C……….– Fundo ………., melhor identificado nos autos, gerido e representado pela sociedade N………….-Sociedade ………………., SA., vem intentar a presente impugnação judicial na sequência da notificação das liquidações oficiosas de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), liquidação do ano de 2007, nº …………203, no valor de € 2.572,70, liquidação do ano de 2008, nº ……………603, no valor de € 2.408,61, num total de € 4.931,81.

“CONCLUSÕES:

A. Na Petição Inicial destes autos de Impugnação Judicial, o Recorrido peticionou a anulação de duas notas de liquidação de IMI (referentes aos anos de 2007 e 2008), invocando que i) as liquidações impugnadas enfermam de óbvia falta de fundamentação, em violação do disposto nos artigos 36.º e seguintes do CPPT, no artigo 77.º, n.º 6 da LGT e no artigo 268.º, n.º 3 da CRP, que ii) as liquidações são ilegais, por preterição do direito de audição prévia do contribuinte e que existe iii) patente violação de lei substantiva que está na base das liquidações impugnadas.

B. Face à procedência da acção com base na falta de fundamentação e omissão de notificação para o exercício do direito de audição prévia, o Tribunal a quo declarou ficar, naturalmente, “prejudicada a análise das demais questões” invocadas pelo Recorrido na Petição Inicial.

C. O Recorrido sempre esteve isento do pagamento de IMI e de IMT gozando, como todos os demais fundos de investimento imobiliário, de uma isenção subjectiva e legal, nos termos do disposto no artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) na redacção introduzida pelo Decreto-Lei n.º 198/01, de 3 de Julho, correspondente ao anterior artigo 56.º do mesmo diploma e correspondente, à data da apresentação dos presentes autos, ao artigo 49.º, n.º 1, isenção legal que foi mantida em vigor pelo diploma legal que procedeu à aprovação do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) - cfr. artigo 28.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 287/03, de 13 de Novembro.

D. A referida isenção era subjectiva porque decorrente da natureza do sujeito passivo e não das características concretas das operações e era automática porque o benefício fiscal decorria directa e imediatamente da Lei, não carecendo de reconhecimento administrativo, conforme decorre do disposto no artigo 5.º, n.º 1 do EBF.

E. Por referência aos anos de 2007 e 2008 e à data da apresentação dos presentes autos, o artigo 49.º, n.º 1 do EBF previa que “ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional”.

F. No caso concreto, as liquidações impugnadas foram realizadas fora dos prazos previstos no CIMI.

G. Como bem salientou o Tribunal a quo, tendo a liquidação do imposto referente ao IMI de 2007 e 2008 sido efectuada fora dos prazos previstos nos artigos 113.º e 119.º do CIMI, cumpriria à Recorrente ter, tempestivamente, justificado a decisão de desconsiderar as liquidações anteriores e a aplicação da isenção prevista no artigo 49.º, n.º 1 do EBF, em relação aos imóveis identificados nos Docs. n.ºs 1 e 2 da Petição Inicial.

H. A actuação da Recorrente não se limitou, apenas, a não aplicar a isenção automática prevista na Lei mas, mais do que isso, a desconsiderar a isenção de IMI nos termos do artigo 49.º do EBF até aí incontroversa em relação a todos os imóveis

I. Por outro lado, em relação ao direito de audição prévia do Recorrido, é manifesto que, no caso concreto e atentas as suas circunstâncias, o Recorrido tinha o direito de ser ouvido em sede de audição prévia, face ao disposto no artigo 60.º, n.º 1, alínea a) e n.º 2, alínea b) da LGT.

J. In casu, é inelutável que a Recorrente estava vinculada a cumprir a obrigação de audição prévia do contribuinte em sede de IMI, pelo que, não o tendo feito, bem andou o Tribunal a quo ao julgar procedente a impugnação, anulando as liquidações adicionais de IMI de 2007 e 2008 referente aos imóveis identificados nos Docs. n.ºs 1 e 2 da Petição Inicial.

K. A Recorrente não demonstra que, no caso concreto, a audição do Recorrido seria absolutamente irrelevante no conteúdo dos actos de liquidação impugnados, nem decorre das conclusões de recurso a indicação das circunstâncias particulares e concretas do caso concreto que tornariam irrelevante a audição prévia do Recorrido.

