foi nomeado, quando assumiu ao longo do seu período de gerente, responsabilidade expressamente comprovada pela prova documental junta e afirmada pelas testemunhas."

P) A Administração Tributária também provou a culpa do oponente na insuficiência patrimonial da sociedade, pelo que bem esteve a sentença a quo ao decidir como decidiu, que: "o oponente não usou da diligência devida de modo a impedir o resultado que se veio a produzir. Pode dizer-se que a acção do oponente foram causa adequada e que foi por culpa sua que o património da sociedade foi insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais”.

Q) Efetivamente, a atuação do oponente levou a que a sociedade ficasse em roda livre, sem qualquer tipo de gestão, e impossibilitada de gerir o seu património ou efetuar o pagamento dos impostos liquidados e em cobrança.

R) Ao longo de todo o probatório, especialmente dos pontos F e K, ficou claramente provado que a sociedade, que tinha o oponente como único gerente e executante, "não procedeu à liquidação do lVA nas transações intracomunitárias, não inscreveu nem contabilizou nas declarações periódicas do lVA quaisquer montantes a esse título". Na sequência da fiscalização foi corrigido o IVA em falta não tendo a sociedade regularizado a sua situação tributária nesse período nem posteriormente. O oponente representou a sociedade durante o período da inspeção tributária, tendo constituído mandatário para o exercício do direito de audição."; E que "o oponente renunciou à gerência no próprio dia em que teve conhecimento do resultado da inspeção e das correspondentes correções"

S) Pelo que bem esteve a sentença a quo ao concluir, logicamente: "da conjugação do ponto F e K levados ao probatório verifica-se que não podemos deixar de concluir que o oponente teve culpa na insuficiência do património da sociedade, designadamente para solver dívidas fiscais."

T) Assim, foi bem indeferida a oposição à execução fiscal pelo Tribunal a quo, pois é claro de ver que o oponente, com toda a sua atuação bem descrita no probatório, foi diretamente responsável pelo não cumprimento das obrigações fiscais a que a sociedade estava legalmente vinculada e em geral pela situação de abandono a que foi relegada a sociedade devedora originária.

Termos em que, sempre com o mui douto suprimento de V. Ex.a, deverá a sentença recorrida ser mantida e o presente recurso ser julgado improcedente, com o que se fará a sempre devida

JUSTIÇA.

A) Por escritura pública foi constituída a sociedade Lost ……………, Ldª que, veio a alterar a denominação social para A…………. – Comércio ……………….., Unipessoal, Lda, com sede na Avª …………., nº 73, …………., 1º andar, sala 105, Funchal, com dois sócios Merrydown ……… e Meadowside ………………, registada pela Ap 11/020802 (fls 130, dos autos);

B) A sociedade obrigava-se com a assinatura de um sócio (fls 22, dos autos);

C) Por deliberação de 30/10/2001 Bruno …………….., ora oponente, foi nomeado gerente da sociedade A………… – Comércio …………….., Unipessoal, Lda (fls 24, e Acta nº 7, a fls 84, dos autos);

D) Em 06-04-04 Bruno …………… renunciou à gerência (fls 25, dos autos);

E) Em 29-12-2006 a sociedade A…………. – Comércio …………………., Unipessoal, Lda, cessou a sua actividade em IRC e IVA (fls 116, dos autos);

F) Foi realizada inspecção tributária à sociedade A…………. – Comércio …………………., Unipessoal, Lda, em cujo relatório de inspecção tributária, elaborado a 06-04-2004, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, consta que se verificou que o sujeito passivo não procedeu à liquidação de IVA nas transacções intracomunitárias de bens, não inscreveu nem contabilizou nas declarações periódicas de IVA quaisquer montantes a esse titulo. Na sequência da fiscalização foi corrigido o IVA em falta não tendo a sociedade regularizado a sua situação tributária nesse período, nem posteriormente. O oponente representou a sociedade durante o período da inspecção tributária, tendo constituído mandatário para o exercício do direito de audição.

G) Do relatório consta ainda e referente ao exercício de 2001:

Período	IVA em falta
1º Trimestre de 2001	70.604,51
2º Trimestre de 2001	94.950,92
3º Trimestre de 2001	110.944,10
4º Trimestre de 2001	70.951,29
TOTAL ano 2001	347.450,82

H) Em 24-01-2008 foi elaborado Auto de Diligência de fls 198, onde ficou consignado não ter sido executado o mandado de penhora para penhora de bens da devedora originária por não terem sido encontrados bens móveis, imóveis ou quaisquer outros bens ou rendimentos susceptíveis de penhora, tendo sido informado que a sociedade não exerce qualquer actividade;

I) Em 24-01-2008 foi proferido despacho para audição (reversão), do responsável subsidiário Bruno ………… quanto aos seguintes processos de execução fiscal (fls 118 e 119, dos autos):

Nº processo	Nº certidão	Período tributário	Tipo	Valor
……………………	224902	IVA 2001-10 2001-12	Jur C-C/Jmo	8.632,73
……………..	224903	IVA 2001	I/C/T/O-Cjm	347.450,82
……………………	313011	IVA 2003-04 200306	I/C/T/O-Cjm	169.061,88
………..	313012	IVA 2003-04 2003-06	Jur C-C/Jmo	24.956,31
…………..	313013	IVA 2004-04 2004-06	I/C/T/O-Cjm	90.692,29
………………………	313014	IVA 2004-04 2004-06	Jur C-C/Jmo	9.769,92
………………….	31315	IVA 2003-01 2003-03	I/C/T/O-Cjm	138.292,57
………………………	313016	IVA 2003-01 2003-03	Jur C-C/Jmo	21.854,01
…………………	313017	IVA 2003-07 2003-09	I/C/T/O-Cjm	154.811,67
………………..	313018	IVA 2003-07 2003-09	Jur C-C/Jmo	21.308,87
…………………………….	313019	IVA 2003-10 2003-12	I/C/T/O-Cjm	210.278,90
…………………….	313020	IVA 2003-10 2003-12	Jur C-C/Jmo	26.800,48
………….	313021	IVA 2004-01 2004-03	I/C/T/O-Cjm	140.566,23
…………………	313022	IVA 2004-01 2004-03	Jur C-C/Jmo	16.566,23
			TOTAL	1.381.227,94€

K) O oponente exerceu o direito de audição conforme doc nº 17, junto com a contestação, que se dá por reproduzida para todos os efeitos legais, tendo aí declarado que renunciou à gerência no próprio dia em que teve conhecimento do resultado da inspecção e das correspondentes correcções (fls 200 a 203, dos autos):

