Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06616/02

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	09/23/2003

Relator:	Dulce Manuel Neto

Descritores:	NITRATO DE POTÁSSIO IVA MOTIVAÇÃO DO ACTO IMPUGNADO E APRECIAÇÃO DA RESPECTIVA LEGALIDADE

Sumário:	1.Tendo as liquidações impugnadas (IVA de 1992 a 1996) resultado do facto de a A.Fiscal ter reconhecido, em 1996, que às transmissões de nitrato de potássio efectuadas pela impugnante era aplicável a taxa reduzida de 5% de IVA (por nessa altura ter finalmente aceite a sua natureza de adubo destinado à agricultura, enquadrado nos bens previstos na verba 3.1 da Lista I anexa ao CIVA), mas ter pretendido restringir esse reconhecimento às transmissões que a partir daí ocorressem com o argumento de que anteriormente havia instruções administrativas em sentido contrário, inexistindo controvérsia quanto à verificação dos demais pressupostos necessários à referida subsunção, há que apreciar a legalidade dos actos impugnados apenas à luz dessa motivação, indagando se face à lei tributária vigente à data dos factos tributários subjacentes o mencionado produto estava sujeito a IVA à taxa normal ou à taxa reduzida. 2. O particular apenas tem de defender-se dos pressupostos que foram enunciados na fundamentação do acto impugnado e dos quais se distraíram os efeitos lesivo, não sendo de admitir qualquer aproveitamento do acto quando isso implique a valoração de razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, isto é, que não foram invocados para conduzir ao acto recorrido.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:

O Exmº Representante da Fazenda Pública, recorre da sentença proferida pelo Mmº Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial que a Sapec-Agro, S.A. deduziu contra as liquidações adicionais de IVA referentes aos exercícios de 1992 e 1996 e respectivos juros compensatórios.
Terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. A inclusão do produto em causa nos autos (nitrato de potássio) na verba 3.1 da lista I anexa ao CIVA decorre da respectiva classificação como adubo e da inerente utilização exclusiva do mesmo para a agricultura, sendo aplicável, na comercialização do mesmo, face ao disposto no art. 18º nº 1 al. a) do citado código, a taxa reduzida de 5%.
2. Contudo, no caso em apreço, resulta do teor do documento constante de fls. 59 dos autos, que o questionada produto não foi comercializado pela impugnante, no período em causa, tendo como destino exclusivo a agricultura, sendo, pelo contrário, admitida expressamente a sua utilização para fins industriais, facto que, só por si, determina a insusceptibilidade de enquadramento do mesmo na verba 3.1 da lista I anexa ao CIVA, com a consequente sujeição à taxa normal.
3. Acresce que o reconhecido benefício indevido, por parte da impugnante, de condições manifestamente mais vantajosas (e, como tal, discriminatórias) no que respeita à comercialização do produto em causa, ocasionaria, caso merecesse o consentimento da Administração Fiscal, uma manifesta violação do princípio da igualdade, a que a mesma está vinculada ex vi do disposto no art. 5º nº 1 do CPA, razão pela qual se conclui que a sentença recorrida, tendo decidido com base em entendimento contrário ao supra referido, não só aplicou inadequadamente o citado art. 18º nº 1 do CIVA mas também se revela desconforme com o invocado princípio da igualdade, pelo que deverá ser revogada, com as legais consequências.

* * *

A recorrida apresentou contra-alegações para defender a manutenção do julgado, que conclui do seguinte modo:
«13º- Face ao exposto, considera a Impugnante que as alegações de recurso apresentadas pelo digníssimo representante da Fazenda Pública são improcedentes
14º- Com efeito, tendo já ficado claro, na supra mencionada sentença, que o procedimento adoptado pela Impugnante, com a aplicação da taxa de 5% de IVA ao mencionado produto, é irrepreensível, não compreende esta como pode o representante da Fazenda Pública vir recorrer tendo por base um reconhecimento implícito por parte da Impugnante (o qual nem corresponde à verdade dos factos) de que, no período em causa, o nitrato de potássio não foi exclusivamente comercializado para fins agrícolas.
15º- Assim, não tendo sido aportados factos relevantes para a alteração da douta decisão anteriormente proferida, entende a impugnante que as alegações de recurso apresentadas pelo digníssimo representante da Fazenda Pública deverão ser desatendidas por completo, e definitivamente anulados os actos de liquidação impugnados.

