1.2 Na petição inicial a Oponente, invocando como único fundamento da oposição a falta de notificação da liquidação do IRS em cobrança coerciva antes do prazo de caducidade, prevista na alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), pediu a extinção da execução alegando, em resumo, o seguinte:
- só foi notificado da liquidação que deu origem à dívida exequenda em 31 de Janeiro de 2001, como aliás consta da certidão que requereu ao Serviço de Finanças de Mirandela;
- «nos termos conjugados dos art.ºs 33.º, n.º 1, do CPT, 45.º, n.º 4, da LGT e 5.º, n.º 5, do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, caduca o direito à liquidação do IRC respeitante ao ano de 1995 se não for feita a notificação da respectiva liquidação até ao dia 31 de Dezembro do ano 2000» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.);
- assim, é inquestionável a caducidade do direito à liquidação antes da sua notificação;
- a tal não obsta o facto de ter sido previamente enviada à sociedade Oponente carta para notificação da liquidação que deu origem à dívida exequenda e que, porque as instalações da Oponente estavam encerradas no dia em que deve ter sido tentada a entrega por parte dos CTT, foi devolvida sem que a Oponente disso se tenha apercebido;
- na verdade, sendo pacífico que essa notificação era a efectuar por carta registada com aviso de recepção, nos termos do art. 38.º, n.º 1, do CPPT, como anteriormente nos do art. 65.º, n.º 1, do Código de Processo Tributário (CPT), a notificação só poderia considerar-se efectuada na data da assinatura daquele aviso, nos termos do art. 39.º, n.º 3, do CPPT;
- acresce que o n.º 5 do art. 39.º do CPPT estipula que «no caso de o aviso de recepção não vir assinado por “não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal”»;
- «quaisquer que fossem os motivos para a não recepção da carta aquando da tentativa da sua entrega pelos CTT – e, acentua-se, só pode ter sido o facto de as instalações da oponente estarem encerradas -, não se verifica nenhuma circunstância que faça presumir a notificação antes do dia 31/01/2001, havendo, sim, a prova positiva de que a notificação só foi efectuada nesta data».

1.3 Na sentença recorrida a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Bragança, depois de determinar qual o prazo de caducidade aplicável, que considerou ser o do art. 33.º do CPT, passou a averiguar qual a data em que a ora Oponente foi notificada da liquidação que deu origem à dívida exequenda.
Entendeu a Juíza do Tribunal a quo, em síntese, o seguinte:
- contrariamente ao sustentado pelo RFP, porque a carta remetida à ora recorrente mediante correio registado para notificá-la da liquidação não foi recebida, como resulta da sua devolução com a menção “não reclamada”, não funciona aqui a presunção prevista no n.º 1 do art. 66.º do CPPT, de recepção na carta no terceiro dia posterior ao do registo ou no primeiro dia útil seguinte, quando esse dia não seja útil, como resulta do n.º 2 do mesmo preceito legal;
- não pode, pois, a notificação presumir-se feita no terceiro dia após o registo – 15 de Dezembro de 2000 –, como pretende a Fazenda Pública, mas apenas pode considerar-se efectuada em 31 de Janeiro de 2001;
- assim, porque o imposto (que deu origem à dívida exequenda) se reporta ao ano de 1995, o prazo de caducidade da liquidação ocorreu em 31 de Dezembro de 2000, antes da notificação desse acto.
Consequentemente, julgou a oposição procedente com o fundamento previsto no art. 204.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