L) Em 0708-2008 foi proferido despacho de reversão contra o oponente nos termos do despacho de fls 122, dos autos, com fundamento na inexistência de bens penhoráveis de devedora originária e de ser gerente legal;

M) O despacho de reversão foi acompanhado da informação de fls 123, onde constam os processos de execução fiscal referidos no ponto I);

N) Estão em causa as seguintes liquidações adicionais e de juros compensatórios (doc nº 20 com a contestação, junto a fls 246, 247, 248, :

Nº liquidação	Período	Data liquidação	Data limite de pagamento	Montante
…………….	2001 (LA)	2004-04-13	2004-06-30	347.450,82
…………….	0103T (JC)	2004-04-13	2004-06-30	8.632,73

……….	0303T (LA)	2007-08-04	2007-10-31	138.292,57
…………	0303T (JC)	2007-08-04	2007-10-31	21.854,01
……………….	0306T (LA)	2007-08-04	2007-10-31	169.061,88
………..	0306T (JC)	2007-08-04	2007-10-31	24.956,31
……	0309T (LA)	2007-08-04	2007-10-31	154.811,67
……..	0309T (JC)	2007-08-04	2007-10-31	21.308,87
……..	0312T (LA)	2007-08-04	2007-10-31	210.278,90
……………..	0312T (JC)	2007-08-04	2007-10-31	26.800,48
……………..	0403T (LA)	2007-08-04	2007-10-31	140.566,23
……….	0403T (JC)	2007-08-04	2007-10-31	16.566,23
…………..	0406T (LA)	2007-08-04	2007-10-31	90.692,29
…….	0406T (JC)	2007-08-04	2007-10-31	9.769,92
			TOTAL	1.381.227,94€

O) Dá-se por inteiramente reproduzida a Acta nº 10, datada de 30-12-2001 (fls 137, dos autos), na qual ficou consignado que “… Bruno ……….., que devidamente mandatado para o efeito decidiu, por estar representada a totalidade do capital social e ter sido manifestada a vontade nesse sentido, o seguintes: Um: Analisar, aprovar ou modificar o Balanço e contas referentes ao Exercício de dois mil, e que o resultado liquido do exercício de EUR 46.837,76 (quarenta e seis mil oitocentos e trinta e sete euros e setenta e seis cêntimos) se retire EUR 2.000,00 para a constituição da Reserva Legal e o remanescente no montante de €44.337,76, transite para o exercício de dois mil e um, para a rubrica “Resultados Transitados”.

P) Dão-se por inteiramente reproduzidos o Balanço, demonstração de resultados, anexos ao balanço e demonstração de resultados de fls 138 a 147, dos autos);

Q) Dá-se por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais a Acta nº 11, datada de 30 de Maio de 2003 (fls 150, dos autos), na qual ficou consignado que “… Bruno …………, que devidamente mandatado para o efeito decidiu, por estar representada a totalidade do capital social e ter sido manifestada a vontade nesse sentido, o seguintes: Um: A provar as contas relativas ao exercício findo em trinta e u de Dezembro de dois mil e um e respectiva documentação – Balanço, Demonstração dos Resultado, Anexo ao Balanço e à demonstração dos Resultados, bem como o Relatório de Gestão – as quais evidenciam um Resultado Liquido Positivo de Eur 645.808,32 (seiscentos e quarenta e cinco mil oitocentos e oito euros e trinta e dois cêntimos) o qual deverá transitar em conta para o exercício de dois mil e dois, depois de deduzida a importância de EUR 2.500,00 (dois mil e quinhentos euros) para o reforço da “Reserva Legal”

R) Dão-se por inteiramente reproduzidos o Balanço, demonstração de resultados, anexos ao balanço e demonstração de resultados de fls 151 a 162, dos autos;

S) A nota de Diligência e o Despacho de procedimento de Inspecção datados de 14-11- 2006, 16-01-2007 e 22-01-2007 foram assinados pelo oponente (fls 183 a 185);

T) Dá-se por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais “petición de cheque o transferência a favor de no residentes”, da Banco …………, datado de 19-02-2003, assinado pelo oponente;

W) Factura de 18-12-2003 da empresa Autohaus ……………, assinada pelo oponente (fls 189);

U) Procuração forense anexa ao direito de audição da sociedade, exercido em 06- 042004, assinada pelo oponente, em representação da sociedade (fls 168 a 172, dos autos);

V) Dá-se por reproduzida para todos os efeitos legais, a informação interna nº20, datada de 08-05-2008, junta a fls 55 a 60, dos autos);

X) Dá-se por inteiramente reproduzido o contrato de Management, de fls 61 a 68,celebrado entre a devedora originária e a sociedade Madeira ………….– M……….., Ldª, e designadamente, consta das condições gerais:

5. Serviços Disponíveis

5.1 A MFM presta serviços de instalação, gestão e administração de sociedade que operam no âmbito institucional do Centro Internacional de Negócios da Madeira – CINM, com exclusão de serviços de Consultadoria jurídica, para os quais, em caso de solicitação expressa do cliente, poderá apresentar os seus consultores.
(…)

5.2.3 Indicação de quaisquer titulares de cargos sociais, compreende a indicação, em exclusivo, pela MFM de pessoas da sua confiança e responsabilidade. A indicação de gerentes ou administradores pela MFM está dependente de prévia aprovação e de depósito de uma caução de 1500 euros.
(…)

Y) Dá-se por inteiramente reproduzido o documento junto como nº6, da PI, que constitui correspondência entre a S………….. – Serviços ………………., Ldª, e Jaqueline ……………..(fls 69 a 79, dos autos);

Z) Dá-se por reproduzida para todos os efeitos legais a Acta nº 3, datada de 04-01-2001 (junta a fls 80/81), onde ficou a constar:
(…) sociedade Lost …………………….., Ldª, pessoa colectiva número 511 128 932, matriculada na Conservatória do registo Comercial da Zona Franca da Madeira, … encontrando-se presente a senhora Dra. Cristina ………………….., em representação, na qualidade de procuradora, da sócia Dauphin – Costes ……………. SL (DC Distribucions, SL), como titular de duas quotas do valor nominal de dois mil e quinhentos euros cada, estando, deste modo representada a totalidade do capital social.
Foi então deliberado por unanimidade:

