III– Também nesta sede, o que releva é o primado da substância sobre a forma, bem como o princípio da proteção do expedidor de boa-fé e o direito de recusar a isenção ao expedidor este participe em fraudes ou não toma as devidas precauções para dele não participar.

IV- A prova da expedição física dos bens, para efeitos do disposto no RITI, pode ser efetuada por recurso a qualquer meio de prova em Direito permitida, não podendo esta ser demasiado onerosa, desproporcional.

V- Sendo a prova documental, complementada com a prova testemunhal, idóneas e suficientes para se concluir pela prova do circuito físico dos bens, o ato impugnado padece de vício de violação de lei que tem como cominação a sua anulabilidade.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença incorre em erro de julgamento por ter efetuado uma errada valoração da prova produzida e, em consequência, ter decidido que as operações aqui em causa estavam isentas de IVA, nos termos do disposto no art. 14º do RITI.

A- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Em face da articulação das partes em juízo, e tendo em conta o disposto nos artigos 5.º, n.º 2, e 607.º, n.º 4, do CPC, consideram-se provados os seguintes factos alegados, com interesse para a decisão, de acordo com as várias soluções plausíveis das questões de direito:
1. Em 16/2/2011, a Impugnante P........., SL, sociedade comercial de direito espanhol iniciou a sua atividade (facto não controvertido, assente por acordo, cf. Relatório de Inspeção Tributária constante dos autos em suporte digital).
2. A Impugnante foi sujeita a um procedimento externo de inspeção tributária de âmbito parcial em sede e IVA, com incidência nos anos de 2015, 2016, 2017 e 2018, determinado pelas Ordens de Serviço n.°s 01201900234/235/236/237, com autorização da Direção de Finanças de Lisboa, nos termos do artigo 17° do RCPITA, por despacho da Diretora de Finanças Adjunta, de 2/7/2019.
3. Em 3/7/2019, a Direção de Finanças de Viana do Castelo emitiu os ofícios n.º 2177, 2178, 2179 e 2180 com o assunto “Carta-Aviso” da realização de procedimento inspetivo, dirigida à Impugnante, na morada Av. Norte – Lote ......... DRT, Lugar de Amorosa, ......... (cf. 17 do PAT digital).
4. Em 3/7/2019, os ofícios descritos no ponto que antecede foram enviados via postal CTT, registados com o n.º RH266006415PT, o n.º RH266006429PT e o n.º 266006432PT e n.º RH266006446PT com Avisos de receção (cf. fls. 19 a fls. 30 do PAT digital).
5. Os ofícios descritos nos pontos 5 e 6 que antecedem foram devolvidos com as indicações “Não atendeu” e “Avisado na Loja CTT de Nova Anha” “Objeto não reclamado” (cf. fls. 19 a fls. 32 do PAT).
6. Em data anterior a 24/7/2019, e após contacto telefónico da Administração Tributária, o Representante da Impugnante, acompanhado de Advogado deslocou-se à Direção de Finanças de Viana do Castelo, onde se recusou a assinar as Ordens de Serviço n.º OI201900234/235/236/237 (cf. fls. 33 do PAT, facto admitido no quesito 36 da PI).
9. Em 24/7/2019, a Inspetora Tributária enviou à Impugnante por carta postal registada o oficio n.º 2364, com o assunto “Notificação do Inicio do Procedimento Inspetivo - Ordens de Serviço n.º OI201900234/235/236/237”, do qual consta expressamente o ato de recusa de assinatura da notificação pessoal, nostermos constantes de fls. 33 do PAT, cujo conteúdo se dá por reproduzido (cf. registo fls. 34 do PAT).
10. A Impugnante rececionou o ofício descrito no ponto que antecede (cf. quesito 37 da PI).
11. Em 12/11/2019, a Administração Tributária enviou à Impugnante por carta postal registada, o ofício n.º 3581, com o assunto: «PROJECTO RELATÓRIO DA INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA- ARTIGO 60.º da Lei Geral Tributária e artigo 60.º do RCPIT» (cf. oficio constante do PAT digitalizado).
12. Em 10/12/2019, o Impugnante apresentou na Direção de Finanças de Viana do Castelo a pronuncia em sede de audição prévia constante do Anexo III, juntos aos autos com a petição inicial, cujo conteúdo se dá por reproduzido, da qual consta em síntese o seguinte:
« (…) 16. Em todo o caso, o sujeito passivo sustenta que o pescado adquirido à ........ saiu efectivamente para Espanha, como irá demonstrar através de prova testemunhal.
17. Tenha-se presente que de acordo com o n° 4 do ofício-circulado n° 30009, de 10.12.1999 da DSIVA, a prova da saída das mercadorias do território nacional para efeitos da isenção prevista no art° 14.°- alínea a) do RITI pode ser efectuada através de qualquer meio de prova em direito admitida (os meios gerais de prova).
18. Aí estando prevista a prova testemunhal (Cfr art°s 495.° e ss do CPC e art°s 392.° a 396.° do CCivil).
19. No entanto, para melhor se compreender esta questão é preciso perceber como se desenvolve a actividade do sujeito passivo, o que vai ser explicado de seguida.
23. O sujeito passivo comercializa peixe fresco, como grossista, nos mercados de Vigo e Matosinhos, utilizando para o efeito dois veículos de transporte, de matrícula espanhola, de sua propriedade, conforme documento n° 1 em anexo.
24. A atividade do sujeito passivo decorre, assim, entre Matosinhos e Vigo, mas centrada em Vigo, por razões óbvias, o que implica que a mercadoria vendida também circule entre as duas cidades, implicando elevados custos com combustível, como se comprova pelos documentos n°s 2 a 4 em anexo.
25. Em Portugal, o peixe é comprado directamente aos barcos der pesca, embora a venda seja formalizada perante a ........, que emite a factura, pela madrugada, como, de resto, se encontra provado no PRIT.
26. Em Espanha, o peixe é comprado ao fornecedor, também grossista, G......., SL, como se comprova pelos documentos n°s 5 a 7 em anexo.
27. A venda é efectuada nos mercados de Vigo ou Matosinhos, consoante se trate do mercado onde a oferta é menor, visto que uma oferta reduzida conduz a uma melhoria dos preços de venda, sendo a gestão das vendas efectuada por contacto telefónico pelo gerente do sujeito passivo.
28. Sendo o mercado de Vigo aquele com o qual o sujeito passivo mantém mais estreita ligação, o pescado adquirido em Portugal é transportado para Vigo, para aí ser vendido, como se comprovará através de prova testemunhal.
29. Se, uma vez chegado a Vigo, o sujeito passivo constatar que há excesso de oferta, nesse caso, o pescado, ou parte dele, é transportado para Portugal para aí ser vendido em melhores condições.
30. Portanto, o peixe vendido pelo sujeito passivo no mercado de Vigo é, em parte, "importado" de Portugal e em parte adquirido em Espanha, como decorre dos documentos n°s 8 a 11 em anexo.
31. Já o peixe vendido no mercado de Matosinhos é, todo ele, "importado" de Espanha.
32. Esta realidade foi demonstrada perante a Autoridade Tributária de Espanha, como se comprova pelo documento n° 12 em anexo.
33. Se, eventualmente, as condições de venda forem fracas quer em Portugal quer em Espanha, o sujeito passivo pode optar pelo armazenamento do pescado, o que faz no armazém do Porto de Vigo, gerido pelo Sr. F........., que o sujeito passivo irá arrolar como testemunha.
34. Este modus operandi só é possível de executar se houver um comprador garantido em Portugal, caso contrário, se decorrerem muitas horas no vai e vem do peixe, este estraga-se.
