T... (PORTUGAL), ARTIGOS DOMÉSTICOS LIMITADA, com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra a autoliquidação de retenções na fonte de IRS, no montante de € 32 337,00 relativo ao ano de 2007, referente a um trabalhador não residente.

“V – CONCLUSÕES
I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso, consiste, por um lado, em determinar o regime jurídico ao abrigo do qual se estipula o prazo legal que a ora impugnante tinha para apresentar reclamação necessária prévia à interposição de impugnação judicial, prevista no art.º 132 do CPPT, relativamente às retenções na fonte de IRS, relativas a 2007, efetuadas ao trabalhador G....
II. O artigo 132.º do CPPT sob a epígrafe “impugnação em caso de retenção na fonte” prevê um regime especial que impõe a reclamação necessária prévia à interposição de impugnação judicial, e consagra um prazo especial de dedução de reclamação de dois anos, que constitui uma exceção ao prazo constante no artigo 70.º do CPPT.
III. Contudo para o substituto, aqui impugnante, este regime especial apenas se aplica caso tenha sido entregue imposto a mais, já não sendo possível descontá-lo nas entregas seguintes da mesma natureza a efetuar no ano do pagamento indevido.
IV. No caso sub judice não restam dúvidas de que a ora impugnante, no ano de 2007, efetuou retenções na fonte ao trabalhador G... que foram declaradas na Modelo 10 (n.º I5262-52) em 20-02-2008. (FACTOS A, E e I)
V. Também não restam dúvidas que a impugnante em 18-04-2008 procedeu à substituição da Declaração anual Modelo 10 na qual retirou os valores dos rendimentos e retenções efetuadas ao supra referido trabalhador no valor total de € 32.337,00. (FACTO H)
VI. Dispõe o n.º 3 do art.º 132.º do CPPT que pode a impugnante reclamar no prazo de dois anos a contar do termo do prazo nele referido, que no caso, deve entender-se como o termo do prazo em que tais tributos foram apurados pela impugnante nas declarações de retenção na fonte de IRS, ou seja, no ano de 2007.
VII. Constata-se, pois, que na situação concreta dos presentes autos houve dois momentos dados por provados de submissão de guias de retenção para o trabalhador G... e que a ora impugnante assume ter realizado, a saber: - Um primeiro momento ocorrido em 20/02/2008 e, - um segundo momento ocorrido em 30/09/2011 decorrente da submissão das guias de retenção na fonte efetuadas ao trabalhador supra referido como sendo não residente em território nacional o que, para já, não se alcança pois que, como ficou provado em I): “3. Em abril de 2008, fomos informados que o contribuinte G..., NIF: 1... estava qualificado como residente em Itália desde 2007.
VIII. Informação que decorre da substituição da Declaração Modelo 10 identificada com o nº 3107- I6429-72 de 18-04-2008 tendo retirado retirados os rendimentos de € 112.702,00 (cat A) e as retenções na fonte de € 32.337,00. (FACTO I).
IX. Há evidentes contradições insanáveis e factos mal esclarecidos que o tribunal a quo, por via dos factos que leva ao probatório; por via do critério que discricionariamente escolheu (desconhecemos o normativo legal que prevê a lesividade do ato tributário como critério a partir do qual se inicia o prazo para apresentação da reclamação graciosa necessária prevista no art. 132º do CPPT), e, finalmente, do objeto que se propõe apreciar ou não alcançou… ou deixou-se enredar na própria antinomia do seu discurso face ao probatório que o próprio fixou e à insuficiente fundamentação da posição que unilateralmente esgrimiu, menosprezando as informações oficiais, desrespeitando o inquisitório a que está obrigado nos termos do art. 13º, do CPPT em virtude do caminho interpretativo por si empreendido (não se trata, estando em causa retenções na fonte, onerar a AT pois que os factos foram sempre alegados pela Impugnante)
X. É de sublinhar, desde logo, a incompreensível iniciativa da Impugnante que, sabendo, em abril de 2008, que o que estava em causa era qualidade de não residente do seu trabalhador (por isso entregou a mencionada declaração Mod 10) tenha decidido corrigir situação tributária por via de uma inexplicável supressão dos rendimentos e das retenções dadas por provadas em I)?
XI. E não acha estranho que 3 anos passados (relativamente a factos de 2007) a questão da residência ou não do seu trabalhador (em Itália) só se tenha vindo, de novo, a colocar, por iniciativa da Impugnante apurando-se os mesmos montantes? O tribunal a quo tem seguramente noção que ser-se residente ou não residente, no mínimo, impõe uma diferenciação das taxas que doravante impede o apuramento de imposto de semelhante montante… e não se interroga?
XII. O tribunal a quo no seu prudente juízo não observa que a partir desse momento (18 de abril de 2008), neste particular, o recurso ao art. 70º, nº 4, do CPPT mostra-se inquinado sob pena de contradição com o próprio probatório que fixou (Facto I) pois que a Impugnante tinha conhecimento desses factos desde abril de 2008 (por isso corrigiu as retenções de fevereiro de 2008) nada tendo feito, e, que chegados a 2011 já os prazos de reclamação graciosa previstos naquele normativo se mostravam há muito esgotados?
XIII. E que se opta pelo desconhecido e discricionário critério da lesividade do ato que ilegalmente lhe permite abstrair-se dos factos reportados a 2007 tinha de apurar e indagar-se sobre os efeitos fiscais que decorrem da entrega da Mod 10 nos termos do art. 122, nº 2 do CIRC? Então não será líquido concluir que a supressão dos rendimentos e retenções na fonte anula desde logo o imposto pago inicialmente podendo estar em causa a própria duplicação de coleta? E ainda nem lográmos abordar a situação tributária do próprio trabalhador?
