A. O relatório.

1. Joaquim ...& Filhos, Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de 1.1 Instância de Leiria que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

a) a sentença deu como provados factos que contêm conceitos ou deduções de direito, motivo porque não podiam ser tidos em consideração como tal, na sentença de que se recorre;

b) O tribunal deu como provados factos, não tendo elementos suficientes para tal e impediu que a recorrente contrariasse tal prova, dispensando a audição das testemunhas oferecidas;

c) a decisão de proceder à liquidação impugnada, não está fundamentada e mesmo que se considere que a fundamentação está contida na notificação feita através do ofício de 14.7.1994, a mesma não é necessária, suficiente e legalmente exigível, o que viola o art. 82.° do C.P.T. e art. 125° do C.P.A.;

d) caso se entenda que afinal não há simulação e a disposição do art. 162° do CIMSISD, está revogado, então deixaram de existir os pressupostos que ditaram a liquidação impugnada;

e) seja como for, os negócios jurídicos constantes de documentos autênticos produzem os correspondentes efeitos tributários, enquanto não houver decisão judicial a declará-los nulos ou anuláveis, salvo as excepções previstas na lei, que não foram invocadas no caso;

f) o negócio constante da escritura de compra e venda em causa era pois o que devia ser considerado para efeitos de sisa, tendo portanto sido violado o art. 32° do C.P.T.;

g) mesmo na hipótese de assim não se entender, o Fisco não produziu prova suficiente para demonstrar o negócio real não era o constante daquela escritura, como era sua obrigação;

h) em caso de subsistir sobre a existência e quantificação do facto tributário, o acto tributário devia ser anulado, como dispõe o art. 121° do C.P.T.;

No caso da decisão da liquidação impugnada não constar dos autos, requer-se que seja notificada a Repartição de Finanças de Leiria para a juntar.

TERMOS EM QUE a sentença recorrida deve ser anulada e substituída por outra que, nos termos e fundamentos invocados, anule a liquidação impugnada.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo. Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a liquidação impugnada se encontrar devidamente fundamentada do ponto de vista formal, e não ser necessária a obtenção da nulidade do negócio jurídico por simulação, podendo proceder às correcções que entender necessárias à matéria colectável, face aos elementos que apurar.

Foram colhidos os vistos dos Exmos. Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se a sentença recorrida sofre de erro de julgamento quanto à matéria de facto; Se a liquidação adicional de sisa se encontra devidamente fundamentada do ponto de vista formal; E se a AT, desde que para tanto reunisse os necessários elementos, podia corrigir o preço declarado na escritura pública de compra e venda, sem primeiro obter a declaração de nulidade ou de anulação de tal escritura, junto dos tribunais competentes.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório, o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade, a qual igualmente na íntegra se reproduz:

1. No dia 30 de Agosto de 1991, foi celebrada a escritura cuja cópia consta dos autos a fls. 31 e segs.

2. Esta escritura foi celebrada entre Henrique ... e mulher, José Maria ... e mulher, Martinho da Conceição ... e mulher, Manuel Claro ... e mulher, Joaquim … e mulher como vendedores, e Joaquim …, Lda., como compradora. Nos termos deste contrato, os primeiros venderam à segunda, pelo preço de 25.000.000$ os lotes de terreno que constam do anexo ao contrato cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;

3. Com data de 10 de Abril de 1991, os mesmos outorgantes celebraram um contrato promessa nos termos do qual o preço de venda total dos lotes era de 75.000.000$, com as seguinte condições:

a) como princípio de pagamento a quantia de vinte e cinco milhões de escudos, na data da assinatura do contrato;

b) Pode ser alterada a forma de pagamento da alínea anterior com o pagamento de seis milhões de escudos, com uma penalização a título penal de um milhão quinhentos e oitenta e três mil escudos, para que o pagamento dos dezanove milhões de escudos sejam pagos a 10 de Agosto do corrente ano, acrescido da penalização que totaliza o segundo pagamento de vinte milhões, quinhentos e oitenta e três mil escudos.