O Exmº Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido do improvimento do recurso, na consideração de que «... Conforme expresso na fundamentação vertida na sentença, constata-se que a Administração Fiscal não invocou, como fundamento das liquidações que foram objecto de impugnação, que o nitrato de potássio tivesse sido utilizado para outra finalidade que não a de servir como adubo.
Contrariamente ao alegado pela Fazenda Pública, não poderá concluir-se do doc. de folhas 59 que a impugnante tenha utilizado o produto em causa para outra finalidade, designadamente, com fins industriais.
A fundamentação das liquidações em apreço nos autos é a constante de folhas 61 a 64 e radica no entendimento que vinha a ser perfilhado pela Ad. Fiscal, alterado pelo Despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 14/06/96 - cf. folhas 61.
São manifestamente improcedentes a conclusões das alegações do Recorrente, devendo o recurso ser julgado improcedente».

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

* * *

Na sentença recorrida consta como provada a seguinte matéria de facto:
1. A impugnante dedica-se à produção e comercialização de adubos químicos orgânicos;
2. No âmbito dessa actividade comercializa, como adubo, nitrato de potássio;
3. Na sua actividade, a impugnante sempre considerou que o nitrato de potássio estava sujeita a IVA à taxa reduzida, sem qualquer reparo da administração fiscal;
4. Verificando que os outros concorrentes o consideravam sujeito à taxa normal, solicitou à administração fiscal informação sobre a correcta qualificação do produto para efeitos de IVA;
5. A administração fiscal veio a considerar que o nitrato de potássio era um adubo, sendo-lhe aplicável a taxa reduzida, entendimento que veio a ser sufragado pelo SEAF;
6. No entanto, por haver instruções anteriores em sentido contrário, foi determinada a aplicação desse entendimento apenas para as situações posteriores à sua adopção - 24JUN96;
7. Na sequência dessa posição, a administração fiscal veio a liquidar IVA e juros compensatório relativos à diferença entre a taxa reduzida e a taxa norma sobre as operações realizadas pela impugnante com nitrato potássio desde 1992 a 24JUN96, no montante global de 30.489.654$00;
8. O nitrato de potássio é qualificado como adubo pela norma portuguesa NP 1048-2 (1990);
9. O nitrato de potássio é qualificado como adubo pela Portaria 770/94, de 25AGO;
10. O nitrato de potássio é considerado como adubo pelo Laboratório Químico Agrícola Rebelo da Silva, em informação prestada à administração fiscal em MAR96;
11. O nitrato de potássio pode, também, ser utilizado para fins industriais.

