| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa – 4.ª Unidade Orgânica – na parte em que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por Sociedade ....................., SA, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
I. De acordo com o estabelecido no, então, art. 33°, n° 1, al. a) do CIRC podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões para créditos de cobrança duvidosa que como tal possam ser considerados no fim do exercício, sendo que, nos termos do n° 1, al. c) do subsequente art. 34°, tais créditos são aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que ocorrerá, designadamente, quando os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
II. Por sua vez, face ao princípio da especialização dos exercícios, consagrado no art. 18°, n° 1 do CIRC, os proveitos e os custos são imputáveis ao exercício a que digam respeito, sendo que, particularmente no respeitante ao regime das provisões para créditos de cobrança duvidosa e de acordo com o entendimento jurisprudencial dominante, tais provisões, para serem fiscalmente aceites, devem ser constituídas no exercício em que se verifique o risco de incobrabilidade (...). (Ac. do TCAS de 21/2/2006, proc.07016/02)
III. Ora, no caso em apreço, resulta da fundamentação das correcções em causa, no respeitante ao ano de 1993, que tais créditos datam respectivamente de 10/9/91, 7/3/91 e 27/12/90 e 17/12/91, tendo sido efectuadas diligências para cobrança dos mesmos em 20/7/92, 7/3/91 e 30/12/91. Existem assim dados objectivos (diligências efectuadas) que demonstram que o risco de incobrabilidade surgiu nos exercícios de 1991 e 1992, não tendo sido criada, nestes anos, qualquer provisão.
IV. Por sua vez, o mesmo se verifica relativamente às correcções efectuadas, neste âmbito, em relação ao ano de 1994, constando da respectiva fundamentação, designadamente, que os créditos em causa datam respectivamente dos anos de 1990, 1991 e 1002 (SIC), tendo sido efectuadas diligências para a cobrança dos mesmos em 28/4/92, 2/7/92 e Jan./92. Existem assim dados objectivos (diligências efectuadas) que demonstram que o risco de incobrabilidade surgiu no ano de 1992, não tendo sido criada qualquer provisão nem em 1992 nem em 1993.
V. Assim, ao invés do concluído, neste aspecto, na decisão recorrida, afigura-se-nos claro que as questionadas correcções efectuadas pela AF decorrem da aplicação do disposto nos preceitos legais supramencionados, revelando-se, ainda, em consonância com o invocado entendimento jurisprudencial, pelo que, tendo a sentença em causa decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, viola os preceitos legais invocados nas mesmas, razão pela qual deverá, nessa medida, ser revogada, com as legais consequências.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também a recorrida veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
a) Na sentença recorrida, o Tribunal a quo determinou a anulação das correcções efectuadas pela Administração Fiscal às provisões para créditos de cobrança duvidosa constituídas pela ora Recorrida em 1993 e 1994, nos montantes de € 19.801,33 e € 674.651,80.
b) De acordo com a sentença do Tribunal a quo, resultou provado que, nos exercícios em causa, ou seja, em 1993 e 1994, os créditos provisionados se encontravam em mora há mais de seis meses tendo a ora Recorrida efectuado diversas diligências para a sua cobrança junto das sociedades devedoras.
c) Resultou também provado que as sociedades T...... e S............ eram concessionários da ora Recorrida, tendo esta provisionado os seus créditos quando perderam essa qualidade.
d) Mais se considerou provado que a sociedade S......... sempre teve intenção de pagar a sua dívida para com a ora Recorrida, registando apenas dificuldade e mora no pagamento.
E) O Tribunal a quo entendeu - e bem! - que do princípio da especialização de exercícios e, bem assim, das disposições que, no Código do IRC, regulavam a dedutibilidade das provisões para créditos de cobrança duvidosa à data dos factos, não se retira que a simples mora do devedor de seis meses e um dia implique, por si só, o risco de incobrabilidade e tome exigível ao credor a constituição da provisão logo no exercício seguinte, sob pena de não mais poder constituí-la.
f) Entendeu também o Tribunal a quo, na esteira da melhor jurisprudência, que para ser exigível ao credor a constituição de uma provisão é necessário apurar em que exercício se verificou o risco de incobrabilidade dos créditos provisionados, não tendo a Administração Fiscal logrado fazê-lo, limitando-se a situar, sem justificar, o risco de incobrabilidade no exercício em que se verificou a mora, considerando que um e outro conceitos coincidem.