c) O restante do pagamento até 30 de Agosto do corrente ano e no acto da escritura, ou sejam, cinquenta milhões de escudos (tudo como consta de fls. 41 cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido)

4. Com base no valor declarado de 25.000.000$, à impugnante procedeu ao pagamento da respectiva Sisa;

5. No dia 12 de Julho de 1993 foi lavrado o auto de notícia que consta dos autos a fls. 29 e cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido;

6. O pagamento estipulado no contrato promessa foi cumprido pelos compradores.

7. Com base no auto de notícia, o Chefe da Repartição de Finanças de Leiria procedeu à liquidação da Sisa e respectivos juros compensatórios;

8. Esta liquidação foi devidamente notificada à impugnante através do ofício n.º 6351, de 14 de Julho de 1994, constante dos autos a fls. 22 e cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido.

9. A certidão do auto de notícia pedida pela impugnante foi emitida pelo Exmo. Chefe da Repartição de Finanças, em 4/8/1994, não tendo no entanto sido levantada pela impugnante.

10. Do valor da liquidação da sisa referida em 7. supra, foi anulada a parte relativa à sisa já paga, tendo a liquidação adicional ficado a valer por 5.000.000$ de sisa e 1.624.681$ de juros compensatórios - despacho de fls. 54 e e55 dos autos.

4. Na matéria das conclusões das alegações do seu recurso sobre as letras A) e B), insurge-se a recorrente contra a matéria fixada no probatório, invocando erro sobre o julgamento da matéria de facto, tal como foi efectuado na sentença recorrida, questão que logra prioridade de conhecimento sobre as demais, a fim de se fixar o necessário quadro factológico a que de seguida se possa aplicar o direito correspondente.

Contudo, deveria a recorrente ter em concreto, em termos precisos, aduzido as razões da discordância com o julgamento da matéria de facto efectuado na sentença recorrida, e não ter-se limitado a fazer uma invocação genérica de errado julgamento da matéria de facto, de acordo com as provas produzidas.

É que para o errado julgamento da matéria de facto, é a lei ainda mais exigente do que para os restantes vícios da

decisão, tendo pela norma do art.º 690.°-A do CPC, introduzida pela reforma levada a cabo no direito processual civil e com entrada em vigor em 1.1.1997, vindo exigir que o recorrente deve especificar os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados e bem assim quais os concretos meios de prova que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnada diversa da recorrida, sob pena de rejeição, não sendo, por isso, em princípio, nesta parte de conhecer do objecto do recurso e de o rejeitar.

Mas tendo em conta que as conclusões mais não são do que uma súmula da matéria das alegações precedentes e que as sintetizam, as conclusões são as proposições sintéticas que emanam naturalmente do que se expôs e considerou ao longo da alegação (1), e tendo a recorrente, naquelas, vertido tal questão em termos que não prejudicam a sua clareza e apreensão, a fim de se poder dar primazia à substância em detrimento da forma, passamos por isso a das mesmas conhecer.

Insurge-se a recorrente quanto à matéria levada ao ponto 6. do probatório - O pagamento estipulado no contrato promessa foi cumprido pelos compradores - que entende tratar-se, tal como consta em tal formulação, de matéria de direito, que deve ser excluída do probatório, ainda que admita que tal pagamento possa aí figurar.

E na realidade, o cumprimento ou não cumprimento de um contrato no tocante ao preço, como tal, figura matéria de direito, não devendo como tal, figurar no probatório, já que o devedor cumpre a obrigação quando realiza a prestação a que está vinculado - art.º 762.° n.°1 do Código Civil.

O que o probatório deve evidenciar, neste caso, é o que consta provado que as partes tenham prestado por conta de tal contrato, especificamente quanto ao preço.

