A Impugnante A…, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou totalmente improcedente, a impugnação judicial por si intentada contra o acto de fixação da matéria colectável, para efeitos de liquidação de Imposto sobre as Sucessões e Doações (ISD), referente à doação efetuada por J...de uma quota na sociedade comercial “A Transportadora L..., lda.”, em 18/09/2002, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

«i) O presente recurso é interposto contra a Sentença proferida nos presentes autos de Impugnação Judicial e que julgou improcedente a pretensão da, ora, Recorrente, relativamente à ilegalidade do acto de fixação de matéria colectável, para efeitos de liquidação de Imposto sobre as Sucessões e Doações (ISD);

ii) A principal questão decidenda em causa nos presentes autos, e que constitui o elemento determinante do valor da quota doada e sujeita a ISD, é o valor dos imóveis integrados no acervo patrimonial da sociedade “A Transportadora L..., Lda.";

iii) Ora, como resulta da Sentença recorrida, a Administração tributária e o Tribunal a quo consideraram que esses mesmos imóveis apresentavam o valor contabilístico de € 2.859.840,21 (cf. alínea L) dos factos provados);

iv) É, porém, inequívoco e dado como assente pela Sentença recorrida que o valor contabilístico dos imóveis em causa resulta de reavaliações livres realizadas pela sociedade;

v) Foi este o valor que a Administração tributária entendeu considerar, acriticamente, para efeitos de avaliação da sociedade transmitida e apuramento do Imposto do Selo, com o único fundamento de que se a sociedade cujas quotas foram doadas promoveu a reavaliação (livre, sublinhe-se) dos imóveis, foi porque considerava o respectivo preço de aquisição desajustado/subvalorizado;

vi) Neste sentido, a Administração tributária, sem que a sociedade tenha procedido a qualquer nova reavaliação ao abrigo de qualquer disposição legal que o autorizasse, procedeu, de modo próprio, a nova reavaliação dos activos imobilizados da sociedade, sem que, contudo, se considerasse qualquer valor de amortização acumulada actualizada e as consequências quanto à situação dos bens conforme completamente reintegrados, ou não, assim como não foram consideradas eventuais situações de insusceptibilidade de reavaliação desses bens ou as reintegrações que poderiam resultar daquela reavaliação;

vii) Verifica-se, contudo, que tal valor não tinha qualquer aderência com a realidade e não deveria ter sido utilizado pela Administração tributária como base para avaliação das quotas doadas;

viii) Isto porque, conforme a Recorrente, reiteradamente, alegou e provou, tais reavaliações tiveram por exclusivo propósito apresentar uma situação contabilística que não revelasse as verdadeiras dificuldades financeiras sentidas;

ix) Ou seja, a sociedade “A Transportadora L..., Lda” optou por promover a reavaliação livre de bens imóveis integrantes do seu activo imobilizado corpóreo tendo em vista, exclusivamente, apresentar uma situação líquida positiva e simultaneamente, dar por cumprido o artigo 35.° do Código das Sociedades Comerciais;

x) Ao que acresce que, tal como ficou provado nos autos, há muito que a sociedade “A Transportadora L..., Lda apresentava uma sequência de exercícios de paupérrimos resultados económicos e financeiros aquando da doação da sua quota à Recorrente;

xi) Através daquelas reavaliações livres a sociedade cujas quotas foram doadas violou as regras contabilísticas aplicáveis (cf. Decreto-lei n.° 410/89, de 21 de Novembro, designadamente, do ponto de vista da fiabilidade e princípio do custo histórico e Directriz Contabilística n.° 16, designadamente o seu ponto 1.1), pelo que o seu balanço não revelava a real situação económica da empresa, nomeadamente, no que se refere ao valor do activo imobilizado corpóreo, isto é, o valor dos seus imóveis, nem à data da realização da doação, nem posteriormente;

xii) Os registos contabilísticos da sociedade “A Transportadora L..., Lda." foram, efectivamente, postos em causa pela Recorrente, primeiramente perante a Administração tributária e, sequentemente, em sede de Impugnação Judicial;

xiii) Assim sendo e por força do princípio do inquisitório e da verdade material a que se encontram adstritos, a Administração tributária e o Tribunal a quo não poderiam ter deixado de apurar se as reavaliações livres em causa foram, ou não - como propugna a Recorrente - realizadas de acordo com os preceitos legais e contabilísticos aplicáveis;

xiv) A Sentença recorrida, é, neste âmbito, violadora dos referidos artigos 266.° da CRP, 13.° do CPPT, e 55.°, 59.°, 63.° e 99.° da LGT, bem como dos artigos 58.°, 115.° e segs. do CPA;