XIV. Ora, a contradição é gritante e o uso indevido a esse normativo também. Uma fundamentação que se abstrai dos efeitos fiscais relativos aos factos que dá por provados é insustentável na sua fundamentação e ofende a própria fundamentação jurídica que esgrime
XV. O n.º 3 do art. 132.º do CPPT fixa em dois anos o prazo para a reclamação graciosa (prévia e necessária à impugnação judicial) em caso de autoliquidação e o art. 59.º, n.º 3, alínea b), II), do mesmo Código, prevê a possibilidade de apresentar declaração de substituição até ao termo do prazo da reclamação graciosa.
XVI. O que prima facie levaria à conclusão de que a declaração de substituição poderia ser apresentada no prazo de dois anos, contudo, a norma do CIRC, que fixa em 1 ano o prazo para a apresentação da declaração de substituição deve ter-se como norma especial.
XVII. Sempre se diga que como dispõe o nº 6 do artigo 59º do CPPT “da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do ato tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas”.
XVIII. Ora, o prazo para a interposição da reclamação necessária prévia à impugnação judicial prevista no art.º 132 do CPPT, para que a ora impugnante reclamasse dos valores de IRS retidos, referentes a 2007, consiste num prazo peremptório, substantivo ou de caducidade e conta-se nos termos do art.º 279.º do Código Civil (art.º 20.º n.º 1 do CPPT), sendo de conhecimento oficioso em qualquer fase do processo, uma vez que estão em causa direitos indisponíveis.
XIX. O decurso do respetivo prazo de caducidade extingue o direito de apresentação da reclamação necessária prévia à impugnação judicial prevista no art.º 132 do CPPT e, consequentemente, extingue o direito da impugnante na interposição da impugnação judicial dos presentes autos.
XX. Ora no caso sub judice a apresentação da reclamação graciosa prévia à impugnação judicial – em que a ora reclamante pretende contesta os valores entregues nas guias de 2007 - deveria ter respeitado o prazo de 2 anos estipulado no n.º 3 do art.º 132.º do CPPT.
XXI. Assim a ora impugnante teria como prazo limite para a entrega da reclamação graciosa 31/12/2009, pelo que ao ter submetido a mesma em 03/11/2011 a mesma foi deduzida fora do prazo legal que, na situação concreta dos presentes autos, é de 2 anos a contar do termo em que foi efetuada a retenção indevida, sendo certo que esse facto somente poderá ser imputado à impugnante.
XXII. Pelo que não tendo a impugnante respeitado os prazos legais, formou-se relativamente ao ato impugnado nos presentes autos caso decidido ou caso resolvido.
XXIII. Face aos factos dados por provados (FACTO I) não se alcança a racionalidade da conclusão retirada pois que, como já afirmámos supra, à data em que as retenções foram submetidas pela ora impugnante na Declaração Modelo 10, ou seja, em 20-02-2008, a qualidade do trabalhador G... era a de residente em Portugal tendo em 18 abril de 2008 a ora impugnante informado que esse trabalhador era residente em Itália tendo, em 18-04-2008, apresentado a Declaração de Substituição Modelo 10 na qual retirou o valor dos rendimentos e retenções pagas ao referido trabalhador no valor de € 32.337,00 (retenções na fonte de trabalho dependente).
XXIV. Como já afirmámos supra, também não se percebe, quer a ora impugnante retenha o IRS ao mesmo trabalhador (Sr. Gabriel Duarte), relativamente ao mesmo ano (2007), procedendo à retenção na fonte como se se tratasse de um sujeito passivo residente (pagamento por conta do imposto devido a final), ou, aplicando a taxa liberatória prevista no art.º 71.º do CIRS - consiga, em ambas as situações, apurar exatamente semelhante montante (€ 32.337,00)
XXV. Desconhece a Representação da Fazenda Pública e fica-se sem perceber que elementos levaram o Tribunal a quo a entender (como entendeu) que foi devidamente e corretamente apurada a retenção na fonte efetuada pela impugnante ao Sr. G...o IRS aplicando a taxa liberatória prevista no art.º 71.º do CIRS (em 2011).
XXVI. Considera a Representação da Fazenda Pública que é aqui que reside, com o devido respeito, o erro incorrido pelo Tribunal a quo no julgamento da matéria de facto, no que se refere à retenção (alegadamente!) efetuada, em 2007, de forma indevida pela impugnante uma vez que esta última, como se verificou nos presentes autos, veio, em 30-09-2011, efetuar (pasme-se!) a mesma retenção, no mesmo valor (€ 32.337,00) mas, contudo, enquadrando o trabalhador G... na qualidade de residente em Itália. Sendo que a impugnante, reitera-se novamente, tomou conhecimento deste facto em abril de 2008.
XXVII. O Tribunal a quo apurou existir duplicação de coleta uma vez que “foi entregue em 24-10-2011, igual montante, respeitante aos mesmos sujeitos passivos, ao mesmo período tributário, ao mesmo imposto que havia sido entregue pelas guias de 2007”.
XXVIII. O Tribunal a quo não obstante a ter considerado provado no ponto D) do probatório que o SF de Lisboa 8 recebeu em 31-10-2008 a declaração Modelo 24 RFI relativa a rendimentos, do ano de 2007, por parte de Gabriel José Duarte não considerou relevante para analisar e decidir sobre a questão duplicação de coleta saber se o trabalhador (Sr. Gabriel Duarte) havia sido reembolsado dos valores retidos em 2007, em Portugal, em cumprimento do contrato de trabalho firmado entre ele e a ora impugnante, dos montantes de IRS retidos na fonte, a título definitivo, a ele respeitante.
XXIX. Desde logo perceber que face às guias de retenção de IRS submetidas pela ora impugnante, em 20/02/2008, o imposto retido na fonte de IRS efetuada a G..., como sendo residente em Portugal foi anulado (FACTO PROVADO I) pela entrega por parte da Impugnante da declaração Mod 10 em 18-04-2008, a qual corrigiu a situação tributária do trabalhador no seio do qual incide a alegada duplicação de coleta.