L. É sobre a Recorrente que impende a obrigação de assegurar a fundamentação do acto tributário e o cumprimento do direito de aduição prévia conferido ao contribuinte, nos termos previstos no artigo 60.º da LGT, não competindo ao Recorrido adivinhar ou presumir a fundamentação do acto tributário quando ela não é apresentada!

M. Além do mais, a Recorrente insiste em fazer menção ao “relatório do procedimento de inspeção realizado ao IMT dos mesmos anos, do qual resultaram correções por aplicação do artigo fundamento das liquidações anuladas pela sentença ora recorrida”.

N. Convirá, pois, à Recorrente, que insiste em fazer menção às liquidações emitidas com base no tal procedimento de inspecção, nomeadamente as referentes às de IMT, verificar que as mesmas foram anuladas na sequência de processo de impugnação judicial apresentado pelo Recorrido, no âmbito do Proc. n.º 160/10.2BEPRT, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, Unidade Orgânica 3.

O. Ou seja, é manifesto que o exercício de audição prévia do Recorrido poderia e, se analisado devidamente, levaria à manutenção da isenção de que o Recorrido beneficiava em sede de IMI, o que teria evitado, consequentemente, a emissão dos actos tributários impugnados através dos presentes autos!

P. Em suma, é manifesto que o Tribunal a quo fez correcta aplicação da Lei, não tendo violado ou feito incorrecta interpretação das normas identificadas pela Recorrente nas suas conclusões de recurso.

Q. Em todo o caso, salienta-se que o Tribunal a quo não apreciou todos os fundamentos apresentados pelo Recorrido na Petição Inicial para a anulação das liquidações impugnadas, atenta a procedência da questão referente à falta de fundamentação e omissão de notificação para o exercício do direito de audição prévia, tendo o Tribunal a quo considerado prejudicada a análise das demais questões.

NESTES TERMOS, E nos mais de Direito, requer a V. Exas. se dignem negar provimento ao recurso, confirmando a Sentença recorrida.

Decidindo assim, V. Exas. farão a devida e costumada

JUSTIÇA!”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, a questão a decidir consiste em saber se a decisão recorrida errou no julgamento que efetuou quando considerou que o ato de liquidação não se encontra devidamente fundamentado e ainda quando considerou que foi preterida a formalidade da audiência prévia antes da liquidação, bem como saber, caso seja dado provimento ao recurso da Fazenda Pública, se as liquidações enfermam de vício de violação de lei.