xv) Acresce que, tendo as reavaliações livres sido realizadas - nas palavras da própria Sentença e como se propugna - como uma «operação cosmética.» e «com o desiderato de compor a situação patrimonial e financeira da empresa, para obtenção de financiamentos», as regras de experiência comum, prudência e bom senso impõem a conclusão de que, evidentemente, essas motivações não iriam ser divulgadas pela sociedade no Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados, sob pena de, evidentemente, se frustrar o propósito único destas reavaliações;

xvi) E, pelo mesmo motivo - de contrariar as regras de experiência comum, prudência e bom senso -, não pode colher, igualmente, o argumento de que não foi apresentada pela Recorrente a justificação para as reservas de reavaliação, num qualquer documento emanado do órgão de gestão da empresa;

xvii) Além disso, a Sentença recorrida oblitera que não foi a Recorrente, mas, sim, a sociedade “A Transportadora L..., Lda.”, através dos seus gerentes e muitos anos antes, quem procedeu a estas reavaliações livres, pelo que a Recorrente não pode, por isso, ser prejudicada, nem lhe pode ser imputada a inexistência de tal documentação;

xviii) Sendo, igualmente, certo que, tratando-se de documento em poder de terceiro, caso o Tribunal a quo considerasse que o mesmo era essencial para a descoberta da verdade material e para a justa composição do litígio, deveria, então, ter lançado mão dos poderes que lhe são conferidos pelo artigo 99.° da LGT e pelo artigo 13.° do CPPT e notificado a sociedade “A Transportadora L..., Lda." para juntar aos autos o Anexo ao balanço do ano de 2001 e os documentos que pudessem existir relativamente às reavaliações em apreço;

xix) Não o tendo feito, a Sentença recorrida é, também, violadora do artigo 99.° da LGT e do artigo 13.° do CPPT;

xx) Acresce, também, que não é aceitável retirar quaisquer ilações quanto ao concreto valor contabilístico dos imóveis em apreço no ano de 2001, tendo por base os correspondentes Valores Patrimoniais Tributários apurados, para efeitos fiscais, pela Administração tributária no ano de 2007;

xxi) Isto porque, a fixação da matéria colectável deve ser promovida tendo em consideração as circunstâncias verificadas no ano da doação (cf., entre outros, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Julho de 1968, in Acórdãos Doutrinais, Ano VII, n.°s 80-81, p. 1148);

xxii) E se já sempre seriam inverosímeis os valores dos imóveis à data de 2001 - facto desconhecido - apurados com base no correspondente Valor Patrimonial Tributário, calculado em 2007 - facto conhecido - mais o são, ainda, tendo presente que esses mesmos Valores Patrimoniais Tributários em 2001 eram muito inferiores aos apurados em 2007, como o eram, também, nos anos de 2004 e de 2006 (cf. alíneas G) e I) do probatório);

xxiii) Este segmento da fundamentação da Sentença recorrida é, portanto, ilógico e constitui, por isso, uma presunção judicial ilícita e violadora do disposto nos artigos 309.°, 349.° e 351.° do Código Civil;

xxiv) De igual modo, não colhe o entendimento da Sentença recorrida de que «a utilização desse facto, para atacara legalidade do ato de fixação da matéria tributável, se assemelha à figura do abuso de direito na vertente de venire contra factum proprium»;

xxv) O venire contra factum proprium, constitui o abuso que ocorre quando o exercício do agente contradiz uma conduta antes presumida ou proclamada pelo mesmo;

xxvi) Sucede que, no caso, não foi a Recorrente quem procedeu às reavaliações livres em apreço (ou ordenou a sua realização), mas sim a sociedade "A Transportadora L..., Lda.";

xxvii) Simultaneamente, e como acima exposto, a testemunha J… depôs, precisamente, sobre quais tinham sido as reais motivações subjacentes às reavaliações livres em apreço e no sentido de que as mesmas a sociedade "(...) estava a empolar um património que na verdade não existia, cujo o único beneficio era tentar apresentar uma imagem da empresa me lho d (cf. minutos 4:50 a 4:58 da inquirição realizada em 28 de Maio de 2015);

xxviii) Perscrutada a Sentença, não se identificam quaisquer fundamentos que permitam conhecer as razões pelas quais o depoimento da testemunha J…, quanto a este particular facto, foram desconsiderados pelo Tribunal a quo\

