II. Não tendo sido indicado o mencionado valor na citação e tendo sido requerida pela executada, dentro do prazo para apresentação de oposição e para arguição de nulidade de citação, tal indicação, deveria o OEF ter-se abstido da prática de quaisquer atos de penhora até suprir a irregularidade por si cometida.

III. A falta de indicação, em tempo oportuno, por parte do OEF, do valor da garantia a presentar condiciona o exercício dos direitos do executado, devendo, pois, ter a AT suprido a irregularidade, de modo a não sonegar o cabal exercício dos mencionados direitos.
IV. O princípio da legalidade exige, a montante, que a AT atue dentro do respeito pela Constituição e a Lei.

I. RELATÓRIO

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 21.05.2019, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Sintra, na qual foi julgada procedente a reclamação de ato do órgão de execução fiscal (OEF) apresentada por A....... (doravante Recorrida ou Reclamante), que teve por objeto os atos de penhora de vencimento praticados no âmbito do processo de execução fiscal (PEF) n.º 1…….. e apensos.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“I. Vem o presente recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou procedente a Reclamação, apresentada por A…….. contra a ordem de penhora de vencimentos n.º 1……. e 1……, efetuadas no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1……. e apensos.

II. Por sentença datada de 21-05-2019, ora recorrida, veio a Mma.Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita na secção III – 3.1, que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, conceder provimento à Reclamação apresentada e, consequentemente, anular a decisão reclamada.

III. Sabemos que atos tributários são suscetíveis de execução imediata, através de processo de execução fiscal, findo o prazo de pagamento voluntário, como decorre do artigo 88.º do CPPT.

IV. No entanto, a execução suspender-se-á nos casos previstos no artigo 169.º do CPPT, ou seja, até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da divida exequenda, desde que tenha sido constituída ou prestada garantia, nos termos dos artigos 195.º e 199.º, ou tiver sido efetuada penhora que garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido ou tiverem sido nomeados bens à penhora pelo executado no prazo referido no n.º 6 do artigo 199.º do CPPT, que sejam suficientes aquele efeito (n.º 4 deste mesmo artigo).

V. Por requerimento dirigido aos autos, em 20-12-2018, solicitou a Recorrida, essencialmente, ao abrigo do disposto no Nº 3 do artigo 23º da LGT, a suspensão do processo de execução fiscal desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado; e manifestou intenção de deduzir, como efetivamente fez em simultâneo com o presente pedido, oposição à execução fiscal. Mais requereram indicação do valor global concreto pelo qual deverá ser prestada a oferecida garantia bancária.

VI. no que toca sido à requerida suspensão pela manifestação da intenção de deduzir oposição à execução fiscal e, bem assim, manifestou a sua pretensão de, para efeitos de suspensão, prestar garantia bancária, tendo requerido à informação sobre o valor global concreto pelo qual deveria ser prestada a garantia bancária que pretendia prestar, entendeu, a sentença conceder provimento á Reclamante. Salvo devido respeito, não pode a Fazenda Pública concordar com o assim decidido.

VII. Dispõe o n.º 2 do artigo 169.º CPPT: “A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o acto, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.” (destaques nossos)

VIII. Ora, atenta a letra do citado normativo, facilmente se depreende que aquele requerimento, assim apresentado, nada mais consubstancia do que um qualquer requerimento avulso, solicitando distintas informações que nada tem que ver com um requerimento onde conste a natureza da dívida, o período a que respeita, a entidade que praticou o ato, legalmente exigido pelo n.º 2 do artigo 169.º CPPT.

IX. Mais relevante, ainda, é o facto de aquele requerimento exigir a prévia prestação de garantia idónea para efeitos de suspensão da execução fiscal. E não o contrário como sucedeu in casu.

X. Vale isto por dizer que, não houve - e não há, ao que se sabe, até à presente data – qualquer garantia prestada, nem tão pouco, qualquer garantia foi oferecida para legal (e real) apreciação.

XI. Não olvidamos o n.º 7 daquele artigo 169.º, nos termos do qual “Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reacção previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora”.