1.4 O RFP recorreu para este TCA dessa sentença e o recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 O Recorrente alegou por remissão para a contestação (() Apesar de tal não se nos afigurar tecnicamente correcto, afigurou-se-nos, pelos motivos que adiante referiremos, não ser motivo para julgar deserto o recurso.) e formulou as seguintes conclusões:
«
1ª A presente oposição teve como único e exclusivo fundamento a caducidade do IRC relativo ao ano 1995. Ora a liquidação em causa, foi obtida com recurso à tributação por métodos indirectos, mais propriamente em sede de comissão de Revisão nos termos do artigo 92º da LGT, por acordo entre o perito da Administração Tributária e o Perito do Contribuinte, ora oponente (cfr. doc. junto a folhas 42 dos autos).
2ª Acordo celebrado a 27 de Novembro de 2000, em que se define o lucro tributável/matéria tributável em IRC para o ano 1995 no montante de 29 786 748$00. Montante avultado que o perito do contribuinte, naturalmente, terá dado conhecimento ao contribuinte que representava, e ainda que assim não procedesse, a administração fiscal, pelo oficio n.º 5706, de 30 de Novembro de 2000, deu conhecimento das actas em questão à ora oponente, (Cfr. doc. junto a folhas 47 dos autos.)
3ª A oponente, tinha plena consciência do imposto a suportar, estando ao corrente dos montantes acordados de matéria tributável, que, com a simples aplicação da taxa de IRC do respectivo ano, resultou no montante de imposto de 9.775.173$00 escudos;
4ª Conhecimento não só do imposto a suportar, mas também, do aproximar do decurso do prazo de caducidade. O que explica, à posteriori, o comportamento de velada má fé da oponente, que consistiu no adiar sucessivo das reuniões da comissão de revisão, e no encerramento de uma inteira unidade fabril até ao dia 2 de Janeiro de 2001. (Cfr. certidão de notificação, realizada em 29 de Dezembro de 2000, que ora se junta como doc. 1.)
5ª É entendimento do M.º Juiz "a quo" que o envio, por parte da Direcção de Serviços de IRC, da nota de liquidação através de carta registada (tal como prescrevia o então artigo 87 n.º 2 do CIRC ) em 15/12/2000, à ora oponente, não faz presumir a notificação ao 3º dia posterior ao registo. Salvo o devido respeito, não subscrevemos tal entendimento. Nas condições acima descritas, em que a oponente participa directamente, por consenso, na fixação da matéria tributável, a exigência da perfeição da notificação, como condição de eficácia do acto de liquidação, afigura-se um tanto ao quanto absurda - Se alguém participa, pessoalmente, em reunião haverá necessidade de uma posterior notificação do conteúdo dessa reunião? Não assiste pois razão à oponente, quando invoca a caducidade da liquidação.

Nestes termos, e nos melhores de Direito, que serão por V.Ex.as Doutamente supridos, deve o presente recurso ser julgado procedente, e em consequência, revogada a Douta sentença, com todas as consequências legais».

1.6 Não houve contra-alegações.

1.7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento. Para tanto, considerou o seguinte:

«Embora a recorrida tenha tido conhecimento da fixação da matéria colectável e, portanto, soubesse que a curto prazo seria liquidado o imposto respectivo, o certo é que a liquidação não lhe foi notificada efectivamente antes de decorrido o prazo de caducidade.
Assim, não é exigível o imposto liquidado».

1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões do Recorrente, é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando considerou que a Executada não foi notificada da liquidação que esteve na origem da dívida exequenda dentro do prazo da caducidade, o que passa por averiguar:
- se a notificação era necessária, uma vez que a liquidação foi efectuada com base na matéria tributável acordada entre os peritos do Contribuinte e da AT em sede do procedimento de revisão da matéria colectável fixada com recurso a métodos indiciários previsto no art. 91.º e segs. da Lei Geral Tributária (LGT);
- se pode presumir-se que a notificação do referido acto de liquidação foi feita no terceiro dia posterior ao envio da carta registada simples (ou seja, sem aviso de recepção) remetida para esse efeito em 15 de Dezembro de 2000 e que foi devolvida ao remetente com as menções “não atendeu” e “não reclamada” apostas pelo funcionário dos serviços postais.