xxix) O Tribunal a quo levou em boa conta o depoimento desta testemunha quanto aos factos constantes das alíneas R), S) e T) do probatório e deu como provado que «A sociedade cuja quota foi doada à impugnante há muito que apresenta uma sequência de exercícios de resultados económicos negativos», o que reforça, precisamente, o depoimento da referida testemunha J…;

xxx) A Sentença recorrida havia, assim, que ter dado como provado que as reavaliações livres efectuadas pela sociedade “A Transportadora L..., Lda não reflectiam o real valor dos imóveis em questão e que as reavaliações livres dos mesmos foram feitas com o propósito de os sobrevalorizar para que a sociedade apresentasse uma situação líquida positiva;

xxxi) Não o tendo feito, a Sentença recorrida incorreu em evidente erro de julgamento, pelo que deve, nesta sede, considerar-se como provado - em consonância com a alínea T) e com a alínea L) dos factos provados e com o depoimento da testemunha J…- que:

• As reavaliações livres efectuadas pela sociedade "A Transportadora L..., Lda.” não reflectiam o real valor dos imóveis em questão e foram feitas com o propósito de os sobrevalorizar para que a sociedade apresentasse uma situação líquida positiva;

xxxii) Aquelas reavaliações livres violaram a Diretriz Contabilística n.° 16 e o Decreto-lei n.° 410/89, de 21 de Novembro;

xxxiii) Assim sendo e, designadamente, ao abrigo do princípio do inquisitório e da verdade material a que a Administração tributária está vinculada, a mesma deveria ter procedido à correcção do valor contabilístico dos imóveis em questão e, não o tendo feito, a matéria colectável fixada pela Administração tributária e em causa nos presentes autos é ilegal, por violação, entre outros, do Decreto-lei n.° 410/89, de 21 de Novembro, da Diretriz Contabilística n.° 16 e dos artigos 266.° da CRP, 13.° do CPPT e 55.°, 59.°, 63.° e 99.° da LGT, bem como os artigos 58.° e 115.° e segs. do CPA;

xxxiv) A Sentença recorrida ér assim, também ela, violadora do Decreto-lei n.° 410/89, de 21 de Novembro, da Diretriz Contabilística n.° 16, dos artigos 266.° da CRP, 13.° do CPPT, 55.°, 59.°, 63.° e 99.° da LGT e 58.° e 115.° e segs. do CPA, bem como do artigo 99.° da LGT e do artigo 13.° do CPPT e dos artigos 309.°, 349.° e 351.° do Código Civil, devendo, em consequência, ser revogada e substituída por outra Decisão que determine a anulação do acto de fixação da matéria colectável em crise;

xxxv) Sem prescindir, sempre se dirá que da prova produzida nos presentes autos sempre resulta, pelo menos, fundada dúvida sobre o valor contabilístico dos imóveis em apreço e que deveria ter sido considerado pela Administração tributária para efeitos de fixação da matéria colectável em causa nos presentes autos, pelo que, não o tendo feito, a Sentença recorrida é, também, violadora do artigo 100.° do CPPT, não podendo, por isso, manter-se e devendo, em consequência, ser revogada e substituída por outra Decisão que, reconhecendo a existência de fundada dúvida sobre a matéria colectável em crise, determine a anulação do correspondente acto de fixação;

xxxvi) Acresce que ficou demonstrado - não tendo sido, sequer, contestado - que a ora Recorrente não foi notificada para exercer o direito de audição prévia, para o qual deveria ter sido notificada, em virtude de a Administração tributária não se ter limitado a analisar/replicar os elementos declarados pelo contribuinte;

xxxvii) Nestas circunstâncias e por ter sido emitida uma liquidação sem que o contribuinte - ora Recorrente - se pudesse pronunciar sobre os elementos adicionais utilizados, não poderia a Recorrente deixar de ser notificada para exercer o seu direito de audição prévia o que, manifestamente, não sucedeu;

xxxviii) Acaso a Recorrente tivesse sido notificada para exercer o direito de audição prévia em momento anterior a este acto de fixação da matéria colectável, a sua pronúncia teria influência no valor liquidado;

xxxix) Pelo que não está, sequer, configurada uma situação em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto;

xl) A Sentença recorrida é, assim, violadora do artigo 267.°, n.° 5, da CRP e no artigo 60.° da LGT, devendo, em consequência, ser revogada e substituída por outra Decisão que, julgando verificada a violação daquele direito, determine a anulação do acto de fixação da matéria colectável impugnado;