XII. Na esteira do mesmo entendimento, o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, Código do Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, III Volume, p.217 “Como resulta do preceituado nos n.ºs 6 e 7 deste artigo (n.ºs 2 e 3 na redação inicial), mesmo que não esteja prestada garantia, a mera dedução de reclamação graciosa ou impugnação judicial ou a interposição de recurso têm um efeito suspensivo provisório, até que termine o prazo de 15 dias que se prevê que seja concedido ao executado para a prestar. Findo esse prazo sem que a garantia seja prestada a decisão impugnada pode ser executada, procedendo-se imediatamente à penhora (…) O mesmo efeito suspensivo provisório é atribuído ao recebimento da oposição à execução fiscal, por força do determinado no n.º 5 deste artigo”.

XIII. Voltando ao caso dos autos, constatamos que no penúltimo dia do prazo para apresentar oposição à execução fiscal, apresentou a Reclamante/Recorrida, um requerimento manifestando, entre o mais, a intenção de deduzir contencioso (oposição) – o que fez no mesmo dia – não oferecendo qualquer tipo de garantia para efeitos de suspensão da execução fiscal.

XIV. Em estrito cumprimento da lei aguardou, por 15 dias, o órgão de execução fiscal o decurso do efeito suspensivo provisório daquele ato – apresentação de oposição à execução fiscal – a apresentação da referida garantia. Decorrido aquele hiato temporal sem que nenhuma garantia fosse oferecida, procedeu o órgão de execução fiscal em conformidade com o n.º 7 do artigo 169.º efetivando o pedido de penhora, em 17-01-2019.

XV. Ora, bem sabia a ora Recorrida e não podia desconhecer, por evidente, que aquele requerimento tem que ser acompanhado da respetiva garantia e apesentado antes do termos do prazo para apresentação do contencioso.

XVI. E ao contrario do que se lê na sentença ora recorrida, na situação fática constante dos autos, o que está em apreço não é a quebra do princípio da boa-fé, mas o benefício da execução prévia de que a AT goza, uma vez que os atos jurídico-fiscais depois de notificados aos sujeitos passivos, são capazes de produzir os seus efeitos independentemente da legalidade ou ilegalidade dos mesmos.

XVII. Portanto, como decorre do quadro legal, nas situações em que o executado não cumpriu a obrigação de pagamento após o período de pagamento voluntário e, efetivamente não tenha prestado garantia, passados os trinta dias de oposição, por via da execução não admitir moras ou paragens, terá que se dar cumprimento à previsão do art.º 215.º do CPPT, procedendo de imediato à penhora, sendo irrelevante que ainda não se tenha esgotado o prazo para discutir a legalidade da dívida quando a mesma não se encontre garantida.

XVIII. A suspensão da execução fiscal apenas pode ter lugar nos casos expressamente previstos na lei - artigoº 85.º, n. º3, do CPPT, o que não foi ponderado pela decisão ora recorrida.

XIX. No fundo, estão em causa dois princípios até consagrados constitucionalmente, a saber: o princípio da legalidade tributária e o princípio da indisponibilidade do crédito tributário. Ou seja, contrariamente à decisão recorrida, salvo melhor entendimento, a conduta adotada pelo órgão competente em sede de execução fiscal, onde se encontra proibida a moratória e a suspensão da execução fora dos casos previstos em numerus clausus na lei, considera-se adequada chegada a fase de cobrança coerciva.

XX. Em conclusão, afigura-se-nos, assim, que houve uma errónea interpretação das normas aplicáveis ao caso em apreço, designadamente, o n.º 2 , 6 e 7 do artigo 169.º do CPPT.

XXI. Pelo que, à Fazenda Pública, não se conformando com a decisão proferida pelo Tribunal a quo, não resta senão concluir, salvo o devido respeito, que a douta Sentença se estribou numa errónea interpretação, a nosso ver, a boa decisão da causa, tendo violado o disposto no artigo 169.º CPPT”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

A Recorrida apresentou contra-alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“1ª- Na verdade, atendendo a todos os factos e às respetivas questões de direito naquela decisão foram apreciadas, torna-se claro e inequívoco que a Meritíssima Senhora Juiz a quo, tendo ponderado, de forma exaustiva e lúcida, todas as circunstâncias que ao caso concreto se impunham, objetivamente não podia deixar de objetivamente não podia deixar de julgar procedentes as alegações deduzidas pela Reclamante, ora Recorrida, e, em conformidade, anular a ordem de penhora em crise nos autos;