Designar a gerente a Senhora Drª Susana ………………….. para constituir procurador da sociedade o Senhor Michel …………… (…) para que, em nome e representação da sociedade, possa:
1) Abrir, movimentar e cancelar uma conta bancária junto do Banc …………. (…) praticando e outorgando tudo o que se torne necessário a esse fim.
2)Tendo em conta que qualquer acto praticado ao abrigo desta Procuração significa conhecimento que o procurador em qualquer altura, indemnizará e manterá indemnizada a Sociedade e todos os escritórios e o pessoal representativo desses escritórios, de e contra quaisquer acções, demandadas, procedimentos, queixas ou reclamações quaisquer que sejam, que surjam do ou em virtude do exercícios dos poderes e quaisquer custos incorridos pela Sociedade ou por qualquer escritório ou pessoal representativo de tais escritórios na defesa de qualquer acção, demanda, procedimento, queixa ou reclamação.
3) A Procuração é valida pelo período de um ano, a partir da data da respectiva outorga, não sendo necessária revogação expressa no termo do prazo.
(…)
AA) A Acta nº 3 não contém assinaturas, tendo três rubricas (fls 80/81, dos autos)

BB) Dá-se por inteiramente reproduzida a Acta nº 4 datada de 04-01-2001 (junta a fls 82/83), onde ficou a constar:
(…) sociedade Lost ……………….., Ldª, pessoa colectiva número ……………., matriculada na Conservatória do registo Comercial da Zona Franca da Madeira, … encontrando-se presente a senhora Dra. Cristina ……………., em representação, na qualidade de procuradora, da sócia Dauphin ……………….., SL (DC Distribucions, SL), como titular de duas quotas do valor nominal de dois mil e quinhentos euros cada, estando, deste modo representada a totalidade do capital social.
Foi então deliberado por unanimidade:

Designar a gerente a Senhora Drª Susana …………………. para constituir procurador da sociedade o Senhor Michel ………… (…) para que, em nome e representação da sociedade, possa:
1) Abrir, movimentar e cancelar uma conta bancária junto do Banc ………… (…) praticando e outorgando tudo o que se torne necessário a esse fim.
2)Tendo em conta que qualquer acto praticado ao abrigo desta Procuração significa conhecimento que o procurador em qualquer altura, indemnizará e manterá indemnizada a Sociedade e todos os escritórios e o pessoal representativo desses escritórios, de e contra quaisquer acções, demandadas, procedimentos, queixas ou reclamações quaisquer que sejam, que surjam do ou em virtude do exercícios dos poderes e quaisquer custos incorridos pela Sociedade ou por qualquer escritório ou pessoal representativo de tais escritórios na defesa de qualquer acção, demanda, procedimento, queixa ou reclamação.
3) A Procuração é valida pelo período de um ano, a partir da data da respectiva outorga, não sendo necessária revogação expressa no termo do prazo.
(…)

CC) A Acta nº 4 contém penas uma assinatura ilegível, e com 3 rubricas (fls 82/83, dos autos)

DD) A presente acção deu entrada em 15-09-2008 (carimbo aposto no rosto de fls 2, dos autos)»

A sentença recorrida considerou, em sede fundamentação da matéria de facto o seguinte:

A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados e na inquirição das testemunhas.

Da inquirição das testemunhas extrai-se o seguinte:
Nuno …………………… é advogado e presta acessória jurídica á Madeira …….. Faz gestão do ponto de vista processual das empresas que se instalam na Madeira. O oponente é gerente da madeira………… e da devedora originária. A contabilidade é apresentada pelos clientes que é feita em Lisboa. Os actos são praticados pelo gerente local.
Leonel ……………… (TOC) – Falava com Jocelyne …………. para tratar dos assuntos da contabilidade. Nesta sociedade é necessário um gerente para as operações fiscas, onde entrava o Sr. Bruno. Porque é necessário um gerente não podia ser Jocelune ………….. ou o Sr. Duphin. O Sr. Bruno ……………era quem obrigava a sociedade.
Maria ………………… (Gestora de Empresas) – tem relação com a J……. – Empresa de Contabilidade desde 2002. Alguma contabilidade apareceu pela Madeira ……… onde é gerente o Sr. Bruno ………. A A……………… compra e vende automóveis no espaço comunitário. Faziam a contabilidade através dos documentos enviados pelo casal Dauphin e mandavam no final as contas para serem aprovadas ao casal. Para qualquer assunto nacional era com o Sr. Bruno …………... Os donos da empresa são o casal Dauphin, mas o gerente era o Sr. Bruno …………. De facto quem geria o negócio era o casal Dauphin e após a aprovação por escrito é que o Sr. Bruno ………. assinava.
Ricardo ………… - Consultor de empresas, por conta própria. Presta serviços para a J………... A Madeira ………..é mais uma empresa para quem a J…………. faz a contabilidade. A Madeira …………. presta serviços a empresas que se querem instalar na Madeira, tem 300 clientes e era impossível gerir tantas empresas.

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte:


Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.




II.2. De Direito

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida: art. 685-A°do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 684°, n°2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 684°), pelo que, todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, o objecto do mesmo está circunscrito às seguintes questões:

- saber se o despacho de reversão é ilegal por violação do art. 43º, nº 4 da LGT;

- saber se existem ou não elementos factuais, nos presentes autos, que permitam aferir se o oponente praticou actos de gerência de facto durante o seu cargo de gerente na sociedade A…………….. – Comércio …………………….., Lda.;

- saber se se encontra demonstrado nos autos que foi por culpa do recorrente que a sociedade deixou de ter património para satisfazer as dívidas exequendas.

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, em síntese, julgou parcialmente procedente a oposição, tendo considerado extintas quanto ao oponente as dívidas exequendas relativas aos 1º, 2º e 3º Trimestres de 2001 e 3º Trimestre de 2004, no montante total de € 376.961,74, uma vez que o oponente durante esses períodos temporais não era gerente da sociedade devedora originária.

Recorde-se que o oponente foi nomeado gerente da sociedade em 30/10/2001 (cfr. al. C) do probatório) e renunciou à gerência em 06/04/2004 (cfr. al. D) do probatório), factos estes não controvertidos.

Deste modo, das dívidas revertidas constantes da alínea M) do probatório (e da informação de fls. 123 que acompanhou o despacho de reversão) nestes autos de recurso só estão em causa as dívidas respeitantes ao 4º trimestre de 2001, 1º, 2º, 3º e 4º trimestres de 2003 e 1º trimestre de 2004, e respectivos juros compensatórios.