Nos presentes autos recursivos cumpre saber se a sentença aqui criticada enferma de erro de julgamento quanto considerou que as liquidações de IMI relativas aos exercícios de 2007 e 2008, operadas no exercício de 2009, não se encontram devidamente fundamentadas, bem como que foi preterido o direito de audiência prévia.
Desta decisão disside a Recorrente por entender que não apenas o ato se encontra devidamente fundamentado, pois dele constam a localização dos prédios, os artigos matriciais, o VPT, a data da liquidação, o ano a que respeitam, a taxa aplicada, a ausência de isenção e a coleta apurada, como a própria Recorrida demonstrou conhecer claramente as razões que presidiram às mesmas.
Mais aduz que tratando-se da mera aplicação da lei, nenhuma outra fundamentação era exigida senão aquela que resulta do ato, uma vez que da mesma constam todos os elementos necessários.
Sustenta que é pacífico entre a doutrina e a jurisprudência que um ato está devidamente fundamentado sempre que um destinatário normal possa ficar ciente do sentido dessa mesma decisão, permitindo-lhe apreender o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela entidade administrativa, e optar conscientemente entre a aceitação do ato ou o acionamento dos meios legais de impugnação, o que acontece no caso dos autos.
Por outro lado, prossegue, tendo a Recorrida sido alvo duma ação inspetiva que teve por objeto o IMT dos mesmos exercícios, sempre ficou por aquele a saber que com a alteração legislativa operada ao artigo 46º do EBF, decorrente da Lei nº 53-A/2006, de 29/12, a isenção de IMI também apenas passaria a ser em metade do seu valor e não na totalidade.
Argumenta que as liquidações impugnadas resultam da aplicação direta do disposto no nº 2 do artigo 46º do EBF pelo que de nenhuma fundamentação especifica necessitam.
Quanto ao facto de as liquidações não terem sido efetuadas nos prazos inicialmente previstos pelo CIMI, nenhuma consequência têm senão a de que o prazo para pagamento não é o consagrado nos artigos 113º, 119º e 120º daquele diploma (Fevereiro e Março do ano seguinte), mas sim o indicado no documento de liquidação.
Finalmente argui que ainda que se considere que o ato notificado não se encontrava devidamente fundamentado sempre a Recorrida deveria ter lançado mão do disposto no artigo 37º do CPPT, pedindo que lhe fosse notificado o fundamento do mesmo.
Já no que respeita à preterição de audiência prévia, sustenta que a mesma nunca poderia conduzir à anulação do ato, nos termos do artigo 135º do CPA (atual artigo 163º do novo CPA), por força da aplicação da teoria do aproveitamento do ato tributário uma vez que nada poderia a Recorrida vir aduzir que conduzisse à prática de um ato com diferente conteúdo.
Já a Recorrida, em sede de contra-alegações, sustenta que o Tribunal a quo andou bem quando considerou o ato indevidamente fundamentado, bem como que foi preterido o direito de audiência prévia.
Ancora este seu entendimento no facto de sempre ter estado isenta de IMI e IMT, gozando de uma isenção subjetiva e legal, nos termos do disposto no artigo 46º do EBF, pelo que tendo as liquidações operado fora dos prazos legais sempre a Recorrente teria de ter fundamentado a decisão de desconsiderar as liquidações anterior e a aplicação do nº 1 do artigo 49º do EBF.
Assim, prossegue, não se tratou de apenas ter desconsiderado a isenção automática.
Também tendo por base estes argumentos, considera que lhe teria de ter sido concedido o direito de audiência prévia antes das liquidações.
Apreciemos.
Em causa nos autos está a isenção de IMI consagrada no artigo 46º do EBF, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 198/01, de 3 de julho, preceito que esteve em vigor até à publicação da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, mas como artigo 49º.
A Recorrida teve o seu início de atividade em 29/11/2006, tendo-se constituído com um fundo de investimento imobiliário fechado, desenvolvendo atividades de promoção imobiliária.
Em 28/12/2006 adquiriu diversas frações autónomas, tendo ficado isenta de IMT, por as mesmas se destinarem a revenda.
Mais tarde, já em Outubro de 2009, a Recorrente procedeu à liquidação de IMI das aludidas frações, sendo que são estas liquidações o objeto dos presentes autos.
O Imposto Municipal sobre Imóveis, é um tributo que foi criado pelo Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (I.M.I. - aprovado pelo dec.lei 287/2003, de 12/11), que veio substituir a Contribuição Autárquica, e deve ser entendido como um imposto sobre o património que incide sobre o valor dos prédios situados no território de cada município, dividindo-se, de harmonia com a classificação dos mesmos prédios, em rústico e urbano. O sujeito passivo da relação jurídico-tributária deste tributo é aquele que em 31 de Dezembro do ano a que diz respeito o tributo tenha o uso e fruição do prédio, seja proprietário ou usufrutuário, e a matéria coletável do imposto (pressuposto objetivo genérico de qualquer relação jurídico-tributária) é constituída pelo valor tributável dos prédios, o qual consiste no seu valor patrimonial.