2ª- Daí que, salvo o devido respeito pelo distinto entendimento inerente às alegações da Recorrente, se entenda que a pretensão deduzida no presente recurso não é suportada por quaisquer razões de direito;

3ª- Bem andou o Tribunal a quo, ao abrigo do disposto nos artigos 169º, Ns 6 e 13, e 190º, Nº 2, ambos do CPPT, em conjugação com o preceituado no artigo 50º, Nº 2 al. b), este da LGT e nos artigos 18º e 266º, Nº 2, ambos da CRP, ao ordenar a anulação a ordem de penhora do vencimento da Recorrida;

4ª- Sendo que a referida decisão, não efetuou qualquer errónea interpretação da norma constante do artigo 169º do CPPT ou de qualquer outro preceito legal;

5ª- Devendo-se, por isso, manter a mui douta sentença recorrida, de forma a se fazer a habitual justiça”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 289.º, n.º 1, do CPPT, que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Com dispensa dos vistos legais, atenta a sua natureza urgente (art.º 657.º, n.º 4, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Há erro de julgamento, na medida em que os atos reclamados decorrem da correta aplicação do art.º 169.º do CPPT?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A. Em 15.05.2012, foi autuado no Serviço de Finanças de Sintra - 1, em nome da sociedade “F……., Lda.”, o processo de execução fiscal n.º 1……. e apensos, para cobrança coerciva de dívidas de retenção na fonte de IRS e Imposto de Selo, de 2012, no valor total de € 5.128,15 – cfr. fls. 1, 2 e 133 do PEF apenso;

B. Em 03.07.2012, foi declarada a insolvência da sociedade referida na alínea antecedente, no âmbito do processo n.º 1544/12.7TBGMR, que correu termos no Juiz 3 do Juízo de Comércio de Sintra, tendo o processo de execução fiscal referido na alínea antecedente sido avocado àqueles autos, com a consequente suspensão das diligências executivas (cfr. provado documento, a fls. 1 dos autos);

C. Em 27.02.2018, transitou em julgado a decisão de encerramento do processo de insolvência referido na alínea antecedente, com a informação de que: “Já foram vendidos todos os bens. Os apensos estão todos julgados e findos. Já foi feito o rateio final (…)”. (cfr. provado por documento, a fls. 6 a 9 dos autos);

D. Na sequência da decisão referida na alínea antecedente, em 14.11.2018, o Serviço de Finanças de Sintra – 1 elaborou “Informação”, na qual se pode ler, nomeadamente:

“(…) Nos termos do despacho de 2018-07-17, foi ordenada a reversão contra os responsáveis subsidiários relativamente à executada nos presentes autos, tendo o(s) mesmo(s) sido convocados para, querendo, serem ouvidos nos termos do nº 4 do art.º 23º da Lei Geral Tributária (Audição Prévia). (…)

2-Quanto à alegada insuficiência dos bens da executada originária, verifica-se o seguinte:

-O único bem imóvel existente em nome da devedora originária, a saber o Artigo ….. da freguesia de……, concelho de Vizela, distrito de Braga, foi transmitido à sociedade U….., Lda NIF 5……. em 25-07-2017.

-Da consulta aos veículos existentes em nome da devedora originária verifica-se que a mesma não consta como proprietária de veículos.

- Da consulta aos bens penhoráveis constantes da aplicação SIPE verifica-se constar apenas a existência de conta bancária no N……, SA, NIPC 5……, para o qual foi por despacho de 13-02-2018 determinado pedido de penhora o qual que ainda aguarda resposta à presente data, pelo que não é possível determinar se há ou não saldo penhorável. (…).” (cfr. provado por documento, a fls. 142 a 145 do PEF apenso);

E. Na mesma data, e com os fundamentos constantes da informação referida na alínea anterior, a Chefe do Serviço de Finanças de Sintra – 1 proferiu despacho de reversão contra a Reclamante (cfr. provado por documento, a fls. 145 do PEF apenso);

F. Em 21.11.2018, a Reclamante foi citada, por reversão, no âmbito do PEF referido em A., para pagamento da quantia exequenda de € 5.128,15, constando do ofício de citação a seguinte informação:

“(…) OBJECTO E FUNÇÃO DO MANDADO DE CITAÇÃO

Pelo presente fica citado(a) de que é EXECUTADO(A) POR REVERSÃO, nos termos do artigo 160º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), na qualidade de Responsável Subsidário para no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, PAGAR a quantia de 5.128,15 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado(a), ficando ciente de que nos termos do n.º 5 do artigo 23.º da Lei Geral Tributária (LGT), se o pagamento se verificar no prazo acima referido não lhe serão exigidos juros de mora nem custas.