Importa apreciar e decidir.

O recorrente discorda do julgado alegando, em primeiro lugar, que o despacho de reversão é ilegal por violação do art. 23º, nº 4 da LGT, já que apenas no referido despacho de reversão e não, como legalmente era exigido, no projecto de reversão, se indicou um facto como, na perspectiva da Administração Fiscal, demonstrativo da situação económica da devedora principal e, assim, justificativo da reversão (conclusão nº 1).

Mas não lhe assiste razão.

Estando a AT perante elementos novos que foram carreados, pelo próprio oponente, para o processo executivo no direito de audição, analisou os referidos elementos e pronunciou-se sobre os mesmos, nos termos previstos no art. 60º, nº 7 da LGT: “Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”

Sobre esta matéria, veja-se o Acórdão do STA de 24/10/2012, Proc. nº 0548/12, disponível em www.dgsi.pt, de onde se extrai o seguinte:

«O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no art. 60° n°1, da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (art.267º, n°5, da CRP).

Segundo o disposto no nº 7 do art. 60º da LGT, “os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão”.
Em anotação a este preceito, DIOGO LEITE CAMPOS/BENJAMIM RODRIGUES E JORGE DE SOUSA (Cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, 4ª ed., encontro da escrita, editora, 2012, p. 513.), ponderam que “A apresentação destes elementos novos, se se tratar de elementos atinentes à matéria de facto, poderá justificar a realização de novas diligências que deverão ser realizadas, oficiosamente ou a requerimento dos interessados, caso se devam considerar como convenientes para apuramento da matéria factual em que deve assentar a decisão (arts. 58º da LGT e 104º do CPA)”.

Mais acrescentam os mencionados autores que “A obrigatoriedade de ter em conta estes elementos novos, na fundamentação da decisão, traduz-se em eles deverem ser mencionados e apreciados”, sendo que “a falta de apreciação dos elementos factuais ou jurídicos novos invocados pelos interessados constituirá vício de forma, por deficiência de fundamentação, susceptível de levar à anulação da decisão do procedimento”. »

Deste modo, improcede este primeiro fundamento de recurso.


Importa, agora, saber se existem ou não elementos factuais, nos presentes autos, que permitam aferir se o oponente praticou actos de gerência de facto durante o seu cargo de gerente na sociedade A…………….. – Comércio …………………….., Lda.

Entende o recorrente que a reversão é também ilegal na medida em que do respectivo despacho não consta qualquer elemento de prova que o ora recorrente exerceu efectivas funções de gerência (conclusão nº 3).

Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas.

Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.508-A, nº.1, al.e), 511 e 659, todos do C.P.Civil) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).

Mais se dirá que o erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).

Voltando ao caso concreto, remete-se para a factualidade constante do probatório, onde se verifica que o recorrente foi gerente de direito no período entre 30/10/2001 e 06/04/2004.

Entende o recorrente que a reversão é ilegal na medida em que no despacho não consta qualquer elemento de prova que o ora recorrente exerceu efectivas funções de gerência.

Importa, pois, apreciar no presente recurso se o despacho de reversão da execução contra o recorrente se encontra ou não legalmente fundamentado.

Entende o recorrente que o despacho de reversão deveria ter indicado elementos de prova do exercício efectivo da gerência relativamente à sua pessoa (v. conclusão 3ª), pelo que, não os contendo, a reversão é ilegal pois da gerência de direito não ocorre nenhuma presunção da existência de uma efectiva gerência (v. conclusão 4ª). Mais invoca que é com base no despacho de reversão que se tem de apreciar a prova feita pela Administração Fiscal (v.conclusão 5ª).

Diferente entendimento manifestou a decisão recorrida segundo a qual o despacho de reversão “contém o mesmo todos os requisitos legitimadores do direito à reversão, do ponto de vista formal, onde todos os pressupostos legitimadores foram apurados e invocados pela AT, pelas informações prestadas e demais elementos que assim fazem parte do mesmo despacho como antecedentes lógicos e cronológicos – cfr. artsºs 77º, nº 1 da LGT e 125º do CPA – pelo que o citado despacho não pode padecer do invocado vício que se lhe imputa, conducente à sua ilegalidade”, dando ainda como provados os factos das alíneas N) a W) do probatório supra, dos quais resulta a gerência de facto do oponente.

Vejamos então se a decisão recorrida deve ou não manter-se.

O artº 24º, nº 1 da LGT, estabelece o seguinte:

“1- Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

Relevam ainda para a questão os artºs 22º, nº 4 e 23º, nºs 1, 2 e 4 do mesmo diploma que estabelecem, respetivamente, o seguinte:

“4- As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais”.

“1. A responsabilidade subsidiária efetiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
2. A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
4. A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação”.

Temos então que constituem pressupostos da reversão:

1º) A fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal;

2º) A existência de responsabilidade subsidiária, de acordo com o artº 24º, nº 1 acima transcrito (para o caso que nos interessa).

Para efeitos desta responsabilidade exige-se o efetivo exercício da gerência, o que significa, de acordo com a jurisprudência uniforme dos tribunais tributários, que não pode ser responsabilizado aquele que apenas tiver exercido a gerência de direito, sem ter praticado atos materiais em que a gerência de uma empresa ou sociedade se traduz.

Porém, não é de exigir que a Administração Tributária descreva ou prove no despacho de reversão os factos materiais em que se traduz o exercício da gerência, tal como resulta da Jurisprudência dominante do STA. Veja-se, o acórdão do STA de 31.10.2012, proferido no Processo nº 580/12.

No referido aresto, ficou escrito, para além do mais, o seguinte:

“É manifesto que não há no despacho de reversão cuja fundamentação é sindicada nos presentes autos a invocação de factos concretos nos quais a Administração tributária alicerce a alegação relativa ao efetivo exercício de funções por parte do ora recorrente, alegação esta que, embora constante do despacho de reversão, quase surge despercebida, resultando tão só da referência ao período da sua gerência ou a quando do seu exercício do cargo.
Por outro lado, resulta claramente do disposto no n.° 4 do artigo 23.° da Lei Geral Tributária (LGT) que: «A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação» (sublinhados nossos).

Ora, um dos pressupostos da responsabilidade tributária prevista no artigo 24.° da LGT é o exercício efetivo de funções no período de tempo a que respeita a dívida revertida, daí que não pode a Administração tributária deixar de alegar no próprio despacho de reversão que o efetivo exercício do cargo se verificou no período considerado.