35. O comprador garantido a que o sujeito passivo se refere é, precisamente, o cliente R........., Ld.a, melhor identificado no PRIT, que opera no mercado de Matosinhos.
36. Daqui resulta que o sujeito passivo não armazena peixe, visto que o seu objecto comercial consiste na venda de peixe fresco e o armazenamento, ainda que temporário, retira-lhe esse qualificativo com a inerente perda de valor.
37. Caso o sujeito passivo tenha necessidade de armazenar peixe (o que é raro), o armazenamento nunca ocorre em Portugal, mas sim em Espanha.
38. Por conseguinte, o sujeito passivo não precisa de explorar qualquer armazém de peixe.
39. Em face desta realidade, o pescado adquirido em Portugal pelo sujeito passivo sai fisicamente para Espanha, para aí ser vendido, sem prejuízo de esse mesmo peixe, ou parte dele, regressar a Portugal para aqui ser vendido no caso de a venda em Vigo não ser interessante ou falhar.
40. Temos, assim, num primeiro momento, uma aquisição intracomunitária de bens em Portugal, isenta de IVA, seguida de uma transmissão intracomunitária de bens de Espanha para Portugal quando a mercadoria é aqui reintroduzida, incumbindo ao adquirente português a autoliquidação e dedução do IVA.
41. Por conseguinte, a liquidação do IVA a favor do Estado Português dá-se no momento em que o peixe é revendido por R........., ld.a, não resultando daí qualquer prejuízo para o Estado Português que recebe, nessa altura, o IVA devido, na íntegra.
42. Deste modo, por aqui se vê que as correcções pretendidas pela AT não têm fundamento. (…)
44. Como resulta do PRIT uma das razões em que a AT assenta a sua convicção tem a ver com um armazém localizado no porto de pesca de Viana do Castelo, que o sujeito passivo, alegadamente e desde o início da actividade, destina ao apoio à actividade da pesca servindo o espaço para armazém temporário do pescado e produção de gelo.
45. Porém, esta afirmação está incorrecta.
46. Na verdade, o sujeito passivo explora um armazém, arrendado em 10.02.2016, conforme cópia do respectivo contrato na posse da AT, e não desde o início da actividade.
47. Com efeito, antes daquela data, o sujeito passivo não explorava qualquer armazém, havendo, certamente, confusão com um armazém que o seu sócio R......... explorou, como arrendatário, em nome individual.
48. Mas, contrariamente ao que vem afirmado pela AT, o referido armazém não se destina, nem pode destinar ao armazenamento de peixe, em face do n° 2 da cláusula 1a do contrato de arrendamento, que apenas permite a fabricação de gelo e o respectivo armazenamento em câmaras frigoríficas (basta ler o contrato).
49. Ou seja, as câmaras frigoríficas destinam-se ao armazenamento do gelo produzido e não ao armazenamento de peixe.
50. Gelo destinado aos barcos de pesca, a fim de permitir o congelamento do peixe logo que recolhido do mar, ainda vivo.
51. Estão em causa barcos com quem o sujeito passivo tem contrato de aquisição, muito embora essa aquisição tenha de passar pela lota, que, emitindo a respectiva factura, formaliza a venda pré-contratada entre o sujeito passivo e os barcos.
52. Aliás, o questionado armazém nem está apetrechado para armazenar peixe, como pode ser verificado no local.
53. Portanto, como ficou explicado acima, a actividade do sujeito passivo não carece de armazenamento de peixe.
54. Não colhe, por isso, este argumento.
55. Outra das razões em que a AT assenta a sua convicção reside nas informações prestadas pela Delegação Especial da Galiza da Agência Tributária espanhola, em 14.07,2017 e 15.09.2017.
56. Como se constata pelos documentos agora juntos, a Agencia Tributária de Espanha- Delegação da Galiza precipitou-se a cancelar a inscrição do sujeito passivo no VIES, sem investigar convenientemente, baseando-se em falsos argumentos, tais como o argumento de que o sujeito passivo não possuía condições de armazenamento de pescado em Espanha, que não possuía documentos de transporte, nem despesas de combustível e portagens que justificassem as transmissões intracomunitárias declaradas.
57. Com efeito, os documentos agora juntos pelo sujeito passivo atestam que: - O sujeito passivo compra e vende pescado nos mercados de Matosinhos e Vigo. - O peixe vendido é comprado, em parte, em Portugal, e em parte em Espanha e vendido ora cá, ora lá. - O sujeito passivo possui duas viaturas para transportar o pescado entre Portugal e Espanha e entre Espanha e Portugal. - O Sujeito passivo suporta elevados custos de transporte. - O sujeito passivo não tem necessidade de armazenar peixe, porquanto, o seu objecto comercial consiste na venda de peixe fresco.
58. Perante estes factos, documentalmente comprovados, conclui-se sem qualquer dificuldade que a Agência Tributária de Espanha errou redondamente na sua decisão e a AT portuguesa vai pelo mesmo caminho (valha-nos São Mateus - patrono dos cobradores de impostos).
59. Na verdade, o sujeito passivo comprova que sempre reuniu todas as condições para constar do VIES e só não reactivou a sua inscrição no dito VIES porque, entretanto, procedeu à extinção da empresa, em 17.07.2018 e comunicado â Autoridade Tributária de Espanha, como se comprova pelo documento n° 13 em anexo.
60. Finalmente, também não é correcto dizer-se que existe uma coincidência entre as compras do sujeito passivo em Portugal e as vendas ao referido cliente.
61. No que diz respeito ás espécies piscícolas a mencionada coincidência não passa disso mesmo - uma coincidência, visto que a sardinha e o carapau referidos no PRIT são das espécies mais comuns, em Portugal, como em Espanha (o mar onde são pescados é comum).
62. No que diz respeito aos valores, inexiste a dita coincidência como se pode ver através do quadro seguinte: (…)
63. Como se constata, no ano de 2017 o sujeito passivo vendeu ao cliente em causa menos do que comprou na .........
64. Nos demais anos, verifica-se que vendeu mais, mas, se nos concentrarmos apenas nestes valores apuramos margens de lucro absolutamente díspares, o que comprova a falta de coincidência referida no PRIT.
65. Com efeito, esta discrepância, e não coincidência, só pode ser explicada com o facto de o pescado vendido ao cliente R........., Ld.a comportar peixe adquirido à ........ e reintroduzido em Portugal e peixe adquirido em Espanha e expedido para Portugal.
66. Nestes termos, conclui-se que a tese da AT segundo a qual todo o peixe vendido ao cliente R........., Ld.a foi adquirido pelo sujeito passivo em Portugal não chegando a dar entrada em Espanha, nem de lá regressando a Portugal, carece de sustentabilidade.
67. Razão pela qual deve a AT abster-se de prosseguir com as correcções projectadas. Para demonstrar o que vem alegado acima, a par dos documentos ora juntos, o sujeito passivo solicita a tomada de declarações, nos termos do disposto no art° 29.°, n° 1 - alínea g) do RCPITA das seguintes testemunhas que poderão ser convocadas directamente por esta Direcção de Finanças ou ser apresentadas pelo sujeito passivo na data que lhe for designada:
1º R........., gerente do sujeito passivo, residente na Av. Norte, Lote ............-Chafé, para se pronunciar sobre a matéria dos itens 21 a 41, 39,48 e 49.
2º C............, economista ao serviço do sujeito passivo e de R........., Ld.a, residente na Rua Artur Castro, n° ............ doCastelo, para se pronunciar sobre a matéria dos itens 23 a 48.
3° M..........., motorista do sujeito passivo, residente na Rua Bouça do Milho, n° …….. Carreço, para se pronunciar sobre a matéria dos itens 28, 29, 33, 39, 48 e 49.
