I - RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a acção de oposição deduzida por M..., enquanto revertido, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 3344199501007130 e apensos, instaurado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 2, para cobrança de dívida IVA de 1992 a 2001, IRC de 1998 e Coimas, no montante total de € 211 302,66, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«I – Pelo elenco de razões acima arroladas, ressalvando-se sempre melhor entendimento e, com o devido respeito, infere-se que a sentença proferida pelo Tribunal ¯ad quo‖ julgou procedente (parcialmente) o pedido do oponente escusando-se de melhor analise da prova constante dos autos e, lavrando em erro no que concerne à apreciação da matéria de facto.

II – Todavia, se devidamente analisadas as provas reunidas, prevaleceria uma decisão diferente da adotada pelo Tribunal, pois, pese embora determinados factos tenham sido dados como provados, outros foram afastados da selecção e objeto de uma análise crítica deficiente.

III – No presente caso foi entendido que as questões controvertidas consistem em apreciar e decidir se existe prescrição e se a parte opoente é parte ilegítima.

IV – Nessa senda, decidiu-se o Tribunal Tributário pela procedência parcial do pedido, declarando a prescrição de uma parte das dívidas e a ilegitimidade do oponente aqui recorrido, quanto a outras.

V - Neste conspecto, importa averiguar se foram devidamente ponderados os factos e aplicado o direito.

VI - Como resulta do teor da decisão proferida o oponente detém a qualidade de responsável subsidiário da dívida exequenda, exigida coercivamente no processo de execução fiscal n.º3344199501007130 e apensos, referentes a IVA de 1992 a 2001, IRC de 1998 e Coimas, instaurados contra a devedora originária ¯Q..., Lda., na qual foi designado único gerente em 09.10.1991, e, à qual obrigava, apenas com a sua assinatura; (cl. F/s. 21 dos autos).

VII – De referir que o processo de execução fiscal n.º334419951007130 e apensos, foi instaurado em 1995 e o oponente nele citado por reversão, em 14.04.2005.

VIII – Ainda a sublinhar que, em 09.03.2005 deu entrada no Serviço de Finanças de Loures-1, a declaração de Cessação de Atividade da sociedade, com produção de efeitos à data de 30.09.1999; (cfr. Declaração de cessação de atividade, a Fls. 16 dos autos).

IX - Em 21.12.2006, a requerimento do oponente, o Chefe do serviço de Finanças de Lisboa 11 deferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia, no montante de € 3.760,00, tendo ainda deferido o depósito de €10.000,00 de caução para garantia dos autos de execução fiscal n.º 3344199401024183 e 34419501007130; (cf. Fls 35 do PEF apenso nos autos), com vista à suspensão do processo.

X - Está em causa a sucessão de leis no tempo e a sua aplicação para cômputo do prazo prescricional. Assim: ¯O prazo de prescrição no âmbito do CPT era de dez (10) anos, conforme o n.º 1 do art.º 34.º, contado a partir do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo. Nestes termos, o Tribunal ad quo entendeu que as dívidas anteriores a 1994 se encontram prescritas à data da citação do oponente (2005).

XI - Não obstante, verifica-se que no caso em apreço, a instauração da execução fiscal em 1995, não foi tida em conta na sentença recorrida mas produziu um efeito interruptivo da prescrição nessa data de instauração, nos termos do n.º 3 do artigo 34.º do Código de Processo Tributário. Como tal, à data da entrada em vigor da Lei Geral Tributária, em 1-1-1999, não havia decorrido qualquer prazo relevante para a prescrição.

XII - E desde já se diga que, na situação presente, estamos perante uma ¯interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal‖, facto que aproveita como ¯interrupção da prescrição relativamente ao devedor subsidiário‖, o oponente, ora recorrido, pelo motivo de não ser aplicável à situação o disposto no n.º 3 do artigo 48.º da Lei Geral Tributária, à luz do acórdão Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no Processo: 01766/03, cujo Acordão data de 08-06-2004, disponível para consulta em www.dgsi.pt, reza: ¯II - Optando-se pela aplicação do regime consagrado no CPT, não é aplicável o disposto no artº 48º, nº 3 da LGT, já que se trata de um regime instituído ex novo que foi ditado por especiais razões de justiça material e de segurança jurídica relativamente ao devedor subsidiário e que não é expressão de qualquer sentido normativo que já existisse na ordem jurídica, estando assim afastada a possibilidade da sua invocação com efeito retroactivo, sob pretexto de que teria carácter interpretativo.‖

XIII - E na verdade, o oponente, ora recorrido, na qualidade de responsável subsidiário, foi citado, em 14-04-2005 (ponto h) do probatório, encontrando-se a partir daí a dívida suspensa por dispensa de prestação de garantia solicitada pelo recorrido e executado, na qualidade de revertido e responsável subsidiário (alínea J do probatório), pelo que salvo melhor entendimento e tendo em conta tudo o supra elencado resta concluir que a dívida não se encontra prescrita, contrariamente ao entendido pelo Tribunal ad quo.

XIV – Quanto ao que respeita à ilegitimidade do oponente, o facto de não ter a sociedade tido qualquer atividade desde 30.09.1999, determinou que o recorrido, então gerente, e depois oponente não fosse responsabilizado pelas mesmas liquidações oficiosas de IVA, referentes aos anos de 1999, 2000, 2001, por não existir facto tributário/imposto, dando por verificado o fundamento da sua ilegitimidade, face a esta parte da dívida exequenda, tal como previsto na aI. b) do n.º1 do art.º 204 do CPPT.