XXX. Por outro lado, embora a Fazenda Pública reconheça que a sua contestação, neste caso, esgotando-se na defesa por exceção poderia trazer mais alguns esclarecimentos sobre os factos, convém apesar de tudo não perder de vista que, por um lado, estamos perante uma situação atípica (retenções na fonte) em que à AT não incumbe a prova de quaisquer factos tributários. A Impugnante alega a duplicação de coleta e ao tribunal cabe, mediante a análise dos autos e na busca pela verdade material averiguar dos factos que dá por provados.
XXXI. Situações como são as autoliquidações e as retenções na fonte têm de facto esta peculiaridade de impor ao tribunal a quo um dever acrescido ou mais exigente na busca pela verdade material e boa decisão da causa face aos factos que o próprio define ou dá por provados, ao abrigo doa art. 13º, do CPPT
XXXII. Do que antecede resulta que não verifica o requisito “identidade da natureza entre o tributo pago e o que de novo se pretende cobrar” pois os valores retidos na fonte, referentes a 2007, ao Sr. G...pela ora impugnante, no valor de € 32.337,00, foram-lhe reembolsados.
XXXIII. Se o tribunal a quo entende levar ao probatório (FACTO D) que o SF de Lisboa 8 recebeu em 31-10-2008 a declaração Modelo 24 RFI relativa a rendimentos, do ano de 2007, por parte do trabalhador Gabriel Duarte, predispondo-se a decidir sobre o objeto dos autos que fez incidir sobre a invocada duplicação de coleta então impunha-se que mediante solicitação dirigida à AT – Autoridade Tributária e Aduaneira ao abrigo do princípio do inquisitório e da colaboração (art. 13º, CPPT), se dignasse apurar sobre se o mencionado trabalhador havia sido reembolsado dos valores retidos em 2007.
XXXIV. A entrega da declaração Modelo 24 RFI impõe efeitos fiscais substantivos na esfera do contribuinte relevantes relativamente ao que à duplicação de coleta diz respeito que não podem ser descurados impondo-se um labor investigatório.
XXXV. Consultadas as aplicações informáticas verifica-se que o requisito “identidade da natureza entre o tributo pago e o que de novo se pretende cobrar” pois os valores retidos na fonte, referentes a 2007, ao Sr. G...pela ora impugnante, no valor de € 32.337,00, não se mostram verificados em virtude do reembolso que lhe foi efetuado. (documentos 1 a 25) e que a AT entende desde já requerer a sua junção por entender que a mesma é apresentada na sequência de incorreta apreciação do tribunal face aos factos que dá por provados, nos termos do art. 425º do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2º do CPPT, pois que defendendo-se por exceção o tribunal a quo nunca sentiu a necessidade de solicitar à AT – Autoridade tributária e Aduaneira elementos que confirmassem a duplicação de coleta que se predispôs a apreciar.
XXXVI. Sublinhar-se-á que a procedência dos presentes autos impõe necessariamente a obtenção de um ganho injustificado por parte da Impugnante em sede de execução de julgados em virtude da anulação do imposto retido seja pela correção da situação operada pela Impugnante em 18-04-2008 seja pela devolução do imposto ao contribuinte singular.
XXXVII. O princípio da investigação que traduz o poder/dever do Tribunal em esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, cria assim as bases para decidir, também ele vigente no processo judicial tributário (cfr. art. 99º, nº.1, da LGT; artº.13, nº.1, do CPPT), e que por esse motivo não pode ser descurado tanto mais que foi ele quem oficiosamente se muniu da suposta lesividade do ato para se julgar apto a julgar o mérito dos autos; foi o tribunal a quo quem entendeu fixou um probatório sem cuidar de apurar os efeitos fiscais relevantes que os mesmos produzem na factualidade vertida e dada por provada seja no erário público seja na esfera patrimonial da Impugnante, e que se reforça perante o panorama de ter de apurar se houve efetivamente duplicação de coleta.
XXXVIII. O tribunal a quo determinou a anulação do montante de € 32.370,00 entregue em 24-10-2011 e a anulação dos juros compensatórios, moratórios e custas, tudo no total de € 48.475,90.
XXXIX. Nos presentes autos os juros compensatórios resultam da entrega das declarações de retenção na fonte a não residentes. E, como resulta da argumentação da impugnante, estas são as declarações corretas.
XL. A entrega pela impugnante de declarações em 2011 com o imposto correspondente a taxa liberatória que deveria ter sido entregue em 2007 tem necessariamente que originar liquidações de juros compensatórios correspondentes ao retardamento, pelo que deverá ser revogada a decisão do Tribunal de 1ª Instância que anulou a liquidação dos juros compensatórios considerando que “não houve atraso no pagamento do imposto retido, nem atraso na entrega do imposto retido na fonte”.
XLI. Assim, entende assim a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e de direito, enfermando a sentença de uma errónea interpretação da matéria de facto e de direito, devendo por isso a sentença ser revogada por acórdão que julgando verificada a exceção dilatória que decorre do caso decidido/resolvido absolva a AT da instância, ao abrigo da alínea e), do atual art. 278.º (ex art. 288º) por remissão do art. 576º, nº 2 (ex art. 493º); da alínea b), do art. 577º (ex art. 494.º) e do art. 578º (ex art. 495º), todos do CPC., ex vi da alínea a), do art. 2º, do CPPT, ou, caso assim não se entenda, que sejam o presente recurso julgado procedente por manifesta não verificação dos pressupostos da duplicação de coleta, subsidiariamente, seja julgado procedente o presente recurso e ordenada a baixa dos autos à 1.ª instância, a fim de ser suprido o défice instrutório que manifestamente padece.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se:
- A sentença enferma de deficit instrutório;
- A sentença enferma de erro de julgamento de Direito ao ter considerado que existia duplicação de colecta.