Mais, fica CITADO de que, no mesmo prazo, poderá requerer o PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES, nos termos do artigo 196º do CPPT, e/ou a DAÇÃO EM PAGAMENTO, nos termos do artigo 201º do mesmo código, ou então deduzir OPOSIÇÃO JUDICIAL com base nos fundamentos prescritos no artigo 204º do CPPT.

Informa-se ainda que, nos termos do nº5 do artigo 22º da LGT, a contar da data da citação, poderá apresentar RECLAMAÇÃO GRACIOSA ou deduzir IMPUGNAÇÃO JUDICIAL, com base nos fundamentos previstos no artigo 99º do CPPT, e os prazos estabelecidos nos artigos 70º e 102º do CPPT. (…)

EVOLUÇÃO PROCESSUAL POR FALTA DE PAGAMENTO

Decorrido o prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação sem que tenha sido efectuado o pagamento da dívida exequenda, para além de perder o benefício da dispensa de pagamento de juros de mora e custas, e sem que exista motivo para suspender a execução, nos termos do artigo 169º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), a mesma prosseguirá a tramitação legal, designadamente para efeitos da PENHORA DE BENS e demais diligências prescritas no CPPT). (…)”

(cfr. provado por documento, a fls. 133 a 146 do PEF apenso);

G. Na citação remetida à ora Reclamante e identificada na alínea antecedente não é indicado o valor da garantia a prestar para suspensão do PEF referido em A. (cfr. provado por documento, a fls. 133 e 134 do PEF apenso);

H. Em 20.12.2018, a Reclamante apresentou requerimento, no âmbito do PEF referido em A., no qual consta, na parte relevante, o seguinte:

«(…) I- Da não determinação da suficiência de bens

2- Conforme resulta dos presentes autos, entre as diversas diligências de penhoras, foi realizada a penhora de um saldo bancário pertencente à devedora originária.

3- Contudo, não foi possível apurar o resultado da referida diligência de penhora e o eventual saldo penhorado.

4- Assim sendo, como respeitosamente se entende ser, como no momento em que se operou a reversão contra os ora Requerente não era possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelos responsáveis subsidiários,

5- Requerem a V. Ex.a se digne, ao abrigo do disposto no Nº 3 do artigo 23º da LGT, a determinar a suspensão do processo de execução fiscal desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado.

Sem prescindir,

II – Da prestação da garantia:

6- Caso assim não se entenda, o que se não concede nem concebe, e apenas por mera hipótese se acautela, para além do mais, é intenção dos ora Requerentes deduzirem, como efetivamente cada um faz em simultâneo com o presente pedido, oposição à execução fiscal.

7- Deste modo, uma vez que os respetivos fundamentos de cada uma das oposições contendem com a legalidade e com a exigibilidade da dívida.

8- Para efeitos de suspensão da presente execução fiscal, pretendem que nestes autos seja prestada garantia.

8- Assim sendo, requerem a V. Ex. que, atento o valor da dívida, respetivos juros de mora e custas, se digne a informar os Requerentes o valor global concreto pelo qual deverá ser prestada a oferecida garantia bancária.

9- E, bem assim, após a peticionada indicação do valor concretamente a garantir, conceder o prazo mínimo de 20 dias para que um dos ora Requerentes proceda à prestação da garantia oferecida.

10- Uma vez prestada a indicada garantia bancária deverá determinar-se, nos termos legalmente aplicáveis, a suspensão dos presentes autos executivos relativamente a ambos os Executados até ao trânsito em julgado das decisões que vierem a ser proferidas relativamente às oposições deduzidas por cada um dos Requerentes.»