XV - Vejamos ainda que a fundamentação de facto atinente à ilegitimidade do oponente foi determinada pela falta de actividade da sociedade, desde 30.09.1999, tendo como consequência que não poderia o oponente ser responsável pelas liquidações oficiosas de IVA, referentes aos anos de 1999, 2000, 2001, por não existir facto tributário/imposto.

XVI - Mas, sem conceder no que respeita aos considerandos desenvolvidos quanto à liquidação, alicerça-se a ilegitimidade do oponente numa apreciação de inexistência do facto tributário, baseada na circunstância de as liquidações sub judice serem oficiosas, o que salvo melhor entendimento se prende antes com a legalidade da liquidação em si e não com o exercício de facto das funções de gerente, como seria de esperar de acordo com a previsão legal aplicável e o facto de ter sido dado como provado ser o oponente que exercia a gerência de facto.

XVII - Em suma, quanto à alegada inexistência de imposto, os argumentos utilizados prendem-se com a legalidade da liquidação que, é insusceptível de ser discutida em sede de oposição à execução fiscal, salvo quando a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação nos termos da alínea h) do nº 1 do artigo 204.º do CPPT.

XVIII - Na realidade, como é entendido pela melhor jurisprudência, a ilegalidade concreta da liquidação só poderá servir de fundamento à oposição, quando a lei não assegure meio de Impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, o que não é caso subjudice. E, neste caso, a lei - artigos 95.º e 101.°, aI. ) da LGT, 96.° e 97.°, n.º 1- aI. a) do CPPT e artigo 137.° do IRC - asseguram, meio judicial de impugnação da liquidação da dívida.

XIX - Por outro lado e sem conceder, consultada a certidão de dívida nela se constata que o período de tributação se delimita entre 1999-01 e 1999-12. Ora, sendo pacificamente aceite pela jurisprudência que o acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação, deveria, quanto muito, ter a decisão mandado proceder à anulação da dívida na medida da sua não exigibilidade e não pela totalidade uma vez que, salvo melhor entendimento, deu como provado que a actividade da sociedade foi exercida até 30.09.1999.

Ora, nesse ponto, errou a decisão recorrida por referir que não tendo a sociedade tido qualquer atividade, desde 30.09.1999, não poderá o oponente ser responsável pelas liquidações oficiosas de IVA, referentes aos anos de 1999.

XX - Pelo que, com o muito e devido respeito, o douto Tribunal ¯ad quo, não esteou a sua fundamentação de facto e de direito nem de acordo com a prova constante nos autos falhando na selecção dos factos, nem conforme já exposto, de acordo com uma boa interpretação e aplicação da lei e, nessa medida, a decisão deve ser afastada da ordem jurídica.»

Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, como referimos antes, é pelas conclusões com que o recorrente extrai das suas alegações, que se determina objecto do recurso e o âmbito de intervenção deste tribunal, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Nas conclusões deve o recorrente indicar, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida, conforme resulta do disposto no artigo 639.°, n.° 1, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho).

Das conclusões com que a recorrente termina as suas alegações de recurso resulta a identificação das questões a decidir:

i) saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao declarar a prescrição de parte da dívida exequenda referente a IVA de 1992 a 1994 por falta de ponderação de factos interruptivos e suspensivos que determinariam a conclusão inversa de não prescrição das dívidas exequendas referentes a;

ii) saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e de direito quanto à ilegitimidade do recorrido no que se refere às dívidas de IVA relativas a 1999, 2000 e 2001.