g) No entendimento da ora Recorrida, deve a sentença do Tribunal a quo ser mantida, não sendo de sufragar a tese da ora Recorrente, no sentido de ter sido desrespeitado o princípio da especialização de exercícios, previsto no artigo 18.º do CIRC e de o risco de incobrabilidade relativamente a algumas provisões constituídas em 1993 e em 1994 se ter verificado em exercícios anteriores.
h) Efectivamente, como a ora Recorrida teve ocasião de demonstrar em sede de impugnação judicial, o risco de incobrabilidade dos créditos detidos pela ora Recorrida para com as sociedades O.........., S...... e CNB - Companhia ............. apenas se verificou durante o exercício de 1993, altura em que cessaram as relações comerciais da ora Recorrida com as referidas sociedades e, com elas, as negociações para a cobrança dos créditos.
i) Também quanto aos créditos detidos pela ora Recorrida para com as sociedades C......., F....... e S............., a ora Recorrida demonstrou que o risco de incobrabilidade surgiu apenas no exercício de 1994, ano em que foram constituídas as provisões.
j) Isto porque aquelas sociedades foram, até 1994, parceiros comerciais habituais da ora Recorrida, com quem esta se relacionava numa base diária e com quem - conforme atestam as testemunhas inquiridas - foram permanentemente mantidas negociações para a boa cobranças dos créditos em dívida.
k) Acresce que, como se comprovou, no respeitante ao cliente S......., a provisão constituída foi anulada em 1996, exercício no qual foi levada a proveito e como tal tributada.
l) Deste modo conclui-se, quer quanto às provisões constituídas em 1993 para créditos de cobranças duvidosa detidos pela ora Recorrida para com as sociedades O........, S...... e CNB - Companhia .............., quer quanto às provisões constituídas em 1994, para créditos de cobrança duvidosa detidos pela ora Recorrida para com as sociedades C......., F..... e S............, o risco de incobrabilidade dos créditos apenas surgiu nos exercícios em que a provisão foi reconhecida fiscalmente.
m) De onde se retira que a Recorrida respeitou, ao contrário do que afirma a ora Recorrente, o princípio da especialização de exercícios contido no artigo 18.º do CIRC, tendo constituído, ao abrigo do disposto no artigo 34.º, n.º 1, alínea c) e n.º 2, alínea d) do CIRC, provisões no montante de 100% dos créditos em mora no ano em que se verificou o respectivo risco de incobrabilidade.
n) É neste sentido que se pronuncia também a jurisprudência do STA, ínsita no Acórdão de 30 de Abril de 2003, proferido no processo n.º 0101/2003: «[o]s artigos 34° n.º 1 alínea a) e 18° n.º 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas não exigem que a provisão para créditos de cobrança duvidosa seja constituída no exercício em que esses créditos entrem em mora.»
o) Aliás, a própria Administração Fiscal já teve ocasião de confirmar este entendimento quando, no Despacho da Direcção de Serviços do IRC n.º 1333/95, de 10 de Outubro afirmou que «[c]aso o crédito seja reconhecido como de cobrança duvidosa ao fim de 24 meses em mora, deverá ser registado como tal na contabilidade e constituir a provisão em 100%, sendo a mesma aceite como custo».
p) De qualquer modo, ainda que se considere que a ora Recorrida não logrou provar as suas expectativas em tomo da incobrabilidade dos créditos, sempre se dirá que também a Administração Fiscal não logrou provar que esta se verificou nos exercícios em que se verificou a mora, falhando em fazer prova dos factos constitutivos do seu direito a liquidar imposto adicionalmente, conforme determina o artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
q) Assim, o non liquet sempre terá que ser decido contra a parte a quem os factos considerados não provados aproveita - i.e. contra a ora Recorrente.
r) Acresce que, mesmo que pudesse ter-se como provado que o risco de incobrabilidade se verificou em data anterior à invocada pela ora Recorrida, a constituição das provisões cumpriu os requisitos estipulados na Lei, já que esta é uma faculdade que assiste aos sujeitos passivos e que se mantém por todo o tempo em que se encontrarem verificados os pressupostos da constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa.