2.2.2.2 Antes do mais, e decisivamente, cumpre realçar que a Administração tributária não cumpriu as formalidades prescritas na lei para a notificação do acto tributário em causa: limitou-se a remeter carta registada simples quando a lei exige também o aviso de recepção.
É certo que a notificação daquele acto – liquidação efectuada, por alguma razão, pelos serviços da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos (cfr. art. 70.º, alínea b), do CIRC) –, nos termos do art. 87.º, n.º 2, do CIRC, era a efectuar por carta registada simples, ou seja, sem aviso de recepção. No entanto, à data em que a carta para notificar a ora Recorrida da liquidação foi remetida – 15 de Dezembro de 2000 –, apesar de já estar em vigor o CPPT, continuava a aplicar-se aos procedimentos iniciados antes da sua entrada em vigor o CPT (cfr. ponto 4 dos factos provados e art. 4.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, diploma que aprovou o CPPT).
Ora, nos termos do n.º 1 do art. 65.º do CPT, «As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (...)».
Sem dúvida que o acto tributário de liquidação, que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar» (() CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2ª edição, pág. 414.), constitui acto susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte (() No sentido de que os actos de liquidação de impostos alteram a situação tributária do contribuinte, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3.ª edição, nota 4 ao art. 65.º, pág. 142, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 3 ao art. 38.º, págs. 235/236 e, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 13 de Outubro de 1999, proferido no processo dom o n.º 23.067, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3237 a 3241;
- de 27 de Setembro de 2000, de 18 de Outubro de 2000 e de 15 de Novembro de 2000, proferidos nos recursos com os n.ºs 25.273, 25.310 e 25.233, respectivamente, estes inéditos.).
Por outro lado, porque a liquidação que deu origem à dívida exequenda não foi feita no prazo normal (cfr. ponto 6 dos factos provados), nem sequer se coloca a possibilidade de lhe ser aplicável o n.º 3 do art. 65.º do CPT.
Face ao exposto, o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, na parte em que contraria o art. 65.º, n.º 1, do CPT, deve considerar-se revogado por este, ex vi do art. 11.º do Decreto-Lei n.º 154/91, diploma que aprovou o CPT (() No sentido das duas últimas proposições, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, ob. cit., notas 4 e 8 ao art. 65.º, págs. 142/143.).
Nem se argumente que o art. 87.º, n.º 2, do CIRC, não foi revogado pelo CPT, pois constitui norma especial em relação à norma geral do art. 65.º deste código. Isto, porque, no que se refere ao procedimento administrativo da liquidação dos impostos, o CPT surgiria como lei geral, enquanto os diversos códigos fiscais se apresentam como lei especial; e, nos termos do n.º 3 do art. 7.º do Código Civil (CC), «A lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção do legislador».
No que concerne à forma por que deve efectuar-se a notificação que tenha por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes, nomeadamente os actos tributários de liquidação, afigura-se-nos que a intenção do legislador do CPT resulta bem clara: com vista a garantir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação (propósitos que se encontram intimamente conexionados com o direito de reclamação e de impugnação) exige-se carta registada com aviso de recepção.
Porque é essa a intenção do legislador do CPT, não pode deixar de considerar-se ter sido também sua intenção revogar (pelo n.º 1 do art. 65.º do CPT) as disposições dos diversos códigos fiscais que, como o n.º 2 do art. 87.º do CIRC, admitiam a notificação de actos tributários de liquidação por forma menos solene – carta registada.
Aliás, mal se compreenderia que o legislador quisesse manter regimes legais diversos quanto à notificação da liquidação dos vários impostos.
Atento o que vem de se dizer, nunca a notificação se poderia considerar efectuada pois não revestiu a forma prescrita na lei. E mesmo que se aceite que a notificação em processo administrativo não é um acto formal, nunca a falta dela se poderá ter como sanada, pois não se prova que o acto a comunicar (liquidação) tenha chegado ao conhecimento efectivo da notificanda antes de 31 de Janeiro de 2001, antes se provando que a carta que lhe foi remetida para notificá-la da liquidação foi devolvida ao remetente.
Mesmo que a notificação pudesse ser feita por simples carta registada, e, como já vimos, não pode, nunca poderia aqui funcionar a presunção do art. 66.º, n.º 1, do CPT, e do art. 39.º, n.º 1, do CPPT, pois a carta foi devolvida ao remetente. Como é manifesto, tal devolução impede que se presuma o seu recebimento.
Assim, não pode considerar-se efectuada a notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, pelo que bem andou a Juíza do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Bragança ao julgar procedente a oposição com o fundamento previsto no art. 204.º, n.º 1, alínea e), do CPPT.

2.2.2.3 Finalmente, apenas em jeito de nota, dir-se-á, sempre salvo o devido respeito, que não faz sentido a argumentação do Recorrente, de que a Recorrida, não podendo ignorar que a liquidação seria feita pouco depois do acordo a que o seu vogal chegou com o vogal da AT quanto à quantificação da matéria tributável, se furtou à notificação daquele acto, encerrando as suas instalações.
Sendo certo que esta questão, por não ter sido suscitada oportunamente, nunca poderia ser conhecida agora em sede de recurso, a verdade é que a lei põe ao dispor da AT mecanismos eficazes para obviar a esse tipo de comportamentos (que, note-se, porque não foram oportunamente alegados, também não foram alvo de produção de prova). Atente-se na redacção do n.º 5 do art. 39.º do CPPT:

«Em caso de o aviso de recepção ser devolvido ou não vier assinado por o destinatário se ter recusado a recebê-lo ou não o ter levantado no prazo previsto no regulamento dos serviços postais e não se comprovar que entretanto o contribuinte comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos 15 dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção, presumindo-se a notificação se a carta não tiver sido recebida ou levantada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento».