(cfr. provado por documento, a fls. 13 a 15 dos autos);

I. Na mesma data, a ora Reclamante deduziu oposição à execução fiscal identificada na alínea A. (provado por documento, a fls. 174 a 202 do PEF apenso);

J. Em 17.01.2019, foram notificadas as entidades patronais da Reclamante, A….. – Á……, S.A. e M……, Á……., S.A., da ordem de penhora de vencimentos, no âmbito do PEF referido em A., nos seguintes termos:

“Fica por este meio notificada essa entidade, nos termos do artigo 227.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e do n.º 1 do artigo 779.º do Código de Processo Civil (CPC), de que, tendo em consideração o regime estatuído no artigo 738.º do CPC, deverá considerar penhorada, à ordem desta Direção de Finanças, a importância mensal líquida de 1/6 do vencimento que essa entidade processa ao executado abaixo identificado, com vista ao pagamento da dívida exequenda e acrescido, exigidos no âmbito do processo de execução fiscal com o número acima referido, que corre termos nesta Direção de Finanças, no montante de €7.349,49.

Mais fica notificada, nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 23.º do CPPT, de que deverá, no prazo de 10 dias, confirmar se o executado abaixo identificado é credor de vencimentos / abonos, bem como, informar de quaisquer outras circunstâncias que possam interessar à execução, através da página da AT na internet (www.portaldasfinancas.gov.pt) – na opção Consultar > Execuções Fiscais > Penhoras. (…)”.

(provado por documento, a fls. 75 e 76 dos autos);

K. Através do ofício n.º 2….., de 25.01.2019, recebido a 30.01.2019, o Serviço de Finanças de Sintra – 1 notificou a Reclamante, em resposta ao requerimento referido na alínea H. supra, de que:

“Após análise dos requerimentos apresentados no âmbito dos processos de execução fiscal supra mencionados fica por este meio notificada (…) que, de acordo com a sentença de encerramento do processo de insolvência da originária devedora (F....... LDA – EM LIQUIDAÇÃO): “Já foram vendidos todos os bens… Já foi feito o rateio final”, pelo que não existe património para excutir.

Mais informo que de acordo com o disposto no n.º 6 do artigo 169º do Código Procedimento e Processo Tributário (CPPT), é disponibilizado no Portal das Finanças (mediante acesso restrito ao executado), o montante do valor a garantir – com a reserva de que este é rapidamente mutável, pelo vencimento diário dos juros e pelo lançamento das custas, apenas se suspendendo a execução aquando da sua efectiva prestação e pelo valor devido nessa data” (provado por documento, a fls. 16 dos autos);

L. No âmbito do PEF referido na alínea A., não foi efectuada a penhora de saldos bancários (provado por documentos, fls. 1, conjugado com fls. 10 dos autos);

M. A Reclamante não apresentou qualquer garantia para efeitos de suspensão da tramitação do PEF referido em A.”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Não há factos que importe registar como não provados”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto provada fundou-se na análise crítica da prova produzida, designadamente dos documentos constantes dos autos e do PEF apenso, não impugnados, conforme remissão feita em cada alínea do probatório.

No que se refere ao facto identificado na alínea L., o mesmo foi considerado como provado atendendo ao conteúdo do ofício de 14.02.2018, com a referência 2……/18 e assunto «Processo 1….», em que o N….., S.A. informou o Serviço de Finanças de Sintra 1 de que foi colocado à ordem daqueles autos de execução o saldo de € 4.497,32 da conta bancária titulada por “F……., Lda.” (cfr. documento, a fls. 10 dos autos). Resulta ainda do teor da informação oficial, a fls. 1 dos autos, que a penhora registada a 18.02.2018, pelo sistema informático de penhoras electrónicas, foi efectuada no âmbito dos PEFs 1……. e apensos (no valor de € 149.004,55), 1…….. (no valor de € 839.287,15) e 1……. (no valor de € 39,47), pelo que, dos elementos constantes dos autos e do processo de execução fiscal, não existe qualquer prova que permita concluir que a penhora do referido saldo de conta bancária foi colocada à ordem do processo de execução fiscal em causa nos autos.

Quanto ao facto identificado na alínea M., foi o mesmo considerado provado, por não constar dos elementos juntos aos autos que a Reclamante tenha prestado garantia para suspensão do PEF”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo errou o seu julgamento, na medida em que, em seu entender, a atuação do OEF se pautou pelo respeito pelo disposto no art.º 169.º do CPPT, não sendo admissíveis situações de suspensão da execução fiscal fora dos casos expressamente previstos na lei.