Disside a Recorrente do decidido pelo Tribunal a quo por, no seu entender, a decisão aqui escrutinada padecer de deficit instrutório, erro na apreciação dos factos e erro de julgamento de Direito.
Comecemos por apreciar a questão do deficit instrutório.
Argui a apelante que há evidentes contradições insanáveis e factos mal esclarecidos que o Tribunal a quo, por via dos factos que leva ao probatório, quer por via do critério que discricionariamente escolheu, e, finalmente, do objeto que se propõe apreciar tendo-se deixado enredar na própria antinomia do seu discurso face ao probatório, menosprezando as informações oficiais, desrespeitando o inquisitório a que está obrigado nos termos do art. 13º, do CPPT em virtude do caminho interpretativo por si empreendido.
Mais advoga que importava perceber se, face À Declaração Modelo 10 de IRS submetida pela Recorrida, em 20/02/2008, o imposto retido na fonte de IRS a G..., como sendo residente em Portugal, foi anulado pela entrega por parte da Impugnante da declaração Mod 10 em 18-04-2008, a qual corrigiu a situação tributária do trabalhador no seio do qual incide a alegada duplicação de coleta.
Não conseguimos acompanhar o alegado pela Recorrente.
Antes de mais cumpre fazer alguns esclarecimentos.
De acordo com o disposto no artigo 98º nº 1, do CIRS, na redacção em vigor à data dos factos, determina que as entidades pagadoras de rendimentos, designadamente de trabalho dependente, são obrigadas a efetuar retenções na fonte no acto do pagamento das retribuições. De acordo com o nº 3 do mesmo preceito, essas retenções na fonte são entregues nos cofres do Estado até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram efetuadas.
Acresce que, de acordo com o disposto no artigo 119º do mesmo diploma legal, estas mesmas entidades são obrigadas, por um lado, a emitir uma declaração a entregar ao sujeito passivo do imposto, comunicando-lhe o valor total dos seus rendimentos anuais, bem como a totalidade dos descontos que sofreram os seus rendimentos brutos, entre os quais se encontram as retenções na fonte entregues nos cofres do Estado. Para além disso, tem também a entidade pagadora dos rendimentos de entregar uma Declaração Modelo 10 de IRS à AT, por forma a que esta controle os valores de rendimentos pagos, bem como as retenções na fonte efectuadas, sejam elas de IRS, de Segurança Social ou outros descontos efectuados pela entidade empregadora.
Com esta declaração, não são entregues quaisquer guias de pagamento das quantias declaradas como retidas, pois esses pagamentos foram ocorrendo ao longo do exercício antecedente e a que esta declaração respeita.
Ou seja, estamos apenas perante uma obrigação declarativa.
Significa isto que a entidade patronal, no caso dos rendimentos de trabalho dependente, mais não é do que o substituto que procede à retenção dum imposto que é devido pelo substituído ao Estado, a título de IRS. Ou seja, o substituto não está a proceder a entrega de qualquer imposto por si devido, mas sim a proceder à entrega nos cofres do Estado de imposto que é devido pelo substituído a título de IRS. Podemos afirmar que esta retenção na fonte, por regra, mais não é do que imposto por conta do imposto devido no final do exercício pelo substituído.
Dito isto, resulta cristalino que uma coisa são as guias de entrega de imposto retido que são apresentadas e pagas pelo substituto até ao dia 20 do mês seguinte ao do pagamento dos rendimentos, coisa completamente distinta é a Declaração Modelo 10 de IRS que é entregue pela entidade patronal – substituto – à Autoridade Tributária comunicando-lhe não apenas os rendimentos auferidos pelos vários sujeitos passivos de imposto, mas também as retenções na fonte de IRS que aos mesmos foram efectuadas no exercício e ainda a totalidade dos demais descontos, designadamente para a Segurança Social, que aquele rendimento foi sujeito.
Tudo isto serve para explicar que saber se foi ou não entregue uma declaração de substituição Modelo 10 de IRS nenhum impacto terá na questão de saber se foi entregue imposto em duplicado por parte da entidade patronal.
Ou seja, contrariamente ao alegado pela Recorrente com a entrega duma Declaração Modelo 10 de substituição não ocorre nenhuma anulação de imposto que já havia sido entregue em momentos anteriores, mas apenas ocorre uma correcção da Declaração anteriormente submetida.
Efectivamente, para se saber se foi ou não entregue imposto em duplicado ou não num exercício ou num determinado mês apenas possui relevância saber que guias de retenções na fonte foram pagas por aquela entidade patronal.
Ora, no caso dos autos o Tribunal a quo fixou devidamente os factos, uma vez que do probatório fixado constam a totalidade das guias de retenções na fonte pagas pela aqui Recorrida, na qualidade de entidade patronal, ou substituto legal, de cada um dos trabalhadores que tinha ao seu serviço no exercício de 2007.
Cabe ainda precisar que, de acordo com o regime legal instituído, as entidades patronais têm de distinguir entre os trabalhadores residentes em Portugal e aqueles que não são aqui residentes. Esta circunstância dará origem a dois tipos de retenções na fonte e a dois tipos de declarações anuais a entregar.
No que diz respeito às retenções na fonte, se for um sujeito passivo residente, as retenções na fonte assumem a natureza de pagamentos por conta do imposto devido a final e são efectuadas às taxas gerais que resultam do artigo 98º, nº 1 do IRS; já se foram sujeitos passivos não residentes em Portugal as retenções na fonte têm carácter definitivo e são as que resultam das taxas liberatórias fixadas no artigo 71º do CIRS.
Do ponto de vista declarativo, no caso de se tratar dum sujeito passivo residente em Portugal, a entidade patronal tem de proceder à entrega duma Declaração Modelo 10 de IRS, onde se discriminam todos os valores já mencionados acima. Se, pelo contrário, o sujeito passivo não for residente em Portugal, a declaração a entregar será uma Declaração Modelo 30 de IRS, onde também são discriminados os valores pagos e os valores retidos na fonte.