Ao abrigo do disposto no art.712º do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto que igualmente se mostra provada:
12. O pedido de esclarecimento formulado pela impugnante aos Serviços do IVA, referido em supra 4., apresentado em Setembro/95, é o que consta do documento de fls. 59, do seguinte teor:
«Exmºs Senhores:
Vimos por este meio solicitar a V. Exª que nos indiquem, por escrito, qual a taxa de IVA a utilizar na venda do produto em referência, tendo em conta que:
1. A S..., S.A. é uma empresa que tem como actividade principal a “Produção e comercialização de adubos químicos e orgânicos”.
2. O produto em questão está classificado, de acordo com a Norma Portuguesa 1048-2, como “Adubo NK” (ver fotocópia anexa).
3. Aquando da importação, a empresa deduz (e liquida se for intracomunitária) IVA a 5%.
4. A empresa comercializa normalmente o produto para fins agrícolas, conforme panfleto publicitário em anexo.
5. O produto também pode ser utilizado para fins industriais».
13. No referido Serviço foi elaborado o parecer documentado a fls. 61/64, a qual se passa a transcrever:
«1.Tem, ultimamente, este Serviço sido confrontado com vários pedidos de sujeitos passivos relativos à taxa de IVA a aplicar aos produtos denominados nitrato de potássio, fosfato monopotássico (...), com vista ao enquadramento dos mesmos na verba 3.1 da Lista I anexa ao CIVA (adubos, fertilizantes e correctivos de solos) e consequente tributação das suas transmissões em IVA pela taxa reduzida de 5%.
2. De harmonia com o entendimento deste Serviço que mereceu despacho concordante de 92/05/05, foi decidido que as transmissões de nitrato de potássio são passíveis de IVA pela taxa normal (16%) pelo facto de o produto em causa não ter enquadramento nas verbas 2.4 e 3.1 da Lista I anexa ao CIVA.
3. Posteriormente, pelo despacho do Sr. Subdirector-Geral de 94/12/16 esse mesmo entendimento não sofreu alterações e manteve-se até á presente data.
4. (...)
6. Atendendo, no entanto, aos inúmeros pedidos de esclarecimentos e às divergências de taxa utilizadas nas transmissões dos referidos produtos aplicados pelos sujeitos passivos, solicitou o DSIVA através dos ofícios (...) à Direcção do Centro Nacional de Produção Agrícola (...) parecer sobre o assunto.
7. Na sequência dessas diligências foram recepcionados neste Serviço dos ofícios, um oriundo do Instituto de Protecção da Produção Agro-Alimentar (Centro Nacional de Protecção da Produção Agrícola - CNPPA), datado de 96/03/15 (...) e no qual aquela entidade comunicava a remessa através do ofício nº 1567 ao Exmº Senhor Director do Laboratório Químico Agrícola Rebelo da Silva, sito (...), do qual se passa a transcrever na íntegra a parte correspondente aos produtos em causa:
“1-NITRATO DE POTÁSSIO (KN03)
É um adubo do tipo NK, que se enquadra na secção 3 – Adubos NK, do capítulo B-Adubos Compostos, do Anexo da Portaria nº 770/94, de 25 de Agosto. Trata-se de um excelente adubo binário (...) especialmente indicado na fertilização de algumas culturas como o tomateiro, a batateira, o tabaco, os citrinos, o pessegueiro, etc.
(...)
8. Em face do exposto, parece que o nitrato de potássio (...) poderão enquadrar-se na verba 3.1 da Lista I anexa ao CIVA.
Deste modo, e atendendo ao parecer do organismo pertencente ao Ministério da Agricultura, Pescas e Alimentação - Instituto Nacional de Investigação Agrária - Laboratório Rebelo da Silva (...), afigura-se de revogar o despacho do Sr. Subdirector-Geral de 94/12/96 (...) no que se refere ao nitrato de potássio (...).
(...)
11. Finalmente, a merecer concordância a presente informação, propomos que a taxa de 5% para as transmissões dos produtos “nitratos de potássio” (...) seja aplicável a partir da data em que for dado conhecimento da decisão aos sujeitos passivos consulentes.».
14. Sobre o referido parecer foi exarado, em 14/06/96, o seguinte despacho pelo Exmº Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais: «Concordo. Proceda em conformidade com o exposto» - cfr. doc. fls. 61;
15. Na sequência deste despacho foram efectuadas à impugnante as liquidações adicionais ora impugnadas.

