III. A entrega direta de donativos a coletividades indicadas por uma autarquia não exclui, por si só, a aplicação do regime previsto no artigo 1.º, n.º 1, alínea a), do Estatuto do Mecenato, mas exige a demonstração de uma atribuição patrimonial à autarquia que aquela entrega se destine a executar, não bastando a seleção municipal das entidades apoiadas e a justificação logística do pagamento direto.

IV. No regime de IRC aplicável ao exercício de 2005, a inexatidão da identificação do destinatário numa fatura não impede o esclarecimento, por outros meios de prova legalmente admissíveis, da sociedade a que respeita a operação, sem que a pertença ao mesmo grupo dispense a demonstração da imputação do encargo à sociedade que o deduz.

V. Na redação do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais anterior à Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado incidia sobre os encargos mensais elegíveis para a majoração, e não sobre esses encargos acrescidos de 50%, tendo natureza inovadora a posterior limitação da majoração anual.

I. Relatório

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida em 2021-02-11 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta por A…, S.A., na qualidade de incorporante por fusão da sociedade “B… SA”, e ainda na qualidade de entidade responsável pela liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do grupo de sociedades tributado de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) por ser a sociedade dominante desse Grupo em que se integram as sociedades “B… SGPS SA”, à data dos factos designada por “B… – Sociedade Gestora de Participações Sociais SA”, enquanto sociedade que incorporou por fusão a sociedade “C…, SGPS SA”, que então integrava o Grupo e “D… SA”, tendo por objeto o indeferimento parcial do Recurso Hierárquico n.º …/2011, apresentado com vista à anulação da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC n.º 2009 …..27, vem dela interpor o presente recurso.

A Recorrente encerra as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A. Conclusões

a) Entende a RFP que a douta Sentença de que se recorre sofre de erro de julgamento de facto e de direito e ainda nulidade, na parte em que analisando as correções em IRC concluiu que: a. Quantos às mais-valias fiscais ilegalidade da liquidação nesta matéria com base em dois motivos: i. “Afigura-se, assim isento de dúvidas, tal como sustenta a impugnante, que ao colocar à tributação em 2005 apenas a parte da diferença positiva apurada entre as mais-valias e menos-valias suspensa do ano de 2006, mas declarada no exercício anterior, especificamente ligada à participação da C… Atlântico e ao mobilizar, para esse efeito, o regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS do n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001, atuou dentro do âmbito de aplicação legal do citado regime.

Aqui chegados podemos concluir que a liquidação adicional sindicada nos autos, não tendo contemplado o entendimento atrás vertido afigura-se, desde logo, ilegal, devendo ser anulada por não poder permanecer na ordem jurídica.

ii. “Em face de todo o exposto, entende o tribunal que os SIT não observaram o cumprimento do princípio do inquisitório como legalmente se encontram obrigados, tendo a Impugnante demonstrado através da prova documental e testemunhal produzida nos autos que efetivamente foram realizados reinvestimentos dos valores de realização na aquisição de participações sociais das sociedades (E… SGPS, F…, G…, H…. , I…, J…, K… (GI), C… Atlântico, C… Armazenagem, C… Indústria, e C… SA), em montante superior de €34.999.132,15, em relação àquele que seria necessário para dar cumprimento à obrigatoriedade de reinvestimento do art.44º do CIRC, em vigor à data, não se encontrando associadas quaisquer mais-valias fiscais pendentes de tributação antes de 1 de janeiro de 2001.;

b. Quanto aos donativos não aceites como custos para efeitos fiscais: “Pelo exposto, por não se vislumbrar qualquer ilegalidade face ao artigo 1º do Estatuto do Mecenato devem os donativos, no montante de €141.250,00, ser considerados como custo para efeitos fiscais, nos termos do disposto, no art.23º do CIRC, excetuando o montante de €15.160,45.”;

c. Quantos aos encargos suportados em documentos não emitidos em nome da impugnante que: “Assim sendo, entende o tribunal que se encontra justificada a contabilização da fatura n.º ……, no montante de €13.239,00, na respetiva contabilidade, devendo ao seu montante ser aceite como custo para efeitos fiscais.”; e

d. Quanto aos benefícios fiscais inerentes à criação de emprego para jovens que: “A interpretação da Fazenda Pública quanto a esta questão só tem fundamento com a nova redação do art.17º do EBF, em vigor a partir de 2002, já que, aí sim, se estabelece um montante máximo da majoração anual e não um montante máximo de encargos mensais.

Neste caso, interpretando a Fazenda Pública de forma diferente o referido preceito incorreu em erro, pelo que procedem os fundamentos vertidos pela Impugnante também nesta parte.”

b) Ora, conforme de seguida se demonstra entendemos que: relativamente às mais-valias fiscais o decidido quanto à violação do princípio inquisitório sofre a doutra Sentença de nulidade por excesso de pronuncia e de erro de julgamento de direito e quanto à ilegalidade sobre de erro de julgamento de facto e de direito, sofrendo, nos demais pontos de erro de julgamento de direito.

c) DAS MAIS-VALIAS FISCAIS CONSIDERADAS COM RESPEITO AO REGIME TRANSITÓRIO PREVISTO, NO N.º 8 DO ART.32º DA LEI 109-B/2001 DE 27 DE DEZEMBRO (páginas 37 a 59 da sentença) - Consideraram os serviços da inspeção tributária que, de acordo com os elementos que constam da contabilidade da Impugnante (ou de empresas do grupo) e das declarações apresentadas seria de desconsiderar como custo/perdas a quantia total de € 71.225.323,00, resultante do facto de: A “B…, SGPS, SA” tal como a “C…, SGPS, SA, após terem optado pelo regime transitório das mais-valias previsto no artigo 32º, nº 8 da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro, não incluíram, no lucro tributável do exercício de 2005, as quantias correspondentes a 50% da totalidade da diferença positiva entre as mais-valias e menos-valias suspensas de tributação, de que resultou uma diferença positiva nos respetivos lucros tributáveis, a favor do Estado, de € 43.230.000,667 e € 27.995.321,998, respetivamente.

d) Entendeu a douta Sentença pela ilegalidade da liquidação naquela parte por violação do princípio do inquisitório, salvo o devido respeito, entendemos que, nesta parte a decisão sofre de excesso de pronúncia já que a Impugnante não invocou a violação do princípio do inquisitório no sentido da descoberta da verdade material de que fala o Tribunal, assim como de erro de julgamento porquanto, também não se verifica a violação de qualquer princípio pela AT, em nenhuma das fases administrativas referidas, é que aquilo que se verifica no caso em análise é que a Impugnante optou pelo regime transitório já referido, inscreveu essa opção e os valores apurados nas suas declarações fiscais, e, conforme fundamentado pelos serviços de inspeção tributária os montantes ali indicados não se encontravam conformes à lei, conforme de seguida melhor se explica, agindo assim a AT no estrito cumprimento da lei.

e) Relativamente ao decidido ainda quanto às Mais-valias fiscais e que determina a anulação da liquidação com base em ilegalidade por “ao colocar à tributação em 2005 apenas a parte da diferença positiva apurada entre as mais-valias e menos-valias suspensa do ano de 2006, mas declarada no exercício anterior, especificamente ligada à participação da C… Atlântico e ao mobilizar, para esse efeito, o regime transitório de tributação das mais valias nas SGPS do n.º 8 do artigo 32º da Lei n.º 109-B/2001, atuou dentro do âmbito de aplicação legal do citado regime.”, salvo o devido respeito, incorreu a douta sentença em erro de julgamento de facto e de direito.

f) Errou de facto ao não considerar como provado que: “As empresas, em causa, optaram pelo regime transitório das mais-valias previstas no nº 8 do artigo 32º da Lei nº 109-B/2001 de 27 de dezembro.”

g) É que o que de facto ocorreu é que as empresas referidas, ao optarem pelo regime transitório das mais-valias previstas no nº 8 do artigo 32º da Lei nº 109-B/2001 de 27 de Dezembro, incluíram indevidamente, no apuramento do lucro tributável do exercício de 2005 (campo 225 do quadro 07 da declaração Modelo 22) os valores correspondentes a 50% das mais-valias imputadas (associadas) à participação na sociedade C… Atlântico, alienada no decurso de 2006 (B…, SGPS - € 639.793,97, C… SGPS – 14.936.975,30), quando deveriam ter incluído, 50% da totalidade da diferença positiva entre as mais-valias e as menos valias suspensas de tributação, obtidas no exercício de 1999, ou seja € 43.869.794,63 (50% x 87.739.589,26) e € 42.932.297,29 (50% x 85.864.594,57), como resulta da disposição legal referida.

h) Este regime operou por opção do sujeito passivo em alternativa (facto não controvertido e afirmado no artigo 19º da petição inicial) ao anterior regime de deferimento previsto na alínea b) do nº 7 da Lei nº 30-G/2000 de 29/12, tendo em vista permitir que, relativamente à diferença positiva entre as mais e menos valias realizadas anteriormente a 01-01-2002 e pendentes de tributação os sujeitos passivos pudessem antecipar a tributação para o exercício anterior à alienação dos ativos que concretizaram ou viessem a concretizar o reinvestimento oferecendo-se em contrapartida um desagravamento fiscal (inclusão no lucro tributável de metade do seu valor e a não exigência de novo reinvestimento), pelo que, tendo os serviços de inspeção constatado a opção pelo regime previsto na Lei nº 109-B/2001 de 27/12, e verificado a aplicação incorreta desse regime transitório (as empresas em causa só o aplicaram a parte do valor da diferença positiva entre as mais e menos valias suspensas de tributação, quando deveria ter sido aplicado à sua totalidade, devendo ser 50% da sua totalidade incluído no lucro tributável), procederam, como lhe competia, à correção do quantitativo das mais-valias declarado, a acrescer ao lucro tributável daquelas, como se demonstrou e consta do relatório de inspeção tributária.