Volvendo, agora, ao caso que aqui nos ocupa, o que resulta do probatório é que a Recorrida entregou uma declaração Modelo 10 de IRS – em 20/02/2008 – na qual incluiu os rendimentos do seu trabalhador não residente. Quando teve conhecimento que aquele trabalhador não era residente em Portugal, procedeu à entrega duma declaração de substituição expurgada dos valores referentes a este trabalhador.
Assim, conclui-se que saber se foi ou não entregue uma declaração de substituição – facto aliás que resulta provado atento o teor do facto I) fixado – nenhuma relevância possui para se saber se ocorreu ou não a alegada duplicação de colecta pois, com a entrega desta declaração não resultou qualquer alteração dos valores de IRS retidos na fonte. Eles foram retidos e entregues nos cofres do Estado ao longo de todo o exercício de 2007, nenhuma anulação tendo ocorrido em resultado da substituição da Declaração Modelo 10, contrariamente ao que alega a Recorrente.
Consequentemente, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério no que a este segmento respeita.
Sustenta ainda a apelante, ainda no âmbito do deficit instrutório que assaca à decisão apelada, que era fundamental saber se o trabalhador da Recorrida foi ou não reembolsado das quantias retidas na fonte na qualidade de trabalhador residente, pois da sorte desta resposta, resultaria também a sorte de se considerar que existiu duplicação de colecta ou não.
Defende que a entrega da declaração Modelo 24 RFI impõe efeitos fiscais substantivos na esfera do contribuinte substituído relevantes no que à duplicação de colecta diz respeito, que não podem ser descurados impondo-se um labor investigatório.
Ora, prossegue, consultadas as aplicações informáticas verifica-se que o requisito “identidade da natureza entre o tributo pago e o que de novo se pretende cobrar” pois os valores retidos na fonte, referentes a 2007, ao Sr. G...pela Recorrida, no valor de € 32.337,00, não se mostram verificados em virtude do reembolso que lhe foi efetuado. (documentos 1 a 25) e que a AT entende desde já requerer a sua junção por entender que a mesma é apresentada na sequência de incorreta apreciação do Tribunal face aos factos que dá por provados, nos termos do art. 425º do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2º do CPPT, pois que defendendo-se por exceção o Tribunal a quo nunca sentiu a necessidade de solicitar à AT elementos que confirmassem a duplicação de coleta que se predispôs a apreciar.
Mais defende que impenderia sobre o Tribunal apelado a obrigação de solicitar informação sobre se o substituído havia sido reembolsado da quantia retida na fonte em 2007, ao abrigo do princípio do inquisitório por forma a aferir se efetivamente existia duplicação de colecta.
Também aqui não acompanhamos a Recorrente.
Façamos uma pequena nota introdutória, mais uma vez.
As retenções na fonte de IRS, no caso de trabalhadores residentes em Portugal, mais não são do que pagamentos por conta do imposto devido a final, como, aliás, já tivemos oportunidade de mencionar acima.
No caso de trabalhadores não residentes em Portugal, por força do disposto no então artigo 71º, nºs 1 e 2, alínea c) do CIRS, os rendimentos auferidos em Portugal estão sujeitos a uma taxa liberatória de 25%.
Significa isto que como os seus rendimentos são tributados a esta taxa liberatória, estes rendimentos não virão a ser sujeitos a qualquer outra tributação em sede de IRS em Portugal, pois virão a ser objecto de tributação nos países da sua residência habitual.
Acontece, porém, que para evitar a existência de dupla tributação, são celebrados entre os vários países, Convenções para Evitar a Dupla Tributação, no âmbito da OCDE, nas quais se procura mitigar os efeitos desta dupla tributação.
Vejamos então o que ocorre in casu.
Em causa nos presentes autos estão retenções na fonte referentes ao exercício de 2007 que a Recorrida efetuou relativamente a um dos seus trabalhadores que, nesse exercício, se encontrava a trabalhar em Itália e aí possuía a sua residência.
Tais factos não são controvertidos.
Por forma a verificarmos se existem qualquer deficit instrutório como sustém a apelante, cumpre analisar previamente o regime da tributação em sede de IRS de sujeitos não residentes em Portugal, nomeadamente daquele que decorre da CDT celebrada entre Portugal e Itália.
Para a apreciação do presente litígio, comecemos por convocar as normas relevantes do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (doravante CIRS), designadamente os seus artigos 13º e 15º.
Começando pelo artigo 13º este estabelecia o seguinte:
“1. Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.”
Já o seu artigo 15.º, sob a epígrafe “Âmbito de sujeição” preceituava que:
“1. Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.
2. Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português.”
Significa isto que relativamente aos sujeitos passivos residentes, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora de território português (artigo 15.º, n.º 1 do CIRS). Os residentes encontram-se, portanto, sujeitos a um princípio da universalidade ou da tributação universal ou ilimitada pelo Estado da residência. Assim, são tributados em Portugal todos os rendimentos obtidos por um residente, independentemente do local onde tais rendimentos sejam obtidos.
In casu, o trabalhador da Recorrida não era um sujeito passivo residente em Portugal, mas sim em Itália, pelo que importa verificar o que nos diz a CDT celebrada entre Portugal e Itália.
Na verdade, e como já aflorámos acima, em contexto do Direito Tributário Internacional, existem mecanismos como as Convenções Bilaterais para Evitar a Dupla Tributação (CDT) que determinam qual dos Estados contratantes tem a competência tributária sobre determinado rendimento.