Não nos parece porém, ao contrário do alegado, que seja necessário que do despacho de reversão constem os factos concretamente identificados nos quais a Administração tributária fundamenta a sua convicção relativa ao efetivo exercício de funções, pois que em causa não está uma acusação em matéria sancionatória e persistindo dúvida acerca do efetivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a Administração fiscal, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções, daí que não possa seriamente defender-se que a não invocação no despacho de reversão de tais factos possa comprometer a defesa do responsável subsidiário.

No caso dos autos, encontra-se no despacho de reversão alegação quanto à gerência de facto”.

Na esteira do transcrito aresto, no presente caso, o despacho de reversão refere claramente a inexistência de bens penhoráveis da devedora originária e o facto do recorrente ser gerente no prazo legal para pagamento da dívida (cfr. al. L) do probatório). Para além disso, o despacho de reversão foi acompanhado da informação de fls. 123 onde constam os processos de execução fiscal, cfr. al. M) do probatório.

Pelo que improcede o invocado vício do despacho de reversão.

O recorrente invoca ainda que resulta dos factos levados ao probatório, fundamentados em prova documental e testemunhal fundamentados em prova documental e testemunhal, que o ora recorrente prestou serviços à sociedade Madeira …………, sendo por esta remunerado, e que a referida Madeira …………, com base num contrato celebrado com a devedora principal, prestou serviços de apoio, em sede de organização de documentos e de contabilidade (conclusão 7ª). Que gerir, de facto, efectivamente, uma empresa, não é registar nos livros de contabilidade os actos praticados por uma sociedade (conclusão 8ª). Que gerir, de facto, efectivamente, uma empresa não é entregar as declarações fiscais da empresa com a indicação das operações realizadas por esta (conclusão 9ª). Que gerir, de facto, efectivamente, uma empresa, é realizar os actos de comércio que consubstanciam o seu objecto, isto é, comprar e vender, contratar serviços, realizar as despesas necessárias à actividade (conclusão 10ª). E que como foi dito por uma das testemunhas, "de facto quem geria o negócio era o casal Dauphin" e não o ora recorrente (conclusão 11ª). E que o ora recorrente era apenas um "guarda-livros" que registava os negócios realizados pelo referido casal (conclusão 12ª).

Com base em tal argumentação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da sentença recorrida.

Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.

O vício em causa envolve a análise do fundamento de oposição previsto no artº.204, nº.1, al.b), do C. P. P. Tributário (ilegitimidade devido a falta de responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda - cfr.artº.286, nº.1, al.b), do anterior C.P.Tributário).

Antes de mais, diremos que as normas com base nas quais se decide a responsabilidade subsidiária, inclusivamente aquelas que determinam as condições da sua efectivação e o ónus da prova dos factos que lhe servem de suporte, devem considerar-se como normas de carácter substantivo, pois a sua aplicação tem reflexos materiais na esfera jurídica dos revertidos. Nestes termos, a aplicação do regime previsto na L. G. Tributária aos requisitos da reversão da execução fiscal contra responsáveis subsidiários apenas tem suporte legal quando os factos que servem de fundamento à mesma reversão ocorreram depois da sua entrada em vigor (cfr.artº.12, do C.Civil; artº.12, da L.G.Tributária; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 28/9/2006, rec.488/06; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 24/3/2010, rec.58/09; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; Jorge ... de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.334 e 335).

No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do oponente e ora recorrido deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24, da L. G. Tributária, diploma que entrou em vigor no pretérito dia 1/1/1999 (cfr.artº.6, do dec.lei 398/98, de 17/12), levando em consideração o período temporal (anos de 2001 a 2004) a que respeitam as liquidações que constituem o débito exequendo revertido e objecto do presente recurso.

Mas que responsabilidade é esta. Segundo a opinião que defendemos, a responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/12/2004, rec.28/04, in Revista Fiscal, Vida Económica, Fevereiro, 2006, pág.28; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12).

O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do C.P.C.Impostos; artº.239, nº.2, do C.P.Tributário; artº.153, nº.2, do C.P.P. Tributário).

A lei não define precisamente em que é que se consubstanciam os poderes de gerência, mas, em face do preceituado nos artºs.259 e 260, do Código das Sociedades Comerciais, parece dever entender-se que serão típicos actos de gerência aqueles que se consubstanciam na representação da sociedade perante terceiros e aqueles através dos quais a sociedade fique juridicamente vinculada e que estejam de acordo com o objecto social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/5/1989, rec.10492; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.351).

É no artº.64, do C. S. Comerciais, que se encontra consagrado o dever de diligência dos administradores/gerentes de sociedade, nos termos do qual estes devem actuar com a diligência de um gestor criterioso e ordenado, no interesse da sociedade, tendo em conta os interesses dos sócios e dos trabalhadores.

A gerência é, por força da lei e salvo casos excepcionais, o órgão da sociedade criado para lhe permitir actuar no comércio jurídico, criando, modificando, extinguindo, relações jurídicas com outros sujeitos de direito. Estes poderes não são restritos a alguma espécie de relações jurídicas; compreendem tantas quantas abranja a capacidade da sociedade (cfr.objecto social), com a simples excepção dos casos em que as deliberações dos sócios produzam efeitos externos (cfr.artºs.260, nº.1, e 409, nº.1, do C.S.Comerciais). O gerente/ administrador goza de poderes representativos e de poderes administrativos face à sociedade. A distinção entre ambos radica no seguinte: se o acto em causa respeita às relações internas entre a sociedade e quem a administra, situamo-nos no campo dos poderes administrativos do gerente. Pelo contrário, se o acto respeita às relações da sociedade com terceiros, estamos no campo dos poderes representativos. Por outras palavras, se o acto em causa tem apenas eficácia interna, estamos perante poderes de administração ou gestão. Se o acto tem eficácia sobre terceiros, verifica-se o exercício de poderes de representação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12; Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades por Quotas, III, Almedina, 1991, pág.128 e seg.; Rui Rangel, A vinculação das sociedades anónimas, Edições Cosmos, Lisboa, 1998, pág.27 e seg.).

Analisada a plêiade de actos que o gerente/administrador pode exercer, enquanto representante da sociedade, passemos à responsabilidade subsidiária do mesmo.