s) Ora, in casu, esses pressupostos encontravam-se inegavelmente verificados - facto que nem a ora Recorrente ousa pôr em causa - pelo que andou bem o Tribunal a quo ao determinar a anulação das correcções efectuadas pela Administração Fiscal, nos montantes de € 19.801,33 e € 674.651,80 em 1993 e 1994 respectivamente.
t) Por fim, sempre se diga que, mesmo que pudesse aderir-se à tese - não provada, conforme resulta da sentença recorrida - da ora Recorrente de que, o risco de incobrabilidade dos créditos em apreço se verificou em exercícios anteriores a 1993 e 1994 e que seriam esses exercícios (e não os de 1993 e 1994), os indicados para constituir as provisões corrigidas à luz do princípio da especialização de exercícios, a jurisprudência dos tribunais superiores tem sancionado o entendimento de que, numa interpretação conforme ao princípio da justiça, deve permitir-se a imputação a um determinado exercício, de custos referentes a exercícios anteriores, desde que a mesma não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.
u) Tal foi o entendimento sufragado pelo STA no seu Acórdão de 2 de Abril de 2009, proferido no processo n.º 0807/07, no qual foi relator o Juiz Conselheiro Miranda de Pacheco e também pelo Acórdão do TCA Sul, de 28 de Março de 2007, proferido no processo n.º 01551/06, no qual foi relator o Juiz Desembargador José Correia.
v) Pelo exposto, deve manter-se a anulação das correcções efectuadas pela Administração Fiscal nos montantes de € 19.801,33 no exercício de 1993 e de € 674.651,80 no exercício de 1994 e, bem assim, as liquidações adicionais daqueles exercícios, na parte correspondente.
Termos em que a decisão a quo não merece qualquer censura, devendo ser mantida no que respeita à anulação das correcções nos montantes de € 19.801,33 e 674.651,80, com as devidas consequências legais.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, face à prova produzida nos autos e não colocada em causa de forma válida pela recorrente e ao direito aplicável e jurisprudência invocada.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se os créditos da ora recorrida podiam ser considerados incobráveis já em exercícios anteriores àquele em que esta os considerou, de molde a não puderem vir a ser inscritas as respectivas provisões em exercícios posteriores.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1°- O IRC da impugnante foi objecto de correcções efectuadas pela administração fiscal, relativamente ao ano de 1993, constando das correcções, entre outras, as seguintes:
"Q20, L7- Provisões além dos limites legais -11.070.889$00. Este montante engloba duas correcções, a saber:
a) 7.101.078$00 por falta de provas das diligências efectuadas para a cobrança dos seus clientes S......, no montante de 830.205$00, T......., no montante de 4.979.384$00, do seu fornecedor V......Lda. no montante de 327.600$00, e por a diligência efectuada junto do seu cliente F....... cujo débito era de 1.176.237$00 respeitar apenas ao montante de 212.347$50, contrariando assim o disposto na alínea c) do n° 1 do art° 34 do CIRC.
b) 3.969.811$00 - A empresa considerou como custo provisões para créditos de cobrança duvidosa no montante de 5.947.360$00 referentes a créditos sobre os clientes O....., Lda., S..... e C.N.B. - Companhia ............., S.A., conforme discriminação no anexo 4.
Estes créditos datam respectivamente de 10/9/91 , 7/3/91 e 27/12/90 e 17/12/91, tendo sido efectuadas diligências para a cobrança dos mesmos em 20/7/92, 7/3/91 e 30/12/91. Existem assim objectivos (diligências efectuadas) que demonstram que o risco de incobrabilidade surgiu nos exercícios de 1991 e 1992.
Não foi no entanto criada qualquer provisão em 1991 nem em 1992.
Desta forma não é aceite fiscalmente, neste exercício, como custo, nos termos do artº 18 do CIRC, a parte correspondente à aplicação da percentagem máxima estabelecida no n° 2 do art° 34 do CIRC de acordo com o período em mora, no montante de 3.969.811$00 de acordo com os cálculos efectuados no anexo 4." - doc. fls. 38 e 39 do processo de reclamação graciosa n° 528/01 apenso.