As Convenções contra a Dupla Tributação determinam a competência tributária dos Estados Contratantes mediante a atribuição de competência exclusiva ou cumulativa para tributar determinados rendimentos, sendo que nas situações de competência cumulativa estabelecem regras que limitam o exercício da competência concorrente de ambos, de modo a eliminar ou a atenuar os efeitos da dupla tributação.
Como referido por Alberto Xavier na sua obra Direito Tributário Internacional, 2ª Ed atualizada, Almedina, pag 605 “O problema da limitação da competência só surge, porém, quando as convenções tenham optado por um reconhecimento de competências cumulativas ao Estado de residência e ao Estado da fonte, pois em caso de reconhecimento de competência exclusiva a um deles, o fenómeno do concurso de normas ou pretensões (em que a dupla tributação se traduz) não chega sequer a surgir, ocorrendo o mero concurso aparente.
Na sistemática das convenções contra a dupla tributação, as normas de limitação da competência são dirigidas basicamente ao Estado de residência, ao qual cabe acatar os limites do poder ao seu poder de tributar consagrados nos chamados “métodos de eliminação da dupla tributação. Ou seja, ocorrido o fenómeno da competência cumulativa de ambos os Estados, o Estado da residência deverá recorrer aos preceitos (análogos aos dos artigos 23.º A e 23.º B do Modelo OCDE, que estabelecem o método da isenção ou método da imputação.”
Ora, de acordo com o artigo 15º da CDT celebrada entre Portugal e Itália, os rendimentos de trabalho dependente são tributados pelo Estado de residência dos trabalhadores.
Decorre do aqui exposto que um trabalhador português que aufira rendimentos em Portugal, mas que seja residente em Itália, estes rendimentos serão tributados em Itália pois é lá que o trabalhador reside (artigo 15º da CDT entre Portugal e Itália).
Em abstrato, tendo um trabalhador sido objecto de retenções na fonte ao abrigo do artigo 71º do CIRS, mas como, por força da CDT celebrada entre Portugal e a Itália, tais rendimentos são apenas tributáveis na República Italiana, o trabalhador tem direito a ser reembolsado das quantias que lhe foram retidas na fonte ao abrigo do aludido artigo 71º do CIRS.
Baixando ao caso que aqui nos ocupa, tal justifica que o trabalhador da Recorrida tenha apresentado em Portugal o competente formulário RFI para que possa declarar em Itália os rendimentos que auferiu em Portugal e ser reembolsado do imposto que aqui lhe foi retido na fonte em Portugal.
Isto dito, resulta cristalino que a circunstância de o trabalhador da Recorrida ter ou não sido reembolsado das quantias que indevidamente lhe foram retidas na fonte por força da aplicação ao seu caso da CDT entre Portugal e a Itália, nenhuma relevância possui também para aferir da existência ou não de duplicação de colecta.
Assim, face ao exposto e tendo presente que, como visto, os documentos juntos em sede de recurso carecem de qualquer relevância, rejeita-se a sua junção, por impertinente.
Consequentemente, somos assim forçados a concluir que nenhum deficit instrutório pode ser assacado à decisão.
Avançando.
Prossegue dissidindo da decisão apelada a Recorrente, sustentando que a mesma padece de erro de julgamento de Direito.
Para sustentar esta sua arguição, advoga que, por um lado, o prazo para reclamar e, seguidamente, impugnar uma retenção na fonte indevidamente efectuada é de dois anos e que o mesmo há muito se encontrava ultrapassado.
Na verdade, defende, estando nós perante retenções na fonte do exercício de 2007, ao abrigo do disposto no artigo 132º do CPPT, a Recorrida teria um prazo de dois anos para reclamar das mesmas e tal não aconteceu. Efectivamente, a reclamação graciosa apenas dá entrada nos serviços da apelante em 2011, ou seja, muito para além de 31/12/2009, motivo pelo qual a mesma foi correctamente considerada intempestiva. Ora, sendo intempestiva a reclamação graciosa intempestiva seria também a presente impugnação.
Mas sem razão.
Senão vejamos.
É um facto que de acordo com o disposto no artigo 132º do CPPT, o prazo para o substituto reclamar de retenções na fonte indevidamente efectuadas é de dois anos, contados do termo do exercício a que se reportam.
Assim sendo, e aparentemente, tendo as retenções sido efetuadas em 2007, o prazo para a apresentação de reclamação graciosa seria até ao dia 31/12/2009.
Acontece, porém, que a reclamação graciosa não tem como objecto as retenções na fonte efetuadas e entregues nos cofres do Estado em 2007, mas sim as retenções na fonte pagas no exercício de 2011 na sequência da apresentação de uma Declaração Modelo 30 de IRS que visava colmatar a falta declarativa. Na verdade, e como já tivemos oportunidade de explicar acima, tratando-se de rendimentos auferidos por um sujeito passivo não residente, estes não deveriam ter sido incluído na Declaração Modelo 10 de IRS (dai que a mesma tenha sido substituída em 18/04/2008), mas sim na declaração Modelo 30 de IRS. Ora, com a entrega desta nova declaração a Recorrida efectuou novos pagamentos de IRS retido na fonte para o mesmo sujeito passivo substituído.
Vejamos a fita do tempo:
- durante o exercício de 2007, a Recorrida foi procedendo à entrega nos cofres do Estado, através da apresentação das respectivas guias de pagamento, das retenções na fonte que foi efectuando aos rendimentos auferidos pelo seu trabalhador, Sr. G.... Estas retenções na fonte foram efectuadas como se dum sujeito passivo residente se tratasse.
- Em Fevereiro de 2008, a Recorrida apresentou a Declaração Modelo 10 na qual declarou os rendimentos do aludido trabalhador, como sendo residente em território Português, e comunicando as correspondentes retenções na fonte.