Existem, no entanto, situações em que existem isenção de IMI, desde logo, quando o imóvel se destina à habitação própria permanente do sujeito passivo do imposto, entre outras. Estas isenções de imposto mais não são do que benefícios fiscais concedidos aos aludidos sujeitos passivos.
Assim sendo, comecemos por convocar os preceitos do EBF relevantes para a decisão.
Nos termos do art.º 2.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF):
“1 - Consideram-se benefícios fiscais as medidas de caráter excecional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem.
2 - São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior.”.
Atento o disposto no art.º 5.º do mesmo diploma, os benefícios fiscais podem ser automáticos ou dependentes de reconhecimento, sendo que os primeiros resultam direta e imediatamente da lei e os segundos pressupõem atos posteriores de reconhecimento.
Desde a lei do Orçamento de Estado para 2003 - Lei n.º 32-B/2002, de 30/12 - até à entrada em vigor da Lei nº 53-A/2006, de 29/12, que o artigo 46º do EBF preceituava o seguinte:
“Ficam isentos de contribuição autárquica os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário e equiparáveis, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.”
Entretanto, este preceito foi alterado, tendo, à data dos factos, a seguinte redação:
“1 - Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis (IMI) e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.
2 - Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e de IMT reduzidas para metade.”
De acordo com o disposto na alínea j) do artigo 88º da Lei nº 53-A/2006, de 29/12, o disposto neste nº 2 do artigo 46º do EBF é aplicável, a partir da entrada em vigor da lei, aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após esta data e, bem assim, aos imóveis integrados em fundos com idênticas características cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles.
Como bem resulta do confronto das duas redações do preceito, resulta evidente que estamos, por um lado, perante um benefício fiscal automático que decorre da mera aplicação da lei e, bem assim, que a partir de 2007 (momento em que a última redação entra em vigor), os imóveis pertencentes a fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles, passaram apenas a beneficiar, não duma isenção total, mas apenas duma redução em 50% das taxas de IMI.
Sobre esta mesma questão já se pronunciou o STA nos Arestos proferidos em 17/05/2017, no proc. n.º 1420/14, em 31/05/2017, no proc. n.º 01171/16 e em 7/06/2017, no proc. n.º 0377/15, nos quais se considerou que os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliários fechados de subscrição por investidores não qualificados perderam a isenção de IMI e de IMT de que beneficiavam, passando apenas a beneficiar de redução de taxa em 50%.
No primeiro Aresto mencionado é doutrinado o seguinte:
“Com a Lei do Orçamento do Estado para 2007, que aditou ao então artigo 46º do EBF um nº 2, o legislador restringiu a isenção de IMI e de IMT de que até então beneficiavam os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário - independentemente de serem abertos ou fechados, de subscrição pública ou particular, por investidores qualificados ou não qualificados, prevendo especificamente, através do nº 2 então aditado que: “Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e de IMT reduzidas para metade”.
Ou seja, ao invés da isenção de que até então beneficiavam todos os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário, o legislador estabeleceu para os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles uma redução a metade da taxa de IMI ou IMT, ao invés da anterior isenção.”
Como é bom de ver tratando-se dum benefício fiscal automático, nem a sua concessão, nem o seu desaparecimento (pois nem duma revogação se pode falar), não dependem da prática pela Autoridade Tributária de qualquer ato tributário. Elas operam ope legis.
Posto isto, impõe-se saber se não estando tal isenção dependente da prática de qualquer ato por parte da AT, se, como considerou a sentença aqui criticada, se ditava uma fundamentação distinta daquela que consta do ato impugnado.
Entendemos que não.
Estando nós perante um ato vinculado em que a AT se limita a aplicar os ditames legais, designadamente a redução da taxa de IMI a aplicar aos imóveis que antes beneficiavam duma isenção de imposto, não teria a AT que praticar qualquer ato através do qual explicasse à Recorrida que a partir da entrada em vigor da Lei de orçamento de Estado para 2007, aqueles imóveis deixaram de ter isenção.