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) Em 20.06.1989 foi celebrado o contrato da sociedade executada originária, «Q...; Lda.» pela apresentação «AP. N.º 18», tendo a gerência e a forma de obrigar, ficado a cargo as sócias gerentes, M...e M...; (cf. F/s. 22 dos autos)
B) Pela AP. N.º 09.10.1991, o ora oponente, adquiriu a quota de M..., por cessão de funções de gerência desta; (cf. F/s. 22 dos autos)
C) Em 09.10.1991, foi designado único gerente da sociedade executada originária, tendo ficado registada a forma de obrigar a sociedade, apenas com a sua assinatura; (cl. F/s. 21 dos autos)
D) Em 1995, foi instaurado o processo de execução fiscal n.º334419951007130 e apensos, contra a sociedade devedora originária «Q..., Lda», para cobrança coerciva das dívidas de IVA dos anos de 1992 a 2001, de IRC de 1998, Coimas e custas nos montantes de € 7.028,02, € 98,55 e € 939,18, respetlvamente, no total de €8.060,75; (cf. FI.37 dos autos e 43 do PEF apenso aos autos)
E) Em cumprimento do Mandado de Penhora do ano de 1994 e do Auto de Diligência, levado a efeito em 24.09.20.01, foi concluído pelo serviço de finanças, através da informação anexa que, a ‖ sociedade não possui bens nem atividade, de há três anos a esta data; (cf. Fls. 58 a 60 dos autos)
F) Em 15.02.2005 o órgão da execução fiscal emitiu, despacho para o exercício do direito de Audição Prévia na preparação da execução para a reversão da dívida exequenda para o oponente, na qualidade de responsável subsidiário; (Fls. 66 a 69 dos autos)
G) Em 09.03.2005 a sociedade deu entrada, no Serviço de Finanças de Loures-1, da declaração de Cessação de Atividade, com produção de efeitos à data de 30.09.1999; (cfr. Declaração de cessação de atividade, a Fls. 16 dos autos)
H) Em 14.04.2005 o oponente foi citado por reversão, na qualidade de responsável subsidiário, da dívida exequenda a ser exigida no processo de execução fiscal n.º 328200501026240 e apensos, cf. Assinatura do aviso de receção; (cf. F/s. 72 a 76 dos autos e 33 do PEF apenso aos autos)
I) Em 31.08.2006, o Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 11, com base na informação de fls. 46 do PEF, emitiu despacho para o executado proceder à prestação de garantia na importância de € 13.760,00 uma vez que a dívida exequenda acrescida dos juros de mora e encargos se cifrava, no montante de € 11.004,34; (cf. Fls. 48 do PEF apenso aos autos)
J) Em 21.12.2006, a requerimento do oponente, o Chefe do serviço de Finanças de Lisboa 11 deferiu o pedido de dispensa de prestação de garantia, no montante de € 3.760,00, tendo ainda deferido o depósito de €10.000,00 de caução para garantia dos autos de execução fiscal n.º 3344199401024183 e 34419501007130; (cf. Fls 35 do PEF apenso nos autos)
K) O oponente foi notificado do despacho atrás referido, pelo ofício n.º 8275 de 21.12.2006 (cf. Fls 55 do PEF apenso nos autos)
L) Em 17.07.2007 foi efectuado o depósito de € 10 000,00, através de guia de depósito mod. 80119 A; (cf. Fls 58 do PEF apenso nos autos)
M) Através do ofício n.º 1611 de 22.04.2014, o Serviço de Finanças de Lisboa 11 Informou o Tribunal que não foi proferido qualquer despacho dê prescrição nem houve qualquer pagamento nos processos de execução fiscal 334419501097130 e aps.
N) Nos anos em que se constituíram as dívidas, o oponente tinha a profissão de comissário de bordo e constituiu a sociedade para a sua esposa ter uma ocupação, por se encontrar à data reformada; (cf. depoimento das três testemunhas)
O) As instalações da sociedade executada originária apenas tinham prateleiras e alguns móveis de valor comercial muito reduzido que eram utilizados para suportar e expor as mercadorias; (cf. Depoimento das três testemunhas)
O) Era um negócio de pequenas dimensões que vendia roupa de criança que, no início, dava para as despesas e alguns proventos; (cf. Depoimento da 1.ª testemunha )
P) O oponente tinha de recorrer algumas vezes a empréstimos dos amigos para cumprir datas de pagamento dos fornecedores e ficou a dever algumas rendas do estabelecimento comercial ao senhorio; (cf. Depoimento da 2.ª e 3.ª testemunhas)
Q) A loja cessou a atividade e fechou antes do verão de 1999»

Na sentença recorrida fez-se constar o seguinte: «Não se provaram outros factos com relevância para a presente decisão.» e ainda, «MOTIVAÇÃO A decisão da matéria de facto provada efetuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, que constam dos autos, referenciados em cada uma das alíneas do probatório e na posição assumida pelas partes nos articulados, bem como na prova testemunhal produzida em audiência, tendo o depoimento das testemunhas arroladas pelo oponente relevado, sobretudo na medida em que confirmaram de forma coerente, convincente e sem hesitações os factos fixados nos pontos M) a Q), ou seja, que a sociedade tinha pouca clientela, apenas tinha alguns armários e prateleiras para sustentar a mercadoria para venda ao público.
A testemunha M..., Comissária de Bordo, reformada, confirmou que não era o oponente que se encontrava à frente da loja uma vez que era comissário de bordo e era ela que substituía a esposa quando esta tinha outras coisas a tratar. Afirmou que a loja fechou antes do verão de 1999 porque se lembra ter ido com a esposa do oponente para a praia nesse ano. Destacou-se ainda o depoimento da testemunha J..., contabilista da sociedade, proprietário da loja e antigo sócio da sociedade, ao afirmar que era um negócio de pequena dimensão, dando no início para as despesas e alguns proventos, mas que no fim o oponente, recorria a empréstimos de familiares e amigos para fazer face às despesas e que ainda deixou algumas rendas da loja por pagar.»

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

R) Os apensos ao processo de execução fiscal n.º 334419951007130 identificado na alínea D) constituem os seguintes processos:

PEF n.º	proveniência	período	Data da instauração	Aviso de citação –devedora originária
3344199501007726	IVA	1994-01 1994-03	29/03/1995	12/09/1995
3344199701024434	IVA e JC	1995-01 1995-03	26/05/1997	14/09/1998
3344200401021818	Coima DGCI	2000-01 2000-12	23/04/2004	14/06/2004
3344199501007130	IVA e JC	1993	08/03/1995	25/08/1995
3344199501029606	IVA	1992-10 1992-12	18/12/1995	/11/10/1996
3344199701020579	IVA e JC	1996-04 1996-06	22/05/1997	14/09/1998
3344200301008587	coimas		23/04/2003
3344200301020846	coimas		18/07/2003	22/09/2003
3344200301002562	IRC	1998	03/02/2003
3344200301042106	coimas		15/10/2003	26/01/2004
3344200301010786	IVA	1999-01 1999-12 2000-01 2000-12	24/04/2003
3344199601022881	IVA	1995-10 1995-12	14/10/1996
3344199801008226	IVA e JC	1997-04 1997-06	23/01/1998	14/09/1998
3344200401010930	IVA	2001-01 2001-12	07/02/2004
3344200101021800	Coima		15/11/2001	22/01/2002

S) O Mandado de Penhora e a informação identificada na alínea E) dos factos assentes respeitam ao processo de execução fiscal n.º 3344199401024183, não apensado ao PEF identificado em D), no âmbito do qual as partes são as mesmas tendo sido integrados no PEF identificada em D) através de extração de fotocópia com a informação de 01/02/2005 (cf. documento de fls. 19 do PEF);

T) Em 16/05/2005 o oponente deduziu oposição data em que a petição foi autuada pelo órgão da execução fiscal (cf. informação de fls. 19 dos autos);

U) A petição de oposição foi remetida ao então TAF de Lisboa em 29/06/2006 não documentando os autos a movimentação do processo nem dos PEF, desde 16/5/2005;

V) O processo de execução fiscal n.º 3344199501007130 e apensos mantiveram-se suspensos por o pagamento da dívida exequenda se encontrar assegurado por garantia mediante depósito e por dispensa de garantia quanto ao remanescente, como referido nas alíneas J) e L) (fls. 55 a 59 do PEF).

