Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	449/11.0BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/22/2025

Relator:	LUÍSA SOARES

Descritores:	OPOSIÇÃO À EXECUÇÃO RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA HERDEIROS DO RESPONSÁVEL SUBSIDIÁRIO CULPA

Sumário:	No caso de ter sido realizada a reversão da execução fiscal nos termos dos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), e 29.º, n.º 2, da LGT, contra os herdeiros do gerente/administrador quando este tenha falecido em data anterior à reversão, os herdeiros ficariam onerados com a presunção de culpa constante daquela alínea, cabendo-lhes provar que a falta de pagamento não é imputável ao falecido. Ora tal interpretação viola o princípio constitucional do direito à tutela jurisdicional efetiva. (cfr. Ac. TC nº 275/2022 de 22/04/2022)


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

I – RELATÓRIO

Vêm P…, M… e M… na qualidade de herdeiros do responsável subsidiário, Francisco Manuel Azevedo de Quintanilha e Mendonça, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a oposição à execução fiscal nº 1554200601042734 e apensos, instaurada contra a sociedade “F… E A… ARQUITECTOS, LDA.” por dívidas de IVA e IRS de 2006 e 2007, no valor total de € 67.670,63.

Os Recorrentes nas suas alegações, formularam conclusões nos seguinte termos:

“I. Vem o presente recurso interposto da decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, em 22 de Novembro de 2018, nos autos de oposição n.º 440/11.0BESNT, que correu termos na 1.ª Unidade Orgânica do TAF de Sintra.
D.1 - Matéria de facto a ser aditada ao probatório:
Deverão ser aditados ao probatório os seguintes factos:
II. Facto A: O activo da herança perfaz o montante total de € 66.567,14 (sessenta e seis mil, quinhentos e sessenta e sete euros e catorze cêntimos).
III. Facto B: O passivo da herança perfaz o montante de € 246.503,91 (duzentos e quarenta e seis mil, quinhentos e três euros e noventa e um cêntimos negativos).
IV. Facto C: O valor líquido da herança cifrou-se em € 179.936,77 negativos (cento e setenta e nove mil, novecentos e trinta e seis cêntimos e setenta e sete cêntimos negativos).
V. Facto D: O activo da herança foi integralmente utilizado no cumprimento das obrigações dessa mesma herança, existentes e conhecidas à data, sendo que à data da citação inexiste qualquer património na herança.
VI. Facto E: No caso dos presentes autos, o órgão de execução fiscal limitou-se a alegar a mera administração de direito do de cujus, não tendo sido realizada uma única diligência, nem trazido ao processo um único indício que pudesse sustentar a prática material de um único acto de gestão pelo de cujus.
D.2 - Erro de julgamento:
D.2.1 - Ilegitimidade dos agora Recorrentes, por não serem responsáveis pelo pagamento da quantia exequenda:
VII. Relativamente a este vício, a decisão recorrida entendeu não relevar para efeito de aferir do pressuposto da legitimidade dos sucessores para a execução fiscal nem, por isso, como fundamento de oposição à execução fiscal nos termos da al. b) do n.° 1 do art.° 204.° do CPPT, o fundamento de que o passivo da herança é superior ao activo.
VIII. Não é possível concordar-se com tal entendimento.
IX. Com efeito, o artigo 2024.°, do Código Civil, dispõe que a sucessão se traduz no chamamento de uma ou mais pessoas à titularidade das relações jurídicas patrimoniais de uma pessoa falecida e a consequente devolução dos bens que a esta pertenciam, ou seja, as dívidas do de cujus transmitem-se aos seus sucessores, mas com um limite: a responsabilidade dos sucessores não pode ir além das forças da herança,
X. Sendo que, tal como refere JOSÉ CASALTA NABAIS, in Direito Fiscal, Editora Almedina, Fevereiro de 2000, pág. 233, «as obrigações fiscais do de cujus se transmitem aos respectivos sucessores – herdeiros ou legatários. Porém, como facilmente se compreenderá, estes só são responsáveis pelas dívidas à Fazenda Pública até às forças da herança ou do legado».
XI. E como já foi decidido por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, “(S)endo a responsabilidade do herdeiro limitada às “forças” da herança, aquele só responde pelo pagamento das dívidas do de cujus se e na exacta medida em que houver bens da herança […]”
XII. “Sendo que o herdeiro, ao aceitar a herança, fica colocado na posição do de cujus, assumindo, desse modo, todos os direitos e obrigações que a integram, embora tal responsabilidade esteja limitada pelas forças da herança, não podendo
XIII. Pelo que «[…] provada a inexistência de bens herdados, é de proceder a oposição que o herdeiro do primitivo executado deduziu à execução contra ele mandada prosseguir, pois, pese embora a sua qualidade de sucessor do devedor originário, não figura no título e não é responsável pelo pagamento da dívida exequenda»
XIV. Este fundamento, expressamente aceite pela jurisprudência do STA, consta do artigo 204.º, do CPPT, pelo que, contrariamente ao que se decidiu na sentença sob recurso, releva para efeito de aferir do pressuposto da legitimidade dos sucessores para a execução fiscal, o fundamento de que o passivo da herança é superior ao activo.
XV. Também não é nem razoável, nem proporcional que, tal como entendeu a sentença recorrida, a disponibilidade de bens da herança, independentemente do respectivo valor líquido, releve apenas em sede das diligências de cobrança coerciva da dívida, designadamente através de penhora, podendo os herdeiros reagir contra tais actos, nos termos previstos no art.° 276.° do CPPT, no caso de serem penhorados bens ou valores que sejam da sua titularidade e não da herança, já que de tal entendimento decorreria que, não obstante ser já evidente neste momento a impossibilidade prosseguimento da execução, ela deveria continuar a correr contra os Recorrentes,
XVI. Sem cuidar de que é evidente que a reversão da execução aqui em causa, a manter-se, consistiria na prática de um acto inútil - e, portanto, proibido por lei -, já que as forças da herança se encontram completamente exauridas pelo cumprimento das obrigações do de cujus que eram conhecidas à data da abertura da sucessão.
XVII. Ao decidir como decidiu, a sentença recorrida violou os artigos 153.º e 204.º, ambos do CPPT, e 29.º, n.º 2, da LGT, pelo deverá ser revogada, reconhecendo-se que os agora Recorrentes são parte ilegítima na execução, pois, pese embora a sua qualidade de sucessores do devedor originário, não figuram no título e não são responsáveis pelo pagamento da dívida exequenda, sendo as execuções às quais se referem estes autos declaradas extintas quanto aos agora Recorrentes.
D.2.2 - Falta de fundamentação dos despachos de reversão:
XVIII. No caso dos presentes autos - em que o responsável subsidiário faleceu antes de efectivada a sua responsabilidade - ocorreu uma verdadeira reversão da execução fiscal contra os seus herdeiros – os aqui Recorrentes,
XIX. É aceite que a culpa constitui um dos pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a qual constitui sem dúvida uma imputação subjectiva aos gerentes ou administradores.
XX. No caso como o dos presentes autos, em que ocorreu a presunção de culpa dos gerentes e administradores, prevista no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, verifica-se reconhecidamente um desvio à regra geral em matéria de ónus da prova, fundado na maior facilidade que, em princípio, os gerentes e administradores terão para afastar a sua culpa, a qual por sua vez funda a sua responsabilização pelas dívidas tributárias terceiro.