Nem se diga, como parece ter sido o entendimento do Tribunal a quo e vem secundado pela Recorrida, que pelo facto de os atos de liquidação não terem sido praticados no prazo normal, teria de ter existido uma fundamentação específica e própria, não apenas explicando a alteração legislativa, como também o motivo pelo qual a liquidação não era feita dentro dos prazos estabelecidos nos artigos 113º, 119º e 120º do CIMI.
Na verdade, a única consequência pela liquidação tardia do imposto poderia ser a caducidade do direito à liquidação, indicado no artigo 45º da LGT, bem como a impossibilidade de existência de juros compensatórios pelo pagamento tardio, uma vez que o mesmo apenas se ficou a dever a incúria da própria AT.
Dito isto, tudo parece indicar que os atos objeto de notificação à Recorrida, continham a fundamentação legalmente exigida.
Senão vejamos.
O IMI, nos termos do artigo 1.º do CIMI, “incide sobre o valor patrimonial tributário dos prédios rústicos e urbanos situados no território português”. De acordo com o disposto no art. 113.º, n.º 1, do mesmo Código, “[o] imposto é liquidado anualmente, […] com base nos valores patrimoniais tributários dos prédios e em relação aos sujeitos passivos que constem das matrizes em 31 de Dezembro do ano a que o mesmo respeita”.
O pagamento do imposto, na data a que se reportam os factos, é devido “em duas prestações, nos meses de Abril e Setembro, desde que o seu montante seja superior a (euro) 250” (cfr. artigo 120.º, n.º 1, do CIMI), sendo que, para efeito da respetiva cobrança, dispõe o art. 119.º do CIMI que “[o]s serviços da Direcção-Geral dos Impostos enviam a cada sujeito passivo, até ao fim do mês anterior ao do pagamento, o competente documento de cobrança” (n.º 1), sendo que, se tal documento não for recebido, o contribuinte “deve solicitar em qualquer serviço de finanças uma 2.ª via” (n.º 3).
Este mesmo artigo 119.º determina, no seu n.º 1, que a nota de cobrança deve conter a “discriminação dos prédios, suas partes susceptíveis de utilização independente, respectivo valor patrimonial tributário e da colecta imputada a cada município da localização dos prédios”.
É verdade que a fundamentação dum ato tributário só será suficiente na medida em que permita a um destinatário normal reconstituir o itinerário cognoscitivo - valorativo seguido pelo autor do ato para proferir a decisão, ou seja, quando aquele possa conhecer as razões de facto e de direito que o autor do ato tomou em consideração para decidir daquela forma e não doutra, de modo a poder lançar mão dos correspondentes meios administrativos ou contenciosos de impugnação.
No entanto, em sede de IMI, quando do documento de cobrança, é feita menção expressa da localização do prédio, do artigo matricial, do valor patrimonial, do ano a que respeita, da taxa aplicável, da inexistência de isenção e da colecta correspondente a cada um dos prédios, elementos exigidos pelo disposto no artigo 119º, nº 1 do CIMI, afigura-se-nos que tais elementos são suficientes para permitir que a Recorrida compreenda as razões subjacentes à liquidação ora impugnada. (Vide, nesse sentido o Acórdão do STA de 20/02/2008, proferido no processo n.° 0765/07).
In casu, como facilmente decorre da matéria de facto por nós aditada, facilmente se retira que, quer relativamente à nota de liquidação de 2007, quer da nota de liquidação de 2008, tais elementos constam da mesma, motivo pelo qual fomos forçados a concluir que as liquidações se encontram devidamente fundamentadas.
Ao assim não ter decidido, não se pode manter na ordem jurídica a sentença que decidiu em sentido contrário.
Isto dito, passemos agora à questão de saber se se impunha conceder direito de audição prévia antes da liquidação.
Também quanto a este vício o Tribunal a quo considerou ter sido tal direito violado, por entender que no relatório inspetivo não estavam contidas correções em sede de IMI, pelo que não se poderia considerar que havia sido concedido o direito de audição legalmente previsto.
Que dizer?
Este direito de audiência prévia encontra consagração constitucional no artigo 267º, nº.5, da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP), e dele resulta o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artigo 100º, do Código de Procedimento Administrativo (CPA velho), estando, em sede tributária expressamente previsto no artigo 60º, da Lei Geral Tributária (doravante LGT), bem como no artigo 45º, do Código de Procedimento e Processo Tributário.
O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cf. acórdão do S.T.A, 02.07.2003, in recurso n.º 684/03; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).
A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr. artigo 135º, do CPA; Diogo Leite de Campos e Outros, ob. cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).