2°- O IRC da impugnante foi objecto de correcções efectuadas pela administração fiscal, relativamente ao ano de 1994, constando das correcções, entre outras, as seguintes:
"Q20, L7 - Provisões além dos limites legais - 135.255.542$00 - A empresa considerou como custo provisões para créditos de cobrança duvidosa no montante de 175.365.915$00 referentes a créditos sobre os clientes C...., P.... e S.........., conforme discriminação no anexo 3.
Estes créditos datam respectivamente de 1990, 1991 e 1992, tendo sido efectuadas diligências para a cobrança dos mesmos em de 28/4/92, 2/7/92 e Jan./92. Existem assim dados objectivos (diligências efectuadas) que demonstram que o risco de incobrabilidade surgiu no exercício de 1992. Não foi no entanto criada qualquer provisão em 1992 nem em 1993.
Desta forma não é aceite fiscal mente neste exercício como custo, nos termos do artº 18 do CIRC, a parte correspondente à aplicação da percentagem máxima estabelecida no n° 2 do artº 34 do CIRC de acordo com o período em mora, no montante de 135.255.542$00 de acordo com os cálculos efectuados no anexo 3" - doc. fls. 27 do processo de reclamação graciosa n° 528/01 apenso.
3°- Quanto ao ano de 1993 foi realizada a liquidação adicional n°........., de que resultou o valor a pagar de esc: 162.859.500S00 - doc. fls. 42 processo de reclamação graciosa n° 531/01 apenso.
4°- Quanto ao ano de 1994 foi realizada a liquidação adicional n°........., de que resultou o valor a pagar de esc: 71.712.372$00 - doc. fls. 19 do processo de reclamação graciosa n° 528/01 apenso.
5°- As sociedades P....... e S........ eram concessionários e só quando deixaram de ser concessionários é que a impugnante provisionou o seu crédito - depoimento das testemunhas João ....... e Vítor ......... .
6°- A impugnante instaurou acções executivas em 1992 contra S....... - Comércio ............., Lda., O........ - Car ........, Lda., P... - Comércio ......., Lda. - doc. fls. 89, 93, 106.
7°- A Empresa S......... sempre teve intenções de pagar a sua dívida, havia era dificuldades - depoimento da testemunha João..........
8°- A impugnante deduziu reclamações graciosas que foram indeferidas - processos de reclamação graciosos apensos.
9°- As liquidações em causa foram pagas ao abrigo do Dec-lei 124/96 - doc. fls.168.
A convicção do Tribunal baseou-se na apreciação crítica do conjunto da prova produzida, nomeadamente os documentos referidos juntos aos autos, e nos depoimentos mencionados.
Não se provaram outros factos, nomeadamente que a impugnante tenha tentado cobrar os créditos da S....., da T......, V...... Lda., F....., por nenhuma prova documental desta tentativa de cobrança ter sido efectuada e a testemunha que depôs sobre a matéria (Vítor ......), não ter demonstrado conhecimento directo de quaisquer diligências, tendo afirmado que quem tratava disso era o departamento de cobranças.
Também não se provou que a impugnante tivesse a expectativa de vir a receber os créditos em causa das sociedades S........ e O.... Car, até 1993, por causa das relações privilegiadas que tinha com elas, em virtude de em 1992 ter instaurado acções executivas contra as referidas empresas. Também não se provou que a impugnante tivesse expectativas de receber as importâncias em causa da empresa P....., até 1994, em virtude de ter instaurado uma acção executiva em 1992 contra a mesma.
4. Para julgar procedente a impugnação judicial na parte ora sob recurso – liquidações n.ºs.......... e ............., relativas aos exercícios de 1993 e de 1994, respectivamente - considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que a simples mora não constitui uma obrigação para o contribuinte constituir a provisão sob pena de não mais a poder vir a efectuar, citando um acórdão do STA que no mesmo sentido terá decidido (ainda que também cite um outro que terá decidido em sentido contrário), por o risco da incobrabilidade não poder resultar sem mais da simples mora no pagamento, pelo que no caso podia a ora recorrida ter vindo validamente a fazer tais provisões nestes exercícios relativas a tais dívidas de exercícios de anos anteriores.