XXI. Ou seja, a presunção legal de culpa do responsável subsidiário alicerça-se na consideração de este terá, presumivelmente, maior facilidade em afastá-la do que a AT.
XXII. Porém, os seus sucessores não comungam desta consideração, pelo que não é possível aceitar, quanto a estes, uma presunção de culpa.
XXIII. Com efeito, nesta situação, os sucessores estão claramente em condições muito mais difíceis de provar a falta de culpa - para mais, legalmente presumida - do gerente ou administrador falecido do que está a própria exequente AT, pelo que a ratio da lei, no que se refere à presunção de culpa do de cujus, e que autorizou o desvio à regra geral em matéria de ónus da prova, não se verifica.
XXIV. E não se verificando, há que concluir que, em casos como os dos presentes autos, a AT não goza da presunção legal de culpa contra os sucessores - os aqui Recorrentes incluídos.
XXV. Diga-se, de resto, que entendimento diferente - e que foi acolhido na sentença recorrida - sempre violaria o princípio constitucional da proporcionalidade e determinaria de facto a existência de uma responsabilidade tributária subsidiária objectiva, algo que igualmente seria desconforme à Constituição.
XXVI. Não gozando a AT da referida presunção de culpa, tornava-se então necessário que o despacho de reversão demonstrasse a culpa do de cujus na gestão da sociedade devedora originária, sob pena de falta de fundamentação, o que não sucedeu.
XXVII. Pois tal como afirmaram os agora Recorrentes já na p.i., «os Oponentes desconhecem qual a prova produzida nos autos de execução acerca da alegada culpa do de cujus no que respeita à insuficiência do património da devedora originária, ou quais as diligências efectuadas pelos serviços da DGCI».
XXVIII. A decisão recorrida acolheu expressamente como aplicável a presunção de culpa, prevista no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, já que, pelas razões atrás mencionadas, aos aqui Recorrentes não é aplicável a presunção de culpa ali prevista.
XXIX. A sentença sob censura não poderia assim ter aplicado ao caso dos autos o artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT e, ao fazê-lo, violou o artigo 24.º, da LGT e ainda os princípios constitucionais da proporcionalidade e da proibição da responsabilidade objectiva por dívidas tributárias, estes na interpretação de que a presunção legal de culpa prevista no artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, é ainda
aplicável no caso de reversão de dívidas contra os sucessores, em que o responsável subsidiário faleceu antes de efectivada a sua responsabilidade.
XXX. E assim, verificou-se falta de fundamentação dos actos de reversão, já que esta ocorreu na total omissão de factos demonstrativos da culpa do de cujus.
XXXI. Ainda a propósito do vício de falta de fundamentação dos actos de reversão contra os aqui Recorrentes - e que estes invocaram desde logo, recorde-se, na p.i., quanto ao desconhecimento de «qual a prova produzida nos autos de execução acerca da alegada culpa do de cujus no que respeita à insuficiência do património da devedora originária, ou quais as diligências efectuadas pelos serviços da DGCI»,
XXXII. Há que ter presente que o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão do Pleno do CT do STA de 28/02/2007, proc. n.º 1132/06 (reiterado posteriormente pelo acórdão do Pleno do CT do STA de 21/11/2012, proc. n.º 0474/12) considerou que competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária, «deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efectivo exercício da gerência».
XXXIII. Com este acórdão ficou afastado o entendimento segundo o qual, uma vez verificada a gerência nominal ou de direito, se presumia a gerência de facto ou efectiva, recaindo sobre a exequente o ónus da prova desta, sendo que, no caso dos presentes autos, o órgão de execução fiscal limitou-se a alegar a mera administração de direito, entendendo possível inferir a gestão de facto a partir da (não demonstrada no processo executivo) da administração nominal da originária devedora por parte do de cujus, não tendo sido realizada uma única diligência, nem trazido ao processo um único indício que pudesse sustentar a prática material de um único acto de gestão pelo de cujus, pressupostos para que se possa operar a reversão, nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 24.º da LGT.
XXXIV. Cabia à AT exequente fazer a prova de que o de cujus exerceu efectivas funções de administração da originária devedora, no período a que se referem as dívidas exequendas.
XXXV. Tal como se refere no acórdão do STA - Pleno da Secção do Contencioso Tributário) de 28 de Fevereiro de 2007, no recurso n.º 1132/06 -, a prova da gerência de direito não permite presumir, nem legal nem judicialmente, a gerência de facto, impondo-se ao exequente fazer a respectiva alegação e subsequente prova. -
XXXVI. Uma vez que a exequente (a quem competia o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do de cujus) nada alegou ou provou aquando da reversão quanto ao efectivo exercício da administração de facto por parte do de cujus, praticando os actos próprios e típicos da administração no período aqui em causa, as reversões ordenadas contra os aqui Recorrentes padecem de falta de fundamentação.
XXXVII. Ao decidir em sentido diverso, a sentença recorrida violou os artigos
342º, n.º 1, do Código Civil e 74.º, n.º 1, da LGT.
XXXVIII. Pelo que a decisão recorrida deverá ser revogada, reconhecendo-se
a falta de fundamentação das reversões que originaram as execuções às quais se referem estes autos, sendo declaradas extintas quanto aos agora Recorrentes.
E - Pedido:
Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. Doutamente suprirão, requer-se que o presente recurso seja julgado procedente, por provado e, em consequência, seja revogada a decisão recorrida, tudo com as necessárias consequências legais.”.