- Em Abril de 2008, a Recorrida procedeu à entrega duma declaração de substituição da Declaração Modelo 10 de IRS por ter tido conhecimento que aquele trabalhador não era residente em Portugal, pelo que expurgou da aludida declaração os rendimentos pagos a este trabalhador;
- Em 30 de Setembro de 2011, provavelmente por ter reparado que não declarando aqueles rendimentos pagos na Declaração Modelo 10, teria de os ter declarado através da Declaração Modelo 30, destinada aos rendimentos auferidos por trabalhadores não residentes em Portugal, efectua a entrega dessa Declaração Modelo 30;
- Nessa mesma data, procede ao pagamento do imposto retido na fonte;
- Em 03/11/2011 deduz uma reclamação graciosa requerendo o reembolso do imposto pago pela segunda vez, bem como dos juros que lhe foram liquidados e as coimas, bem como que se considere sanada a irregularidade cometida.
Como facilmente se retira do peticionado nesta reclamação graciosa, em causa não estão as retenções na fonte efectuadas em 2007, mas sim as entregas feitas em 2011 relativamente a retenções na fonte relativas aos rendimentos auferidos em Portugal pelo seu trabalhador G... no exercício de 2007.
A circunstância de a Recorrida ter conhecimento do facto do seu trabalhador não ser residente em Portugal, desde 2007, deu origem, à correcção da Declaração Modelo 10 de IRS por si entregue em Fevereiro de 2008, através da entrega duma declaração de substituição em Abril de 2008. No entanto, repete-se, corrigida que esteja essa declaração, importava entregar uma outra declaração – a declaração modelo 30 – e essa apenas veio a ser entregue em 2011. Deste facto não resulta nem qualquer contradição, nem qualquer uso indevido da entrega desta declaração. A entrega desta declaração Modelo 30 de IRS era necessária e a sua entrega foi apenas tardia.
Acontece que a entrega dessa nova declaração Modelo 30 veio a dar origem a uma nova entrega de imposto, que foi devidamente paga, como resulta do probatório supra, como também foram pagos os juros compensatórios liquidados pela AT.
O facto de o valor constante das duas declarações ser exactamente igual, assim como igual foi o montante do imposto entregue nos cofres do Estado, também nenhuma estranheza suscita.
Na verdade, estando nós perante retenções na fonte, os valores declarados como sendo retidos, têm de ser iguais nos dois momentos ainda que, em rigor, a taxa de retenção na fonte do não residente, no caso concreto, fosse inferior à que aqueles rendimentos foram sujeitos.
Assim, servindo, como servem, estas declarações para permitir a AT, não apenas ter conhecimento do conjunto das retenções na fonte efetuadas por forma a controlar se os pagamentos efetuados estão corretos, mas também para efetuar o acerto final de contas do IRS a pagar por cada um dos sujeitos passivos substituídos, nas mesmas terão de constar os valores exactos retidos na fonte, independentemente da conformidade dos mesmos com as várias disposições legais aplicáveis.
Consequentemente, se a Recorrida procedeu a uma retenção na fonte superior ou inferior à devida, a verdade é que a mesma foi subtraída ao rendimento pago ao substituído e se é superior à devida, o substituído teria direito a um reembolso, se inferior, o mesmo substituído terá de pagar a diferença entre aqui que lhe foi retido e a quantia que terá de pagar no final do exercício.
Isto dito, e vertendo para o caso dos autos, nunca poderia a Recorrida declarado um montante distinto quando procede à entrega da Declaração Modelo 30 de IRS que visava substituir a Declaração Modelo 10 de IRS, no que respeita aos rendimentos deste seu trabalhador, pelo que nenhuma estranheza resulta do facto dos dois montantes serem exactamente coincidentes.
Porquê?
Porque este foi o valor que efectivamente foi retido.
Na verdade, flui do probatório, não impugnado, que a Recorrida, no exercício de 2007, efetuou retenções na fonte de IRS ao seu trabalhador G... no montante de € 32 337,00, como se este fosse residente em Portugal.
Se a Recorrida tivesse considerado o contexto exacto da vida do seu trabalhador, não teria retido IRS na fonte como se ele fosse residente, mas sim, ao abrigo do artigo 71º, nº 1 do CIRS, teria sujeitado tais rendimentos à taxa de 25%. No entanto, tendo existido esse erro, o mesmo não poderia ser corrigido através da Declaração Modelo 30, pois, nessa circunstância, esta não refletiria a verdadeira quantia retida na fonte àquele trabalhador.
Concluindo, podemos afirmar que não estando em causa as retenções na fonte efectuadas em 2007, mas sim, e como muito bem menciona a decisão aqui sob escrutínio, das retenções na fonte pagas em 2011, embora relativas ao exercício de 2007, não podemos concluir que a reclamação graciosa possa ser considerada como extemporânea, motivo pelo qual improcedente terá de ser julgado o presente recurso neste segmento, também.
Nem se diga, como pretende a apelante, que seria de aplicar o disposto no artigo 59º, nº 6, do CPPT, e como tal a entrega duma declaração de substituição não pode ampliar o prazo da reclamação graciosa, desde logo porque, como melhor veremos abaixo, sempre impenderia sobre a AT o dever de convolar esta reclamação graciosa num pedido de revisão oficiosa, ao abrigo do disposto no artigo 78º da LGT.
Por outro lado, e como também já tivemos oportunidade de aludir, a reclamação graciosa não tem como objecto as entregas feitas a título de retenções na fonte em 2007, mas sim o pagamento das mesmas em 2011, na sequência da entrega da Declaração Modelo 30 de IRS.
Uma última palavra para esclarecer o seguinte.
Ainda que intempestiva, ao abrigo do artigo 132º ou mesmo do artigo 70º, ambos do CPPT, fosse a reclamação graciosa, sempre sobre a AT impendia o dever de convolar a presente reclamação num pedido de revisão oficiosa.
Efectivamente, nos termos do disposto no artigo 78º da LGT, em face duma reclamação graciosa intempestiva, mas deduzida no prazo de quatro anos constante do aludido preceito, a AT tem o dever de apreciar e convolar a mencionada reclamação em pedido de revisão oficiosa.