Para a recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, é contra esta fundamentação que se vem a insurgir, por o risco de incobrabilidade de tais créditos não se reportar a tais exercícios de 1993 e de 1994, mas antes vinham já desde 1991, de 1992 e de 1993, pelo que só nos exercícios destes anos podiam tais provisões serem efectuadas, não podendo o contribuinte efectuar tais provisões quando lhe aprouver, mas apenas no âmbito da lei que as permite.
Vejamos então.
"Provisão é um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, e destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão(1) ".
"Segundo as considerações técnicas do POC, a constituição de provisões deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de um passivo certo. A constituição de provisões baseia-se nos princípios contabilísticos da especialização e da prudência. Estabelece o primeiro que os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos independentemente do seu recebimento ou pagamento, e devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam, e o segundo que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso. A não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício poderá fazer deslocar para exercícios futuros custos ou perdas pertencentes a este e, em contrapartida, a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo difere a tributação dos resultados.
Ao enunciarem-se neste artigo taxativamente as provisões que são fiscalmente dedutíveis e os respectivos limites, adopta-se para efeitos de determinação do lucro tributável uma especialização dos exercícios, de acordo com as regras definidas pelo legislador fiscal, que poderão não coincidir com as que resultam dos critérios contabilísticos.
Face à definição de critérios objectivos de constituição ou reforço das provisões definidas nos art.ºs 33.º a 35.º e à periodização do lucro tributável definida no n.º1 do art.º 18.º, a constituição das provisões é obrigatória para efeitos fiscais, pelo que, quando o sujeito passivo não constitua a provisão que, de acordo com os critérios definidos, deveria ter constituído, originará a não aceitação para efeitos fiscais, no exercício em que se vier a efectivar, do custo ou perda não objecto de provisão.
...
A provisão para créditos de cobrança duvidosa destina-se a compensar os créditos da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
Os créditos a considerar para efeito de cálculo desta provisão são, apenas, os respeitantes à actividade normal das empresas. Embora não se encontre definido na lei o que se entende por créditos resultantes da actividade normal, a Administração Fiscal tinha vindo a entender, no âmbito da Contribuição Industrial, que estes compreendem os saldos devedores de clientes e fornecedores constantes do balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano.
Outra condição necessária, imposta pela alínea a) do n.º1 do art.º 33.º, para a aceitação da constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa é que os créditos, no fim do exercício, sejam considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Esta condição é inovadora em relação ao Código da Contribuição Industrial uma vez que, no âmbito deste, a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa não dependia da consideração particular dos créditos duvidosos de cada sujeito passivo, mas da totalidade dos créditos resultantes da actividade normal da empresa...(2)
O papel das contas de provisões é importantíssimo: permitem uma maior regularidade na escrituração dos prejuízos ou apuramento dos resultados, evitando que se venha a afectar desfavorável ou desmesuradamente os eventos que conduziram anteriormente à constituição das provisões - cfr. Rogério Fernandes Ferreira, Gestão Financeira, Vol. I, Parte Geral, 4.ª Edição, págs. 353 e 354 e Manuel Henrique de Freitas Pereira, A Periodização do Lucro Tributável; Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal (152), pág. 172.
Sob a epígrafe Regime das Provisões, dispunha a norma do art.º 33.º do CIRC então vigente:
1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a)As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b)...
...
E a do art.º 34.º (Provisão para créditos de cobrança duvidosa):
1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos:
a)O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b)Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c)Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.
2 - ...
...
As normas das alíneas a) a c) do citado art.º 34.º do CIRC, como da sua redacção resulta e constitui jurisprudência firmada, são de aplicação disjuntiva (3), bastando por isso que a provisão se subsuma a alguma das citadas alíneas para que possa ser aceite como tal e logo um custo do exercício respectivo.
Constituindo a provisão um custo do exercício e de constituição obrigatória para efeitos fiscais, como acima se disse, não pode a sua constituição fazer-se a belo prazer do contribuinte e desta forma permitir-se manipular os resultados do exercício, tendo a sua constituição de cingir-se também, a entre outras, às regras da especialização dos exercícios, como os demais custos, nos termos do disposto nos art.ºs 17.º e 18.º do CIRC.