Como se doutrinou no Aresto do STA de 23/01/2008, proferido no recurso n.º 837/07: “(… ) O direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da administração que lhes disserem respeito está hoje constitucionalmente consagrado no n.º 5 do artigo 267.º da CRP e concretizado nos artigos 100.º do CPA e 60.º da LGT. O exercício desse direito constitui uma importante manifestação do princípio do contraditório e uma sólida garantia de defesa dos direitos do administrado, sendo reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência como um princípio estruturante da actividade administrativa cuja violação ou incorrecta realização se traduz numa violação de uma formalidade essencial que, em princípio, é determinante da ilegalidade do próprio acto. Todavia, nem sempre assim acontece, pois em casos excepcionais a lei dispensa o seu cumprimento e noutros a mesma pode degradar-se em formalidade não essencial e, portanto, ser omitida sem que daí resulte ilegalidade determinante da anulação do acto. É o que sucede, por exemplo, quando está em causa uma actividade vinculada da administração em que a decisão não poderia ser outra que não a efectivamente tomada. Há, nessas situações, e não padecendo o acto de outros vícios, designadamente o de violação de lei, a aplicação do princípio do aproveitamento do acto, entendendo-se que não se justifica a anulação do acto, apesar da preterição do direito de audição, na medida em que a decisão tomada seria a única concretamente possível (… )”.
Vejamos o que nos diz o artigo 60º da LGT:
“1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição:
a) No caso de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe seja favorável;
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais ainda se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição é de 15 dias, podendo a administração tributária alargar este prazo até o máximo de 25 dias em função da complexidade da matéria.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.”
Em causa nos autos não está uma liquidação adicional de IMI decorrente dum qualquer procedimento inspetivo, mas, como bem defende a Recorrente, duma liquidação, embora tardia, de IMI decorrente do fim da isenção que até então constava do artigo 46º do EBF.
O procedimento inspetivo que ocorreu teve apenas por base objeto o IMT, esse sim liquidado adicionalmente, como flui do probatório fixado.
Também não está em causa qualquer ato de revogação dum benefício fiscal, pois, como já tivemos oportunidade de melhor explicar acima, o benefício fiscal aqui em referência é um benefício automático e não dependente de reconhecimento, motivo pelo qual nenhum ato de revogação do mesmo teria de ocorrer.
In casu, as liquidações operadas pela AT decorrem apenas da revogação do benefício fiscal ínsito no artigo 46º do EBF, na redação em vigor até 31/12/2006.
Ou seja, no caso dos autos, o ato de liquidação decorre de uma atividade vinculada da administração em que a decisão não poderia ser outra que não a efetivamente tomada. Mais, a liquidação aqui em questão decorre apenas a aplicação de taxas, devidamente fixadas por lei, ao valor patrimonial tributário de bens imóveis, cuja legalidade não se discute.
Como tem vindo a ser jurisprudência constante dos nossos Tribunais Superiores, não obstante a audiência prévia constituir uma importante manifestação do princípio da participação dos interessados e visar associar o administrado à tarefa de preparar a decisão final e permitindo-lhe participar e influenciar a formação da vontade da Administração, a degradação daquela formalidade em formalidade não essencial poderá ocorrerá quando, atentas as circunstâncias, a intervenção do interessado se tornar inútil (neste sentido vide o Acórdão do STA, de 03/03/04, no recurso n.º 1240/02.)
Como se doutrinou noutro Aresto daquele Supremo Tribunal, de 24/10/2007, proferido no recurso n.º 429/07, “(…) nem sempre a omissão da audiência conduz à anulação do acto a que se reporta. Designadamente, deverá entender-se que não se justifica a anulação, apesar da preterição do direito de audição, nos casos em que se apure no processo contencioso que, se a audiência tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem de se pronunciar sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final sobre as quais não tivesse já tido oportunidade de se pronunciar.”
No entanto, como se acrescenta no mesmo Aresto “o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.”
Em igual sentido podemos ver o Acórdão do Pleno STA, de 22/01/14, proferido no processo nº 441/13, onde é sustentado o seguinte “a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur”.
Por isso, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciado pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham (cfr. Acórdão do STA, de 24/09/2008, proferido no âmbito do processo n.º 0489/08).