4° I..........., residente em Areal ……., cidade de Vigo, para se pronunciar sobre a matéria do item 33. (…)”
13. Em 30/12/2019, foi emitido o Relatório de Inspeção Tributária constante do PAT digital, cujo conteúdo se dá por reproduzido, do qual consta em síntese o seguinte:
(…)
II-3.2 PROCEDIMENTOS INICIAIS A notificação prévia para procedimento de inspeção, a que se refere o artigo 49° do RCPITA, foi remetida, para o domicílio fiscal do representante legal do sujeito passivo, a coberto dos ofícios n.ºs 2177, 2178, 2179 e 2180, todos de 03-07-2019, sob os registos n.ºs RH 2660 0641 5 PT, RH 2660 0642 9 PT, RH 2660 0643 2 PT, RH 2660 0644 6 PT, respetivamente, tendo sido as cartas devolvidas com a indicação do motivo “objeto não reclamado".
Após contacto telefónico, compareceu, em 2019-07-24, nesta Direção de Finanças, para início dos atos inspetivos, nos termos do artigo 51° do RCPITA, o representante legal do sujeito passivo fazendo-se acompanhar pelo advogado, Dr. Vasco Vilar, que por sugestão deste se recusou a assinar as referidas ordens de serviço. Nesta sequência, efetuamos notificação postal nos termos do mesmo diploma legal, em 2407-2019, a coberto do ofício n.º 2369, sob o registo RH 3630 6531 5 PT, dando conhecimento do início do procedimento inspetivo, remetendo cópia das ordens de serviço. Esta notificação foi rececionada em 29-07-2019, conforme consta do site dos CTT fhttp://www.cttexpresso.Dti.
Em 27-08-2019, foi apresentada, nesta Direção de Finanças, procuração a constituir o advogado, Dr. Vasco Vilar, mandatário do sujeito passivo.
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS.
No âmbito do Despacho n.º DI201800016, abrangendo o ano de 2014, confirmou-se que as vendas efetuadas pelo sujeito passivo ao operador português "R......... - Comércio de Peixe, Lda.", no ano de 2014, em território nacional, foram adquiridas em Portugal, à ........, sem nunca terem saído de território nacional, sendo que o tipo de pescado vendido ao seu cliente português é coincidente com as aquisições efetuadas à .........
Assim, o sujeito passivo muito embora tenha declarado, para efeitos de VIES, transmissões intracomunitárias, este praticou operações tributáveis em IVA, localizadas em território nacional, conforme dispõe o artigo 1°, n°1, alínea a) e artigo 6°, n°1, ambos do Código do (VA, tratando-se de um sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2°, n°1, alínea a) do ClVA, que realiza transmissões de bens sujeitas a IVA, em território nacional, nos termos da al. a), do n°1, do artigo 1° do Código do IVA, não se aplicando qualquer isenção, motivo pelo qual foi elaborado um Boletim de Alteração Oficioso promovendo o registo do sujeito passivo em Portugal, para efeitos de IVA, com inicio em 2014/01/01, tendo sido ainda efetuadas, no âmbito da 01201800706, as devidas correções em sede do mesmo imposto, respeitante a 2014.
Segundo informações prestadas pela "D..........., SA", o operador espanhol, adquiriu nos anos de 2015, 2016, 2017 e 2018, à semelhança do ano de 2014, pescado em território nacional e da consulta ao sistema informático VIES - Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias, verificámos que o sujeito passivo declarou transmissões intracomunitárias de bens ao referido cliente português.
Posto isto, a coberto da Despacho n.º DI201900070, para comprovarmos a veracidade da informação que consta do sistema VIES, relativamente às transmissões intracomunitárias declaradas pelo sujeito passivo, foi levado a cabo um procedimento inspetivo externo, abrangendo os anos de 2015, 2016, 2017 e 2018, para consulta, recolha e cruzamento de informação, ao sujeito passivo "R......... - Comércio de Peixe, Lda.”, NIPC …….81, verificando-se que, conforme, este adquiriu peixe, nos montantes de €919.602,39, €1.017.161,58, €627.225,45 e €107.008,31, respetivamente nos anos de 2015, 2016, 2017 e 2018, à sociedade "P........., SL", sujeito passivo espanhol, registado para efeitos fiscais, sob o número E5 B27754142, desenvolvendo a atividade de comércio por grosso de peixe, tendo este considerado tais transmissões isentas de IVA.
Verificou-se ainda que os montantes que constam da contabilidade do cliente coincidem com os montantes que o sujeito passivo espanhol declarou como transmissões intracomunitárias de bens para o operador português, no VIES - Sistema de Informação de Trocas Intracomunitárias. Porém, à semelhança do ocorrido no ano de 2014, a proveniência do pescado vendido ao sujeito passivo português "R......... - Comércio de Peixe, Lda. é adquirido nos postos de vendagem supervisionados pela D..........., SA, entidade que tem por objeto, entre outros serviços a exploração de portos de pesca e lotas, a prestação de serviços na primeira venda de pescado e a exploração de infraestruturas de apoio a utentes, tendo-se apurado junto da ........ que o sujeito passivo espanhol "P........., SL", conforme Anexo II, adquiriu no ano de 2015, 2016, 2017 e 2018, pescado nos montantes de €875.936,25, €845.824,21, €712.399,07 e €61.568,08, havendo coincidência com as vendas ao sujeito passivo português, quanto ao tipo de pescado, essencialmente sardinha e carapau.
A nossa convicção de que todo o pescado vendido em território nacional, foi adquirido no nosso país à ........ e nunca saiu de território nacional é baseada nos seguintes factos:
- O sujeito passivo possui, desde o início da atividade, um armazém localizado no porto de pesca de Viana do Castelo, propriedade da V..........., Q.P., destinado ao apoio à atividade da pesca, servindo o espaço que integra uma área de 150m2, para armazenagem temporária do pescado e produção de gelo;
- Foi prestada informação pela Delegação Especial da Galiza da Agência Tributária espanhola, em 14/07/2017, onde nos afirmam que o sujeito passivo não possuía condições de armazenagem de pescado, estando a sede da sociedade numa vivenda particular, onde não existe qualquer identificação da empresa, e que segundo uma vizinha e familiar de R........., este trabalha em Portugal e só está na sua morada aos fins de semana. A autoridade fiscal espanhola informou-nos ainda, adicionalmente em 18-09-2017, que não há documentos de transporte, não possuindo o sujeito passivo despesas de combustível e portagens que suportassem as transações intracomunitárias que declarava realizar, nem quaisquer provas que o pescado adquirido em Portugal entre em Espanha.
- Das conclusões tiradas no decurso das diligências realizadas, decidiram as autoridades espanholas proceder à cessação oficiosa do sujeito passivo no VIES -Sistema de Informação de Trocas Comunitárias, para efeitos de trocas intracomunitárias, com efeitos a 15-09-2017.
Pelo exposto, concluímos que as vendas efetuadas ao operador português, em território nacional, foram adquiridas em Portugal, à ........, sem nunca terem saído de território nacional, sendo que o tipo de pescado vendido ao seu cliente português é coincidente com as aquisições efetuadas à ........, essencialmente sardinha e carapau.
Daqui resulta que para estarmos perante uma transmissão intracomunitária, o pescado tinha que provir de outro estado membro, o que não é o caso, pelo que não existindo a deslocação física do pescado de Portugal para Espanha, a operação está sujeita a IVA em território nacional.