i) Veio posteriormente, a Impugnante pretender alterar aquela opção, mas, entendemos que o regime transitório não deixa na disponibilidade dos sujeitos passivos a escolha da modalidade de inclusão daquela diferença positiva no lucro tributável de qualquer exercício desde que ultrapassado o limite temporal estabelecido, isto é, o exercício da alienação do correspondente ativo, muito menos a alteração de uma opção tomada, perante a tributação que esse regime implica no presente caso e exercício, neste mesmo sentido o Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul, de 02.07.2013, proferido no Proc.º 06613/13, CT – 2º Juízo e a doutrina supra transcrita, pelo que, errou ainda de julgamento de direito a douta Sentença.

j) DONATIVOS NÃO ACEITES COMO CUSTOS PARA EFEITOS FISCAIS (páginas 59 a 64 da sentença): Entenderam os serviços da AT que era devida a desconsideração, como custo fiscal, da majoração referente aos donativos concedido pela Impugnante, dado os mesmos terem sido concedidos a entidades distintas das previstas na aliena a) do nº 1 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-lei nº 74/99, de 16 de março, já que dos elementos recolhidos e fornecidos, concluiu-se que, as Câmaras Municipais em causa apenas intervieram na seleção das coletividades do respetivo concelho às quais foram atribuídos os donativos, mediante a celebração de protocolos, não tendo sido elas próprias as entidades beneficiárias dos respetivos donativos, ou seja, as que efetivamente auferiram o dinheiro, e que, no âmbito da sua atuação, o vão criteriosamente aplicar, mas sim, entidades terceiras, relativamente às quais, não foi comprovado o reconhecimento para efeitos dos benefícios fiscais previstos no Estatuto do Mecenato.

k) Chamado a decidir entendeu o Tribunal: “Pelo exposto, por não se vislumbrar qualquer ilegalidade face ao artigo 1º do Estatuto do Mecenato devem os donativos, no montante de €141.250,00, ser considerados como custo para efeitos fiscais, nos termos do disposto, no art.23º do CIRC, excetuando o montante de €15.160,45.”, ora, salvo o devido respeito, errou o Tribunal ao considerar como custo para efeitos fiscais o montante de € 141.250,00, é que, nos termos do Decreto-lei 74/99 são considerados custos os donativos, entre outros, às autarquias locais, o que, de facto, não aconteceu, os donativos foram entregues a outras entidades, não sendo inequívoco, como parece resultar da Sentença que a autarquia os iria canalizar para aquelas entidades, seriam custo para efeitos fiscais os donativos efetuados às autarquias locais, nos termos estabelecidos nos Protocolos, mas no caso em análise, o que de facto se verificou foi que os donativos foram efetuados a diversas entidades que não as autarquias não se enquadrando em nenhuma das alíneas do nº 1 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei nº 74/99 de 16 de Março.

l) ENCARGOS SUPORTADOS EM DOCUMENTOS NÃO EMITIDOS EM NOME DA IMPUGNANTE – D… (páginas 64 a 66 da sentença): Constataram os Serviços da Inspeção Tributária ter sido contabilizada indevidamente pela Impugnante, uma fatura emitida em nome de uma terceira entidade, que não apresenta o NIF, não sendo aceite como custo fiscal, nos termos do nº 1 do artigo 23º do CIRC, tanto que viola o disposto na alínea a) dos artigos 17º e 115º do CIRC, tal resulta aliás, inclusive, do artigo 42º (atual 45º), nº 1 alínea g) do CIRC, não obstante o descrito entendeu o Tribunal na Sentença de que se recorre que: “Assim sendo, entende o tribunal que se encontra justificada a contabilização da fatura n.º …, no montante de €13.239,00, na respetiva contabilidade, devendo ao seu montante ser aceite como custo para efeitos fiscais.”

m) Ora, não podemos concordar com o assim decidido, por não corresponder ao determinado na lei, conforme os serviços da inspeção tributária devidamente fundamentaram.

n) Desde logo incide sobre aqueles documentos a presunção de veracidade, pelo que, resulta da respetiva fatura que ela foi emitida a uma terceira entidade não à Impugnante, pelo que, não titula desde logo um custo seu, e, refira-se que aquilo que se infere daquela prova documental não é suscetível de ser afastada por prova testemunhal, o que aliás, nos autos ocorreu.

o) Também, salvo o devido respeito, não se aceita a fundamentação do Tribunal – 4º paragrafo da página 65 – que pelo facto de as sociedades em causa – a Impugnante e a entidade em nome do qual foi emitida a fatura – serem tributadas pelo regime especial de tributação do grupo de sociedades (RETGS) o resultado seria o mesmo independentemente da entidade em que a mesma viesse a ser contabilizada, é que a consolidação do grupo de sociedades para efeitos fiscais não afasta os deveres declarativos e contabilísticos que recaem sobre cada membro do grupo, quer antes, quer durante a sua integração no perímetro de consolidação, neste sentido o Supremo Tribunal Administrativo declarou, no acórdão de 10.7.2002, proc. n.º 0246/02, que “os custos previstos naquele artigo 23.º têm de respeitar à própria sociedade contribuinte, a se”, pelo que “para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a atividade respetiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades ainda que em relação de domínio”.

p) Sendo assim um gasto de uma entidade que não a Impugnante, nos termos do artigo 23º do CIRC, além de que, nesta sequência, o Supremo Tribunal Administrativo já precisou devidamente que: “os custos têm de respeitar desde logo à própria sociedade contribuinte, isto é, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a atividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades”, decorre assim, quer da lei quer da concretização do conceito pela jurisprudência, que é estritamente em relação à entidade cujos custos estão em consideração, tendo em atenção à atividade empresarial que desenvolve, que importa apreciar a dedutibilidade fiscal dos mesmos, o que não se verifica no caso em análise.

q) BENEFÍCIOS FISCAIS INERENTES À CRIAÇÃO DE EMPREGO PARA JOVENS (páginas 66 a 70 da sentença) - os serviços da inspeção tributária detetaram que a Impugnante deduziu indevidamente o montante de € 721.975,95 (entretanto atualizada para € 595.945,86 por deferimento parcial) relativo à criação de emprego para jovens por contrariar o limite previsto no nº 2 do artigo 17º do EBF (à data), relativamente à criação de postos de trabalho ocorrida em 2003, e que, relativamente á criação líquida ocorrida no exercício de 2005, no cálculo do limite da majoração, não foi tido em conta o tempo efetivamente trabalhado pelo funcionário.

r) Sobre o exposto decidiu o Tribunal:” A interpretação da Fazenda Pública quanto a esta questão só tem fundamento com a nova redação do art.17º do EBF, em vigor a partir de 2002, já que, aí sim, se estabelece um montante máximo da majoração anual e não um montante máximo de encargos mensais.

s) Salvo o devido respeito entendemos errou ao assim decidir o Tribunal é que da lei resulta da redação, anterior à dada pela Lei nº 32-B/2002 de 30.12, ao nº 2 do artº 17º do EBF, que: “Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado”, pelo que, a lei não estabelece em momento algum que, o limite máximo dos encargos mensais sujeitos a majoração é 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, decorre do nº 1 do referido normativo legal, que os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho são levados a custo em valor correspondente a 150%, e o nº 2 do mesmo normativo, vem estabelecer que o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional, resultando assim que a limitação estabelecida no nº 2 do artº 17º do EBF é aplicada aos encargos, incluindo a majoração, ou seja 150%, pelo que, será de manter, também esta correção nos termos efetuados (com a devida alteração deferida em sede de recurso hierárquico).

Termina pedindo:

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente recurso, por provado, e em consequência, deverá a sentença recorrida ser parcialmente revogada – nas partes em que considerou procedente a impugnação - e substituída por acórdão que analise cabalmente todas as questões suscitadas pela ora recorrente, com as devidas consequências legais, assim se fazendo a costumada justiça.