* *

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

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O Exmº. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

* *

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e erro de julgamento de direito ao ter decidido que os herdeiros são parte legítima da execução e que o despacho de reversão não padece de falta de fundamentação.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“Com interesse para a decisão da causa considera-se assente a factualidade que se passa a subordinar por alíneas:

A) Em 18.11.2006, no Serviço de Finanças de Oeiras-1, foi instaurado contra a sociedade “F… E A.. ARQUITECTOS, LDA.”, pessoa coletiva n.º 502408456, o Processo de Execução Fiscal (PEF) n.º 1554200601042734, ao qual foram apensados outros, para cobrança coerciva de dívidas de IVA e IRS (retenções na fonte), dos 2006 e 2007, no valor global de € 67.670,63, com datas limite de pagamento voluntário entre 05.07.2006 e 20.06.2007 – cf. fls. 31/32 do PEF apenso e informação de fls. 72 e sgts. (sitaf).

B) Na sequência das diligências efetuadas junto da Conservatória de Registo Comercial, com vista à citação da sociedade devedora originária, o órgão de execução fiscal (OEF) identificou como gerente, F…, nomeado em 19.07.1990 até 08.07.2007 – cf. fls. 15/16 do PEF apenso.

C) Em 30.06.2010 prestada informação no PEF, onde foi feito constar não serem conhecidos bens penhoráveis à sociedade executada, identificando F… – cf. fls. 31/32 do PEF apenso.

D) A fls. 20/21, 41 e 46 do PEF apenso consta o “Detalhe de Participação de Transmissões Gratuitas”, apresentada em 07.09.2007, por óbito de F…, ocorrido em 08.07.2007, cujo teor aqui se dá por reproduzido e de que resulta, com maior relevo para o caso, a relação de créditos relativos a depósitos bancários e valores mobiliários no valor total de € 44.407,54 e dívidas relativas a empréstimos no montante de € 202.359,10 – cf. fls. 20/21, 41 e 46 do PEF apenso.

E) Por despacho de 30.06.2010, no PEF identificado em A), foi desencadeado o procedimento de reversão, ao abrigo da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, artigo 153.º, n.º 1, do CPPT, e artigos 2024.º, 2025.º, n.º 2, e 2068.º, todos do Código Civil, contra os ora Oponentes, na qualidade de herdeiros do responsável subsidiário, F...– cf. fls. 35 do PEF apenso.

F) Em 19.07.2010, e na sequência do despacho a que se refere a al. E), os ora Oponentes exerceram o direito de audição prévia no procedimento de reversão onde alegaram, no essencial, a inexistência de ativo da herança e a sua consequente ilegitimidade para a execução por “não existirem forças da
herança para responder pela dívida fiscal” – cf. fls. 37 a 63 do PEF apenso.