III – 2.2 APRECIAÇÃO DO RECURSO

O recorrido, na qualidade de revertido deduziu oposição ao processo de execução fiscal n.º 3344199501007130 e apensos instaurados contra a devedora originária para cobrança de dívidas referentes a IVA de 1992 a 1997 e 1999 a 2001, IRC de 1998 e Coimas, no montante de € 8 060,75.

Para o efeito, invocou a prescrição da dívida exequenda e a ilegitimidade por inexistência de facto tributário, decorrente da cessação da atividade da devedora originária em 1999.

Resulta do segmento decisório que o Tribunal a quo julgou a acção de oposição improcedente quanto à dívida exequenda referente ao IVA de 1995, 1996 e 1997 e IRC de 1998 e procedente quanto às dívidas provenientes de IVA de 92, 93 e 94, 99 a 2001 e coimas.

Atentando na decisão recorrida, a Fazenda Pública foi vencida na acção, no que se refere à responsabilização do recorrido, na qualidade de responsável subsidiário revertido, pelas dívidas provenientes de IVA de 92, 93 e 94, 99 a 2001 e coimas.

A procedência da acção relativamente às dívidas provenientes de IVA de 92, 93 e 94 fundamentou-se na verificação da prescrição e relativamente às dívidas provenientes de IVA de 99 a 2001 o julgamento da procedência da acção decorreu da consideração de que o oponente, ora recorrido, é parte ilegítima na execução, por inexistência de facto tributário.

A recorrente nada imputa quanto ao julgamento efectuado, no que se refere à prescrição das coimas fiscais referentes a 1995, 1996, 1997, 1999 e 2000, pelo que as mesmas não integram o objecto do recurso.

O presente recurso está delimitado responsabilização do recorrido pelo pagamento das dívidas provenientes de IVA de 92 a 94 e 99 a 2001.

A Fazenda Pública não se conforma com a decisão recorrida alegando que a sentença «não esteou a sua fundamentação de facto e de direito nem de acordo com a prova constante nos autos falhando na selecção dos factos, nem (…) de acordo com uma boa interpretação e aplicação da lei e, nessa medida, a decisão deve ser afastada da ordem jurídica.»

Alega que, devidamente analisadas as provas reunidas, prevaleceria uma decisão diferente da adotada pelo Tribunal, pois, pese embora determinados factos tenham sido dados como provados, outros foram afastados da selecção e objecto de uma análise crítica deficiente.

Está assim em causa a imputação à sentença de erro de julgamento de facto por errada valoração da prova e erro de julgamento de direito.

Vejamos se assim é.

Comecemos por apreciar a questão da prescrição da dívida exequenda referente a IVA de 92 a 94.

Na sentença recorrida considerou-se que, atendendo ao período das dívidas em causa, para aferir da prescrição dos tributos seria necessário confrontar dois regimes jurídicos tributários distintos.

Assim, considerou o tribunal a quo que «até 1998 era o Código de Processo Tributário (CPT) a lei vigente ao tempo para os tributos, cuja obrigação se verificou antes de 01.01.1999 e, a Lei Geral Tributária (LGT) para os tributos, cuja obrigação se verificou depois desta data.»

Como circunstancialismos relevantes identificaram-se na sentença os seguintes factos: «o oponente foi citado para a execução, em 14.04.2005 e prestou garantia caução para sustar a sua tramitação, em 17.01.2007.»

Concluindo-se na sentença que «[n]as mesmas condições, sendo o prazo de prescrição de dez anos, previsto no CPT, este completar-se-ia em 31/12/2004, em relação ao imposto mais recente antes da data de citação do oponente, que é o IVA respeitante a 1994.»

A recorrente insurge-se contra o juízo formulado, considerando que a decisão recorrida não efectuou uma correcta apreciação da matéria de facto relevante e errou na interpretação e indicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice.

Sustenta tal alegação invocando que, «[p]ese embora a citação seja causa de interrupção da prescrição - nos termos do n.º 1 do artigo 49.º da Lei Geral Tributária e essa citação do responsável subsidiário acarrete a interrupção da prescrição em relação a ele e também em relação ao devedor originário - de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 48.º da Lei Geral Tributária, os factos devem levar neste particular aspeto à aplicação do CPT, diligência omitida pela decisão recorrida.»

Vejamos o quadro legal aplicável.

As normas relativas à prescrição integram-se no estatuto substantivo do direito do Estado à prestação tributária, pelo que, nos termos do disposto no artigo 12.º do Código Civil, só se aplicam a factos posteriores à sua entrada em vigor, excepto se a própria lei ou, os princípios gerais do direito dispuserem diversamente.

No caso dos autos, os factos tributários remontam ao período compreendido entre 1992 a 1994 e 1999 até 2001.

Entre 1992 e 31/12/1998, vigorava o Código do Processo Tributário (CPT), aprovado pelo DL n.º 154/91, de 23 de Abril, cujo artigo 34.º fixava em 10 anos o prazo de prescrição das dívidas tributárias.