A Fazenda Pública requer, muito respeitosamente a V. Exas., ponderada a verificação dos seus pressupostos, a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7 do Art.º 6º do RCP

III. CONCLUSÕES:

a) A alegação da Recorrente efetuada nesta sede consubstancia uma verdadeira e própria impugnação da matéria de facto fixada na sentença recorrida, a qual, nos termos do n.º 1 do artigo 640.º do CPC, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do CPPT, obedece a determinadas regras, que não foram observadas, na totalidade, pela Fazenda Pública, circunstância esta não suscetível de convite ao aperfeiçoamento, na medida em que tal iniciativa está reservada apenas - e só - para os recursos sobre matéria de direito (cfr. n.º 3 do artigo 639.º do CPC);

b) O argumento da Fazenda Pública nos termos do qual a sentença recorrida é nula por excesso de pronúncia - pelo facto de o Tribunal a quo ter invocado o princípio do inquisitório na vertente da descoberta da verdade material para fundamentar parte da sua decisão -, deverá ser julgado totalmente improcedente, porquanto, com vista à boa decisão da causa, o n.º 3 do artigo 5.º do CPC (aplicável ao caso ex vi a alínea e) do artigo 2.º do CPPT), confere ao juiz total liberdade no que diz respeito à aplicação das regras de direito, desde que obedeça aos limites do pedido e da causa de pedir,- como sucede no caso vertente - facto revelador do princípio do dispositivo mitigado pelo princípio do inquisitório que vigora no sistema jurídico português;

c) O regime transitório disposto no n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro não obriga um sujeito passivo, que opte por uma das duas alternativas previstas, a pagar de imediato o imposto relativo à totalidade da diferença entre mais e menos-valias não tributadas em dado exercício, admitindo, antes, que se escolha ser tributado à medida, e na proporção, da alienação dos ativos em que reinvestiu;

d) A decisão de indeferimento parcial do Recurso Hierárquico encontra-se ferida do vício de violação de lei e, bem assim, a posição sufragada pela Fazenda Pública nas presentes alegações de recurso, considerando que se baseia numa interpretação incorreta do regime transitório consagrado na Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, sendo ainda inconstitucional a sua aplicação às mais-valias realizadas pela C… SGPS e pela B… SGPS, por ser retroativa, inconstitucionalidade que se invoca nos termos do n.º 2 do artigo 72.º da Lei do Tribunal Constitucional;

e) As beneficiárias dos donativos concedidos pela D… eram, de facto, as autarquias locais identificadas nos autos, que dispuseram dos referidos montantes da forma que entenderam por conveniente, ao abrigo da sua autonomia financeira, sendo que os recibos que atestam os donativos apenas foram emitidos à D… pelas entidades terceiras (ao invés de o serem pelas próprias autarquias) por questões logísticas inerentes às próprias Câmaras Municipais, situação à qual a D… é totalmente alheia, não devendo ser fiscalmente penalizada por esse facto;

f) Por aplicação dos princípios da verdade material e da substância sobre a forma, os donativos tidos, à altura, como dedutíveis, no âmbito do Estatuto do Mecenato, ainda que atribuídos a entidades indicadas e escolhidas pelos Municípios de Santiago do Cacém e de Sines, deverão ser considerados como que atribuídos às referidas Autarquias para efeitos de aplicação do benefício fiscal, uma vez que se provou a intenção da Recorrida proceder à sua atribuição às Câmaras Municipais que, que por sua livre vontade e iniciativa, optaram que os mesmos fossem diretamente entregues a determinadas entidades;

g) Perante a fundada dúvida sobre se as entidades beneficiárias dos donativos foram ou não as Câmaras Municipais, a Autoridade Tributária deveria ter-se abstido de proceder às citadas correções, nos termos do artigo 100.º do CPPT;

h) Não sendo o IRC um imposto de matriz formal – ao contrário do que sucede no IVA (à data dos factos, artigo 35.º do Código do IVA, atualmente, artigo 36.º) – mas que assenta, antes, num juízo material quanto aos gastos incorridos (e, portanto, dedutíveis), a falta de preenchimento de algum ou alguns dos formalismos a que alude o então artigo 35.º do Código do IVA não poderá inviabilizar a consideração das faturas como gasto, pelo que tendo a Recorrida provado que o gasto associado à fatura desconsiderada pelos serviços de inspeção tributária foi efetivamente suportado pela D… e que o mesmo foi indispensável para a realização de proveitos sujeitos a imposto, deverá o gasto ser admitido, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC;

i) Embora o gasto desconsiderado pela Autoridade Tributária se encontre sustentado por uma fatura emitida em nome de outra empresa do Grupo A… (A… Energia), ambas incluídas no âmbito do RETGS, o mesmo deverá ser admitido como gasto da D…, uma vez que, em virtude do apuramento do lucro tributável destas empresas ser no âmbito do RETGS, de acordo com o disposto no citado artigo 64.º do Código do IRC, o resultado será exatamente igual e, como tal, não haverá prejuízo para o Estado;

j) O benefício fiscal constante do artigo 17.º do EBF, na redação anterior à Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro e aplicável no caso em apreço, prevê que são levados a gasto para efeitos de IRC o montante máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado, acrescido de 50% desse valor;

k) Da análise da redação do artigo 17.º do EBF e depois da alteração levada a cabo pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, constata-se, sem margem para dúvidas, que a nova redação do citado preceito legal (em vigor após 01.01.2003) tem carácter inovador, uma vez que é claramente mais restritiva que a redação anterior, pelo que ao abrigo do princípio constitucional da irretroatividade das normas fiscais, previsto no artigo 103.º da CRP, a alteração legislativa preconizada pelo Orçamento do Estado para 2003 apenas será aplicável aos factos tributários ocorridos após a sua entrada em vigor, i.e., após 01.01.2003;

l) Verifica-se, portanto, que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra e, em consequência, ser negado provimento ao Recurso da Fazenda Pública.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.

Em virtude de o valor da causa ser superior a € 275.000,00, requerse a Vossas Excelências se dignem, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, determinar a dispensa de pagamento das custas acima do referido valor.

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, tal como decorre do disposto nos arts. 635.º nºs 4 e 5 e 639.º do Código de Processo Civil (CPC), disposições aplicáveis ex vi art. 281.º do CPPT, salvo se em causa estiver matéria de conhecimento oficioso por este Tribunal.

Assim sendo, no caso em apreço, atentos os termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso, há que apurar se a sentença recorrida padece de nulidade por excesso de pronúncia ao conhecer da violação do princípio do inquisitório e se incorreu em erros de julgamento de facto e de direito quanto à opção pelo regime transitório das mais-valias, ao alcance e à alteração dessa opção, à relevância dos reinvestimentos e à verificação daquela violação, à dedutibilidade dos donativos da D… e respetiva majoração, à comprovação e imputação do custo titulado por fatura emitida em nome de outra sociedade do grupo e ao cálculo do limite do benefício fiscal por criação líquida de emprego.

II. Fundamentação

II.1. Fundamentação de facto

Na sentença prolatada em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

III – FUNDAMENTAÇÃO.

III. I – De facto.

Com relevância para a decisão da presente ação de impugnação, considero provados os seguintes factos:

1.

A impugnante “A… SGPS SA”, com o CAE 64202, é a sociedade dominante de um Grupo de sociedades denominado “Grupo A…”, tem por objeto a atividade a Gestão de Participações Sociais não Financeiras, enquadrada para efeitos de IRC, no regime geral de tributação e integrada no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), desde o ano de 2001, tendo entregue a respetiva declaração de opção abrangendo o período de 2001 a 2005;

(Cf. Relatório da Inspeção Tributária (RIT))

2.

O Grupo A…, SGPS SA, detinha o seguinte perímetro fiscal no exercício de 2004:

“(texto integral no original/imagem)”

3.

No exercício de 2005 o Grupo apresentou entradas e saídas de sociedades da seguinte forma:

“(texto integral no original/imagem)”

4.

Em 31.05.2006, as sociedades do Grupo “B… SGPS SA”, e “C… SGPS SA”, submeteram informaticamente as respetivas declarações Modelo 22 de IRC, relativas ao exercício de 2005, onde obtiveram a identificação …..-8, tendo inscrito nos campos 225 dos Quadros 07, respetivamente, os montantes de €1.559.450,19 e €14.964.832,08;

(Cf. doc. 3 junto com a PI)

5.

O montante de €1.559.450,19 atrás identificada e declarado pela sociedade “B… SGPS SA”, era composto por:

- €919.656,22 referente a custos extraordinários que a impugnante considerou não serem dedutíveis para efeitos de apuramento do lucro tributável;

- €639.793,97 correspondentes a 50% das Mais-Valias sujeitas a tributação que entendia estar alocada à participação detida no capital da C… Atlântico …. SA, sociedade que foi alienada no decurso do exercício de 2006, na sequência da aprovação em Conselho de Ministros da Estratégia Nacional para a Energia;

O montante de €14.964.832,08 atrás identificado e declarado pela sociedade “C… SGPS SA” era composto por:

- €27.856,78 correspondentes a custos suportados com a operação de liquidação da participada “L… SA” os quais foram considerados como não sendo custos aceites para efeitos de apuramento do lucro tributável;

- €14.936.975,30 correspondentes a 50% da mais-valia que pensava estar alocada à sua participada “C… Atlântico, sociedade essa que a “C… SGPS SA” foi obrigada alienar no decurso do exercício de 2006, na sequência da aprovação em Conselho de Ministros da Estratégia Nacional para a Energia;

(Não contestado, doc. 3 junto com a PI)

6.

A sociedade impugnante foi sujeita a uma ação de inspeção externa por parte dos Serviços de Inspeção Tributária da respetiva Direção de Serviços – Divisão de Inspeção a Empresas Não Financeiras I, no âmbito do RETGS ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI2008….. de 07.05.2009, relativa ao exercício de 2005 que englobou as correções efetuadas nos respetivos relatórios das empresas do grupo, nomeadamente, da sociedade B… SA, Petróleos de Portugal D..., e C… SGPS SA, nos seguintes termos:

“(texto integral no original/imagem)”

7.