O Tribunal recorrido considerou, em suma e no atinente à questão em relação à qual se invocou o erro de julgamento, aderindo à fundamentação da sentença proferida nos autos n.º 156/19.9BESNT, que, não constando da citação o valor da garantia a prestar e sem que a administração tributária (AT) se tenha pronunciado sobre os requerimentos nos quais a Recorrida requereu a indicação do valor global concreto para efeitos de prestação de garantia, não se poderia ter procedido à penhora do vencimento, em cumprimento do princípio da colaboração recíproca, que obrigaria sempre a que decidisse ou pelo menos se pronunciasse sobre o requerido.

Vejamos então.

Nos termos do art.º 52.º da Lei Geral Tributária (LGT):

“1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, (…).

2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias. (…)

4 - A administração tributária pode, a requerimento do executado, isentá-lo da prestação de garantia nos casos de a sua prestação lhe causar prejuízo irreparável ou manifesta falta de meios económicos revelada pela insuficiência de bens penhoráveis para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, desde que não existam fortes indícios de que a insuficiência ou inexistência de bens se deveu a atuação dolosa do interessado”.

Por seu turno, nos termos do art.º 169.º do CPPT:

“1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda (…), desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.

2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o ato, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.

3 - O requerimento a que se refere o número anterior dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução.

4 - Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º

(…) 6 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efetiva prestação.

7 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reação previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora.

(…) 10 - Se for apresentada oposição à execução, aplica-se o disposto nos n.ºs 1 a 7.

(…) 13 - O valor da garantia é o que consta da citação, nos casos em que seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação”.

Consagra, pois, esta disposição legal o efeito suspensivo da apresentação de oposição à execução fiscal, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do art.º 195.º do CPPT ou prestada nos termos do art.º 199.º do mesmo código ou desde que a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.

No seu n.º 2 determina-se o procedimento a seguir quando apresentada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial.

Caso não seja prestada garantia ou não tenha sido dispensada a sua prestação, nos termos do disposto no art.º 199.º, n.º 8, do CPPT, os autos de execução fiscal prosseguem os seus termos, designadamente para efeitos de penhora (nos termos e para os efeitos previstos no n.º 4 do mesmo art.º 199.º).

Em termos procedimentais, desde logo se refira que, atualmente, está expressamente previsto, no art.º 169.º, n.º 13, do CPPT, que o valor da garantia deverá constar da citação. Trata­-se de alteração decorrente da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, a partir da qual deixou de existir a notificação autónoma para efeitos de prestação de garantia, anteriormente prevista no n.º 6 do art.º 169.º do CPPT.

Da mesma forma, nos termos do art.º 190.º, n.º 2, do CPPT:

“2 - A citação é sempre acompanhada da nota indicativa do prazo para oposição, ou para dação em pagamento, nos termos do presente título, bem como da indicação de que, nos casos referidos no artigo 169.º e no artigo 52.º da lei geral tributária, a suspensão da execução e a regularização da situação tributária dependem da efetiva existência de garantia idónea, cujo valor deve constar da citação, ou em alternativa da obtenção de autorização da sua dispensa”.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

In casu, como resulta da factualidade assente, a Recorrida foi citada, em 21.11.2018, por reversão, no âmbito do PEF n.º 1……. e apensos, não constando da mencionada citação o valor da garantia a prestar para efeitos de suspensão do PEF (cfr. factos F. e G.).

Ficou ainda provado que, a 20.12.2018 [dentro do prazo de 30 dias após a citação pessoal, previsto para apresentação da oposição – cfr. art.º 203.º, n.º 1, al. a), do CPPT – e/ou para a arguição da nulidade da citação – cfr. art.º 191.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT, lido em consonância com o mencionado art.º 203.º, n.º 1, al. a), do CPPT(1)], a Reclamante apresentou um requerimento junto do OEF, no qual, na parte que ora releva, informou que pretendia deduzir oposição fiscal (o que fez, no mesmo dia – cfr. facto I.), requerendo ser informada do valor concreto pelo qual tal garantia deveria ser prestada e, bem assim, requerendo um prazo mínimo de 20 dias para a sua prestação (cfr. facto H.).