A revisão dos actos tributários por iniciativa da administração tributária, prevista no artigo 78º da LGT, pode ter lugar também a pedido dos contribuintes, devendo entender-se que neste preceito se encontra previsto num meio de defesa adicional relativamente aos demais meios consagrados no CPPT.
Aliás, desde logo por força do Princípio da Legalidade a que está sujeita toda e qualquer atividade da Administração Tributária (arts. 266º, nº 2, da CRP e 55º da LGT), sobre esta impende o dever de rever oficiosamente qualquer liquidação, a pedido dos contribuintes ou por sua iniciativa, da qual resulte um pagamento de imposto superior ao efetivamente devido.
Ora, in casu, resulta à evidencia que os valores pagos em 2011 pela Recorrida relativamente a trabalho prestado pelo seu trabalhador em 2007 e que já havia sido objecto de retenção na fonte nesse exercício, não se podem manter, uma vez que eles configuram, na verdade, uma situação de duplicação de colecta.
Assim sendo, nunca poderia a AT escudar-se atrás de questões de natureza meramente formal para não proceder à devolução dum imposto que foi entregue nos cofres do Estado por duas vezes.
Efectivamente como bem menciona o Tribunal a quo:
“A duplicação de coleta consiste em ser exigido, mais do que uma vez o mesmo tributo relativo ao mesmo período de tempo, com base numa mesma liquidação ou em mais que uma liquidação (cfr. artigo 205.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).
Constituem requisitos cumulativos, da duplicação de coleta:
a) Unicidade dos factos tributários;
b) Identidade da natureza entre o tributo pago e o que de novo se pretende cobrar.
c) Coincidência temporal do tributo pago e o que de novo se pretende.
Como supra exposto, a Impugnante na qualidade de substituta tributária procedeu no ano de 2007 à retenção de IRS do seu trabalhador, Sr. Gabriel, no montante de € 32 337,00 e entregou ao Estado, o montante de € 64 674,00 (= € 32 337,00 + € 32 337,00) sendo € 32 337,00 entregue pelas guias de 2007 (cfr. factos C, D e E) e € 32 337,00 entregue em 24-10-2011 (cfr. facto F).
Pelo que, há uma duplicação de coleta uma vez que foi entregue em 24-10-2011, igual montante, respeitante aos mesmos sujeitos passivos, ao mesmo período tributário, ao mesmo imposto que havia sido entregue pelas guias de 2007. Assim sendo, verificando existir duplicação de coleta, assiste à Impugnante o dever de ser-lhe restituído o montante entregue em duplicado (o montante de € 32 337,00 entregue em 24-10-2011), por aplicação do disposto no artigo 205.º do CPPT.”
Assim sendo, sempre impenderia sobre a AT o dever de conhecer da reclamação apresentada, ainda que a convolasse em Pedido de Revisão Oficiosa, tanto mais que estando vinculada ao Princípio da Legalidade, nunca poderia manter-se a arrecadação duplicada dum mesmo imposto.
Por tudo o mencionado, não assiste também qualquer razão à apelante quando alega que se havia formado caso decidido relativamente às retenções na fonte de IRS de 2007. Na verdade, estando nós perante o pagamento dum imposto que não era devido por já ter sido pago ao longo de 2007, o próprio princípio da Legalidade obrigaria a AT a apreciar e decidir.
Também não procede o argumento esgrimido pela Recorrente de que a procedência da presenta acção conferia à Recorrida uma vantagem injustificada com a devolução dum imposto que considera devido e que, mais, já havia sido devolvido ao substituído.
Como decorre de tudo o acima explanado, estando nós perante um sujeito passivo não residente em Portugal e residente num Estado com quem Portugal celebrou uma CDT que determina que não é devido IRS dum trabalho prestado aqui por um residente na República Italiana, injustificado seria manter nos cofres do Estado Português um imposto que aqui não é devido.
Uma última nota relativamente ao alegado pela Recorrente na sua conclusão XL onde esta sindica também os juros compensatórios por entender que o atraso é imputável à Recorrida, donde não lugar ao reembolso.
Também aqui carece de razão a Recorrente, como facilmente se retira do tudo o já acima explicado.
Senão vejamos.
As retenções na fonte relativas ao trabalhador da Recorrida foram efectuadas e entregues nos cofres do Estado durante o exercício de 2007, ou seja, dentro dos prazos legalmente estabelecidos.
Como também tivemos oportunidade de aludir, a entrega da Declaração Modelo 30 visou apenas colmatar uma lacuna decorrente da não entrega da mesma, atempadamente, uma vez que tais rendimentos e retenções na fonte haviam sido incluídos na Declaração Modelo 10 de IRS para o exercício de 2007 e entregue em 2008. Mesmo com a rectificação ocorrida a esta declaração Modelo 10 de IRS operada em Abril de 2008, ficou em falta a declaração destes rendimentos e retenções na fonte na declaração Modelo 30 de IRS. A entrega desta Declaração Modelo 30 nunca deveria ter dado origem ao pagamento, de novo, das retenções na fonte ocorridas em 2007. Assim sendo, nunca poderia a AT ter procedido à liquidação de quaisquer juros compensatórios, porquanto as retenções na fonte haviam sido entregues nos cofres do Estado no momento próprio e dentro dos prazos legalmente estabelecidos.
Ora, sendo certo que a AT não poderia ter procedido à liquidação de juros compensatórios por os mesmos não serem devidos, logo, e em consequência necessário se torna, também, devolver os mesmos à Recorrida.
Consequentemente e sem necessidade de mais considerações, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso da Fazenda Pública e, consequentemente, manter na ordem jurídica a sentença apelada.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 11 de Junho de 2026

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Rui A. S. Ferreira

Patrícia Manuel Pires