É possível ainda estabelecer uma identidade quer nas espécies, quer nas quantidades adquiridas na ........ e vendidas ao cliente português. Face ao referido, o sujeito passivo praticou operações tributáveis em IVA, localizadas em território nacional, conforme dispõe o artigo 1o, n°1, alínea a) e artigo 6o, n°1, ambos do Código do IVA, tratando-se de um sujeito passivo de IVA, nos termos do artigo 2o, n°1, alínea a) do CIVA, que realiza transmissões de bens sujeitas a IVA, em território nacional, nos termos da al. a), do n°1, do artigo 1° do Código do IVA, não se aplicando qualquer isenção. Atendendo ao disposto nos artigos 7o e 8° do Código do IVA, consideramos que o imposto é exigível no momento da emissão de fatura, cujos montantes apurados, têm a seguinte distribuição por período de imposto, considerando a taxa reduzida de IVA, 6%, de harmonia com a alínea a), do n°1, do artigo 18° do Código do IVA, por enquadramento na verba 1.3.1, da lista l, anexa ao Código do IVA, sendo o valor tributável, o valor constante da fatura, correspondendo à contraprestação obtida nos termos do artigo 16° do Código do IVA.
• ANO 2015





(…) Em síntese
 Ano de 2015



(…)
VIII - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES.
Da análise interna, aos elementos disponíveis no sistema informático da AT, para preparação da ação inspetiva, verifica-se existência de dívidas, bem como a existência de faltas declarativas.
Por o sujeito passivo estar cessado no VIES desde 15-09-2017 e ser manifesto que, desde finais fevereiro de 2018, não está a ser exercida atividade em território nacional, nem há intenção de a continuar a exercer, de acordo com as informações recolhidas junto da "........" e do seu cliente português, será proposta a cessação oficiosa, nos termos do n° 2, do artigo 34° do Código do IVA.
IX- DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO. O sujeito passivo foi notificado através do ofício n° 3581, de 12-11-2019, para, no prazo de 15 dias, exercer o direito a audição nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA).
No dia 28-11 -2019, o sujeito passivo, na pessoa do seu mandatário, Dr. Vasco Vilar, que apresentou procuração em 27-08-2019, requereu a dilação do prazo, por mais 10 dias, para exercer o direito de audição, a fim de materializar devida e fundamentadamente por escrito o direito de audição, pedido que foi deferido, conforme despacho de 29-11- 2019, do Diretor de Finanças, notificado ao sujeito passivo através do ofício n° 3812, de 29-11-2019.
O direito de audição foi apresentado por escrito, em 10-12-2019, dentro do prazo concedido, com o deferimento da prorrogação do prazo requerido, para o exercício dodireito de audição, do qual se junta cópia ao presente relatório, anexo III, tendo no mesmo explanado os fundamentos do sujeito passivo de não concordância das correções efetuadas, por considerar que carece de sustentabilidade a convicção formulada no projeto de relatório, que todo o peixe vendido ao cliente R........., Lda., foi adquirido pelo sujeito passivo em Portugal, não chegando a dar entrada em Espanha, nem de lá regressando a Portugal, concluindo que a AT deve abster-se de prosseguir com a correções projetadas, indicando como meio de prova do referido, treze documentos e quatro testemunhas, entre elas o gerente do sujeito passivo.
Apreciação dos fundamentos:
Sendo o IVA um imposto plurifásico, visto que é liquidado em todas as fases do circuito económico, não é cumulativo, isto é, o pagamento do imposto devido é fracionado pelos vários intervenientes do circuito económico, através do método do crédito do imposto, visando a presente ação inspetiva apurar o imposto em falta devido pelo sujeito passivo, na sequência das operações ativas por si praticadas, não estando em análise as transmissões efetuadas pela “........ - Portos e Lota, Sustenta o sujeito passivo que todo o pescado adquirido à ........ em Portugal, saiu efetivamente para Espanha e que se iria socorrer da prova testemunhal.
Ao longo do seu direito de audição, o sujeito passivo tenta demonstrar documentalmente o referido, sendo que da análise aos documentos apresentados concluímos o seguinte:
- Quanto ao documento n°1 apresentado, comprovando a propriedade e utilização por parte do sujeito passivo de duas viaturas de matrícula espanhola, apenas prova que o sujeito passivo possuí veículos capazes de efetuar transporte, mas sem capacidade de produção de frio, situação nunca por nós posta em causa, podendo as viaturas com matricula espanhola, propriedade de um qualquer sujeito passivo, circular também internamente em território nacional transportando pescado, quando capacitadas para tal.
- Ao referir o sujeito passivo no ponto 27 do direito de audição, anexo III, "...sendo a gestão das vendas efectuada por contacto telefónico pelo gerente do sujeito passivo." vem o sujeito passivo reforçar o anteriormente referido, não sendo assim percetível na lógica do pensamento do homem comum, que o sujeito passivo sujeite o peixe fresco adquirido em Portugal, a uma viagem Viana-Vigo-Matosinhos, quando através de um contacto telefónico, como o mesmo refere fazer, pode indagar aonde poderá vender o pescado.
- Relativamente aos documentos n°5 a 7, o sujeito passivo junta diversas faturas emitidas ao sujeito passivo, pelo operador espanhol “G......., SL”, nos anos de 2015, 2016 e 2017, referindo que em Espanha, o referido operador é fornecedor de pescado do sujeito passivo.
- Quanto aos documentos n° 8 a 11, o sujeito passivo faz a junção de diversas faturas por si emitidas, nos anos de 2015, 2016, 2017 e extrato de vendas para o ano de 2018, cujo adquirente é o sujeito passivo espanhol "P..........., SL", situação que em nada contraria o facto de que o pescado vendido ao sujeito passivo R........., Lda., foi adquirido em Portugal à "........", sem qualquer necessidade de ter saído do território nacional.
No entanto, nunca foi afirmado que todo o pescado adquirido em Portugal, nos anos em análise, foi vendido em Espanha. Mas o pescado vendido ao seu cliente português, foi adquirido em Portugal, pelo que sendo Portugal o país onde a atividade tem maior peso, entre 75% e 93%, do total de vendas, em 2017 e 2015, respetivamente, não é racional o pescado ser adquirido em Portugal e viajar para Espanha, país onde apenas tem um cliente, de menor peso, entre 7% e 25%, do total de vendas, em 2015 e 2017, respetivamente, e regressar a Portugal (Matosinhos) onde o seu principal cliente está localizado.
De facto, comercializando o sujeito passivo peixe fresco, deverá a distância percorrida de transporte do pescado, por diversas razões, ser minimizada, por se tratarem de bens muito perecíveis onde a frescura é muito valorizada, não acolhendo assim a ideia de que o pescado adquirido em Portugal, seja transportado até Espanha, país onde a sua atividade é reduzida, para depois regressar ao cliente R........., Lda., que adquire de uma forma sistemática avultadas quantidades de peixe.
- Quanto ao documento n°12, que é referente a uma exposição apresentada pelo sujeito passivo, junto da autoridade tributária espanhola, onde contesta a sua cessação oficiosa para efeitos de transações intracomunitárias, levada a cabo pela mesma administração fiscal, sendo que a junção do referido documento em nada comprova que a vontade do sujeito passivo tenha sido acolhida, até porquanto a cessação oficiosa mantém-se conforme anexo IV, e atendendo a diversas diligências que antecederam a tomada de posição da administração fiscal espanhola.
- Quanto ao documento n°13, relativo à liquidação e extinção da empresa à data de 17-07-2018, em nada comprova o "modus operandi" do sujeito passivo. Esta liquidação e extinção da empresa é efetuada após a cessação oficiosa, para efeitos de VIES, e após o representante legal do sujeito passivo, à data, R........., ter sido pessoalmente por nós contactado, estando muito consciente da posição das administrações fiscais de ambos os países e da falta de liquidação de imposto, conforme por nós lhe foi explicado.