No domínio do artº.16, do C. P. C. Impostos, encontrávamo-nos perante responsabilidade “ex lege”, alicerçada num critério de culpa funcional presumida, assim dispensando a imputação subjectiva (ao nível do nexo de culpa) baseada num comportamento individual do gerente, antes se ligando ao mero exercício do cargo ou funções de gerência. Verificada a gerência de direito, presumia-se a gerência de facto, incumbindo ao responsável subsidiário, em sede de oposição à execução contra si revertida, o ónus de provar que, apesar da gerência de direito, não a exerceu de facto ou, por outro lado, que não a exerceu de forma culposa no que diz respeito à verificada insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/9/93, C.T.F.376, pág.211 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/95, C.T.F.381, pág.311 e seg.; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.51 e seg.).

Com o dec.lei 68/87, de 9/2, o qual veio submeter a responsabilidade subsidiária consagrada no artº.16, do C. P. C. Impostos, ao regime previsto no artº.78, do C. S. Comerciais, de acordo com a jurisprudência dominante, passou a ser exigível a culpa dos administradores ou gerentes das sociedades para que a mesma se efectivasse. Por outro lado, onerou-se a Fazenda Pública, nos termos do artº.487, nº.1, do C. Civil, com a obrigação da alegação e prova da culpa do responsável subsidiário pela inexistência de bens do devedor originário com vista à satisfação dos créditos fiscais (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/1/97, C.T.F.386, pág.379 e seg.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/7/97, Acórdãos Doutrinais, nº.432, pág.1467 e seg.).

Com a entrada em vigor do C. P. Tributário (1/7/91), a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de sociedades de responsabilidade limitada passa a estar consagrada no artº.13, deste diploma. Ao abrigo deste regime, desde logo, se dirá que a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes passou a estar restrita às dívidas ao Estado por contribuições e impostos, quando anteriormente a mesma responsabilidade podia abarcar também multas e quaisquer outras dívidas que não somente as aludidas contribuições e impostos. Por outro lado, contrariamente ao regime resultante do aludido dec.lei 68/87, de 9/2, volta o ónus da prova da actuação sem culpa a pender sobre os administradores ou gerentes. E não é pequena, para os mesmos, esta diferença de perspectiva legal, já que, se era difícil para a Fazenda Pública, face ao regime resultante do dec.lei 68/87, de 9/2, fazer a prova positiva da culpa, mais difícil será para os administradores ou gerentes fazerem a prova negativa de tal factualidade (cfr.A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.55).

No entanto, ao abrigo do regime em análise, o constante do artº.13, nº.1, do C. P. Tributário, já não existe qualquer presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efectivo exercício da função de gerente ou administrador, pelo que compete à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, neles se incluindo o exercício de facto da gerência, e apenas se podendo esta valer da presunção legal respeitante à culpa pela insuficiência do património social (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 28/2/2007, rec. 1132/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/12/2008, rec.861/08).

Passemos, agora, à análise do regime consagrado no artº.24, da L. G. Tributária, o qual igualmente é aplicável ao caso concreto, conforme mencionado supra.

Do disposto no artº.22, da L. G. Tributária, retira-se que a regra geral da responsabilidade tributária originária sofre duas excepções, sendo elas a responsabilidade solidária (o responsável solidário é um condevedor solidário que, por força da lei, está em igualdade de circunstâncias com o responsável originário, o que implica que possam ser demandados ambos simultaneamente, ou qualquer um deles indistintamente, quanto ao cumprimento da prestação tributária) e a responsabilidade subsidiária (só a impossibilidade de cumprimento do responsável originário pode originar o subsequente chamamento do responsável subsidiário ao cumprimento da prestação tributária), constituindo esta última (a responsabilidade subsidiária) a regra nesta matéria, nos termos do preceituado no nº.3 do referido normativo.

A reversão contra o devedor subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia (cfr.artº.23, nº.2, da L.G.T.) e é sempre precedida da audição do responsável subsidiário (cfr.nº.4 do mesmo preceito). O nº.5 da disposição legal em causa atribui um privilégio ao devedor subsidiário que, sendo citado para o pagamento da dívida tributária e o efectuar no prazo de oposição, fica isento do pagamento de juros de mora e de custas. Este pagamento, de acordo com o artº.23, nº.6, da L. G. Tributária, tem efeito suspensivo (e não extintivo) da execução fiscal, pois no caso de virem a ser encontrados bens ao devedor principal ou ao responsável solidário, ficam estes obrigados ao pagamento de juros de mora e das custas.

Na previsão da alínea a), do art. 24º da LGT pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente.

Já na alínea b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.

Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr.alínea a), do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al.b), do normativo em exame). Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da L. G. Tributária, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; Sérgio Vasques, A Responsabilidade dos Gestores na Lei Geral Tributária, Fiscalidade - Revista de Direito e Gestão Fiscal, nº.1, Janeiro de 2000, pág.47 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.236 e seg.; Jorge ... de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 5ª. edição, 2007, pág.342 e seg.).

A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als.a) e b) do artº.24, da L. G. Tributária, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al.c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T. - ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 8/5/2012, proc.5392/12).

No presente caso, a sentença recorrida conclui pela procedência parcial da oposição por, de acordo com a prova produzida nestes autos o oponente ter exercido de facto a gerência da sociedade devedora originária.

Escreveu-se na sentença recorrida:

“De facto e conforme se verifica o oponente assinou diversos documentos da sociedade – vide os pontos N) a W) do probatório.

Ora, o facto de o oponente ter assinado diversos documentos, mesmo que eles eventualmente constituíssem os únicos documentos em que ele apôs a assinatura como representante legal da sociedade, é o suficiente para que se considere que praticou actos de gerência.

Mas esse facto essencial deve ser compaginado com aqueloutro, também invocado pelo oponente, que assinala que era representante da madeira…………, limitava-se ao registo de livros e contabilidade da sociedade dos actos e operações praticados pelo beneficiário económico final e que a efectiva gerência do devedor principal não era realizada por si, mas antes por este. Todas as operações eram realizadas pelo Sr. Michel ……….. Alega o oponente que foi designado gerente da devedora principal no âmbito de um contrato de Management, celebrado entre a devedora principal e a sociedade Madeira …………. Apoia-se o oponente nos documentos juntos como doc nº 5 (contrato de Management), 6 (cartas enviadas pela S……………– Serviços …………. e Jocelyne ………..) e 7 (Actas nºs 3, 4 e 7).