Assim sendo, os montantes de provisões a inscrever como custo em cada um dos exercícios, devem ter em conta a subsunção das normas do citado art.º 34.º n.º1, nas suas várias alíneas, sistematicamente, começando desde logo pela da sua alínea a) e, caso não seja nesta subsumível, prosseguindo nas restantes duas alíneas, sucessivamente.
E se em dado exercício, certo montante de crédito incobrável é susceptível de configurar como provisão, logo como um custo, subsumível à mesma alínea a) - por o devedor per pendente processo de especial de recuperação de empresa e protecção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência - não é lícito ao contribuinte deixar de o considerar como tal nesse exercício, para vir pretender inscrevê-lo como tal, em seguintes exercícios, agora ao abrigo de uma outra alínea do mesmo artigo.
Aliás, a própria norma do art.º 33.º n.º1 a) do CIRC, ao estabelecer o quadro em que podem ser constituídas provisões, expressamente, faz reportar a cobrança duvidosa dos créditos, ao fim desse exercício, e não para exercícios futuros.
Entendimento contrário, com relativa livre escolha pelo contribuinte do exercício em que pretendesse inscrever qualquer crédito já com as características, face à lei, de incobrável em certo exercício, com a constituição da respectiva provisão, esperando temporalmente o momento mais oportuno para o fazer inscrever em cada uma das alíneas de tal norma, à medida que nelas fosse sendo subsumível, violaria o princípio da especialização dos exercícios, e permitiria ao contribuinte manipular os respectivos resultados. Em suma, como acima se disse, a constituição da provisão é obrigatória para o contribuinte que dela se pretenda aproveitar, e também no sentido que tem de ser inscrita como tal no primeiro exercício em que ocorrerem os pressupostos previstos na lei, começando desde logo nos fixados na alínea a). E se o contribuinte, nesse exercício, desde logo não se aproveitar desse direito que a lei lhe confere, não pode depois, mais tarde, ao abrigo de uma outra alínea, neste caso pela última - a c) - vir pretender exercer esse direito que em devido tempo dele se não aproveitou.
Seria fazer entrar pela janela aquilo que não deixou entrar pela porta.
Em resumo, a aplicação de tais alíneas do citado art.º 34.º não é cumulativa, mas alternada, sendo contudo obrigatório, o exercício do direito que pelas mesmas é conferido, logo que temporalmente, pela primeira vez, a situação fáctica seja subsumível a alguma daquelas três alíneas.
Entendimento contrário, para além de violar o princípio da especialização dos exercícios, poderia tornar sem qualquer campo de aplicação as normas das duas alíneas anteriores - a a) e a b) - bastando que o contribuinte esperasse que a situação fáctica fosse, finalmente, subsumível à sua alínea c), interpretação que não pode ter sido querida pelo legislador, e que por isso é de rejeitar face ao disposto no art.º 9.º n.º3 do Código Civil.
No caso, do total inscrito a título de provisão, a AT não aceitou o montante de Esc. 5.947.360$ - cfr. matéria do ponto 1.º do probatório fixado na sentença recorrida – por se reportarem a dívidas de 1990 e 1991 e em que foram efectuadas diligências para as respectivas cobranças em 1991 e em 1992, pelo que o risco da sua incobrabilidade se verificou nestes dois exercícios, no seu final, e só nestes mesmos poderia então a empresa ter constituído as provisões com vista à sua relevância na determinação do lucro tributável do exercício, que não em exercícios posteriores, como o de 1993, o mesmo acontecendo com a provisão não aceite como custo ou perda do exercício de Esc. 175.365.915$ - cfr. matéria do ponto 2.º do mesmo probatório - relativa a dívidas de 1990, 1991 e 1992, em que foram feitas diligências para a sua cobrança em 1992, pelo que o risco de incobrabilidade se verificou já no final deste exercício de 1992, pelo que seria neste exercício que a mesma provisão poderia ser constituída que não em exercícios posteriores, como no relativo ao ano de 1994, entendimento este da AT que, em nosso entender, cumpriu escrupulosamente as regras legais nesta matéria contidas nos art.ºs 17.º, n.º1, 18.º, 33.º, n.º1, alínea a) e 34.º, n.º1 e alínea c) do CIRC, na redacção então vigente, já que os requisitos da incobrabilidade ou da cobrança duvidosa, se mostravam verificadas, devendo como tal ser evidenciadas na respectiva contabilidade e desta forma permitindo ao contribuinte, desde logo, constituir a respectiva provisão com vista a assegurar o risco da sua não cobrança, não tendo que esperar pela não certeza da mesma.