Subsequentemente, com a publicação do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro foi aprovada a Lei Geral Tributária (LGT), que encurtou o prazo prescricional tributário para 8 anos.

Em matéria de aplicação temporal do regime da prescrição o diploma preambular (Decreto-Lei n.º 398/98, de 17/12) veio dispor expressamente no seu artigo 5.º, n.º 1, que ao novo prazo de prescrição se aplica o artigo 297.º, n.º 1 do Código Civil.

Dispõe o artigo 297.º do Código Civil, sobre alteração de prazos, que a lei que estabelecer um prazo mais curto que o fixado em lei anterior é também aplicável aos prazos que estejam em curso, contando-se este prazo a partir da entrada em vigor da nova lei, salvo se, segundo a lei antiga, faltar menos tempo para o prazo se completar.
Assim, do que se deixou exposto resulta claramente a necessidade de se proceder à análise concreta da aplicação dos dois regimes, para que seja possível averiguar se ocorre a prescrição em momentos diferentes, só assim será possível perscrutar qual dos regimes é, em concreto, mais favorável.

Nos termos do n.º 2 do artigo 34.º, do CPT, o prazo prescricional conta-se desde o início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário, salvo regime especial.

No processo que nos ocupa, estando em causa liquidações de IVA de 1992 a 1994, o prazo de prescrição, contado de acordo com o regime previsto no CPT, tem o seu termo inicial no início do ano seguinte àquele em ocorreu o facto tributário, ou seja, em 1 de Janeiro do ano seguinte respectivamente (1/1/1993, 1/1/1994 e 1/1/1995).
Importa ainda ter em conta os factos suspensivos e interruptivos com relevo para a contagem da prescrição, previstos no âmbito da aplicação do regime constante do CPT.
Nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 34.º do CPT, «A reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e a instauração da execução interrompem a prescrição, cessando, porém, esse efeito se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação.»
Nos termos conjugados dos artigos 255.º, n.º 1 e 294.º do CPT, «[a] reclamação graciosa, a oposição à execução, a impugnação e o recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda suspendem a execução até à decisão do pleito desde que prestada garantia nos termos do artigo 282.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido.»

Ora, sem a interferência de qualquer facto interruptivo ou suspensivo, o termo final do prazo de prescrição ocorreria em 1/1/2002, 1/1/2003 e 1/1/2004 respectivamente.
No caso dos autos, o único facto interruptivo previsto no CPT de que há notícia nos autos é a instauração dos processos de execução fiscal que ocorreram nas datas identificadas no ponto R) da matéria de facto, ou seja, o PEF em que estão em cobrança dívidas provenientes de IVA respeitantes a 92 foi instaurado em 18/12/1995, relativamente a 93 foi instaurado em 08/03/1995 e referente a 94 foi instaurado em 29/03/1995.

Alega a recorrente que, relativamente à devedora originária, «a instauração da execução fiscal em 1995 produziu um efeito interruptivo da prescrição na data indicada do probatório, na data de instauração, nos termos do n.º 3 do artigo 34.º do Código de Processo Tributário – pelo que, à data da entrada em vigor da Lei Geral Tributária, em 1-1-1999, não havia decorrido qualquer prazo relevante para a prescrição, contrariamente ao entendimento da decisão recorrida.»

Desde já se adianta que não acompanhamos a tese da recorrente.

Com efeito, conforme resulta da norma invocada, o efeito interruptivo cessa, «se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação.»
Conforme resulta do probatório aditado, após a citação da devedora originária, os PEF estiveram parados até à citação do recorrido que ocorreu em 2005.

No âmbito de aplicação do CPT, a instauração da execução constitui facto interruptivo da contagem do prazo de prescrição cessando, no entanto, tal efeito nos termos supra expostos, convertendo a paragem limitada a um ano em período suspensivo do decurso do prazo suspensivo, pelo que, haverá que conferir relevância, para efeitos do decurso do prazo de prescrição, ao tempo decorrido após um ano de paragem do processo desde a instauração da execução.

Assim sendo, por efeito da paragem do processo por mais de um ano, desde a instauração do PEF, há que somar o tempo decorrido após este período ao que tiver decorrido até à data da autuação.

No caso dos autos, o prazo de prescrição da dívida proveniente de IVA de 92, cujo termo inicial ocorrera em 1/1/93, opera os seus efeitos até 18/12/95, data da instauração do PEF, convertendo-se a interrupção em suspensão do prazo de prescrição, por efeito da paragem do processo por mais de um ano, contando-se para efeitos da prescrição o decurso de 2 anos, 11 meses e 17 dias aos quais há que somar o tempo decorrido após a paragem de um ano na sequência da referida instauração do PEF. O que vale por dizer que se reiniciando a contagem do prazo em 19/12/95, até 1/1/1999 haviam decorrido 4 anos, onze meses e 28 dias, o mesmo é dizer que faltavam 5 anos e 2 dias para que o prazo de prescrição de 10 anos previsto no CPT se completasse.

Ora, por efeito da aplicação da LGT, o prazo de prescrição de 8 anos teria o seu termo inicial em 1/1/1999 faltando transcorrer a sua totalidade nessa data, pelo que importa concluir que o regime de prescrição aplicável é o que resulta do CPT.

Deste modo, a prescrição teve lugar relativamente à dívida de IVA referente a 1992 em 3/1/2004.