G) Na sequência do exercício do direito de audição prévia foram efetuadas, no PEF, diligências com vista a documentar o ativo e passivo da herança de
F...– cf. fls. 64 a 87 do PEF apenso.

H) Em 03.02.2011 foi elaborada informação sobre o direito de audição prévia e diligência a que se refere a alínea que antecede, cujo teor aqui se dá por reproduzido, e onde se conclui que o ativo da herança era de € 90.573,60 e o passivo de € 238.865,49 e que “[d]o passivo apresentado foi feita prova [ do valor de € 6.486,65” pelo que valor que subsiste do ativo se revela suficiente para pagamento da dívida em execução fiscal do pagamento, devendo prosseguir a reversão – cf. fls. 308/309 do PEF apenso.

I) Por despacho de 03.02.2011 foi ordenada a reversão – cf. fls. 310 do PEF apenso.

J) Em 10.02.2011 foi citada a ora Oponente, M…, na qualidade de herdeira do responsável subsidiário para a execução identificada em A), com os fundamentos identificados em E) e H) – cf. fls. 311/312 do PEF apenso.

K) Em 11.02.2011 foram citados os aqui Oponentes P… e M…, na qualidade de herdeiros do responsável subsidiário, para a execução identificada em A), com os fundamentos identificados em E) e H) – cf. fls. 312 a 316 do PEF apenso.

L) Em 14.03.2011 foi a presente oposição enviada ao órgão de execução fiscal por correio registado – cf. fls. 106/107 do suporte físico dos autos.

Não constam dos autos outros factos, com interesse para a decisão da causa, que importe identificar como provados ou não provados.
Motivação da decisão de facto:
A decisão da matéria de facto assenta nos documentos constantes dos autos,
conforme indicado nas respetivas alíneas do probatório, os quais não foram impugnados nem existem indícios que ponham em causa a sua genuinidade.”.

* *

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra foi julgada improcedente a oposição ao processo de execução fiscal nº 1554200601042734 e apensos instaurado contra a sociedade devedora originária “F… e A… Arquitectos, Lda.”.

Dissentes do assim decidido vieram os Recorrentes invocar desde logo erro de julgamento da matéria de facto bem como erro de julgamento de direito defendendo que, sendo herdeiros do responsável subsidiário falecido antes da reversão da execução, são partes ilegítimas da mesma, invocando ainda que o despacho de reversão padece de falta de fundamentação.

Vejamos.

Quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de facto, os Recorrentes pretendem que sejam aditados ao probatório os seguintes factos:
Facto A: O activo da herança perfaz o montante total de € 66.567,14 (sessenta e seis mil, quinhentos e sessenta e sete euros e catorze cêntimos).
Facto B: O passivo da herança perfaz o montante de € 246.503,91 (duzentos e quarenta e seis mil, quinhentos e três euros e noventa e um cêntimos negativos).
Facto C: O valor líquido da herança cifrou-se em € 179.936,77 negativos (cento e setenta e nove mil, novecentos e trinta e seis cêntimos e setenta e sete cêntimos negativos).
V. Facto D: O activo da herança foi integralmente utilizado no cumprimento das obrigações dessa mesma herança, existentes e conhecidas à data, sendo que à data da citação inexiste qualquer património na herança.
VI. Facto E: No caso dos presentes autos, o órgão de execução fiscal limitou-se a alegar a mera administração de direito do de cujus, não tendo sido realizada uma única diligência, nem trazido ao processo um único indício que pudesse sustentar a prática material de um único acto de gestão pelo de cujus.

O art. 640º do CPC, sob a epígrafe “Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”, consagra que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos nºs 1 e 2 aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.° 2 do artigo 636°.".