Na verdade, a sentença recorrida parece ter partido do princípio de que a não aceitação de tais provisões pela AT se havia fundado na mera mora dessas dívidas, sendo que o acórdão do STA ao arrimo de cuja doutrina se apoiou para nesta parte julgar a impugnação procedente, trata, justamente de um caso em que a AT, fundada na mera mora no pagamento e nas diligências efectuadas com vista à cobrança dessas dívidas decidiu não aceitar tais provisões, porque a AT havia entendido que “a constituição de provisões é obrigatória para efeitos fiscais no exercício em que se verifica a mora”, o que como bem se explica no texto desse mesmo acórdão, “não se retira, nem do princípio da especialização dos exercícios, nem das disposições legais em apreço, que a simples mora do devedor de seis meses e um dia implique, só por si, o risco de incobrabilidade, e torne exigível ao credor a constituição da provisão logo no exercício seguinte, sob pena de não mais poder constituí-la...”, desta forma e neste caso, havia a AT feito erigir como pressuposto para a não aceitação dessa provisão um facto que a lei lhe não confere como tendo tal relevância – a simples mora no pagamento – o que não aconteceu no caso presente, em que o fundamento da não aceitação das mesmas o foi pelo risco da incobrabilidade.
No presente caso, como consta na matéria de facto fixada no probatório da sentença recorrida, não colocada em causa por nenhuma das partes, é que tais provisões não foram aceites pela AT nos exercícios em causa, por o risco de incobrabilidade se ter verificado, em qualquer dos casos, em datas situadas dentro de exercícios anteriores, ainda que fundadas em risco de incobrabilidade subjacentes a mora por mais de seis meses no pagamento dessas dívidas e em que haviam sido efectuadas diligências com vista à sua cobrança, desta forma, surgindo no final de cada um desses exercícios, créditos que podiam/deveriam ser considerados como de cobrança duvidosa, que a contabilidade deveria revelar como tal, ou seja em estrita obediência ao disposto nos citados art.ºs 33.º, n.º1, alínea a) e 34.º, n.º1 e alínea c) do mesmo CRIC, não se vendo assim, como possa não ser legal tal actuação da AT, estritamente vinculada.
Como bem afirma a ora recorrida, na matéria da sua conclusão r), que a constituição de provisões constitui uma sua faculdade, esta, contudo, não poderá ser entendida como de utilização irrestrita ou ilimitada desse direito, no sentido ser exercitado quando lhes aprouver, já que as mesmas são aferidas pelos créditos de cobrança duvidosa no final do exercício, como tal evidenciadas na sua contabilidade [ou que nela deveriam estar, atentos entre outros, os princípios da obrigatoriedade da escrita comercial contidos nos art.ºs 29.º do Código Comercial, 33.º, n.º1, alínea a) e 98.º do CIRC] e só poderão deixar de ser consideradas nesse exercício, quando, na data do encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas, sejam imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas – cfr. art.º 18.º, n.º2 do CIRC – por força também do princípio da especialização dos exercícios que, embora não seja absoluto, sempre caberia à ora recorrida ter vindo articular e provar a matéria (4) atinente, o que não fez.
Por outro lado, o risco da incobrabilidade do crédito pode ser meramente previsível(5), não necessitando assim de existir uma certeza absoluta nessa não cobrança, devendo como tal ser levada à contabilidade na sua conta de provisões para créditos de cobrança duvidosa (conta 28), matéria onde o contribuinte não goza do direito de deferir a sua contabilização e consideração para efeitos de fazer inscrever a correspondente provisão para o exercício que mais lhe convier, antes a mesma deve ser constituída e inscrita no exercício em que o risco de incobrabilidade se verificar, seja por efeito de mora no pagamento da dívida, seja por qualquer um dos outros fundamentos legalmente previstos nas alíneas a) e b) do art.º 34.º do CIRC, não o podendo vir a fazer mais tarde, em geral, fora dos casos previstos no n.º2 do art.º 18.º do mesmo CIRC, como antes se fundamentou (a não ser nos casos imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos, como acima se referiu).