E tendo a AT comprovado que a ora recorrente fez emitir aos promitentes vendedores cheques nominativos do montante total de 76.583.000$ (fls. 29 dos autos), em que a diferença de 1.583.000$ para 75.000.000$ se encontra de acordo com as cláusulas do contrato promessa em causa por mor de encargos financeiros derivados no atraso nas prestações, era legítimo a mesma concluir, como concluiu, naturalmente, baseada nesses elementos, que o preço de tal aquisição não fora de 25.000.000$, tal como fora declarado na escritura pública de compra e venda, mas sim de 75.000.000$, tal como se encontrava estipulado em tal contrato promessa de compra e venda.

E este pressuposto do acto de liquidação não foi pela impugnante sequer contrariado na sua petição inicial de impugnação judicial, face a tais provas, é indiscutível que tal preço pago foi daquela quantia supra referida. Assim, reformula-se o ponto 6. do probatório que passa a ter a seguinte redacção:

«A impugnante para pagamento dos lotes de terreno adquiridos referidos em 2. supra, fez entregar aos vendedores, por meio de cheques, a quantia de 75.000.000$.»

Quanto à matéria do ponto 8. do probatório - Esta liquidação foi devidamente notificada à impugnante através do ofício n.º 6351, de 14 de Julho de 1994, constante dos autos a fls. 22 e cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido - insurge-se a recorrente quanto ao advérbio «devidamente» aí constante, por também se reportar a matéria de direito, incompatível com a sua inclusão no probatório.

E na realidade, dizer-se que a notificação se encontra devidamente efectuada, só pode significar que a mesma se encontra efectuada de acordo com a lei aplicável no caso, não podendo por isso aí figurar, sendo tal conclusão de alcançar na fundamentação do direito aplicável, de acordo com a concreta forma como a mesma tenha sido levada a cabo.

Assim, também se reformula a matéria deste ponto que passa a ter a seguinte redacção:

«Esta liquidação foi notificada à impugnante através do ofício n.º 6351, de 14 de Julho de 1994, constante dos autos a fls. 22 e cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido».

E quanto à matéria do ponto 9.° do probatório - A certidão do auto de notícia pedida pela impugnante foi emitida pelo Exmo. Chefe da Repartição de Finanças, em 4/8/1994, não tendo no entanto sido levantada pela impugnante - insurge-se a recorrente que não há prova que tal certidão tenha sido passada em 4.8.1994, por ter sido pedida nesse mesmo dia e encontrar-se sujeita a despacho do chefe, tendo depois dez dias para o efeito, não podendo dar-se como provada tal passagem, para mais quando foi prescindida a inquirição das testemunhas arroladas que o visavam contrariar.

A matéria de tal ponto do probatório foi extraída da informação de fls. 15 dos autos, onde se diz, expressamente, que a certidão está passada em 4.8.1994, mas não foi até à data levantada, apoiando-se para tanto na própria certidão cuja cópia consta a fls. 17 dos autos, onde na mesma consta aposta a data de 4 de Agosto de 1994, como sendo a da sua emissão.

Tal informação relativa a factos e assim apoiada, tem força probatória nos termos do disposto no art.º 134.° do CPT, então vigente, mas não até prova em contrário, como inequivocamente revelam os trabalhos preparatórios da LGT, com redacção semelhante, em que no seu art.º 76.° n.°1 tal expressão se continha, e foi eliminada na última revisão ministerial, como nos dá conta Jorge Lopes de Sousa (2).

Assim, para abalar a força probatória no caso, quanto a tais factos, bastava à impugnante gerar dúvidas fundadas sobre os mesmos, para obter uma decisão favorável, não sendo necessário provar o contrário do constante dessa informação.