- Pelo exposto reiteramos a nossa posição, que o sujeito passivo não logrou contrariar, sendo que o que se refere ao quadro apresentado no ponto 63, do exercício do direito de audição, anexo III, verificámos que estão a ser comparadas erradamente realidades distintas e que em momento nenhum foi dito que as compras realizadas em Portugal, foram integralmente vendidas ao cliente R........., Lda. simplesmente foi referido que o peixe vendido ao cliente R........., Lda. era adquirido no mercado nacional, não fazendo o sujeito passivo prova do contrário.
Estando o sujeito passivo registado para efeitos de IVA, em território nacional, no que toca às transmissões de bens, e conforme dispõe o n.º 1 do artigo 6.° do CIVA, são tributáveis as transmissões de bens que estejam situadas no território nacional no momento em que se inicia o transporte ou expedição para o adquirente ou, no caso de não haver expedição ou transporte, no momento em que são postos à disposição do adquirente. Ora, na situação descrita, o transporte de pescado para a empresa portuguesa inicia-se em território português, até prova em contrário, o que localiza as operações em território português, sendo por isso devido IVA sobre as operações de venda nos termos gerais, até porque dos documentos juntos em direito de audição, documentos n°s 5 a 11, o negócio desenvolvido em Espanha é de valor residual, quando comparado com os montantes das compras e vendas realizadas em Portugal, como seguidamente se demonstra. Quanto ao ano de 2018, não tendo o sujeito passivo trazido em sede de direito de audição, qualquer documento de compras realizadas em Espanha, concluímos que nesse ano não foram lá realizadas compras.
- Do somatório das compras e vendas em Espanha, nos diferentes anos, a que se referem os documentos n°s 5 a 11, anteriormente mencionados e do somatório de compras e vendas em Portugal, conforme quadros abaixo, confirmámos o exercício da atividade essencialmente em Portugal, podendo existir vendas em Espanha de pescado adquirido em Portugal, o que não Invalida as correções por nós propostas, pois conforme fundamentado ao longo do capítulo III, as transmissões do sujeito passivo em Portugal, com origem em Portugal estão sujeitas e não isentas de IVA.


- Quanto ao eventual armazenamento de pescado no porto de Vigo, referido no ponto 33, do direito de audição, anexo III, nada foi provado documentalmente do referido, por exemplo com contrato de arrendamento, não tendo trazido ao processo documentos de transporte, com peixe proveniente de armazém situado no porto de Vigo, pelo que não se prova a rutura de carga.
- Quanto à prova testemunhal indicada, apresenta-se inócua para a alteração das correções projetadas, atentos os fundamentos e os elementos de prova documentais recolhidos e agora trazidos no direito de audição. Assim, a mesma apresenta uma desnecessidade para a decisão em causa, segundo tudo o que consta do presente relatório de inspeção tributária e pelo facto de, nesta fase, a inquirição das testemunhas não sendo realizada por autoridade judiciária ou autoridade de polícia criminal, não é efetuada sob juramento, não estando as testemunhas perante o dever de ser fiel à verdade e sujeitas às cominações que a falta dela implicam. O sujeito passivo, solicita a inquirição de testemunhas para, eventualmente, confirmar a argumentação, que não logrou comprovar documentalmente.
Os elementos constantes no capítulo III do presente relatório formam, no domínio dos factos, suporte suficiente à decisão tomada, não se mostrando nem relevante nem determinante qualquer audição, pelo que se dispensa a produção da audiência proposta em sede de exercício do direito de audição. Assim, analisada a exposição do sujeito passivo, concluiu-se que, não apresentando o sujeito passivo qualquer prova documental daquilo que pretende demonstrar, os argumentos apresentados não alteram os fundamentos das correções enumeradas no capítulo (II, peio que se propõe que passe a definitivo o Projeto de Relatório. (...)”
14. Em 7/1/2020, a Direção de Finanças de Lisboa, enviou à Impugnante por carta postal registada, o oficio constante dos autos como documento n.º 24 com o assunto “RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA – ARTIGO 62.º”).
15. Em resultado de inspeção tributária, a Impugnante foi oficiosamente registada em território português, para efeitos de IVA, como não residente, sem estabelecimento estável para o exercício da atividade CAE 46381 – “Comércio por Grosso de peixe, crustáceos e Moluscos” com efeitos a 1/1/2014 (facto não controvertido, assente por acordo, cf. RIT).
16. Em sede de IVA, a Impugnante foi enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, nos termos da alínea b), do n°1, do artigo 40° do Código do IVA, até ao final do ano de 2015, havendo por força da alínea a), do n°1, do artigo 41 do Código do IVA, mudança de periodicidade, para a periodicidade mensal por o volume de negócios no ano de 2015, ser de EUR 919.602,39 e ter assim ultrapassado o limiar de EUR 650.000,00. (cf. RIT).
17. Em 24/2/2020, a Autoridade Tributária emitiu em nome da impugnante as seguintes liquidações de IVA e juros compensatórios relativas ao ano de 2015 (cf. liquidações constantes dos autos, doc. 1 a 26 junto com a PI):

Em sede recursiva defende a Recorrente, Fazenda Pública, que a sentença incorre em erro de julgamento ao ter considerado que as operações em análise se encontravam isentas de IVA ao abrigo do disposto no art. 14º do RITI. Mais, sustenta que o Tribunal a quo efetuou uma errada valoração da prova produzida, sendo certo que não ficou provado que o pescado transitava entre Portugal e Espanha, pois argui, a prova testemunhal não é suficiente para sustentar que os bens saíam de Portugal para Espanha.
Apreciando.
A impugnação da matéria de facto encontra-se balizada pelo disposto no artigo 640º do CPC e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, impondo-se, nomeadamente, ao Recorrente a obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida. O não cumprimento deste ónus conduz ao insucesso do recurso interposto.
Daí que afirme que sobre o Recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras mencionadas no preceito aludido, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa.
Por outras palavras, o recorrente apenas observa os ónus de impugnação legalmente exigidos, quando especifica os concretos meios de prova que impõem, para cada um dos factos impugnados, fosse julgado não provado, quando indica qual a decisão que em concreto deve ser proferida sobre a matéria impugnada e menciona os documentos ou pontos da gravação com referência ao que ficou expresso na ata da audiência de discussão e julgamento ou, pelo menos, apresenta transcrições dos depoimentos das testemunhas que corroboram a sua pretensão.
Por outro lado, se é verdade que a este Tribunal ad quem assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo, tal apenas pode ocorrer quando se encontrem preenchidos os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.
Não podemos esquecer que o Tribunal a quo baseia a sua decisão, no que respeita às provas produzidas, na sua íntima convicção, que é formada a partir do exame e avaliação que efetuou dos meios de prova trazidos ao processo pelas partes e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas, sendo nestes elementos que se consubstancia o princípio da livre apreciação da prova.
No entanto, o atual artigo 662º do CPC deixa claro que o Tribunal ad quem pode reapreciar a prova, mesmo a prova testemunhal, formando sobre a mesma a sua própria convicção. Assim sendo, o Tribunal ad quem, aplicando as regras vinculativas extraídas do direito probatório material, pode alterar a matéria de facto, quando tal se mostre pertinente (vide Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil, 7ª Edição atualizada, 2022, Almedina, págs. 335 e segs.).
Acresce que o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria de facto alegada, tendo antes o dever de selecionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor, conforme dispõem os arts. 596º, nº.1 e 607º, nºs. 2 a 4, ambos co CPC). Nesta conformidade, deve consignar a matéria de facto que considera provada e a não provada, como dispõe, também, o art. 123º, nº 2, do CPPT).