Significa isto que apenas pode ser afastado este direito aos contribuintes quando, da análise casuística efetuada, resulte evidente que o ato não poderia ter um conteúdo distinto daquele que teve (vide Acórdãos do STA, de 30/03/2011, processo n.º 877/09, e de 25/06/2015, proferido no âmbito do processo n.º 01391/14).
E, mais se diga, que não colhe argumentar-se a favor do aproveitamento do ato a natureza dos vícios invocados em sede de impugnação judicial ou sequer com a sorte que tal invocação venha a merecer. Como também já esclareceu o STA, “não será pelos fundamentos invocados em sede de impugnação contenciosa do acto que se poderá aferir da relevância ou não do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, mas antes pela sua susceptibilidade de influir sobre o conteúdo decisório do acto, motivo por que aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado” e, se é certo que a aplicação do princípio do aproveitamento do acto implica necessariamente um juízo a posteriori, “este deve ser um juízo de prognose póstuma, pelo que não pode nem deve ser influenciado pela improcedência dos demais vícios (para além da preterição do direito de audiência) invocados no processo em que o acto foi impugnado, sob pena de esvaziamento do direito de participação e de impossibilidade prática de verificação do vício resultante da preterição desse direito”(vide Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 15.10.2014, proferido no processo n.º 1374/13).
Acontece, porém, que no caso dos autos, estando nós perante um ato em que são aplicadas apenas fórmulas para determinar o IMI devido, em face da revogação da lei, até então em vigor, num juízo de prognose póstuma, não vemos que o Recorrido conseguisse aduzir algo que inviabilizasse o concreto conteúdo do ato.
Assim sendo, e por assim não ter decidido, também nesta parte procedente terá de ser julgado o Recurso da Fazenda Pública e, consequentemente, revogada a decisão recorrida.
Na decisão recorrida julgou-se prejudicado o conhecimento do vício de violação de lei também invocado pela aqui Recorrida pelo que, atenta a revogação da decisão, impõe-se a este Tribunal ad quem conhecê-lo, em substituição.
Sustenta a Recorrida que tratando-se esta isenção dum benefício fiscal subjetivo e estrutural tem de continuar a ser-lhe reconhecida a isenção, independentemente da nova redação que foi conferida ao artigo 46º, nº 2 do EBF.
Defende, se bem entendemos o por si alegado, que o n.º 2 aplica-se apenas a fundos constituídos antes de 01/11/2006 ou que tenham realizado aumentos de capital antes dessa data, bem como àqueles que sejam exclusivamente detidos por investidores não qualificados. O Recorrido foi constituído em 29/11/2006, estando, portanto, fora do âmbito objetivo e subjetivo da norma.
Argui ainda que o novo regime apenas se aplica quando todas as unidades de participação são detidas por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta destes, situação que nunca ocorreu no Recorrido, nem na constituição, nem no aumento de capital de 04/12/2009. Ou seja, defende que o nº 2 do artigo 46º do EBF apenas será de aplicar quando não existam investidores qualificados e que havendo investidores qualificados e investidores não qualificados a norma não tem aplicação, atento o regime transitório consagrado no artigo 88º, aliena j) da Lei de Orçamento de Estado para 2007.
Sobre a questão aqui em dissídio já se pronunciou o STA, no seu Aresto de 17 de Maio de 2017, no processo n.º 1420/14, nos quais, com fundamentação que merece a nossa adesão, se concluiu no sentido de que a partir de 1/01/2007, e em face do disposto na norma transitória contida na alínea j) do art.º 88º da Lei nº 53-A/2006, os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliários fechados em que existam subscrições de investidores qualificados e de investidores não qualificados perderam a isenção de IMI e de IMT de que beneficiavam, passando apenas a beneficiar de redução de taxa em 50%.
Deste modo, e atendendo também à regra constante nº 3 do art.º 8º do C.Civil impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, bem como à falta de nova argumentação que nos leve a infletir ou a divergir do entendimento ali firmado, limitar-nos-emos a remeter para a fundamentação que consta desses arestos e que aqui se acolhe e subscreve na íntegra.
Foi assim afirmado no aludido Aresto o seguinte:
“Com a Lei do Orçamento do Estado para 2007, que aditou ao então artigo 46.º do EBF um n.º 2, o legislador restringiu a isenção de IMI e de IMT de que até então beneficiavam, os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário – independentemente de serem abertos fechados, de subscrição pública ou particular, por investidores qualificados ou não qualificados, prevendo especificamente, através do n.º 2 então aditado que: “Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e de IMT reduzidas para metade”.