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Tal como resulta da materialidade fáctica acima exposta, as liquidações impugnadas resultaram do facto de a A.Fiscal ter finalmente reconhecido em 1996 (face ao despacho do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais referido no ponto 14 do probatório) que a taxa reduzida de 5% de IVA era aplicável às transmissões de nitrato de potássio - por se tratar de um adubo destinado à agricultura, enquadrado nos bens previstos na verba 3.1 da Lista I anexa ao CIVA (adubos, fertilizantes e correctivos de solos) - mas ter restringido esse reconhecimento às transmissões que a partir daí ocorressem, com o argumento de que anteriormente havia instruções administrativas em sentido contrário, isto é, no sentido de que o produto em causa não tinha enquadramento naquela verba e de que, como tal, estava sujeita à taxa normal de IVA.
O que significa que a motivação dos actos tributários impugnados se reconduziu a uma mera questão de não querer conferir retroactividade ao reconhecimento pela AF da natureza de adubo ao nitrato de potássio e da sua consequente subsunção na Lista I anexa ao CIVA, não tendo existido qualquer controvérsia quanto à verificação dos demais pressupostos necessários à referida subsunção, pois que nunca foi invocado que a impugnante tivesse comercializado esse produto para outra finalidade que não a de servir como adubo para fins agrícolas.
Por isso na sentença recorrida se decidiu, e bem, que para a apreciação da legalidade das liquidações em causa o que verdadeiramente importava era saber se face à lei tributária vigente o nitrato de potássio estava sujeito a IVA à taxa normal ou à taxa reduzida «sendo irrelevante as determinações administrativas sobre a matéria que, como é sabido, não têm a virtualidade de alterar as disposições legais (esta só poderá relevar, num segundo plano, para efeitos de apreciação das condutas dos sujeitos do procedimento tributário)».
E porque «Resulta do probatório, sem sombra de dúvidas, que o produto comercializado pela impugnante, no exercício da sua actividade de produção e comercialização de adubos, é um adubo, pois que como tal é expressamente classificado por normas técnicas e considerado por laboratório de referência», julgou-se como «manifesto que o nitrato de potássio está, para efeitos de IVA, e enquanto utilizado como adubo, sujeito à taxa reduzida de 5%, não havendo qualquer reparo a fazer no comportamento adoptado nessa matéria pela impugnante. Não tendo a administração fiscal invocado como fundamento da liquidação que o produto em causa tivesse sido utilizado para outra finalidade que não a de servir como adubo, mas apenas o apego a uma errónea interpretação da lei que vinha seguindo, as liquidações em causa afiguram-se como ilegais», razão porque procedeu a impugnação.

Neste recurso, a Fazenda Pública não contesta o julgamento que ali foi feito, limitando-se a invocar uma questão nunca antes suscitada, nem na motivação das liquidações impugnadas nem no decurso dos presentes autos, traduzida na alegação de que o nitrato de potássio comercializado pela impugnante não se destinaria exclusivamente a ser utilizado na agricultura, facto que decorreria do documento referenciado no ponto 12. do probatório e que determinaria a insusceptibilidade do seu enquadramento na verba 3.1 da lista I anexa ao CIVA, o que inquinaria o acerto do julgado por errada aplicação do artigo 18º do CIVA e por violação do princípio da igualdade.

Ora, sabido que no contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, o tribunal tem de quedar-se pela formulação de um juízo sobre a legalidade do acto sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respectiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio acto, não pode aceitar-se que o tribunal aprecie se o acto impugnado poderia basear-se noutros fundamentos, no caso invocados já na fase de recurso da sentença que julgou ilegal a liquidação à luz da motivação que a suporta.
Na verdade, porque o direito à fundamentação dos acto administrativos reclama que o particular apenas tenha de defender-se dos pressupostos que aí foram enunciados e dos quais se distraíram os efeitos lesivo, não será de admitir qualquer aproveitamento do acto quando isso implique a valoração de razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, isto é, que não foram invocados para conduzir ao acto recorrido, pois se assim não fosse o particular ver-se-ia surpreendido em juízo com a invocação de uma outra realidade e isso representaria uma contracção do seu direito de recurso contencioso face à impossibilidade de utilizar os meios conferidos por lei para sindicar os actos tributários e que são mais favoráveis que os meios conferidos por lei para impugnar decisões judiciais.
Daí que o tribunal não possa atender a uma fundamentação a posteriori julgada mais adequada para o acto impugnado se essa fundamentação não foi invocada pela autoridade administrativa que proferiu o acto, pois que só esta solução estará em harmonia com o princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido e do qual decorre que só à Administração compete decidir sobre a prática ou não de actos administrativos e que o Tribunal não pode substituir-se a ela, praticando ou sancionando o acto com a fundamentação que julgue adequada.
Assim, visto que as liquidações impugnadas padecem de vício de violação de lei tal como foi reconhecido na sentença recorrida, impõe-se a sua anulação sem curar de indagar sobre outros motivos, nunca evocados e averiguados, que poderiam determinar a liquidação de IVA à taxa normal no que respeita à comercialização de nitrato de potássio pela recorrida.
Termos em que se improcedem as conclusões de recurso.

* * *

Nestes termos, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Sem custas, por a recorrente delas estar isenta.

Lisboa, 23 de Setembro de 2003