Da leitura das alegações de recurso da Recorrente, bem como das suas conclusões, verifica-se que esta sustenta que ocorreu uma errada valoração da prova produzida, arguindo, nos pontos 16 e 17 das aludidas alegações que “Acresce ainda que a prova testemunhal, por si só, não pode relevar para fazer crer que os bens saíram efetivamente de Portugal. 17. Releva ainda para a presente apreciação os factos provados na sentença pelo Tribunal (factos provados 33, 34 e 35) em que a Autoridade Tributária Espanhola inspecionou as instalações da Impugnante e verificou que não havia qualquer atividade na sede, tendo a referida autoridade cessado em 15-09-2017, a atividade da impugnante como operadora intracomunitária, encerrando a sua atividade em 23-08-2018.”
Na verdade, o recorrente não põe verdadeiramente em causa a matéria de facto apurada na decisão sob escrutínio, o que diz é que, deveria ter sido melhor considerado e valorado o consignado no acervo probatório fixado, sem contudo, proceder, em concreto, a qualquer critica ou ataque à valoração efetuada ou lograr adiantar outra que, ao invés daquela, pudesse conduzir a uma decisão diferente daquela o que chegou o tribunal a quo.
Em suma, a Recorrente limita-se a convocar uma errónea ponderação da factualidade constante no probatório para efeitos da visada prova em questão, sem requerer qualquer aditamento por complementação, substituição ou mesmo qualquer supressão do probatório, termos em que terá de naufragar o presente recurso, nesta parte.
Prosseguindo.
Advoga, também, a Recorrente que a decisão recorrida padece de erro julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e direito, sustentado que, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, os meios de prova apresentados não são os suficientes para comprovar a expedição ou transporte do pescado para outro Estado-Membro, no caso de Portugal para Espanha, bem como que a existência de divergências e incongruências não foram acertadamente ponderadas.
Sublinha que para estarmos perante uma transmissão intracomunitária, o pescado teria de provir de outro Estado-membro, o que não é o caso, pois o pescado foi adquirido e vendido em Portugal. Além do mais, a AT auxiliada pelo relatório de inspeção provou a inexistência da deslocação física do pescado de Portugal para Espanha.
Conclui, assim, pelo erro de julgamento concernente à prova da expedição dos bens e nessa medida pela impossibilidade de beneficiar da isenção constante no artigo 14.º do RITI.
Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da decisão recorrida porquanto estabeleceu o correto enquadramento normativo com a devida transposição para o recorte probatório dos autos.
Apreciando.
O Tribunal a quo amparou a procedência da impugnação, depois de convocar o quadro legal aplicável, relevando para o efeito o seguinte:
“O que importa relevar para efeitos de isenção de IVA nas transações intracomunitárias é que seja possível confirmar (i) que o direito de propriedade sobre o bem a transmitir tenha sido efetivamente transmitido; (ii) que o bem expedido ou transferido para o adquirente tenha efetivamente saído fisicamente do Estado do alienante e entregue noutro Estado-Membro da União Europeia. (…)
O conceito de expedição, pressupõe a deslocação física de um bem de um EM para outro. Mas, a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e a isenção só é aplicável, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para um adquirente noutro Estado membro. Logo, o mero transporte das mercadorias para outro Estado membro e o seu regresso ao país de origem, sem qualquer transmissão, preenche o conceito de expedição, mas não o conceito de transmissão intracomunitária. (…)
Aplicando as disposições legais na situação dos autos, resulta que não é controvertido que os bens (pescado) tem a sua origem em Portugal e que foram vendidos pela ........ em Viana do Castelo a um operador Espanhol, e que os mesmos foram transportados para Vigo (cf. pontos 18 a 22 dos factos provados), constituindo esta operação uma operação isenta nos termos do citado artigo 14.º do RITI.
A recusa de isenção de imposto da operação, defendida pela Administração Tributária prende-se com o facto de os bens (pescado) voltarem a Portugal para serem novamente vendidos pelo adquirente Espanhol (a Impugnante), a um adquirente Português R..........
Contudo, nesta segunda operação existe segundo o artigo 14.º do RITI, uma transmissão intracomunitária passível de isenção independentemente da origem dos bens (pescado), uma vez que é transmitida por um sujeito passivo de um estado membro (Espanha) a um operador português, tendo a mercadoria sido expedida de outro estado membro (Espanha) para Portugal.
De sublinhar, para o caso sub judice, o Acórdão Collée, de 27 de setembro de 2007, onde o TJUE deliberou que a apresentação dos elementos comprovativos para o cumprimento das condições exigidas para a isenção das entregas intracomunitárias de bens pode ser efetuada após a realização das entregas, transcrevendo-se, designadamente, o seguinte: “O artigo 28,°C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, na redação que lhe foi dada pela Diretiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que a Administração Fiscal de um Estado-Membro recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma entrega intracomunitária, que teve efetivamente lugar, apenas com fundamento em que a prova desta entrega não foi produzida atempadamente. Ao examinar o direito à isenção do imposto sobre o valor acrescentado correspondente a tal entrega, o órgão jurisdicional de reenvio só deverá ter em conta o facto de o sujeito passivo, num primeiro momento e com pleno conhecimento de causa, ter dissimulado a existência de uma entrega intracomunitária, se existir um risco de perda de receitas fiscais e se este não foi completamente eliminado pelo sujeito passivo.” (sublinhado nosso).
Ora da análise de todas as operações envolvidas, resulta que o Estado Português não sofreu qualquer perda de receita fiscal, nas operações realizadas pela Impugnante, uma vez que na venda efetuada ao operador português não foi liquidado IVA e posteriormente na venda efetuada por esse operador ao cliente final português foi efetuada a liquidação do IVA a 6%.
O adquirente português da operação intracomunitária Espanha/Portugal, R......... não deduziu IVA porque o mesmo não foi liquidado pela Impugnante que considerou a operação isenta. O Estado Português não perdeu receita fiscal.
Outrossim, as liquidações oficiosas de IVA impugnadas, provocariam uma entorse ao sistema fiscal (mormente no que respeita ao sistema do IVA configurado como um sistema de pagamentos fracionados e destinados a tributar o consumo final, o mecanismo de dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao seu funcionamento). As liquidações impugnadas traduzir-se-iam na violação do princípio da razoabilidade por fazer perigar a coerência do sistema do IVA, ao tributar as operações de venda da Impugnante a J........... que o foram isentas de IVA, sem que este possa proceder à respetiva dedução.
Não se verifica qualquer violação da eficiência fiscal, fuga ao imposto ou foi posta em causa a garantia de arrecadação do imposto devido ao Estado português.
O IVA a liquidar pelo Estado Português sobre o pescado foi liquidado aos consumidores finais, nos termos expostos em cima e não se confunde com o IVA a liquidar pela Impugnante pelo fornecimento dos bens, porque esse seria sempre dedutível por R......... (adquirente e revendedor português).
Assim, tendo em conta o preenchimento dos pressupostos para a consideração da isenção de imposto das operações de compra e venda como transmissões de bens intracomunitárias nos termos do artigo 14.º do RITI e a inexistência de perda de receita fiscal por parte do Estado Português com as operações em causa, tudo considerado, constata-se que as liquidações adicionais impugnadas devem ser anuladas por erro nos pressupostos de facto e de direito. Anuladas as liquidações de IVA impugnadas, também são anuladas as liquidações dos juros compensatórios que originaram.”
Cumpre então, verificar se, ao ter assim decidido, a sentença recorrida enferma do vício que lhe vem assacado.
Comecemos por convocar o quadro normativo relevante para a decisão.