Em 12.06.2007, a sociedade B…SGPS SA, deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa do exercício do direito de audição prévia sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção Tributária relativo ao exercício de 2005, concluindo que pelos mapas de reinvestimentos oportunamente facultado a aquisição das participações no capital mostra-se suficiente para consumir a totalidade do valor de realização gerado nos exercícios de 1999 e 2000, deixando de existir factos que determinem o acréscimo de qualquer montante a este título na declaração de rendimentos pelo que a proposta de correção não deveria manter-se.;

(cf. doc. 5 junto com a PI)

8.

Em 12.06.2007, a sociedade B… SGPS SA, deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa do exercício do direito de audição prévia sobre o Projeto de Correções do Relatório de Inspeção Tributária, relativo ao exercício de 2005, concluindo que pelos mapas de reinvestimentos oportunamente facultado a aquisição das participações no capital mostra-se suficiente para consumir a totalidade do valor de realização gerado nos exercícios de 1999 e 2000, deixando de existir factos que determinem o acréscimo de qualquer montante a este título na declaração de rendimentos pelo que a proposta de correção não deveria manter-se;

(cf. Anexo 11 do Processo de Reclamação Graciosa)

9.

Em 10.10.2007 e 11.10.2007, as sociedades C… SGPS SA, e B… SGPS SA, após a verificação do erro da imputação na declaração de rendimentos Modelo 22 de IRC do exercício de 2005, de 50% das Mais-Valias sujeitas a tributação que entendia estar alocada à participação detida no capital da C… Atlântico – …. SA submeteram cada uma, via Internet, uma declaração de substituição Modelo 22 de IRC, não tendo inscrito no campo 225, do quaro 07 o montante correspondente a 50% das Mais-Valias sujeitas a tributação uma vez que. Em seu entender, já tinham efetuado o reinvestimento necessário tendo apenas efetuado investimento em duas sociedades, a E... SGPS e a A…, antiga C... SA;

(cf. Anexo 9 do Processo de Reclamação Graciosa e depoimento da testemunha M…)

10.

Em 22.10.2007, a Impugnante deu entrada na Direção de Finanças de Lisboa de Reclamação Graciosa, nos termos previstos no artigo 128º do CIRC e artigos 59º n.º 3 subalínea II) e 131º do CPPT, com fundamento em erro na autoliquidação, relativa ao exercício de 2005 efetuando o seguinte pedido:

«(…)

“(texto integral no original/imagem)”

11.

Em 24.11.2006, a sociedade «B… SGPS SA», incorporou por fusão a sociedade «C... SGPS SA,»;

(Cf. doc. 1 junto com a PI)

12.

Através do oficio …. de 13.05.2009, a impugnante foi notificada para efetuar, no prazo de 15 dias, exercer o direito de audição prévia;

(cf. Anexo 14 do Processo de Reclamação Graciosa art.131º do CPPT)

13.

Por Despacho de 10.07.2009 do Diretor de Finanças Adjunto foi convolado em definitivo o projeto de decisão de indeferimento de Reclamação Graciosa, notificado à impugnante pelo ofício …., de 17.07.2009;

(cf. Anexo 15 do Processo de Reclamação Graciosa art.131º do CPPT)

14.

Em 19.10.2009, foi emitida em nome da Impugnante a Liquidação Adicional do Grupo S… n.º 2009 …..7, relativa ao exercício de 2005 com valor a pagar de €21.762.134,85 e Liquidação de Juros compensatórios n.º 2009 …..4, no montante de €1.633,88 no total de €21.763.767,93;

(cf. doc.3 do Processo de Reclamação Graciosa)

15.

Em 25.01.2010, a Impugnante deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa-13 de Reclamação Graciosa contra as liquidações oficiosas, atrás identificadas;

(cf. doc.4 do Processo de Reclamação Graciosa)

16.

Através do ofício, n.º …, de 12.04.2011, a Impugnante foi notificada para o exercício do direito de audição prévia do projeto de indeferimento da Reclamação Graciosa, deduzida contra as referidas liquidações;

(cf. doc. de fls. 446 do Processo Administrativo junto aos autos)

17.

Em 26.04.2011, a Impugnante deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa-5 do direito de audição prévia, com os fundamentos que se dão por reproduzidos reiterando os lapso no preenchimento das declarações Modelo 22 das sociedades referidas nos pontos 7., 8. e 9. do probatório;

(cf. doc. de fls. 459 a 461 do Processo Administrativo junto aos autos)

18.

Por Despacho, datado de 05.07.2011, do Diretor de Serviços da DSIT, a Reclamação Graciosa foi indeferida com os fundamentos que se dão por reproduzidos, tendo sido emitido notificação à impugnante mediante oficio n.º …., de 05.07.2011;

(cf. doc.1 do Processo de Reclamação Graciosa)

19.

Do indeferimento da Reclamação Graciosa a Impugnante deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa.5 de Recurso Hierárquico, em 08.08.2011, com os fundamentos que se dão por reproduzidos;

(cf. doc. de fls. 9 do Processo de Recurso Hierárquico)

20.

Com base na informação que o antecede, por Despacho de 10.12.2012, do Diretor da Unidade de Grandes Contribuintes, foi indeferido o Recurso Hierárquico e emitida a sua notificação à impugnante, através do ofício n.º …., de 12.03.2013, com os fundamentos que se dão por reproduzidos;

(cf. doc. 15 junto com a PI)

21.

Nos exercícios de 1998 e 2002, o saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias apuradas e os respetivos valores de realização que, em resultado da opção das sociedades B… SGPS e C... SGPS, teriam de ser reinvestidos no exercício de 2005, foi apurado da seguinte forma:

“(texto integral no original/imagem)”

22.

Nos exercícios de 1998 e 2002, a sociedade B… SGPS efetuou investimentos em aquisição de participações sociais que considerou reunir as condições para serem considerados elegíveis, para efeitos do regime do reinvestimento em vigor, á data, e que tiveram os seguintes montantes:

“(texto integral no original/imagem)”

23.

Nos exercícios de 1998 e 2002, a sociedade C... SGPS efetuou investimentos em aquisição de participações sociais que considerou reunir as condições para serem considerados elegíveis, para efeitos do regime do reinvestimento em vigor, á data, e que tiveram os seguintes montantes:

“(texto integral no original/imagem)”

24.

Na análise preliminar efetuada pelas duas sociedades foi considerado que as referidas aquisições às quais estavam associadas as mais-valias mencionadas se encontravam pendentes de tributação, não sendo consumidas pelos investimentos efetuados naqueles exercícios, pelo que a alocação das mais-valias geradas seria apesentada em relação à B… SGPS SA

“(texto integral no original/imagem)”

25.

Foi com base na análise preliminar referida, que as sociedades B… SGPS e C... SGPS consideraram que às correspondentes participações na C... Atlântico se encontravam alocadas mais-valias de EUR 1.279.587,94 e de EUR 29.873.950,61, que gerou a inscrição dos sobreditos valores nas respetivas declarações Modelo 22, integrados no montante constante do campo 225, do Quadro 07;

(Conforme depoimento da testemunha M…).

26.

O reinvestimento efetuado pela impugnante, nos anos de 1999 a 2002, dos valores de realização das mais-valias obtidas na alienação de partes sociais de exercícios anteriores, contabilizaram o montante de €148.080.501,43 consubstanciado na aquisição de partes sociais das sociedades, E... SGPS, F..., G..., H..., I..., J..., K...(GI), C... Atlântico, C... Armazenagem, C... Indústria, e C... SA, quando a obrigatoriedade de reinvestimento se cifrava, em €113.081.369,28;

(Não contestado e depoimento da testemunha M…).

27.

Em 14.07.2005, entre a Câmara Municipal de Sines, a sociedade D… SA, e Ginásio N…, foi celebrado um Protocolo tendo em conta os considerandos que se dão por reproduzidos, sendo o mesmo regido pelas seguintes regras:

«(…)

1.ª

O presente Protocolo estabelece as condições de colaboração entre a Câmara Municipal de Sines, a D… SA, e o Ginásio N….

2.ª

O Segundo Outorgante disponibilizará ao terceiro outorgante a quantia de €10.000,00 (dez mil euros) no ano 2005.

3.ª

O segundo Outorgante facultará ao Terceiros outorgante o material que considera necessário ao cumprimento do disposto na alínea b) da clausula 4.ª do presente protocolo.

4.ª

O Terceiro Outorgante compromete-se no âmbito do presente protocolo:

a) Efetuar uma aplicação criteriosa das verbas recebidas, em prol do desenvolvimento das suas atividades;

b) A utilizar o símbolo / logotipo identificativo do Segundo Outorgante nos locais adequados do Terceiro Outorgante, onde este desenvolve as suas atividades.

5.ª

O Primeiro Outorgante compromete-se, no âmbito do presente protocolo, a zelar pelo cumprimento das obrigações dele resultantes.

(…)»

(cf. Anexo 4 do Relatório de Inspeção Tributária)

28.

Em 07.07.2005, a Câmara Municipal de Santigo do Cacém, a sociedade D… SA, e O…. Sport Clube – Santiago do Cacém, celebraram um Protocolo tendo em conta os considerandos que se dão por reproduzidos, sendo o mesmo regido pelas mesmas regras estabelecidas com o Município de Sines, envolvendo a importância de €5.000,00;

(cf. Anexo 5 PA e Anexo 16 do Relatório de Inspeção Tributária)

29.