No que se refere à prescrição a dívida proveniente de IVA de 93, seguindo a mesma linha de raciocínio, verificamos que o seu termo inicial se verificou em 1/1/1994 tendo decorrido até à instauração do PEF em 08/03/1995, 1 ano, 2 meses e 6 dias, aos quais se soma o tempo decorrido desde 08/03/1996 até 1/1/1999, data em que faltariam 6 anos e 1 dia para que se completasse o prazo de prescrição de 10 anos previsto no CPT, pelo que, este é o regime aplicável ao caso, prazo que se completou em 02/01/2005.

Quanto à prescrição da dívida relativa a IVA de 94, temos o seu termo inicial do prazo de prescrição em 1/1/1995, tendo decorrido até à instauração do PEF em 29/03/1995, 2 meses e 28 dias, aos quais se soma o tempo decorrido desde 29/03/1996 até 1/1/1999, data em que faltariam 7 anos para se completar a prescrição, implicando que, também neste caso, o regime de prescrição aplicável é o previsto no CPT.

Assim sendo, em 01/01/2006, completar-se-iam os 10 anos com relevo para prescrição. Contudo, a citação ocorrida em 14/04/2005, facto interruptivo previsto no artigo 49.º, n.º 1 da LGT operou a interrupção do prazo, inutilizando todo o tempo decorrido até essa data.

Resultando ainda dos autos que o processo esteve parado desde a apresentação da petição de oposição em 16/05/2005 até 29/06/2006, data em que foi remetida a petição ao então TAF de Lisboa, opera esta nova paragem a conversão do efeito interruptivo da citação em facto suspensivo.

Por força do disposto no artigo 49.º, n.º 2 da LGT, norma que veio a ser revogada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12 (cuja entrada em vigor ocorreu em 1/1/2007, conforme o disposto no artigo 163.° da referida Lei), importa realizar o mesmo raciocínio supra. Ou seja, sofrendo o processo de execução fiscal paragem por mais de um ano após a dedução da oposição, que ocorreu em 16/05/2005, a conversão da interrupção em suspensão, limitada a um ano de paragem, determina o reinício do prazo de prescrição somando-se o tempo transcorrido até à data da autuação, conforme resulta da referida norma em vigor à data dos factos, constante do n.º 2 do artigo 49.º da LGT.

Assim, à data da autuação haviam decorrido 2 meses e 28 dias, a que haveria que somar o tempo decorrido após a paragem de um ano, ou seja, desde 17/05/2006.

Ora, documentam os autos (cf. ponto L) do probatório), que em 17/01/2007 o recorrido prestou garantia, por depósito bancário, quanto a parte da dívida e obteve a dispensa da prestação da garantia, quanto ao remanescente, com vista à suspensão do processo de execução fiscal, suspensão que se mantém.

Atento o referido circunstancialismo, decorreram 10 meses e 26 dias do prazo prescritivo, pelo que, nesta parte assiste razão à recorrente porquanto não se encontra prescrita a dívida referente ao IVA de 1994, importando a procedência parcial do recurso.

Na conclusão XII a recorrente alega que a opção por um dos regimes implica a sua aplicação em bloco, afastando a possibilidade de invocação de factos interruptivos ou suspensivos previstos na nova lei sob pena de se lhe atribuir efeito retroactivo, citando jurisprudência de 2004.

Contudo, não lhe assiste razão. Como tem reiterado o STA em jurisprudência actualmente consolidada, citando-se a propósito o Acórdão proferido no processo n.º 01316/13, datado de 21/08/2013, «I - A determinação do prazo prescricional aplicável à obrigação tributária nascida na vigência de uma lei (CPCI) e depois sucedida por outras duas (CPT e LGT), todas três fixando prazos diferentes, faz-se de acordo com a regra do art. 297.º, n.º 1 do CC, nos termos do qual «a lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar».

II - Porque no momento da entrada em vigor da lei nova, perante ela, falta todo o tempo que ela prevê, apenas é necessário calcular o tempo que, nesse momento, falta para a prescrição à face da lei antiga (e se faltar menos tempo do que o previsto no novo prazo, é de aplicar a lei antiga).

III - Essa contagem do prazo que falta faz-se considerando tudo o que consta da lei antiga (início, causas de suspensão e de interrupção), como se depreende do art. 297.º, n.º 1, in fine, do CC (ao referir que o novo prazo aplica-se «a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar»).

IV - Já no que respeita à sucessão no tempo das demais normas tributárias, designadamente daquelas que disciplinam os restantes aspectos do instituto da prescrição das obrigações tributárias, a questão resolve-se pela aplicação da regra contida no art. 12.º do CC, segundo a qual, em regra, a lei nova só se aplica para o futuro, motivo por que a solução do problema da aplicação da lei no tempo dessas normas tributárias não depende da aplicabilidade do regime previsto na lei quanto à duração do prazo de prescrição, não existindo qualquer regra ou princípio que determine a aplicação em bloco de um ou outro desses regimes, até porque não vigora no âmbito do direito obrigacional tributário o princípio da aplicação da lei mais favorável ao interessado, que apenas vale no âmbito do direito sancionatório.

V - Por força do disposto no art. 12.º do CC, as normas tributárias contidas na LGT não se aplicam a factos e efeitos consumados no domínio da lei anterior; mas se essas normas definirem o conteúdo (ou efeitos) de relações jurídico-tributárias duradouras, sem referência ao facto que lhes deu origem, elas vão aplicar-se não só às relações e situações jurídicas que se constituírem após a sua entrada em vigor, como, também, a todas aquelas que, constituídas antes, protelem a sua vida para além do momento da entrada em vigor da nova regra.