Ora, embora a defesa do oponente se encontre apoiada em tais documentos verifica-se desde logo que à data das Acta nºs 3 e 4, ambas datadas de 04-01-2001 (data em que o oponente ainda não era gerente da sociedade) foi designada gerente Susana …………………….que, por sua vez constituiu procurador Michel ……….. Para além de nesta data o oponente não ser gerente, circunstância ocorrida apenas em 30-10-2001 (Acta nº 7) não é incompatível a emissão de uma procuração para que outrem pratique determinados actos em nome do gerente.

No que respeita aos documentos nº 5 e 6, deles não se extrai que a gerência de facto fosse praticada por outrem que não o ora oponente. Até porque é o próprio oponente que o benefício económico final da sociedade era retirado por Michel ……….., mas tal não significa que se conclua, sem mais ser este o gerente da sociedade devedora originária. É o que acontece, por exemplo com os sócios que não são gerentes; gerente é aquele que exterioriza a vontade social e nem sempre o gerente é o sócio, sendo este que vem a beneficiar com as operações comerciais realizadas pela sociedade se houver lucros a distribuir.

Aliás o que se extrai da prova testemunhal efectuada é que era o oponente que geria a sociedade, era ele que obrigava a sociedade, que apunha a assinatura nos documentos da sociedade.

Quanto à falta de gerência efectiva ou de facto da sociedade originária devedora pelo ora oponente, no período de tempo desta parte da dívida, mal se percebe que venha esgrimir que não tenha exercido as correspondentes funções para que foi nomeado, quando assumiu ao longo do seu período de gerente, responsabilidade expressamente comprovadas pela prova documental junta e afirmadas pelas testemunhas.

Pelo que nesta parte, não pode deixar de improceder este fundamento do recurso, face ao confessado exercício de tais funções.”

Analisando, agora, a matéria de facto provada [cfr.alíneas N) a W) da factualidade provada], deve constatar-se que foi produzida prova da gerência de facto por parte do opoente. Assim é, porquanto, da factualidade provada se retira que o opoente praticou actos de administração (nomeadamente a assinatura de diversos documentos em que o recorrente apôs a assinatura como representante legal da sociedade) fazendo apelo à distinção doutrinária mencionada supra.

E nem se diga que que o ora recorrente prestou serviços à sociedade Madeira …….., sendo por esta remunerado, e que a referida Madeira …………., com base num contrato celebrado com a devedora principal, prestou serviços de apoio, em sede de organização de documentos e de contabilidade (conclusão 7ª).

Essa conclusão vem apoiada nos documentos juntos como doc nº 5 (contrato de Management), 6 (cartas enviadas pela S………….. – Serviços ……………….. e Jocelyne …………….) e 7 (Actas nºs 3, 4 e 7).

Ora, conforme decido pelo Tribunal a quo, embora a defesa do oponente se encontre apoiada em tais documentos verifica-se desde logo que à data das Acta nºs 3 e 4, ambas datadas de 04-01-2001 (data em que o oponente ainda não era gerente da sociedade) foi designada gerente Susana ………………….. que, por sua vez constituiu procurador Michel ……………... Para além de nesta data o oponente não ser gerente, circunstância ocorrida apenas em 30-10-2001 (Acta nº 7) não é incompatível a emissão de uma procuração para que outrem pratique determinados actos em nome do gerente.

No que respeita aos documentos nº 5 e 6, deles não se extrai que a gerência de facto fosse praticada por outrem que não o ora recorrente. Até porque é o próprio oponente que o benefício económico final da sociedade era retirado por Michel ……………, mas tal não significa que se conclua, sem mais ser este o gerente da sociedade devedora originária.

Aqui chegados, deve concluir-se que, no caso concreto, a Fazenda Pública estava legitimada para operar o mecanismo de reversão por responsabilidade subsidiária do opoente, ao abrigo do artº.24, nº.1, da L.G.T., perante a verificação da gerência de facto, ou seja, do exercício real e efectivo do cargo por parte do mesmo (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/3/2009, rec.709/08; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12).

Haverá, agora, que saber em qual das alíneas do artº.24, nº.1, da L.G.T., se enquadra o exame da eventual responsabilidade do oponente face ao pagamento das dívidas exequendas, e ao términus dos respectivos prazos de pagamento voluntário.

Antes de mais, se dirá que, atento ao disposto nos artºs.84 e 85, nºs.1 e 2, do C.P.P.T., deve entender-se que a expressão legal utilizada no artº.24, nº.1, da L.G.T. - “prazo legal de pagamento” - se refere ao prazo de pagamento voluntário da dívida tributária, sendo estes os fixados nas leis tributárias e, na sua ausência, o de 30 dias após a notificação para pagamento efectuada pelos serviços competentes (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/6/2010, rec.304/10; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/10/2010, rec.509/10).

Ora, atento o acabado de mencionar e voltando ao caso concreto, tendo o recorrente sido nomeado gerente de direito entre o período de 30 de Outubro de 2001 e 6 de Abril de 2004, já tinha cessado funções na data em que terminou o prazo legal de pagamento das dívidas, o regime no qual se poderia fundar a sua responsabilidade pela dívida social é o previsto no artº.24, nº.1, al.a), da L.G.T., o qual, para ser efectivado, pressupõe, conforme examinado supra, que a A. Fiscal demonstre, a culpa do mesmo na insuficiência do património social para a satisfação da dívida exequenda em causa.

Entende também o recorrente que o despacho de reversão é ilegal, por considerar que o ora recorrente é responsável pelas dívidas da devedora principal, nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT. A referida alínea b) não é aplicável à situação do recorrente, pelo que o despacho de reversão é ilegal por erro nos pressupostos de direito (conclusões 13ª a 15ª).

Sobre esta matéria, vejamos excerto do Acórdão do STA, proferido em 17/06/2015, Proc. 0487/15, disponível em www.dgsi.pt:

“Na verdade, em relação à fundamentação de direito, a jurisprudência do STA (cfr., entre outros, o ac. de 27/5/2003, proc. nº 1835/02) tem vindo a considerar que para que tal fundamentação se considere suficiente, não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível, impondo-se a verificação de duas condições: que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto e que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.
Ora, no caso vertente, os elementos constantes dos autos e a materialidade vertida no probatório da sentença permitem concluir que estas condições se encontram reunidas.”

Ora, na esteira do citado aresto e da jurisprudência do STA, não é sempre necessária a indicação dos preceitos legais aplicáveis, bastando a referência aos princípios pertinentes, ao regime jurídico ou a um quadro legal bem determinado, devendo considerar-se o acto fundamentado de direito quando ele se insira num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível, o que é o caso.