A sociedade D... SA efetuou donativos outras entidades, com observação dos Municípios acima identificados, no montante total de €158.410,45 para o exercício de 2005;

(Conforme depoimento da testemunha M…).

30.

A fatura que titula um custo fiscal com indicação da identidade da sociedade impugnante foi registada na contabilidade da sociedade «D... SA» por ter sido esta a entidade que requereu a prestação de serviços em causa, na fatura;

(Conforme depoimento da testemunha M…).

III.I – Factos não Provados.

Não se provaram outros factos com relevância para a presente decisão.

Motivação.

A convicção do tribunal formou-se na análise crítica da matéria de facto, dada como assente nos presentes autos, referida no probatório com remissão para as folhas do processo onde se encontram.

Motivação.

A convicção do tribunal formou-se na análise crítica da matéria de facto, dada como assente nos presentes autos, referida no probatório com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como do depoimento da testemunha arrolada pela impugnante.

M…, era, à data do factos responsável pela compliance fiscal e preços de transferência do Grupo A…. Foi o funcionário responsável pelo preenchimento das declarações Modelo 22 de IRC do exercício de 2005 das sociedades «B… SGPS SA», e «C... SGPS SA».

Afirmou ao tribunal que as duas sociedades, à data dos factos, tinham a obrigação de reinvestimento derivado às mais-valias que tinham obtido em exercícios anteriores, pelo que se mostrava essencial e necessário controlar os reinvestimentos.

Informou que com a entrada em vigor da Lei de Orçamento de Estado para 2002 a legislação permitia que as mais-valias fossem tributadas em 50%, sem necessidade de reinvestimento desde que fossem dadas à tributação até ao ano anterior à venda das participações sociais. Nessa altura saiu uma determinação do governo para que algumas sociedades de alta energia deixassem de pertencer ao grupo A… fossem vendidas para a rede elétrica nacional, o que aconteceu com a sociedade «C... Atlântico» (atual CC Atlântico).

Confirmou que tinham conhecimento que essa participação seria vendida, em 2006 e, no pressuposto que tinham efetuado o reinvestimento nessa participação, deram à tributação 50% da mais valia associada a essa participação na declaração Modelo 22 de IRC no ano de 2005 e procederam ao pagamento do imposto.

No seguimento das questões colocadas pela AT reviram a posição tomada e verificaram que tinham efetivamente efetuado reinvestimentos dos valores de realização na aquisição de participações sociais das sociedades (E... SGPS, F..., G..., H..., I..., J..., K...(GI), C... Atlântico, C... Armazenagem, C... Indústria, e C... SA), em montante superior de €34.999.132,15, em relação àqueles que seriam necessários para dar cumprimento à obrigatoriedade de reinvestimento. (tendo confirmado os referidos montantes junto dos mapas identificados na petição inicial).

Relatou ainda ao tribunal que assumiram que tinham adotado o procedimento errado desde o início e que estas operações constam dos relatórios de contas da impugnante (Balanço de Resultados finais que identificam estas operações) e são obrigatoriamente do conhecimento da AT em relação a cada uma das sociedades do grupo.

Por outro lado, assegurou ao Tribunal que informaram os serviços da AT, aquando do exercício do direito de audição prévia que, tendo chegado à conclusão que tinham reinvestido a mais do que deviam e tinham a intensão de apresentar uma declaração de substituição o que vieram a fazer.

Quanto aos donativos transmitiu que a impugnante entende por alguma justiça natural que deve devolver ajudas às populações dessas áreas por alguma perturbação que a refinaria possa causar nas suas vidas com a sua atividade económica. Que, no âmbito com a relação com as Câmara Municipal de Sines e de Matosinhos, a D... SA celebrou um Protocolo com a CM de Sines e na prática devem indicar que entidade deve beneficiar do donativo ou é a CM a decidir a quem dar. A CM tem optado por indicar as entidades a quem a impugnante deve fazer a entrega.

Quanto à fatura emitida em nome da A… SA, e registada como custo na sociedade D... SA, é uma questão muito habitual. Existe normalmente uma confusão quando emitem faturas ao grupo A… SGPS quando por vezes não é esta empresa que requisita o serviço.

Mais referiu que, na realidade, a AT não tem nenhum prejuízo porque se tivesse sido contabilizado na sociedade A… SGPS SA, o custo seria fiscalmente aceite na contabilidade do grupo uma vez que se encontram a ser tributadas no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (REGTS).

O rigor da contabilização é a preocupação da tributação pelo lucro real e se encontrar correto das cerca de 30 empresas, à data dos factos.

O depoimento da testemunha mostrou isento e credível, tendo respondido sem hesitações às questões colocadas o que revelou ter conhecimento direto dos factos a que foi inquirida o que logrou convencer o tribunal da sua veracidade.

Atento o disposto no n.º 1 do art. 662.º do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e), do CPPT, e a prova documental produzida nos autos, procede-se ao aditamento à fundamentação de facto, nos termos que se passam a enunciar:

31. No quadro intitulado “Donativos não aceites como custo para efeitos fiscais”, integrado no Anexo 6 do relatório de inspeção tributária da D…, encontram-se discriminados donativos no montante de EUR 80.000,00, com a indicação de protocolo com a Câmara Municipal de Sines, donativos no montante de EUR 61.250,00, com a indicação de protocolo com a Câmara Municipal de Santiago do Cacém, e outros donativos no montante de EUR 15.160,45, figurando como total EUR 156.410,45, constando também dessa relação um donativo de EUR 5.000,00 ao O… Sport Clube (cf. Anexo 6 do relatório de inspeção tributária da D…, folha 1, integrado no Anexo 2 do relatório de inspeção do grupo, folha 84/146).

32. A Sociedade P…, o Q… e o R… emitiram à D... documentos de recibo relativos, respetivamente, às quantias de EUR 7.000,00, EUR 5.000,00 e EUR 5.000,00, com referência aos protocolos respeitantes a 2005 (cf. Anexo 5 do relatório de inspeção tributária da D..., folhas 1 a 3, integrado no Anexo 2 do relatório de inspeção do grupo, folhas 79 a 81/146).

33. Em declaração datada de 2008-12-11, o presidente da Câmara Municipal de Sines declarou que os donativos anualmente entregues às coletividades do concelho estavam abrangidos por protocolo celebrado entre a D… e a Câmara Municipal, sendo entregues diretamente pela D… às coletividades apenas por razões de logística, e que, desde há vários anos, e não apenas em 2004, a Câmara elegia um conjunto de coletividades das áreas da cultura, do desporto e da solidariedade social, que apresentava à D... e que integravam o protocolo celebrado entre as duas entidades; em declaração datada de 2009-01-15, o presidente da Câmara Municipal de Matosinhos declarou que os donativos anualmente entregues às coletividades desse concelho estavam abrangidos por protocolo celebrado com a D..., sendo a entrega direta igualmente justificada por razões de logística, e que, desde a assinatura do protocolo de cooperação em novembro de 1997, a D…, consultada a Câmara, atribuía donativos a coletividades para projetos culturais, desportivos e sociais (cf. declarações juntas como Anexo 16 à reclamação graciosa).

34. Na informação que fundamentou a decisão do recurso hierárquico foram identificadas as declarações referidas no ponto anterior e apreciada a explicação relativa à entrega direta dos donativos por razões logísticas, tendo a Administração Tributária considerado que a intervenção das Câmaras Municipais na seleção das coletividades não lhes atribuía a qualidade de beneficiárias dos donativos e proposto a manutenção das correções relativas aos respetivos custos e majorações (cf. documento 15 junto com a petição inicial, informação, páginas 17 e 18).

35. A correção inicialmente efetuada quanto ao benefício fiscal por criação líquida de emprego para jovens, no montante de EUR 826.260,86, compreendia EUR 708.245,00 relativos a postos de trabalho criados antes de 2003, dos quais EUR 613.734,97 respeitavam à D... e EUR 94.510,03 à C..., S.A., e EUR 118.015,86 relativos à criação líquida de emprego ocorrida em 2005; no recurso hierárquico identificado no ponto 20, a primeira parcela foi reduzida em EUR 209.573,17 quanto à D... e em EUR 20.741,83 quanto à C..., S.A., por aplicação em duplicado do limite considerado pela Administração Tributária nos meses de pagamento dos subsídios de férias e de Natal (cf. documento 15 junto com a petição inicial, ofício de notificação n.º …, de 2013-03-12, e informação, páginas 19 a 22).

II.3. Fundamentação de Direito

Cumpre apreciar a nulidade da sentença por excesso de pronúncia, o aditamento à matéria de facto pretendido pela Fazenda Pública e os erros de julgamento imputados à decisão quanto ao regime transitório de tributação das mais-valias, aos donativos e à respetiva majoração, ao encargo documentado por fatura emitida em nome de outra sociedade do grupo e ao benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego para jovens, incluindo a delimitação da correção abrangida pela anulação.

A Fazenda Pública sustenta que a sentença é nula por excesso de pronúncia, por ter sido reconhecida a violação do princípio do inquisitório como fundamento da anulação das correções relativas às mais-valias, sem que a Impugnante tivesse invocado esse vício.

Nos termos do artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), constitui nulidade da sentença a pronúncia sobre questões que o juiz não deva apreciar, devendo a delimitação desse vício articular-se com os artigos 5.º, n.º 3, e 608.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis por força do artigo 2.º, alínea e), do CPPT, pois o tribunal encontra-se vinculado ao pedido e à causa de pedir, mas não à identificação ou interpretação das normas jurídicas propostas pelas partes, podendo conferir aos factos alegados uma qualificação distinta daquela que lhes foi atribuída.