No que à incidência objetiva, determina o artigo 1.º do RITI o seguinte:
“Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado (IVA):
a) As aquisições intracomunitárias de bens efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo dos referidos no n.º 1 do artigo 2.º, agindo como tal, quando o vendedor for um sujeito passivo, agindo como tal, registado para efeitos do IVA noutro Estado membro que não esteja aí abrangido por um qualquer regime particular de isenção de pequenas empresas, não efectue no território nacional a instalação ou montagem dos bens nos termos do n.º 2 do artigo 9.º nem os transmita nas condições previstas nos n.os 1 e 2 do artigo 11.º;
b) As aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo, ainda que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º, ou por um particular;
c) As aquisições intracomunitárias de bens sujeitos a impostos especiais de consumo, exigíveis em conformidade com o disposto no Código dos Impostos Especiais sobre o Consumo, efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo que se encontre abrangido pelo disposto no n.º 1 do artigo 5.º;
d) As operações assimiladas a aquisições intracomunitárias de bens previstas no n.º 1 do artigo 4.º;
e) As transmissões de meios de transporte novos efectuadas a título oneroso, por qualquer pessoa, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional, com destino a um adquirente estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro.”
Já no que respeita ao conceito de transmissão de bens, o nº 1 do art. 7º do mesmo diploma legal, preceitua que:
“1 - Considera-se transmissão de bens efetuada a título oneroso, para além das previstas no artigo 3.º do Código do IVA, a transferência de bens móveis corpóreos expedidos ou transportados pelo sujeito passivo ou por sua conta, com destino a outro Estado membro, para as necessidades da sua empresa.”
Finalmente, cumpre ainda chamar à colação o artigo 14.º, nº1, alínea a), do mencionado diploma que, sob a epígrafe de “isenções nas transmissões”, estabelece o seguinte:
“Estão isentas do imposto:
a) As transmissões de bens, efetuadas por um sujeito passivo dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, expedidos ou transportados pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes, a partir do território nacional para outro Estado membro com destino ao adquirente, quando este seja uma pessoa singular ou coletiva registada para efeitos do imposto sobre o valor acrescentado em outro Estado membro, que tenha utilizado o respetivo número de identificação para efetuar a aquisição e aí se encontre abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.”
Da conjugação dos preceitos aludidos resulta claro que no caso de transmissões intracomunitárias a regra é a sua tributação no destino, estando assim isentas na origem.
Mais resulta dos mesmos que são três os requisitos para aceder à isenção consagrada no artigo 14º, a saber:
- Vendedor tem de ser um sujeito passivo de IVA com direito integral ou parcial à dedução do IVA;
- Expedição ou transporte dos bens do território nacional para o Estado Membro (EM) do destino, pelo vendedor, pelo adquirente ou por conta destes;
- Adquirente tem de ser um sujeito passivo de IVA num outro EM; utilização do número de identificação para efetuar a aquisição; abrangido por um regime de tributação das aquisições intracomunitárias de bens.
Resulta claro do supra exposto que para que possamos considerar que estamos perante uma transmissão intracomunitária de bens, é absolutamente imprescindível que tenha ocorrido a expedição ou transporte dos bens, entre dois Estados-Membros. Em consequência, a prova deste facto revela-se essencial para aferir da existência ou não da isenção ao abrigo do artigo 14º do RITI.
Exatamente sobre o conceito de expedição, tem vindo o TJUE a defender, nomeadamente no seu Acórdão de 27/09/2007, no processo Teleos (proc. C-404-04), que conceito deve ser interpretado no sentido que a transmissão intracomunitária de um bem só se verifica, e com ela a isenção, quando o direito de dispor do bem como proprietário tenha sido transferido para o adquirente e o fornecedor prove que esse bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, donde é absolutamente necessária a prova de que o bem saiu, fisicamente, dum para o outro Estado.
Ora é exatamente sobre a questão de saber se os bens foram transportados e expedidos dum Estado-Membro para o outro que se centra o dissidio no caso sub judice, bem como sobre quem impende essa prova e quais os meios de prova admissíveis.
Desde logo, por força da aplicação do disposto no artigo 74º da LGT, estando nós perante uma isenção, o ónus dessa prova impendia sobre a Recorrida, ou seja, a entidade que pretende beneficiar da isenção ao abrigo do art. 14º do RITI.
No entanto, outra questão se coloca. Como podem as partes efetuar essa prova? Terão de ser juntos documentos previamente definidos ou a mesma pode ser efetuada através de qualquer meio de prova em Direito permitida?
Na verdade, o transporte de bens, por exemplo, tem de ser acompanhado por determinados elementos constantes do Decreto-Lei nº 147/2003, de 11 de Julho, que estabelece o Regime de Bens em Circulação, designadamente guias de transporte, fatura, guia de remessa, nota de devolução ou documentos equivalentes.
Acontece, porém, que como esclarece a al. b) do nº 2, do artigo 3º do diploma mencionado “Os bens respeitantes a transações intracomunitárias a que se refere o Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de dezembro” estão fora do âmbito de aplicação desta norma, donde se conclui que este meio de prova não pode ser exigido à aqui Recorrida.
Por outro lado, como aliás refere José Xavier de Basto, in Boletim de Ciências Económicas, Homenagem ao Prof. Doutor António José Avelãs Nunes, “A Prova da expedição e o direito à isenção das transacções intracomunitárias”, Volume LVII, Tomo I, Coimbra, 2014, págs. 707 e 708 “A lei portuguesa, bem como a Directiva comunitária, não definem os meios de prova da saída dos bens do território nacional. A Directiva é, com efeito, omissa sobre este ponto, contendo apenas normas genéricas que devolvem aos Estados a faculdade de fixar as condições para assegurar a aplicação correcta e simples das isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso.”
O Estado Português nunca fixou condições para assegurar a aplicação correta deste regime, o que significa que, não existindo nenhum meio de prova especificamente estabelecido para efetuar esta prova, tudo leva a concluir que a mesma não está sujeita a qualquer regime de prova especial, podendo, deste modo, a mesma ser efetuada por qualquer meio de prova em Direito admitida, designadamente a prova testemunhal.
Procurando dar resposta a esta dificuldade probatória, muita tem sido a Jurisprudência emanada do TJUE, entre a qual destacamos os Acórdãos de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10; de 6 de Setembro de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11; de 16 de Dezembro de 2010, Euro Tyre, C-430/09; de 7 de Dezembro de 2010, R, C-285/09; de 18 de Novembro de 2010, X, C- 084/09; de 27 de Setembro de 2007, Teleos e outros, C-0409/04; de 27 de Setembro de 2007, Collée, C-146/05; de 27 de Setembro de 2007,Twoh International, C-184/05; de 6 de Abril de 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04; bem como Despacho de 3 de Março de 2004, Transport Service, C-395/02, todos disponíveis em https://curia.europa.eu/.
Todos eles vão no sentido de considerar que essa prova impende sobre o fornecedor dos bens, bem como que competirá aos Estados-Membros determinar quais os elementos necessários para efetuar a aludida prova.
Quanto ao momento concreto em que a prova pode/deve ser efetuada, o mencionado Acórdão Collée, de 27 de setembro de 2007, tirado no proc. C-146/05, o TJUE deliberou que a apresentação dos elementos comprovativos para o cumprimento das condições exigidas para a isenção das entregas intracomunitárias de bens pode ser efetuada após a realização das entregas, sustentando do seguinte modo:
“O artigo 28,°C, A, alínea a), primeiro parágrafo, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, na redacção que lhe foi dada pela Directiva 91/680/CEE do Conselho, de 16 de Dezembro de 1991, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que a Administração Fiscal de um Estado-Membro recuse isentar de imposto sobre o valor acrescentado uma entrega intracomunitária, que teve efectivamente lugar, apenas com fundamento em que a prova desta entrega não foi produzida atempadamente. Ao examinar o direito à isenção do imposto sobre o valor acrescentado correspondente a tal entrega, o órgão jurisdicional de reenvio só deverá ter em conta o facto de o sujeito passivo, num primeiro momento e com pleno conhecimento de causa, ter dissimulado a existência de uma entrega intracomunitária, se existir um risco de perda de receitas fiscais e se este não foi completamente eliminado pelo sujeito passivo.”