Se a AT não efectuou a notificação na forma prescrita na lei, só de si mesma se pode queixar.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – Porque o recurso tem por objecto a decisão recorrida, não é tecnicamente correcto que as respectivas alegações sejam feitas por remissão para anterior peça processual – no caso, a contestação à oposição – sendo de considerar, em princípio, que com tal comportamento se não cumpre o ónus de alegar imposto pelo art. 282.º, n.ºs 3 e 4, do CPPT.

II – No entanto, porque é de admitir como forma de atacar a decisão recorrida que se pronunciou sobre o mérito da causa, a defesa das razões que, no entender do recorrente, devem levar à sua procedência, ainda que nas alegações não se contenham referências explícitas à decisão recorrida, afigura-se-nos admissível que as alegações de recurso se façam por remissão para a contestação, desde que nas conclusões o recorrente delimite inequivocamente o âmbito do recurso.

III – A liquidação de IRC respeitante ao ano de 1995 deve ser notificada ao contribuinte até 31 de Dezembro de 2000, sob pena de caducar o direito do Estado à liquidação (art. 33.º do CPT).

IV – Constituindo a liquidação um acto que altera a situação tributária do contribuinte, a respectiva notificação deve ser efectuada por carta registada com aviso de recepção (arts. 65.º, n.º 1, do CPT, e 38.º, n.º 1, do CPPT), devendo considerar-se revogado pelo art. 65.º, n.º 1, do CPT, nos termos do disposto no art. 11.º do DL n.º 154/91, de 23 de Abril, diploma que aprovou o CPT, o n.º 2 do art. 87.º do CIRC, que admitia que tal notificação fosse efectuada por simples carta registada.

V – Nem se diga que a tal revogação obsta o facto de o CPT constituir lei geral quanto ao procedimento administrativo de liquidação dos impostos enquanto cada um dos códigos fiscais constitui lei especial nesse domínio, pois sendo certo que o n.º 3 do art. 7.º do CC estipula que a lei geral não revoga a lei especial, logo ressalva «excepto se for outra a intenção do legislador» e é manifesto que o propósito do legislador do CPT, ao exigir o aviso de recepção em relação a todos os actos susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (entre os quais se conta o acto tributário de liquidação), foi a de conseguir uma maior segurança da comunicação e uma maior certeza quanto ao efectivo recebimento da notificação (propósitos que se encontram intimamente conexionados com o direito de reclamação e de impugnação), propósito esse revelador da intenção de revogar toda a legislação em contrário.

VI – Ainda que ao contribuinte tenha sido remetida simples carta registada para notificá-lo da liquidação, a notificação deve considerar-se perfeita desde que se prove que ela foi realmente efectuada, ou seja, que chegou ao conhecimento do contribuinte.

VII – No entanto, se para notificar o contribuinte de uma liquidação lhe foi remetida simples carta registada e esta foi devolvida ao remetente, não pode considerar-se suprida a irregularidade resultante da não observância da forma de notificação prescrita na lei.

VIII – Mesmo que fosse possível a notificação por simples carta registada (e não é), nunca poderia considerar-se perfeita a notificação se a carta foi devolvida ao remetente, pois nesse caso não funciona a presunção prevista nos n.ºs 1 dos arts. 39.º do CPT e 66.º do CPPT, de recepção na carta no terceiro dia posterior ao do registo ou no primeiro dia útil seguinte, quando esse dia não seja útil, como resulta do n.º 2 dos mesmos preceitos legais.

IX – O facto de a liquidação ter sido efectuada com base na matéria tributável acordada entre os peritos do contribuinte e da AT em sede do procedimento de revisão da matéria colectável fixada com recurso a métodos indiciários (previsto no art. 91.º e segs. da LGT), em nada releva quanto à forma por que deve ser efectuada a notificação da liquidação.

X – Demonstrado que ficou que a liquidação de IRC do ano de 1995 só foi notificada ao contribuinte em de Janeiro de 2001, ou seja, após o prazo de caducidade, pode este opor-se com sucesso à execução fiscal instaurada pela AT para cobrança coerciva do imposto liquidado, verificando-se o fundamento de oposição previsto na alínea e) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT.

Sem custas, por delas estar isenta a Fazenda Pública.