Ou seja, ao invés da isenção de que até então beneficiavam todos os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário, o legislador estabeleceu para os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles uma redução a metade da taxa de IMI ou IMT, ao invés da anterior isenção.
Consta do probatório fixado que o impugnante é um fundo de investimento imobiliário fechado, constituído por subscrição particular por investidor não qualificado, tendo tido início de actividade em momento anterior a 01.11.2006 […], daí que a partir da data da entrada em vigor da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro tenha perdido, para o futuro, a isenção de IMI de que gozava, passando apenas a beneficiar do direito à redução de 50% da taxa daquele imposto.
O regime transitório estabelecido pelo artigo 88.º da Lei 53-A/2006 para as alterações introduzidas por esta Lei ao Estatuto dos Benefícios Fiscais estabelece, quanto a esta concreta alteração do EBF – cfr. a alínea j) do artigo 88.º da citada Lei - que: O disposto no n.º 2 do artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais é aplicável, a partir da entrada em vigor da presente lei, aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após esta data e, bem assim, aos imóveis integrados em fundos com idênticas características cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles.
Ou seja, o legislador estabeleceu expressamente a aplicação da nova disposição legal, a partir da data da entrada em vigor da Lei (ou seja, 1 de Janeiro de 2007) aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles que (1) se constituíssem após 1 de Novembro de 2006, ou que (2) realizassem aumentos de capital depois dessa mesma data ou ainda (3) cujas unidades de participação fossem detidas exclusivamente, à data de 1 de Novembro de 2006, por investidores não qualificados.
(…)
O legislador foi claro ao estabelecer a aplicabilidade imediata da nova redacção do n.º 2 do artigo 46.º do EBF aos fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles em que se verificasse qualquer daquelas três situações, sendo que o recorrente, tendo embora sido constituído em data anterior a Novembro de 2006 e não tendo efectuado aumento de capital depois dessa data, teria as suas unidades de participação exclusivamente detidas por investidores não qualificados à data de Novembro de 2016, o que só por si determina que lhe fosse imediatamente aplicável o novo regime.
O legislador estabeleceu disposição transitória expressa para efeitos de aplicação no tempo do n.º 2 do artigo 46.º do EBF aos fundos de investimento imobiliário já constituídos, disposição esta que afasta – em razão da sua especialidade – a aplicabilidade da regra geral estabelecida na alínea a) do mesmo artigo 88.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro para a generalidade das alterações ao EBF introduzidas por aquela Lei do OE e não objecto de normação especial e que sempre afastaria igualmente, por constituir disposição expressa em sentido contrário, a alegada regra de manutenção por um período mínimo de cinco anos dos benefícios fiscais concedidos. (…)”
In casu, o que flui do probatório fixado é que a Recorrida foi constituído e iniciou a sua atividade já depois de 01/11/2006, mais concretamente em 29/11/2006, motivo pelo qual, independentemente de qualquer outra condição, cairia sempre no âmbito de aplicação do nº 2 do artigo 46º do EBF, pelo que não estaria isenta de IMI, tendo apenas direito uma redução de taxa do mesmo, atento o regime transitório estabelecido no artigo 88º, alínea j) da Lei nº 53-A/2006, de 29 de dezembro.
A circunstância de as participações serem detidas quer por investidores institucionais, quer por investidores não institucionais, nenhuma relevância possui. Na verdade, no nº 2 do artigo 46º do EBF, nenhuma referência efetua à necessidade de se tratar apenas ou exclusivamente de fundos com investidores não qualificados, pelo que basta que nesses fundos existam investidores não qualificados para que se fique no âmbito de aplicação da norma.
Ademais, a menção que consta da parte final da aludida alínea j) do artigo 88º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro, apenas configura uma terceira hipótese de aplicação do nº 2 do artigo 46º do EBF e não duma condição adicional não expressa naquele preceito.
Assim sendo, e sem necessidade de mais considerações, improcedente sempre teria de ser julgada a impugnação judicial, com este fundamento.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul conceder provimento ao Recurso, revogar a decisão recorrida e, em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial.

Lisboa, 27 de Novembro de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Margarida Reis

Ana Cristina Carvalho