Mais importa ter presente o disposto no citado Acórdão Euro Tyre Holding BV, de 16 de dezembro de 2010, relativamente ao ónus da prova e sobre quem o mesmo impende, se doutrinou que:
“[n]o que respeita à condição relativa à prova, na medida em que constitui uma das condições da isenção recordadas no n.º 29 do presente acórdão, importa notar que, mesmo que, em princípio, incumba ao fornecedor demonstrar que o bem foi expedido ou transportado para outro Estado-Membro, em circunstâncias em que o direito de dispor do bem como proprietário é transferido para o adquirente no território do Estado-Membro de entrega e em que cabe a este adquirente expedir ou transportar o bem para fora do Estado-Membro de entrega, a prova que o fornecedor pode apresentar às autoridades fiscais depende essencialmente dos elementos que receber do adquirente para esse efeito.”
Por outro lado, importa ainda mencionar o Acórdão de 27 de Setembro de 2012, VSTR, C-587/10 que quanto à questão de saber o que fazer quando sejam preteridas algumas formalidades, aquele Tribunal afirmou o seguinte:
“Com efeito, o princípio da neutralidade fiscal exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certas exigências formais, e só assim não será se a violação destas exigências formais tiver por efeito impedir a produção da prova segura do cumprimento das exigências de fundo (v. acórdão Collée, já referido, n.° 31), sem prejuízo, contudo, de que o fornecedor de bens não tenha intencionalmente participado numa fraude fiscal que ponha em perigo o bom funcionamento do sistema comum do IVA. Com efeito, neste último caso, o Tribunal de Justiça decidiu que o princípio da neutralidade fiscal não pode ser validamente invocado por essa pessoa (v. acórdão R, já referido, n.° 54).”
Por fim, e no que tange à questão de aferir da relevância da boa ou má fé dos operadores, foi afirmado no Aresto Meesek-Gabona, de 6 de setembro de 2012, que:
“1)O artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, conforme alterada pela Diretiva 2010/88/UE do Conselho, de 7 de dezembro de 2010, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o direito à isenção de uma entrega intracomunitária seja recusado ao vendedor, caso se conclua, à luz de elementos objetivos, que este não cumpriu as obrigações que lhe incumbem em matéria de prova ou que sabia ou devia saber que a operação que efetuou estava implicada numa fraude cometida pelo adquirente e que não tinha tomado todas as medidas razoáveis ao seu alcance para evitar a sua própria participação nesta fraude.
2) A isenção de uma entrega intracomunitária, na aceção do artigo 138.°, n.° 1, da Diretiva 2006/112, conforme alterada pela Diretiva 2010/88, não pode ser recusada apenas com base no facto de a Administração Fiscal de outro Estado-Membro ter cancelado o número de identificação para efeitos de IVA do adquirente, cancelamento este que, apesar de ser posterior à entrega do bem, produziu os seus efeitos, de maneira retroativa, numa data anterior a esta entrega.”
Ora, da jurisprudência mencionada retira-se, também, que mais importante do que a forma dos documentos que suportam a eventual isenção é saber se, na substância, ficou provado que ocorreu a expedição dos produtos para fora do Estado-Membro.
Estabelecido que está o quadro normativo aplicável, cumpre baixar ao caso sub judice e apurar se a Recorrida efetuou a prova que sobre si impendia, em termos suficientes e que permitam concluir pela prova do circuito físico dos bens, nos termos mencionados, como foi decidido pelo Tribunal a quo.
De recordar que a Recorrente não logrou efetuar uma impugnação eficaz da matéria de facto provada.
Assim, decorre do recorte probatório fixado na sentença recorrida que:
- No ano de 2015, a Recorrida, possuía duas viaturas automóveis, apresentando gastos relevantes com combustível, e que essas viaturas efetuavam o transporte do pescado adquirido em Portugal (pontos 18, 19 e 22 do probatório) para Vigo;
- Nesse mesmo ano a Recorrida compra pescado em Portugal a dois barcos, à ........ e, em Espanha, a outra entidade (pontos 20 e 21);
- O pescado comprado em Portugal era transportado para Vigo e era vendido a clientes espanhóis e portugueses, sendo que o seu maior cliente era R........., comprava 80% a 90% do peixe adquirido pela Recorrida (pontos 22, 23, 24 e 25);
- Mais ficou também provado que os contactos com os clientes eram efetuados telefonicamente;
- Também decorre do relatório inspetivo que foram pedidas informações à Autoridade Tributária espanhola que teria informado que a sede da Recorrida era numa moradia que não possuía condições para armazenagem de qualquer pescado, bem como que não haviam sido encontrados documentos de transporte, combustíveis ou portagens que suportassem o transporte entre os dois Estados-Membros, tendo aquela entidade cessado a atividade da Recorrida em 2017.
A questão que aqui vem colocada é exatamente a circunstância de saber se existe discrepância entre o provado nos autos e o que foi informado pela Autoridade congénere do Reino de Espanha, mais concretamente da Galiza.
Entendemos que não.
Desde logo, do informado no relatório inspetivo fica por saber se, muito embora a Recorrida tivesse a sua sede numa moradia de habitação, teria ou não qualquer outro local onde exercesse a sua atividade e que lhe permitisse armazenar o pescado adquirido em Portugal e sobre isso nenhuma informação foi prestada ou, pelo menos, dela não da nota o relatório inspetivo. Por outro lado, não obstante aquela entidade informasse que não existiam documentos comprovativos de gastos com combustível, a verdade é que, no âmbito da impugnação judicial, tal ficou comprovado.
Por outro lado, ao ter ficado provado que os veículos que efetuavam o transporte eram propriedade da Recorrida e que estes transportavam o pescado de Portugal para Espanha e, depois de vendido, era novamente transportado para Portugal, temos de considerar, à semelhança do Tribunal a quo, que a Recorrida cumpriu o ónus que sobre si impendia de provar o circuito físico dos bens, nos termos do disposto no artigo 74º da LGT, e como tal concluir que as liquidações impugnadas enfermam do vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto que determinam a sua anulação.
Mais, a circunstância de inexistirem documentos de transporte do pescado e não existindo nenhum preceito que obrigue a que a prova da expedição da mercadoria seja efetuada com base num meio específico de prova, nenhuma relevância possui, tanto mais que dos autos resultou a prova produzida que o transporte era efetuado.

Finalmente, de referir que a circunstância de ter sido cessada a atividade da Recorrida em 2017, em nada releva para o exercício de 2015, objeto dos presentes autos.
No caso concreto, nunca é suscitada a questão, pela AT, de saber se existem ou faturas, documentos de transporte, qualquer que seja a sua natureza. A única questão coloca pela AT no seu relatório inspetivo é que de acordo com as autoridades fiscais espanholas não existem instalações ou condições para que o pescado aqui em causa tivesse sido para lá transportado e de lá transportado para Portugal.
Não tendo a Recorrente logrado impugnar, de forma eficaz, a matéria de facto assente, e tendo o Tribunal a quo considerado provado que o pescado foi objeto de expedição de Portugal para o Reino de Espanha e dai para Portugal, não se vê como possam manter-se as liquidações impugnadas.
Em consequência, e tendo o Tribunal a quo decidido deste modo, nenhuma censura merece a sentença recorrida que se deve manter na ordem jurídica.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao presente recurso, confirmando a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 21 de novembro de 2024

Cristina Coelho da Silva (relatora)
Teresa Costa Alemão
Ana Cristina Carvalho