O OEF, em resposta ao requerimento mencionado em H. do probatório, referiu, no que a esta parte respeita, que o valor é disponibilizado no Portal das Finanças, o que foi notificado à Recorrida a 30.01.2019 (cfr. facto K.).

Resultou ainda assente que, em momento anterior, concretamente a 17.01.2019, foram as entidades patronais da Recorrida notificadas da ordem de penhora de vencimentos (cfr. facto J.).

Considerando este contexto factual, que não é posto em causa, desde já se saliente que, como refere a Recorrente, de facto o procedimento previsto no n.º 2 do art.º 169.º do CPPT prevê a imediata prestação da garantia.

Sucede, porém, que, para que tal garantia possa ser prestada, nos termos do disposto no art.º 169.º, n.º 2, do CPPT, é fundamental que tenha sido dado a conhecer em tempo oportuno o respetivo valor ao executado. Daí que se preveja a necessidade de indicação na citação do mencionado valor.

Ora, in casu, como resultou provado, esse valor não constava da citação, ao arrepio do estatuído na lei.

Esta circunstância desde logo condicionaria a apresentação da garantia nos termos prescritos ou mesmo de eventual requerimento de dispensa de prestação de garantia, atenta a ausência de informação sobre o respetivo valor, fundamental para efeitos de exercício dos mencionados direitos por parte do executado.

Ou seja, o requerimento apresentado pela Recorrida, ao contrário do que parece considerar a Recorrente, não se poderia enquadrar no âmbito do n.º 2 do art.º 169.º, simplesmente porque à mesma não foi oportunamente comunicado o valor da garantia a prestar, impossibilitando-a, desde logo, de efetuar tal prestação de garantia ou requerer a sua dispensa.

Tenho sido requerida a indicação do mencionado valor (o que, como já foi referido, foi feito dentro do prazo previsto quer para a apresentação da oposição quer para a arguição de nulidade da citação, que sempre estaria subjacente ao pedido formulado), não poderia o OEF ter atuado como se nada tivesse ocorrido no âmbito do PEF.

No entanto, foi isso que sucedeu, uma vez que, como a própria Recorrente refere, foi aguardado o prazo de 15 dias previsto no art.º 169.º, n.º 7, do CPPT, após o qual prosseguiram os autos de execução para penhora.

Assim, foi efetivada a penhora de vencimento antes de apreciado o requerido e numa circunstância em que a citação não continha a indicação do valor da garantia a prestar, nos termos legalmente prescritos.

Ou seja, em momento anterior ao referido em K., sem que nunca tivesse sido dado conhecimento à Reclamante do valor da garantia a prestar, prosseguiu o PEF para penhora, concretamente para penhora de vencimento.

Ora, tal situação não é admissível, porquanto é imputável ao OEF a circunstância de não ter sido indicado na citação o valor da garantia a prestar, condicionando, assim, todo o procedimento subsequente.

Em suma, o OEF não indicou à Reclamante o valor concreto da garantia a prestar num momento anterior ao da efetivação das penhoras, o que não só não é admissível, face quer ao quadro legalmente prescrito em termos de exigência de conteúdo da citação, quer ao requerido pela Recorrida, mas também comporta consequências gravosas, na medida em que conduziu, como vimos, à prossecução dos autos para penhora, obliterando o direito da Recorrida a obter a suspensão dos autos antes de tal momento.

Por outro lado, não consubstancia a situação dos autos, ao contrário do defendido pela Recorrente, qualquer concessão de moratória ou suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos da lei (art.º 85.º, n.º 3, do CPPT).

Trata-se, sim, face à irregularidade cometida pelo OEF (que condicionou o direito da Recorrida de prestar garantia, por desconhecer o respetivo valor, ou mesmo de requerer a sua dispensa de prestação), de assegurar que esse direito não é sonegado e que o seu exercício é cabalmente garantido.

Ademais, não se alcança de que forma o princípio da legalidade tributária e o da indisponibilidade do crédito tributário são beliscados pela decisão recorrida.

O primeiro, desde logo, exige, a montante, que o OEF atue ele próprio dentro dos parâmetros da legalidade.