Essa liberdade de qualificação não permite introduzir factos essenciais diferentes nem substituir a causa de pedir, importando, por isso, verificar se o fundamento acolhido pelo Tribunal se manteve dentro do núcleo factual submetido à sua apreciação.

Na petição inicial, designadamente nos artigos 25.º a 32.º e 120.º a 128.º, a Impugnante alegou que comunicara à Administração Tributária a revisão dos mapas de reinvestimento, apresentara elementos destinados a demonstrar a suficiência dos investimentos elegíveis e não obtivera a consideração desses elementos na manutenção das correções, pelo que a atuação administrativa apreciada à luz do princípio do inquisitório já integrava a causa de pedir.

Ao qualificar juridicamente essa atuação, o Tribunal não introduziu um acontecimento material distinto nem conheceu de uma pretensão diferente da anulação das correções relativas às mais-valias, não constituindo excesso de pronúncia a circunstância de a Impugnante não ter utilizado, nesse segmento da petição, a mesma designação jurídica acolhida na sentença.

Saber se os factos invocados traduzem efetivamente a violação de um dever de investigação e se essa violação justifica a anulação respeita ao mérito da decisão, não à nulidade arguida, que, consequentemente, improcede.

A Fazenda Pública pretende também que se adite à matéria de facto que as sociedades B…, SGPS, S.A., e C..., SGPS, S.A., optaram pelo regime transitório previsto no artigo 32.º, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, opondo a Recorrida a inobservância dos ónus estabelecidos no artigo 640.º do CPC.

A alteração pretendida encontra-se, porém, individualizada na conclusão f), sendo relacionada, nas conclusões g) e h), com as inscrições efetuadas nas declarações de rendimentos e com a alegação constante do artigo 19.º da petição inicial, pelo que se encontram identificados o aditamento pretendido e os elementos em que assenta, não estando em causa, nesse segmento, uma reapreciação de depoimentos gravados que exigisse a indicação das correspondentes passagens da gravação.

Todavia, as inscrições efetuadas nas declarações, os valores que as compõem e a associação às participações na C... Atlântico inicialmente efetuada pelas sociedades já se encontram descritos na matéria de facto (cf. pontos 4, 5 e 25, da fundamentação de facto), constituindo a determinação da natureza e dos efeitos dessas inscrições, designadamente da extensão da opção fiscal que exprimem, uma questão de qualificação jurídica.

Não se justifica, assim, acrescentar uma formulação que não introduz um acontecimento material distinto e antecipa a qualificação cuja extensão integra a controvérsia, tanto mais que a opção manifestada nas declarações originárias pode ser apreciada a partir dos factos já fixados, sem o aditamento pretendido.

Há assim que prosseguir no conhecimento dos erros de julgamento de direito invocados.

Quanto às mais-valias, a Recorrente sustenta, em síntese, que a opção pelo regime transitório previsto no artigo 32.º, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, obrigava as sociedades a incluir no lucro tributável de 2005 metade da totalidade das mais-valias cuja tributação se encontrava diferida, não lhes sendo permitido limitar essa opção às mais-valias associadas à participação na C... Atlântico.

Na sentença recorrida foram acolhidos dois fundamentos para a anulação destas correções, tendo-se entendido, por um lado, que o regime permitia antecipar a tributação apenas das mais-valias associadas àquele ativo e, por outro, que a Administração Tributária violara o princípio do inquisitório ao desconsiderar os elementos apresentados pelas sociedades quanto ao reinvestimento, sendo que começaremos por apreciar o primeiro, que, a confirmar-se, será suficiente para manter o decidido.

Vejamos então.

Como resulta da matéria de facto, a Administração Tributária efetuou as correções de EUR 43.230.000,66 e de EUR 27.995.321,99, relativas, respetivamente, à B… e à C..., SGPS, por entender que estas sociedades deveriam ter incluído no lucro tributável metade de todas as mais-valias suspensas de tributação, tendo, por isso, acrescido aos montantes declarados a diferença necessária para atingir aquele valor (cf. ponto 6, da fundamentação de facto).

Ora, o artigo 32.º, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001 estabeleceu uma alternativa ao regime previsto no artigo 7.º, n.º 7, alínea b), da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, permitindo antecipar a tributação da parte da diferença positiva entre mais-valias e menos-valias realizadas antes de 2001-01-01 cujo valor de realização tivesse sido ou viesse a ser reinvestido, no prazo legal, em bens não reintegráveis. Para esse efeito, aquela parcela podia ser incluída na base tributável de um exercício posterior àquela data e anterior ao da alienação do correspondente ativo, por metade do seu valor e sem exigência de novo reinvestimento.

Ao referir-se à parte da diferença positiva e ao correspondente ativo, o legislador permite, assim, que a opção incida sobre as mais-valias associadas a um determinado ativo, não se retirando da norma que, por essa razão, o sujeito passivo fique obrigado a antecipar também a tributação das mais-valias associadas aos restantes investimentos.

Com efeito, a circunstância de os regimes serem alternativos, na qual a Fazenda Pública apoia o seu entendimento, significa que não podem ser aplicados simultaneamente à mesma parcela de rendimento, mas não permite concluir que a opção por um deles tenha necessariamente de abranger todas as mais-valias cuja tributação se encontrava diferida, pois, se assim fosse, ficaria sem efeito a ligação ao ativo correspondente que o legislador expressamente estabeleceu.

Também a exigência de que a tributação antecipada ocorra num exercício anterior ao da alienação deve ser entendida por referência ao ativo a que estão associadas as mais-valias abrangidas pela opção, pelo que aquele limite temporal não constitui fundamento para exigir que sejam igualmente tributadas as parcelas respeitantes a outros ativos.

No caso em apreço, os montantes de EUR 639.793,97 e de EUR 14.936.975,30 foram incluídos nas declarações originárias por corresponderem, segundo a análise preliminar efetuada pelas sociedades, a metade das mais-valias que estas consideraram associadas à participação na C... Atlântico, tendo essa inclusão ocorrido no exercício de 2005, anterior ao da alienação daquela participação, em 2006 (cf. pontos 4, 5 e 25, da fundamentação de facto).

É certo que as sociedades, depois de comunicarem a revisão dos mapas de reinvestimento, apresentaram declarações de substituição e requereram a eliminação daqueles valores (cf. pontos 7 a 10, da fundamentação de facto), sustentando a Fazenda Pública que não lhes era permitido alterar a opção anteriormente exercida.

Sucede, porém, que saber se aquelas declarações podiam produzir o efeito pretendido pelas sociedades, eliminando os valores inicialmente declarados, é uma questão distinta da que aqui se coloca quanto à legalidade das correções adicionais, que a Administração Tributária efetuou por entender que a opção exercida obrigava a incluir no lucro tributável metade da totalidade das mais-valias diferidas.

Com efeito, ainda que se mantenham os efeitos da opção manifestada nas declarações originárias, daí apenas resulta a tributação, nos termos legalmente previstos, das parcelas por ela abrangidas, não podendo retirar-se dessa opção a obrigação de tributar metade das restantes mais-valias, pelo que o argumento relativo à impossibilidade de a alterar não permite sustentar as correções efetuadas.

A manutenção da anulação não depende, por isso, de reconhecer às sociedades a possibilidade de alterarem livremente as suas opções fiscais, nem de considerar que os reinvestimentos efetuados extinguiram definitivamente a tributação pendente, bastando, para o efeito, concluir que a opção relativa às mais-valias associadas à participação na C... Atlântico não impunha a tributação de metade de todas as mais-valias cuja tributação se encontrava diferida.

Assim sendo, nada há a censurar à sentença recorrida ao anular as correções com fundamento na interpretação do artigo 32.º, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001, ficando prejudicada a apreciação do erro de julgamento invocado quanto à violação do princípio do inquisitório, bem como das objeções constitucionais suscitadas a propósito da interpretação defendida pela Fazenda Pública, que aqui se afastou.

Em face do exposto, improcede o recurso neste segmento.

Quanto aos donativos, a Fazenda Pública sustenta que as quantias foram concedidas a entidades privadas, não bastando, no seu entender, a intervenção dos municípios na escolha das coletividades beneficiárias para que aqueles sejam considerados donativos às autarquias locais.

Na sentença recorrida foi reconhecida a dedutibilidade de EUR 141.250,00, por se considerar que a entrega direta às coletividades indicadas pelos municípios equivalia à entrega às autarquias, seguida da distribuição das verbas por estas às mesmas coletividades.

Para apreciar esta questão, importa atender ao Estatuto do Mecenato aprovado pelo Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de março, aplicável ao exercício de 2005 com as alterações então vigentes, cujo artigo 1.º, n.º 1, alínea a), admitia como custos ou perdas do exercício, na sua totalidade, os donativos concedidos ao Estado, às regiões autónomas e às autarquias locais, bem como aos seus serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, prevendo o n.º 3 as correspondentes majorações em função das finalidades prosseguidas.