Pelo que improcede, igualmente, este fundamento de recurso.

Como já vimos, no caso estamos perante a alínea a) do nº 1 do artº 24º da LGT - cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo, mas postas à cobrança posteriormente à cessação do mesmo – e o ónus da prova dessa culpa caberá à Fazenda Pública, estando agora em causa um facto positivo - a prova da culpa.

Invoca o recorrente que, sendo aplicável à situação do recorrente a alínea a) do n°1 do art°24° da LGT, cabia à Administração Fiscal a prova de que foi por culpa do gerente que o património da devedora principal se tornou insuficiente para fazer face às dívidas exequendas. E que o despacho de reversão é omisso, totalmente omisso, quanto à indicação de qualquer facto demonstrativo desse comportamento culposo. Não há um único facto que demonstre a existência de uma relação de causalidade entre o comportamento do recorrente e a invocada insuficiência patrimonial. A sentença recorrida, ao considerar que a existência de um relatório da inspecção tributária onde se imputava à devedora principal a omissão na liquidação de IVA e a renúncia do recorrente à gerência de direito da devedora principal, são factos que demonstram que a sua acção é causa adequada à insuficiência patrimonial, fez um errado julgamento. A renúncia de gerente não é causa adequada à insuficiência patrimonial. Tal renúncia só podia ter essa natureza ou consequência se, em primeiro lugar, se demonstrasse que passou a haver uma insuficiência após tal renúncia, o que, de todo em todo, não está provado. E, em segundo lugar, necessário seria que demonstrado estivesse, o que também não está, que essa degradação patrimonial resultou, isto é, é causa necessária da referida renúncia. Assim, dos factos dados como provados, não resulta, minimamente, demonstrando, que foi por culpa do recorrente que a sociedade deixou de ter património para satisfazer as dívidas exequendas (conclusões 16ª a 23ª).

Vejamos.

Quanto à culpa escreveu-se na sentença recorrida:

“Ora, da conjugação do ponto F) e K) levados ao probatório verifica-se que não podemos deixar de concluir que o oponente teve culpa na insuficiência do património da sociedade, devedora originária, designadamente para solver dividas fiscais.

Com efeito a sociedade A………………– Comércio ……………………, Unipessoal, Lda, tinha como sócios duas pessoas colectivas, sendo o oponente era o seu único gerente que tomando conhecimento do resultado das correcções à matéria tributável renunciou à gerência no mesmo dia do despacho da inspecção tributária.

Com efeito, o oponente não usou da diligência devida de modo a impedir o resultado que se veio a produzir. Pode dizer-se que a acção do oponente foram causa adequada e que foi por culpa sua que o património da sociedade foi insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais.

Estão, pois provados os pressupostos previstos no artº 24º nº 1 al a), pelo que, a reversão é de manter, apenas quanto ao valor de €1.004.266 ,20. “

Apreciando.

A sociedade A…………………– Comércio ………………………, Unipessoal, Lda, tinha como sócios duas pessoas colectivas, sendo o recorrente era o seu único gerente.

Conforme alínea F) do probatório, foi realizada inspecção tributária à sociedade A………………… – Comércio ………………, Unipessoal, Lda, em cujo relatório de inspecção tributária, elaborado a 06-04-2004, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, consta que se verificou que o sujeito passivo não procedeu à liquidação de IVA nas transacções intracomunitárias de bens, não inscreveu nem contabilizou nas declarações periódicas de IVA quaisquer montantes a esse titulo. Na sequência da fiscalização foi corrigido o IVA em falta não tendo a sociedade regularizado a sua situação tributária nesse período, nem posteriormente. O oponente/recorrente representou a sociedade durante o período da inspecção tributária, tendo constituído mandatário para o exercício do direito de audição.

Ora, conforme acórdão deste Tribunal proferido em 19/06/2007, Proc. 01794/07, disponível em www.dgsi.pt:

“A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (a diligência de um bom pai de família), quer no que respeita à responsabilidade extracontratual, quer no domínio da responsabilidade contratual - cf. artigos 487º, n.º 2 , e 799º , n.º 2 do Código Civil; Culpa, no sentido restrito traduz-se na omissão da diligência exigível: - o agente devia ter usado de uma diligência que não empregou - devia ter previsto o resultado ilícito, afim de o evitar e nem sequer o previu. Ou, se previu, não fez o necessário para o evitar, não usou das adequadas cautelas para que ele se não produzisse.

Operando com a teoria da causalidade adequada que se consagra no nosso ordenamento jurídico, para que a actuação do recorrente se pudesse dizer causa do prejuízo era mister que, em abstracto, aquela fosse adequada a produzi-lo, que o prejuízo fosse uma consequência normal típica daquela. E para se poder dizer que a acção ou omissão do recorrente foi adequada à insuficiência do património da empresa para a satisfação dos créditos parafiscais, deve seguir-se o processo lógico da prognóse póstuma, ou seja, de um juízo de idoneidade, referido ao momento em que a acção se realiza ou a omissão ocorre, como se a produção do resultado se não tivesse ainda verificado, isto é, de um juízo « ex ante » .

É que a causalidade não se refere ao facto e ao dano isoladamente considerados, mas ao processo factual que, em concreto, conduziu ao dano e que não pode existir causalidade adequada quando o dano se verificou apenas por virtude de circunstâncias excepcionais, anormais, extraordinárias ou anómalas que, no caso concreto, se registaram e que interferiram no processo de causalidade, considerado este no seu conjunto.”

Tal como no aresto citado, também no presente caso se pode dizer que o resultado danoso se ficou a dever fundamentalmente a deficiente gestão do oponente que como gerente lhe competia verificar se os impostos eram pagos e omitir condutas que naturalmente se lhe impunham ao ponto de deixar criar e manter uma situação de crise financeira.

Assim, o recorrente não fez o que lhe era exigível perante a situação económica e financeira em que se encontrava a empresa, sendo censurável o seu comportamento como gerente.

Deste modo, o oponente não usou da diligência devida de modo a impedir o resultado que se veio a produzir.

Consequentemente, pode dizer-se que a acção do recorrente foi causa adequada e que foi por culpa sua que o património da sociedade foi insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais.

Pelo que será o recorrente responsabilizado pelo seu pagamento.

Concluindo, nega-se provimento ao presente recurso e, consequentemente, mantém-se a sentença recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

III – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 22 de Outubro de 2015

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[Lurdes Toscano]

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[Ana Pinhol]

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[Jorge Cortês]