VI - A norma do n.º 3 do art. 49.º da LGT, que instituiu causas suspensivas do prazo de prescrição sem correspondência com as previstas na lei anterior, não dispõe sobre as condições de validade formal ou substancial do facto tributário ou da respectiva obrigação, dispondo apenas sobre o conteúdo de situações jurídicas que, com base naqueles factos, se constituíram, pelo que nada obsta à sua aplicação às situações tributárias que subsistam à data da sua entrada em vigor.»

Mostrando-se improcedente esta conclusão de recurso apreciada.

Alega a recorrente que não podia o tribunal recorrido concluir como concluiu, pois, alicerçou a ilegitimidade do oponente numa apreciação de inexistência do facto tributário, baseada na circunstância de a sociedade ter cessado a sua actividade com efeitos reportados a 30/09/1999 e as liquidações exequendas relativas aos anos de 1999, 2000 e 2001 sub judice serem oficiosas, julgando, a final, que o gerente, ora recorrido, não podia ser responsabilizado pelas referidas liquidações oficiosas de IVA. Dando assim, por verificado o fundamento da sua ilegitimidade, face a esta parte da dívida exequenda, tal como previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, por não existir facto tributário/imposto.

Alega a recorrente que tal facto se prende antes com a legalidade concreta da liquidação em si e não com o exercício de facto das funções de gerente. Ora, tal questão é insusceptível de ser discutida em sede de oposição à execução fiscal, salvo quando a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, nos termos da alínea h) do nº 1 do artigo 204.º do CPPT, o que não sucede no caso dos autos.

Vejamos.

Na petição inicial, o então oponente alegava que não era parte legítima na execução, por não ter sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o pagamento da dívida e que tal responsabilidade deveria ser excluída quanto às dívidas prescritas e, como resulta do artigo 28.º da petição inicial «relativamente às dividas referentes aos períodos posteriores àqueles em que se deixou de exercer a actividade, também o ora oponente não deve ser responsabilizado por coisas que se não verificaram, isto é, se não houve actividade exercida pela originária devedora, não existe matéria colectável que a sujeite, quer a IRC, quer a IVA.»

Dos factos alegados pelo oponente extrai-se seguramente que alega o não exercício de actividade pela sociedade executada originária a partir de 30/09/1999, podendo ainda extrair-se a alegação de que, no referido período, também não exerceu a actividade de gerência de facto, não podendo ser responsabilizado. É certo que extrai ainda a ilação de que também não existe, por tal facto, matéria tributável.

É o seguinte o discurso fundamentador da sentença em causa: «não tendo a sociedade tido qualquer atividade, desde 30.09.1999, não poderá o oponente ser responsável pelas liquidações oficiosas de IVA, referentes aos anos de 1999, 2000 e 2001, por não existir facto tributário/imposto, o que implica a verificação dos fundamentos da sua ilegitimidade, face a esta parte da dívida exequenda, previstos na al. b) do n.º 1 do art.º204 do CPPT.»

A inexistência de facto tributário ou imposto integra a discussão a legalidade concreta da dívida exequenda que apenas constitui fundamento de oposição, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, como refere a recorrente, quando a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação, o que, como é bom de ver, não se verifica, nem foi alegado.

Na verdade, o oponente invoca como causa de pedir, que é parte ilegítima por não ter exercido, no período em causa, a gerência de facto, sustentando o recorrido tal asserção na inactividade da sociedade. Dito de outro modo, o recorrido invoca que a sociedade executada não exerceu, naquele período, qualquer actividade, por ter cessado a sua actividade, o mesmo sucedendo com o ora recorrido, porquanto após a data da cessação a actividade da sociedade não exerceu as funções de gerência. A inexistência de facto tributário/imposto constituía assim, um argumento de reforço da tese do oponente que nada acrescenta tendo em conta que não constitui fundamento de oposição.

Donde se conclui que, quanto ao período posterior a 30/09/1999, é de manter a procedência da oposição, embora com a presente fundamentação.

A recorrente insurge-se ainda contra o decidido alegando que, respeitando a dívida ao período de tributação que se delimita entre 1999-01 e 1999-12, sendo o acto tributário de liquidação por natureza um acto divisível deveria, quanto muito, deveria a decisão ter mandado proceder à anulação da dívida na medida da sua não exigibilidade e não pela totalidade uma vez que, salvo melhor entendimento, deu como provado que a actividade da sociedade foi exercida até 30/09/1999.

É equacionável a divisibilidade da responsabilidade, contudo, no âmbito da acção de oposição não pode o tribunal proceder à anulação da dívida na medida da sua não exigibilidade, como refere a recorrente, já que, como vimos, nos presentes autos de oposição não se discute a legalidade da liquidação, mas sim a sua exigibilidade, na vertente da legitimidade do recorrido, enquanto responsável subsidiário.

Está, pois, em causa a limitação proporcional da responsabilidade do revertido limitada ao tempo em que efectivamente exerceu as funções de administração da sociedade.

Sobre esta questão do fraccionamento da responsabilidade, já este TCAS se pronunciou em acórdão de 05/11/2015 proferido no processo n.º 06039/12, cuja fundamentação aqui acolhemos:

«Quanto a esta questão, o STA já adoptou o entendimento de que o gerente por tempo limitado do respectivo período do exercício ainda assim é responsável pela totalidade da dívida (cfr. Ac. do STA de 28/10/2009, proc. n.º 0742/09).

Sucede que essa jurisprudência não é pacífica, como desde logo nos revela a declaração de voto de vencido do Conselheiro Lúcio Barbosa:

“Entendo que a expressão “período do exercício do seu cargo”, referido no art. 13°, 1, do CPT, se reporta ao tempo de exercício efectivo do cargo de gerente e não ao período legal (de anualidade) dos tributos em dívida.