Por sua vez, o artigo 1.º, n.º 3, do próprio Decreto-Lei n.º 74/99, na redação introduzida pela Lei n.º 160/99, de 14 de setembro, fazia depender os benefícios previstos no Estatuto de reconhecimento por despacho conjunto dos membros do Governo competentes, ressalvando, designadamente, os abrangidos pelo artigo 1.º do Estatuto e os respeitantes a donativos concedidos a pessoas coletivas com estatuto de utilidade pública às quais tivesse sido reconhecida a isenção de IRC nos termos legalmente previstos.

Resulta deste regime que a identificação da entidade à qual o donativo é concedido é determinante para estabelecer as condições da sua dedução e majoração, não bastando que as quantias se destinem a apoiar atividades culturais, desportivas ou sociais de interesse municipal para que possam ser consideradas donativos às autarquias locais.

No caso em apreço, a relação que serviu de base à correção identifica donativos de EUR 80.000,00 com o protocolo da Câmara Municipal de Sines e de EUR 61.250,00 com o da Câmara Municipal de Santiago do Cacém, perfazendo os EUR 141.250,00 abrangidos pela anulação recorrida, entre os quais se encontra o donativo de EUR 5.000,00 ao O… Sport Clube (cf. ponto 31, aditado à fundamentação de facto).

Do protocolo celebrado com o O… Sport Clube resulta que a D... se compromete a disponibilizar a quantia à coletividade, que, por sua vez, assume a obrigação de a aplicar no desenvolvimento das suas atividades, cabendo ao município zelar pelo cumprimento das obrigações assumidas, em consonância com a intervenção na seleção e no apoio às coletividades descrita nos respetivos considerandos (cf. ponto 28, da fundamentação de facto). O compromisso de entrega da verba é, assim, assumido perante a coletividade, não resultando daquele protocolo que a quantia tivesse sido atribuída ao município e que a entrega se destinasse a cumprir essa atribuição.

Por sua vez, os recibos emitidos pela Sociedade P…, pelo Grupo Q… e pelo Clube R… comprovam que aquelas entidades receberam as quantias, com referência aos protocolos respeitantes a 2005 (cf. ponto 32, aditado à fundamentação de facto), embora essa circunstância não seja, por si só, suficiente para determinar a quem foram concedidos os donativos, impondo-se apreciar aqueles documentos em conjunto com os restantes elementos relativos à intervenção municipal.

A este propósito, o presidente da Câmara Municipal de Sines declarou que a autarquia selecionava as coletividades e que a entrega direta das quantias pela D… obedecia a razões logísticas, enquanto o presidente da Câmara Municipal de Matosinhos descreveu uma prática de concessão de donativos precedida de consulta à Câmara, respeitando esta última declaração, porém, a um município diferente dos identificados na relação que suportou as correções aqui em discussão (cf. ponto 33 aditado à fundamentação de facto).

Ora, a entrega direta de uma quantia a uma coletividade não impede que esteja em causa um donativo concedido à autarquia, desde que se demonstre que esta adquiriu o direito àquela quantia e que o pagamento à coletividade se destinou a concretizar o donativo que lhe fora atribuído, não sendo, para esse efeito, indispensável que o dinheiro tenha passado materialmente pela autarquia.

O que importa demonstrar é, pois, que o donativo foi concedido ao município, não bastando que este tenha escolhido as entidades apoiadas ou acompanhado a aplicação das verbas, pois qualquer dessas intervenções é igualmente compatível com a concessão dos donativos pela empresa diretamente às coletividades.

É precisamente por essa razão que não pode acompanhar-se o entendimento acolhido na sentença recorrida, pois, embora as mesmas coletividades pudessem receber as quantias através de qualquer dos procedimentos considerados, essa coincidência não permite dispensar a identificação da entidade à qual o donativo foi concedido, quando é dessa identificação que depende o regime fiscal aplicável.

Com efeito, a explicação de que a entrega direta obedeceu a razões logísticas esclarece o modo como foram feitos os pagamentos, mas não demonstra que a D… tivesse atribuído aos municípios o direito às quantias pagas às coletividades, do mesmo modo que a intervenção municipal na escolha dos projetos não permite concluir, sem outros elementos, que as autarquias estavam a decidir o destino de verbas que lhes tinham sido concedidas.

Nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), cabia à Impugnante demonstrar os factos de que dependia o direito à dedução e à majoração pretendidas, o que, uma vez que invocara o regime dos donativos concedidos às autarquias locais, exigia a prova de que os donativos em causa tinham sido concedidos aos municípios, sendo que a insuficiência dos elementos apresentados impede que se reconheça o benefício com fundamento numa atribuição às autarquias, que não ficou demonstrada.

Também o princípio da prevalência da substância sobre a forma não permite alcançar conclusão diferente, pois a consideração da realidade da operação exige precisamente que se apure a quem foi concedido o donativo, não autorizando que a entidade que selecionou os projetos apoiados seja, apenas por essa razão, considerada sua beneficiária. Do mesmo modo, a autonomia municipal não altera os pressupostos do benefício fiscal invocado pela Impugnante, não estando aqui em causa apreciar a legitimidade das escolhas efetuadas pelas autarquias.

Recorde-se que a Administração Tributária fundamentou a correção na concessão dos donativos a entidades privadas e na falta de comprovação do reconhecimento necessário para beneficiarem do regime do mecenato, tendo a Impugnante contraposto que os donativos deveriam ser considerados concedidos aos municípios, pelo que, não tendo sido demonstrado esse enquadramento, os elementos apresentados não permitem afastar os fundamentos da correção.

A procedência deste fundamento do recurso impõe, no entanto, que se apreciem a violação do princípio do inquisitório e a existência de fundada dúvida, também invocadas na petição inicial quanto a estas correções, mas cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução adotada na sentença recorrida.

Quanto à violação do princípio do inquisitório, importa começar por recordar que o artigo 58.º da LGT obriga a Administração Tributária a realizar as diligências necessárias à descoberta da verdade material, pelo que a circunstância de caber à Impugnante provar os pressupostos do benefício não dispensa a investigação de factos relevantes que se encontrem insuficientemente esclarecidos.

No caso, a Impugnante sustentou, designadamente no artigo 184.º da petição inicial, que deveriam ter sido solicitadas informações às Câmaras Municipais sobre a identidade dos beneficiários dos donativos, sucedendo, porém, que as declarações municipais e a explicação de que a entrega direta obedecia a razões logísticas foram consideradas no procedimento, tendo a Administração Tributária entendido que a seleção das coletividades não conferia às autarquias a qualidade de beneficiárias dos donativos (cf. ponto 34, aditado à fundamentação de facto).

A divergência respeitava, assim, às conclusões que podiam retirar-se daqueles elementos, pois a Administração Tributária considerou a explicação apresentada pelas autarquias, mas não reconheceu que a intervenção descrita permitisse qualificar os donativos como concedidos aos municípios. Ora, a confirmação de que as Câmaras escolhiam as coletividades e de que o pagamento direto obedecia a razões logísticas não demonstraria, por si, que os donativos lhes tinham sido atribuídos, nem foi identificado qualquer outro facto que carecesse de esclarecimento e permitisse estabelecer essa relação.

Nestas circunstâncias, a mera referência à possibilidade de solicitar informações às autarquias não permite concluir que a Administração Tributária omitiu uma diligência necessária à decisão, pois o dever de investigação respeita ao esclarecimento dos factos relevantes, não à obtenção de uma confirmação da qualificação jurídica que a Impugnante entende dever ser-lhes atribuída.

Também não procede a invocação do artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, pois a fundada dúvida sobre a existência ou a quantificação do facto tributário não se confunde com a divergência quanto ao significado jurídico da intervenção municipal, nem a insuficiência da prova apresentada permite considerar preenchidos os pressupostos do benefício fiscal invocado.

Assim sendo, improcedem os fundamentos conhecidos em substituição, devendo ser concedido provimento ao recurso quanto aos donativos de EUR 141.250,00 e à correspondente majoração, com a revogação da sentença recorrida e a improcedência da impugnação neste segmento.

A Fazenda Pública insurge-se também contra a aceitação do encargo de EUR 13.239,00, documentado pela fatura n.º ….., por esta ter sido emitida em nome da Impugnante e não da D..., invocando ainda a falta do número de identificação fiscal do adquirente e a impossibilidade de contrariar por prova testemunhal a identificação constante daquele documento.

Apreciando.

Como resulta do ponto III.1.2.7.3 do relatório de inspeção tributária do grupo, a Administração Tributária entendeu que a emissão da fatura em nome de outra sociedade não permitia considerar demonstrada a indispensabilidade do encargo para a D..., ao que acrescentou que a falta do número de identificação fiscal do adquirente impedia que o mesmo se considerasse devidamente documentado, fundamentando a correção no disposto nos artigos 23.º, n.º 1, e 42.º, n.º 1, alínea g), do Código do IRC.

Nos termos destas disposições, conjugadas com os artigos 17.º e 115.º do mesmo Código, nas redações aplicáveis ao exercício de 2005, a dedução exigia que se demonstrasse a existência do encargo, que o mesmo respeitava à sociedade que o deduzia e que se encontrava ligado à realização de proveitos ou à manutenção da fonte produtora, devendo os lançamentos contabilísticos estar apoiados em documentos justificativos.

Daqui não resulta, porém, que uma inexatidão na identificação do destinatário da fatura impeça, em qualquer circunstância, a dedução do encargo, pois importa distinguir a falta de prova da operação de uma deficiência do documento que possa ser esclarecida através de outros meios de prova legalmente admissíveis.