Tendo a impugnante na sua petição inicial arrolado duas testemunhas que não foram inquiridas, certamente por o M. Juiz do Tribunal ter entendido ser desnecessária a inquirição, não tendo desta forma sido permitida a produção de tal prova para infirmar tais factos, não se podem dar os mesmos como provados, não podendo igualmente manter-se a redacção de tal ponto do probatório, ainda que, em contrário do referido pela recorrente, não seja impossível que tal certidão tenha sido passada no mesmo dia que foi requerida, bem podendo logo o chefe da repartição de finanças ordenar a sua passagem de imediato e que a tal se dê cumprimento.

Tal ponto do probatório passará a ter a seguinte redacção:

«A certidão do auto de notícia pedida pela impugnante ao Chefe da l.ª Repartição de Finanças em 4/8/1994, veio a ser passada, não tendo no entanto sido levantada pela impugnante».

Procede assim, nestes termos, a matéria das conclusões a) e b) do recurso, quanto ao invocado erro de julgamento sobre a matéria de facto.

4.1. Na matéria da conclusão c) das conclusões das suas alegações de recurso continua a recorrente a insurgir-se quanto à falta de fundamentação do acto de liquidação, que em todo o caso nunca seria a necessária, suficiente e legalmente a exigível.

Na sentença recorrida bem se fundamentou e decidiu que a fundamentação dos actos administrativos é um imperativo constitucional expressamente previsto no art.º 268.° n.°3 da CRP, cujo escopo imediato é esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a adopção do acto, com determinado conteúdo, na esteira das lições de Diogo Freitas do Amaral, "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp.351 e segs.

E que no âmbito do direito tributário, tal exigência de fundamentação dimana directamente da norma do art.º 82.° do CPT, a qual deve ser remetida ao contribuinte por força do disposto no art.º 21.° do mesmo Código, e que no caso a fundamentação externada pela AT satisfaz tal requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente porque permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara porque é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e é congruente porque exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo, encontrando-se em suma, suficientemente fundamentado tal acto de liquidação adicional de sisa.

E na verdade assim é.

Como é sabido, a fundamentação de um acto de liquidação no caso, deve ser o esteio, o suporte, por que foi efectuada aquela concreta liquidação e não qualquer uma outra, de molde a permitir ao contribuinte apreender os concretos factos donde ela emerge e poder determinar-se pela sua aceitação ou impugná-la, se entender que a mesma se encontra eivada de qualquer um vício que a inquine de ilegal, variando assim, a densidade fundamentadora, consoante o tipo de acto em causa e a participação ou não do mesmo no procedimento da sua formação.

No caso, sabido que a sisa incidia sobre a transmissão da propriedade dos bens imóveis - art.°s 1.° e 2.° do CIMSISD - sendo a matéria colectável medida pela contrapartida dessa transmissão - seu art.º 19.° - tendo os outorgantes na escritura pública em causa declarado um preço de compra e venda de 25.000.000$, com base no qual foi liquidada a sisa inicial, quando foi apurado que esse preço foi na realidade de 75.000.000$, a liquidação da sisa pela diferença, como a que se encontra ainda de pé, emerge, directamente, dessa simulação do valor do preço, fecha o silogismo judiciário, num raciocínio suficiente, claro e congruente, constituindo esta liquidação a emanação normal, típica, daqueles pressupostos e das normas jurídicas apontadas.

Em suma, o acto de liquidação adicional de sisa, encontra-se devidamente fundamentado sob o ponto de vista formal.

Improcede assim, a matéria da conclusão c) das sua alegações de recurso.

4.2. Na matéria das restantes conclusões do recurso, continua a recorrente a insurgir-se com a sentença recorrida por haver considerado e decidido que houvera simulação do preço declarado naquela escritura de compra e venda sem que a mesma tivesse sido anulada pelos tribunais competentes, por constar de documento autêntico - a escritura pública - que só pela via da falsidade poderia ser atacada.