Decorre das alegações, que os Recorrentes pretendem o aditamento:
- do facto A, dado que a AT considerou a quota na sociedade Francisco Quintanilha e António Alegria Arquitectos, Lda, atento o valor nominal € 24.002,40. Defendem que o valor real é o que decorre do balanço. Contudo reconhecem que “não foi efetuada qualquer avaliação no sentido de determinar qual o real valor daquela quota, até mesmo para efeitos de imposto do selo devido pela transmissão, não existem elementos que permitam aferir, com o mínimo de certeza qual o valor da quota que integra o ativo”. Ora não tendo existido qualquer avaliação da quota, o valor nominal considerado pela AT não deverá ser alterado.
- os factos B) e C) invocando para o efeito os meios de prova que suportam tais factos “(…) documentos juntos aos autos, nomeadamente juntos com a petição inicial e juntos no requerimento apresentado em 19 de fevereiro de 2018”, sem que tenham sido indicados, em concreto, qual o documento que suporta o facto pretendido aditar, concluindo-se não terem sido cumpridos os ónus acima enunciados no art. 640º do CPC.

Quanto aos factos D) e E), decorre do seu teor, a formulação de um juízo ou conclusão, e não de factos.

Com efeito “As afirmações de natureza conclusiva devem ser excluídas do elenco factual a considerar, se integrarem o thema decidendum, entendendo-se como tal o conjunto de questões de natureza jurídica que integram o objeto do processo a decidir, no fundo, a componente jurídica que suporta a decisão. Daí que sempre que um ponto da matéria de facto integre uma afirmação ou valoração de factos que se insira na análise das questões jurídicas a decidir, comportando uma resposta, ou componente de resposta àquelas questões, tal ponto da matéria de facto deve ser eliminado”. ( AC. do Tribunal da Relação do Porto, de 11.07.2018, proferido no processo nº 1193/16.1T8PRT.P1)

Em face do exposto conclui-se pela improcedência da impugnação da matéria de facto, indeferindo-se o pretendido aditamento ao probatório.

Estabilizada a matéria de facto, importa agora decidir sobre o acerto da decisão quanto à reversão da execução contra os herdeiros do responsável subsidiário e se o despacho de reversão padece de falta de fundamentação.

Da matéria assente resultou provado o óbito em 08/07/2007 de F...e que em 30/06/2010 o órgão de execução fiscal iniciou o procedimento de reversão contra os herdeiros daquele responsável subsidiário (cfr. alíneas D) e E) do probatório).

Os herdeiros exerceram direito de audição prévia à reversão, tendo defendido a inexistência de ativo da herança bem como a sua ilegitimidade por não existirem forças da herança para responder pela dívida tributária.

Por despacho de 03/02/2011 foi revertida a execução fiscal 1554200601042734 e apensos, contra os herdeiros, na qualidade de responsáveis subsidiários, tendo como fundamento legal o disposto na alínea b) do nº 1 do art. 24º da LGT (cfr. alínea E) e I) da matéria assente).

Discordando dessa responsabilidade subsidiária, apresentaram oposição à execução fiscal, tendo esta sido julgada improcedente pelo TAF de Sintra, por entender que “(…) verificando-se em relação ao de cujus os pressupostos da reversão, na qualidade de responsável subsidiário das dívidas tributárias da sociedade devedora originária, os Oponentes, tendo aceite a herança, são parte legítima na execução fiscal, conforme decorre de todo o regime jurídico acima exposto, designadamente através da fundamentação vertida no acórdão do STA de 03.06.2015, ou seja, no termos do art.º 29.º, n.º 2, da LGT, sendo sucessores do responsável subsidiário são responsáveis pela satisfação das dívidas em que este se tenha constituído, com as limitações previstas no n.º 2 do artigo 2071.º do CC.
O que se pretende dizer é que, não releva para efeito de aferir do pressuposto da legitimidade dos sucessores para a execução fiscal nem, por isso, como fundamento de oposição à execução fiscal nos termos da al. b) do n.º 1 do art.º 204.º do CPPT, a argumentação de que o passivo da herança é superior ao ativo”.