Ora, no caso em apreço ficou provado que foi a D... quem requisitou os serviços identificados na fatura e que foi por essa razão que a registou na sua contabilidade (cf. ponto 30, da fundamentação de facto), sendo estes os factos que importa considerar na apreciação da correção.

Também não procede o argumento de que a identificação constante da fatura não podia ser contrariada por prova testemunhal, pois a força probatória que o artigo 376.º do Código Civil atribui aos documentos particulares não torna incontestável perante a Administração Tributária toda a realidade da operação neles descrita, designadamente a identidade da sociedade que efetivamente requisitou os serviços, podendo esta ser esclarecida por aquele meio de prova, nos termos dos artigos 392.º do Código Civil e 115.º, n.º 1, do CPPT.

Assim, tendo ficado demonstrado que a D... requisitou os serviços e que foi por esse motivo que registou a fatura na sua contabilidade, encontra-se esclarecida a razão pela qual o encargo foi considerado por esta sociedade, apesar de o documento ter sido emitido em nome de outra entidade. Essa prova afasta a conclusão que a Administração Tributária retirou da identificação constante da fatura, não tendo esta indicado, como fundamento da correção, outro facto que demonstrasse que os serviços respeitavam à atividade da sociedade nela identificada.

Do mesmo modo, a falta do número de identificação fiscal do adquirente deve ser apreciada em conjunto com os restantes elementos de prova, não bastando, no regime de IRC aplicável ao exercício de 2005, para recusar a dedução quando foi possível esclarecer, por meios legalmente admissíveis, a que sociedade respeitava a operação documentada.

É certo que o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades não elimina a autonomia das sociedades que integram o grupo, nem permite que uma delas deduza encargos respeitantes a outra, pelo que a neutralidade do encargo no resultado fiscal do grupo, considerada na sentença recorrida, não constitui fundamento suficiente para aceitar a dedução.

No entanto, a manutenção do decidido assenta na prova de que os serviços foram requisitados pela D… e de que foi essa a razão do registo da fatura na sua contabilidade, sendo por se ter demonstrado que a operação respeitava a esta sociedade, e não pela sua pertença ao mesmo grupo da entidade identificada no documento, que se afastam os fundamentos invocados para excluir o encargo.

Por fim, sempre se dirá que este Tribunal Central Administrativo Sul se pronunciou já sobre uma situação em que as faturas indicavam o número de identificação fiscal da sociedade que detinha maioritariamente a impugnante, tendo admitido a dedução dos custos por se ter demonstrado que os serviços foram efetivamente prestados à própria impugnante e por esta pagos, considerando, assim, suprida a deficiência na identificação do destinatário através da prova de que os serviços e o respetivo encargo respeitavam à sociedade que deduzira o custo (cf. Acórdão proferido em 2021-06-24, no proc. n.º 1954/05.6BELSB, disponível para consulta em www.dgsi.pt), jurisprudência na qual nos revemos sem reservas.

Assim sendo, improcede o recurso também neste segmento.

Quanto ao benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego para jovens, a Fazenda Pública sustenta que o limite previsto no artigo 17.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redação anterior à Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, abrangia os encargos acrescidos da majoração de 50%, defendendo ainda a correção efetuada quanto à consideração proporcional do tempo de trabalho dos trabalhadores admitidos em 2005.

A apreciação destes argumentos exige que se esclareça o montante da correção efetivamente em discussão, pois o valor inicial de EUR 826.260,86 compreendia duas parcelas distintas - EUR 708.245,00 relativos a postos de trabalho criados antes de 2003 e EUR 118.015,86 respeitantes a postos criados em 2005 -, tendo a primeira sido reduzida, na decisão do recurso hierárquico, em EUR 209.573,17 quanto à D… e em EUR 20.741,83 quanto à C..., S.A. (cf. ponto 35 aditado à fundamentação de facto).

Estas reduções perfazem EUR 230.315,00, pelo que a correção relativa aos postos de trabalho criados antes de 2003 ficou limitada a EUR 477.930,00, correspondendo o valor de EUR 595.945,86 mencionado na sentença à soma deste montante com os EUR 118.015,86 respeitantes aos postos criados em 2005.

Sucede que, como decorre dos artigos 228.º e seguintes da petição inicial, a Impugnante apenas contestou, nesta matéria, as correções relativas aos postos de trabalho criados entre 2000 e 2002, tendo também a sentença recorrida fundamentado a anulação na interpretação do regime anterior à alteração introduzida pela Lei n.º 32-B/2002.

A referência feita na sentença ao valor global de EUR 595.945,86 deve, por isso, ser entendida em conjugação com o objeto da impugnação e com os fundamentos do decidido, dos quais resulta que a anulação não abrangeu a parcela relativa aos postos criados em 2005.

Delimitada nestes termos a questão, importa recordar que aos postos de trabalho criados entre 2000 e 2002 é aplicável a redação do artigo 17.º do EBF, anteriormente artigo 48.º-A, vigente antes da Lei n.º 32-B/2002, pois o direito ao benefício constitui-se com a verificação dos respetivos pressupostos, nos termos do artigo 11.º do EBF, não significando a circunstância de produzir efeitos durante cinco anos que aquele direito volte a constituir-se em cada um dos exercícios seguintes.

Naquela redação, o n.º 1 do artigo 17.º determinava que os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo, com idade não superior a 30 anos, fossem considerados em valor correspondente a 150%, enquanto o n.º 2 fixava em 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, que podiam beneficiar desse regime.

Da leitura conjugada destas disposições resulta que o limite incidia sobre os encargos aos quais podia ser aplicada a majoração de 50%, e não sobre o valor obtido depois de acrescentada essa majoração, pois os encargos correspondem às despesas suportadas pelo empregador, enquanto a majoração constitui o benefício fiscal que a lei associa à sua realização.

Ao aplicar o limite à soma dos encargos com a majoração, a Fazenda Pública atribui, assim, à norma um sentido que não encontra apoio na sua redação, sem que a alteração introduzida pela Lei n.º 32-B/2002 permita sustentar essa interpretação do regime anterior.

Com efeito, aquela alteração substituiu o limite dos encargos mensais por um limite da própria majoração anual, modificando tanto o montante sobre o qual incidia a limitação como o período a considerar, que passou de mensal a anual, pelo que assumiu natureza inovadora e não permite interpretar o regime anterior nos termos defendidos pela Recorrente (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 2016-03-31, no proc. n.º 0569/14, disponível para consulta em www.dgsi.pt).

Por outro lado, a redução efetuada na decisão do recurso hierárquico, mediante a duplicação do limite nos meses em que foram pagos os subsídios de férias e de Natal, diminuiu o montante da correção, mas não afastou o erro na aplicação daquele limite, que continuou a incidir sobre os encargos acrescidos da majoração, subsistindo, nessa medida, o fundamento da anulação.

Consequentemente, improcede o recurso também neste segmento, mantendo-se a anulação da correção de EUR 477.930,00, relativa aos postos de trabalho criados entre 2000 e 2002, e ficando esclarecido que essa anulação não abrange os EUR 118.015,86 respeitantes aos postos criados em 2005.

Em face do exposto, o presente recurso procede parcialmente quanto aos donativos de EUR 141.250,00 e à correspondente majoração, improcedendo nos restantes segmentos apreciados.

Preparando a decisão, formulamos a seguinte síntese conclusiva:

I. Não constitui excesso de pronúncia a qualificação jurídica, à luz do princípio do inquisitório, da atuação administrativa concretamente alegada como fundamento da ilegalidade das correções, quando o tribunal se mantenha dentro do núcleo factual integrante da causa de pedir e da pretensão submetida à sua apreciação.

II. A opção pelo regime transitório previsto no artigo 32.º, n.º 8, da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, pode respeitar à parcela das mais-valias associada a determinado ativo, permitindo a sua tributação antecipada por metade do valor, sem impor a inclusão de metade da totalidade das mais-valias cuja tributação se encontrava diferida.

III. A entrega direta de donativos a coletividades indicadas por uma autarquia não exclui, por si só, a aplicação do regime previsto no artigo 1.º, n.º 1, alínea a), do Estatuto do Mecenato, mas exige a demonstração de uma atribuição patrimonial à autarquia que aquela entrega se destine a executar, não bastando a seleção municipal das entidades apoiadas e a justificação logística do pagamento direto.

IV. No regime de IRC aplicável ao exercício de 2005, a inexatidão da identificação do destinatário numa fatura não impede o esclarecimento, por outros meios de prova legalmente admissíveis, da sociedade a que respeita a operação, sem que a pertença ao mesmo grupo dispense a demonstração da imputação do encargo à sociedade que o deduz.

V. Na redação do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais anterior à Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado incidia sobre os encargos mensais elegíveis para a majoração, e não sobre esses encargos acrescidos de 50%, tendo natureza inovadora a posterior limitação da majoração anual.

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, revogando a sentença quanto aos donativos de EUR 141.250,00 e à correspondente majoração, julgando a impugnação improcedente nesse segmento e mantendo, quanto ao mais, o decidido.

Custas do recurso e da primeira instância pela Fazenda Pública e pela Impugnante, na proporção de 99% e 1%, respetivamente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça em ambas as instâncias.

Lisboa, 22 de outubro de 2026 - Margarida Reis (relatora) – Tiago Brandão de Pinho – Maria da Luz Cardoso.