Neste sentido se fundamentou no acórdão deste Tribunal de 21/2/2006 (6), citado pela recorrente na matéria da sua conclusão II, onde se escreveu:
“Foi objectivo claro do legislador, para efeitos fiscais, não deixar tais questões (não só o que deva considerar-se risco de incobrabilidade como também o momento em que esse risco ocorre) ao arbítrio ou à subjectividade dos critérios de cada contribuinte. Por isso, uma vez que a lei optou, por estabelecer critérios objectivos, é inócuo argumentar-se com a credibilidade que os devedores ofereciam à impugnante, designadamente pelas relações comerciais ou de confiança que os ligavam pois tal contende com a objectividade; da mesma forma, a opção por não accionar judicialmente as dívidas e antes negociar outras formas e condições do seu pagamento contende com os critérios económicos e de gestão de cada um, para além da sua capacidade financeira.
...”
Em suma, verificado os requisitos objectivos da constituição da provisão em certo exercício, como crédito em que existe o risco da sua incobrabilidade (créditos resultantes da actividade normal da impugnante, em mora há mais de seis meses, em que tenham sido efectuadas diligências com vista ao seu recebimento, evidenciados na contabilidade ou que nela como tal deveriam estar evidenciados), só nesse exercício, da verificação objectiva dessa incobrabilidade, é que a contribuinte pode constituir uma provisão para fazer face ao risco dessa não cobrança, que não em exercícios posteriores, como no caso aconteceu, pelo que a sentença que em contrário decidiu não se pode manter, tendo de ser revogada, com a procedência do recurso.
E a AT logrou provar os requisitos relativos à matéria atinente em que fundou a desconsideração para não aceitar tais verbas a título de provisões como custos dos exercícios de 1993 e de 1994, por tais dívidas não serem relativas a créditos de cobrança duvidosa nesses mesmos exercícios, antes se reportando a créditos que já haviam reunidos os requisitos legais para o serem em exercícios anteriores, pelo que cumpriu o ónus probatório que sobre si recaía emanado das normas dos art.ºs 342.º, n.º1 do Código Civil e hoje do art.º 74.º, n.º1 da LGT, ao passo que a ora recorrida não logrou infirmar tal matéria nos termos sobreditos (de forma objectiva) e nem sequer, colocar em dúvida séria, fundada, tal factualidade, para que lhe pudesse ser aplicável a norma do então art.º 121.º, n.º1 do CPT (correspondente à do hoje art.º 100.º do CPPT), pelo que a causa não pode deixar de ser decidida contra a mesma, ao contrário do por si invocado na matéria da sua conclusão p).
Procedem assim as conclusões do recurso, sendo de lhe conceder provimento e de revogar a sentença recorrida que em sentido oposto decidiu.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, na parte sob recurso, julgando improcedente a impugnação judicial nesta mesma parte.
Custas pela recorrida, por haver contra-alegado e em que decaiu.
Lisboa, 23 de Novembro de 2010
Eugénio Sequeira
Aníbal Ferraz
Lucas Martins
(1) In acórdão deste Tribunal de 29.1.2002, recurso n.º 5939.01.
(2) In Código do IRC, Comentado e Anotado, 1990, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, págs. 176 e 180.
(3) Questão que em nosso entender, se apresenta clara, desde logo na letra da lei, ao se dispôr para os seguintes casos, como também no seu n.º2 desse mesmo artigo, ao dispôr no caso da alínea c), isoladamente sobre os requisitos desta, o que não pode deixar dúvidas de que tais alíneas são de aplicação alternada, que não cumulativa.
(4) Cfr. neste sentido os acórdãos do então TT de 2.ª Instância de 17/3/1992 e de 26/3/1992, recursos n.ºs 660.618 e 60867, respectivamente.
(5)Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 18/5/2005, recurso n.º 132/05.
(6)Recurso n.º 7.016/02. |