É justamente isso que resulta da nossa lei fundamental, concretamente no seu art.º 266.º, n.º 2, do qual decorre, designadamente, que “[o]s órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei”.

Da mesma forma prescreve o art.º 55.º da LGT que “[a] administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários” (sublinhados nossos).

Ora, tal atuação, em integral respeito com as exigências legalmente prescritas, não aconteceu, como já se deixou explanado.

Por outro lado, o princípio da indisponibilidade do crédito tributário não surge minimamente posto em causa.

Com efeito, este princípio encontra assento no art.º 30.º, n.º 2, da LGT, que determina que “[o] crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”, e tem o alcance de determinar que a “AT não pode discricionariamente alterar a relação jurídica tributária e, assim, dispor livre e autonomamente dos seus créditos”(2).

Ora, no caso dos autos não se está de modo algum a reduzir ou extinguir a relação jurídico-tributária, na medida em que apenas se está a repor um direito a requerer a suspensão da execução, que apenas não foi cabalmente exercido por inércia na atuação do OEF, não se tratando, como já referido, da concessão de qualquer moratória ou suspensão fora dos casos previstos na lei.

No sentido que ora se propugna foi este TCAS, no âmbito do acórdão proferido nos autos n.º 156/19.9BESNT, onde designadamente se referiu:

“[N]o caso dos autos é flagrante a violação dos direitos e interesses legítimos do executado, porquanto, para além da violação do preceito legal supra citado, importa ainda ter presente que aquele requereu à Exequente informação sobre o valor global concreto pelo qual deveria ser prestada a garantia bancária (…), pelo que o órgão de execução fiscal não só não cumpriu com a formalidade imposta pelo n.º 2 do art. 190.º do CPPT, como também, antes de efectuar a penhora do vencimento do executado, não apreciou o seu requerimento no qual vinha expressamente peticionado que fosse informado do valor da garantia a prestar.

(…) [I]mpunha[-se] ao órgão de execução fiscal não adoptasse qualquer diligência ofensiva do património do Reclamante antes de lhe dar conhecimento do valor da garantia a prestar com vista à suspensão do processo de execução fiscal, actuando com boa-fé e de acordo com o princípio da colaboração (art. 59.º da LGT).

(…) [S]e é verdade que a suspensão do processo de execução fiscal depende do cumprimento da obrigação de prestação de garantia idónea, também não é menos verdade de que, se o órgão de execução fiscal impossibilita ou dificulta por acção ou omissão o cumprimento dessa obrigação não poderá prosseguir com a execução fiscal nos termos do n.º 7 do art. 169.º do CPPT, sob pena de se colocar em causa o princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva.

Importa não olvidar que a cobrança coerciva das obrigações tributárias está vinculada aos trâmites legais que devem ser escrupulosamente cumpridos para garantia dos direitos dos executados. Os direitos e interesses legítimos do contribuinte (latu sensu) devem ser sempre acautelados e respeitados, sobretudo no âmbito de um processo de natureza coerciva como o processo de execução fiscal.

A actuação do órgão de execução fiscal deve-se pautar pelo respeito pelos direitos e garantias estabelecidos na Constituição e na lei, e sempre que ocorra a preterição de uma formalidade legal, como o que sucedeu in casu, aquele deverá assumir as suas responsabilidades de forma exemplar e “emendar a mão” repondo a legalidade e salvaguardando os direitos dos executados, o princípio da boa administração pressupõe o respeito pelos direitos de defesa do contribuinte pela Administração Tributária.

Para nós é de elementar justiça que neste caso em concreto o órgão de execução fiscal, assim que tomasse conhecimento da preterição da formalidade legal, tivesse de imediato revogado o acto de penhora do vencimento do Reclamante, ao invés de insistir numa posição de ilegalidade e defender o indefensável juntos dos tribunais, resguardando-se no “beneficio da execução prévia” e nos princípios da legalidade e da indisponibilidade do crédito tributário” (conclusão XIX das alegações de recurso) e esquecendo-se do magnum princípio da tutela jurisdicional efectiva”.

Como tal, bem andou o Tribunal a quo, carecendo, pois, de razão a Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso, mantendo a sentença recorrida;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.

(2)Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25.03.2015 (Processo: 0278/15).