Dissentes do assim decidido apresentam recurso jurisdicional defendendo a sua ilegitimidade na execução bem como a falta de fundamentação do despacho de reversão.

Vejamos então.

O regime de responsabilidade subsidiária previsto no art. 24º, nº 1 da Lei Geral Tributária consagra o seguinte:
“1 - Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento”.

A jurisprudência dos Tribunais Superiores tem afirmado em vários Acórdãos (entre outros Acórdão do STA, de 10/16/2013, proc.º 0458/13 e Acórdão do TCA Sul de 15/04/2021, procº 614/15.4BELRA), que de acordo com as regras de repartição do ónus da prova aplicáveis às distintas situações previstas no nº 1 do art. 24º da LGT:
i)- incumbe em qualquer dos casos à AT comprovar a alegação do exercício efetivo do cargo e a culpa do revertido na insuficiência do património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado para a satisfação da dívida tributária, quando esta se tenha constituído no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício (al. a) do nº 1 do art. 24º da LGT);
ii) incumbe ao revertido comprovar que não lhe é imputável a falta de pagamento pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do cargo (al. b) do nº 1 do art. 24º da LGT).

No caso em apreço ocorreu a transmissão de uma dívida tributária por morte do responsável subsidiário ocorrida antes da reversão, que, assim, se dirige diretamente contra os respetivos herdeiros.

O despacho de reversão fundou-se na alínea b), do n.º 1, do artigo 24.º da LGT, pelo que os Oponentes, ora Recorrentes, encontravam-se onerados com a presunção de culpa do responsável subsidiário falecido, imputando-se a este a falta de pagamento dos tributos.

Sobre situação análoga à dos presentes autos importa destacar que o Tribunal Constitucional no seu Acórdão nº 275/2022 de 22/04/2022 conclui que “resulta confirmado o juízo de censura jurídico-constitucional afirmado na decisão recorrida, pelo que é bem fundado tal juízo relativamente à norma contida nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), e 29.º, n.º 2, da LGT, interpretados no sentido de a obrigação tributária subsidiária ser transmissível em caso de sucessão universal por morte, quando a reversão é determinada após o falecimento do administrador, diretor ou gerente do devedor originário, contra os respetivos sucessores, onerando-os, assim, com a prova de que a falta de pagamento não é imputável ao falecido.”.

Para o efeito considerou-se no mesmo Acórdão que “(…) constitui, pois, objeto do recurso a norma contida nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), e 29.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (doravante, LGT), interpretados no sentido de a obrigação tributária subsidiária ser transmissível em caso de sucessão universal por morte, quando a reversão é determinada após o falecimento do administrador, diretor ou gerente do devedor originário, contra os respetivos sucessores, onerando-os, assim, com a prova de que a falta de pagamento não é imputável ao falecido.
Em suma, os sucessores do gerente ou administrador ficam, por força da regra do ónus da prova determinada na norma sub judice, numa posição que torna impossível ou, pelo menos, dificulta em enorme medida, a defesa contra a pretensão de responsabilização perante a administração tributária, o que se traduz numa posição de indefesa intolerável, face à garantia consagrada no n.º 4 do artigo 20.º da Constituição, sem qualquer fundamento, visto que está em causa a responsabilização de terceiros sem relação com o devedor originário.”. (sublinhado nosso)

Seguindo a jurisprudência acima transcrita, conclui-se que o despacho de reversão proferido no processo de execução nº 1554200601042734 e apensos contra os ora Recorrentes não pode manter-se na ordem jurídica.

Por tudo o que vem exposto, entendemos ser de conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a oposição à execução fiscal, julgando-se prejudicado o conhecimento da alegada falta de fundamentação do despacho de reversão.

V. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e em consequência julgar procedente a oposição à execução fiscal.

Custas pela Recorrida, dispensando-se a taxa de justiça na presente instância por não ter contra-alegado.

Lisboa, 22 de maio de 2025
Luisa Soares
Lurdes Toscano
Susana Barreto (em substituição)