Afigura-se-me pois que seria de aplicar o princípio “pro rata temporis” à responsabilidade do gerente.

A interpretação que ora fez vencimento viola (ou pode violar), na minha óptica, os princípios constitucionais da proporcionalidade e da justiça.

Basta pensar, levada ao extremo a tese que fez vencimento, que a gerência de um ou dois dias no final de um exercício mais a gerência um ou dois dias no exercício seguinte, postulavam a responsabilidade do gerente nos dois exercícios (dois anos).

O que me parece intolerável.

É certo que sempre o gerente em causa pode fazer a prova de que “não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais”.

Mas esta asserção legislativa não tira razão de ser às observações anteriores, sendo que o ónus de prova é seu, pelo que também por aqui se me afiguram violados os princípios constitucionais referidos.

Face ao exposto, negaria provimento ao recurso e confirmaria a sentença recorrida.“

De igual modo, Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário- anotado e comentado, Vol. III, 6.º Ed., Áreas Editora, 2011, p. 469-472, diverge daquela jurisprudência, defende entendimento diverso:

“Os argumentos derivados da natureza unitária e complexiva do rendimento dos impostos em que o facto tributário se prolonga no tempo não podem ser considerados obstáculos decisivos à aplicação de uma regra de proporcionalidade, pois tal natureza não é obstáculo a que o rendimento possa ser fraccionado, como é efectivamente, para efeitos de tributação. (…) os arts. 13.º do CPT e 24.º, n.º 1, alínea a), da LGT, ao limitarem a responsabilidade ao período de exercício do cargo, apontam mesmo no sentido de que se fraccionem os rendimentos em períodos para este efeito. (…) não é o fraccionamento a única forma de fraccionar a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes.

Na verdade, as dívidas tributárias traduzem-se em quantias em dinheiro e estas são, por natureza, divisíveis.

Por isso, não haverá qualquer obstáculo lógico nem legal a que se possam responsabilizar os administradores ou gerentes, quanto aos impostos que têm por base de incidência factos tributários duradouros, na proporção que o seu período de gerência tem no período global a que se refere o imposto, independentemente de ter sido ou não nesse período que ocorreu a actividade que gerou os rendimentos que foram objecto de tributação. Aliás, encontra-se no art. 12.º, n.º 2 da LGT, que estabelece que «se o facto tributário for de formação sucessiva, a lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da sua entrada em vigor», uma regra de aplicação generalizada que constitui um afloramento explícito da divisibilidade dos factos tributários de formação sucessiva.

A ser assim, relativamente aos impostos anuais, nos casos em que o exercício de funções de gerência ocorreu apenas em parte do ano, a responsabilidade subsidiária existiria, em relação à dívida anual global, apenas na parte proporcional que o período de tempo de exercício de gerência tem no período do ano, quando não se demonstrar efectivamente que seja de imputar a responsabilidade de forma diferente, designadamente por se comprovar que as actividades geradoras da dívida tributária se repartiram de forma não proporcional durante o mesmo período de tributação.

Esta será, decerto, uma solução mais equilibrada do que aquela por que o Supremo optou nos arestos referidos e, por isso, deverá considerar-se a solução mais acertada, que se tem de considerar a que foi legislativamente preferida, por força do preceituado no n.º 3 do art. 9.º do CC. Para além disso, é também a interpretação que se compagina com os princípios constitucionais da proporcionalidade e da justiça. (…)»

Assim também o entendemos, subscrevendo o referido entendimento.

A sentença considerou procedente a oposição sem distinguir o período em que o recorrido confessou ter exercido as funções de gerência de facto, relativamente ao período em que o não exerceu.

Do exposto resulta a conclusão de que a sentença recorrida não se poderá manter, pois relativamente ao período compreendido entre 1/1/1999 a 29/09/1999, o Oponente confessa ter exercido as funções de gerência, sendo parte legítima na execução fiscal relativamente à parte proporcional da dívida relativo ao período ali compreendido.

Em matéria de determinação da responsabilidade pelas custas vigora o princípio da causalidade, conforme resulta do disposto no artigo 527.º do CPC, nos termos do qual as custas recaem sobre quem lhe tiver dado causa.

No caso dos autos, a responsabilidade pelas custas deve ser imputada às partes na proporção do decaimento que se fixa em 50% para cada parte, sem prejuízo da dispensa de custas a favor do recorrido por não ter contra-alegado.

I – Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 49.º da LGT (antes da sua revogação pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12) o efeito interruptivo da citação, cessa quando se verifica a paragem do processo por período superior a um ano e por motivo não imputável ao contribuinte, convertendo-se o seu efeito em suspensão pelo prazo de um ano determinando que se some ao período que decorrer após esse período ao tempo que tiver decorrido até à data da autuação do processo;

II - A responsabilização dos administradores ou gerentes, quanto aos impostos que têm por base de incidência factos tributários duradouros, pode ser-lhes imputada na proporção que o seu período de gerência tem no período global a que se refere o imposto.

V - DECISÃO

Termos em que, acordam em conferência os juízes da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso e revogar a sentença no que se refere à responsabilização do revertido pelo pagamento das dívidas provenientes de IVA de 94 e de 1/1/99 até 29/9/1999 e manter a sentença recorrida no mais.

Custas na proporção de 50% sem prejuízo da dispensa de custas a favor do recorrido por não ter contra-alegado.

Lisboa, 10 de Março de 2022.