Também quanto a esta questão bem decidiu a sentença recorrida, ao fundamentar que a força probatória dos documentos autênticos se encontra limitada aos factos que se referem praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, por força da norma do art.º 371.° n.°1 do Código Civil, não abrangendo no caso, os factos declarados pelos outorgantes, como seja o preço declarado, se corresponde ou não ao real, por se tratarem de factos que estão para além da directa percepção do notário, não podendo assim gozar da mesma força probatória material que deriva da intervenção de tal oficial público, quanto aos factos por si praticados. Ou seja, no caso, a prova plena emergente de tal documento autêntico, apenas abrange que os outorgantes declararam que o preço era de 25.000.000$, mas não que tal declaração seja sincera, ou não se encontre eivada por erro, dolo ou coacção, ou que o acto não seja simulado.

Também a AT não tinha que intentar junto dos tribunais comuns acção destinada a anular tal compra e venda, porque desde logo, como bem se diz na sentença recorrida, o negócio aí constante nessa escritura pública de compra e venda, não era nulo ou anulável, mas sim errado quanto ao preço declarado, por não ser aquele, mas sim um outro, mantendo a sua validade o negócio dissimulado, que subjaz ao declarado, nos termos do disposto no art.º 241.° do Código Civil, como aliás também se dá conta na sentença recorrida, na inúmera jurisprudência citada.

E assim sendo, não sendo tal negócio nulo ou anulável, podia a AT corrigir o valor do preço, desconsiderando o que fora declarado em tal escritura, se para tanto reunisse os elementos factuais base ou facto gerador da imposição, como reuniu, e que a ora recorrente, na sua petição inicial nem sequer veio colocar em causa de modo fundado, articulando que o preço não tenham sido aqueles 75.000.000$, também não o podendo fazer agora em sede de recurso, por se tratar de questão nova, não apreciada na sentença recorrida, não havendo no caso lugar à aplicação da norma do art.º 32.° do CPT, que só rege para os casos de negócios, constantes de documento autêntico, que sejam nulos ou anuláveis, em que a tributação se faz pelo negócio declarado enquanto subsistirem, o que não é o caso.

O facto de ter sido alterada a matéria do ponto 9. do probatório, não tendo ficado provada que a certidão em causa relativa aos fundamentos da liquidação, requerida pela ora recorrente, tenha sido passada dentro do prazo legal, não tem qualquer influência no desfecho da presente impugnação judicial, porque se tal aconteceu, então o meio próprio que a recorrente tinha ao seu dispor para sanar tal irregularidade, era ter feito uso dos meios processuais acessórios de intimação para a passagem de certidões, previsto no art.º 166.° do CPT, de molde a fazê-la cessar, constituindo este o meio de reacção próprio para combater tal ilegalidade, tendo presente que cada ilegalidade tem o seu próprio de reacção e que em princípio, só haverá mais do que um meio de reacção para combater uma mesma ilegalidade, quando a lei expressamente o dispuser (3).

É que a requisição de tal certidão, a respectiva passagem e a notificação da liquidação, são actos posteriores à liquidação, e externos que com ela não colidem, não sendo requisitos da sua validade ou perfeição, como constitui jurisprudência unânime, quer deste Tribunal quer do STA (4), podendo tão só colidir com a sua eficácia.

E só os erros ou vícios atinentes à ilegalidade dos actos de liquidação ou outros actos para que a lei preveja este meio contencioso de reacção, constituem seus fundamentos válidos nos termos do disposto no art.º 120.° do CPT.

Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em dez UCs

Lisboa, 27.1.2004

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) José Maria da Fonseca Carvalho

_________________________________________________
1. In Código de Processo Civil, anotado, do Professor José Alberto dos Reis, vol. V., Reimpressão, pág. 359.
2. In Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado, 2 ' Edição, Revista e aumentada, 2000, VISLIS, pág. 518, nota 4, in fine.
3.Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 30.5.1990, publicado no Apêndice ao Diário da República de 15.4.1993, págs. 605 e segs.
4. Cfr. por todos o acórdão do STA (Pleno) de 28.10.1992, recurso n.º 5616.