xli) Não obstante, verifica-se, ainda, que a fixação da matéria colectável deve ser promovida tendo em consideração as circunstâncias verificadas no ano da doação, algo que não pôde ocorrer, dado que a Administração tributária não indica, e portanto a Recorrente não pode conhecer, qual a data considerada como relevante, para efeitos da fundamentação do apuramento da matéria colectável de Imposto sobre as Sucessões e Doações;

xlii) Deste modo, a consequência para a preterição de tal formalidade legal, que conduz ao vício de forma e à anulação do acto de fixação da matéria colectável, não pode deixar de ser a da ilegalidade do próprio acto de fixação da matéria colectável e do acto de liquidação subsequente porquanto estamos perante a preterição de formalidades anteriores à prática dos actos, essenciais à sua formação e descoberta da verdade material;

xliii) Ficou também demonstrado que o acto de fixação da matéria colectável controvertida não respeita as exigências de fundamentação a que os actos administrativos (em matéria tributária) estão sujeitos, pelo que deve o mesmo e o acto de liquidação subsequente, também por esse motivo, serem anulados;

xliv) O dever de fundamentação expressa e a sua notificação constitui um direito e uma garantia fundamental dos administrados, garantia essa constitucionalmente prevista no n.° 3 do artigo 268.° da CRP;

xlv) Ora, como ficou demonstrado, a Administração tributária não indicou quais os elementos, de facto e de direito, que nortearam a fixação da matéria colectável e liquidação que ora se impugnam;

xlvi) A Administração tributária limitou-se a fundamentar a utilização do valor atribuído aos imóveis pela sociedade através destas reavaliações livres com o exclusivo fundamento de que «se o sujeito passivo lançou mão a estas reavaliações, foi porque considerou e declarou que pelos valores de aquisição os imóveis estavam subvalorizados»;

xlvii) De facto, no caso concreto, a omissão de fundamentação é total, não sendo indicadas, nem as normas legais, nem os factos que sustentam as conclusões da Administração tributária, nem sequer, como vimos já, a indicação do ano relevante para o apuramento da matéria colectável;

xlviii) Ao proceder assim, a Administração tributária impediu a Recorrente de conhecer, em toda a sua extensão, o “porquê" do encargo que lhe é imposto, bem como de apreciar a sua legalidade;

xlix) Assim, não pode a Recorrente considerar o acto de fixação da matéria colectável e liquidação controvertidos devidamente fundamentado, pois o mesmo baseia-se em meros juízos conclusivos e omite elementos essenciais, devendo o mesmo ser anulado, porquanto atenta contra direitos e interesses legalmente protegidos da Recorrente;

I) A Sentença recorrida é, assim, violadora do artigo 77.°, n.° 1, da LGT, devendo, em consequência, ser revogada e substituída por outra Decisão conforme com as normas e princípios jurídicos aplicáveis e que, julgando verificada a violação daquele dever de fundamentação, determine a anulação do acto de fixação da matéria colectável impugnado;

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso, determinando-se a anulação da sentença recorrida e, consequentemente, a anulação do acto de fixação de matéria colectável impugnado, com todas as consequências legais daí decorrentes.»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pela recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, decidir se a sentença recorrida:

i) Incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao manter o acto de fixação da matéria colectável, para efeitos de liquidação de imposto sobre sucessões e doações, por tal valor resultar de ilegal determinação do valor da quota societária doada à ora Recorrente.

III - FUNDAMENTAÇÃO

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A) Em 18.09.2002, foi lavrada e escritura de “CESSÕES, DIVISÃO, DOAÇÕES, E UNIFICAÇÕES DE QUOTAS, AUMENTO DE CAPITAL E ALTERAÇÃO PARCIAL DO PACTO”, no Primeiro Cartório Notarial de Competência Especializada do Porto, em que outorgaram Ó…, na qualidade de procurador de J… e mulher M… e de C…, como primeiro outorgante; como segundo outorgante, J…; como terceiro, quarta e quinta outorgantes, respetivamente, J…, a ora Impugnante e M…, e donde consta, além do mais, o seguinte:

“Declararam os primeiro e segundo outorgantes:

Que os representados do primeiro outorgante e o segundo outorgante e a própria sociedade infra identificada são os únicos e atuais sócios da sociedade comercial por quotas, sob a firma “A TRANSPORTADORA L…, LIMITADA” (…).

Que o capital social integralmente realizado em dinheiro automaticamente redenominado e ajustado de dois mil quatrocentos e noventa e quatro euros, está dividido em quatro quotas, uma do valor nominal de quatrocentos e noventa e oito euros e oitenta cêntimos pertencente à própria sociedade, outra do valor nominal de novecentos e noventa e sete euros e sessenta cêntimos e outra de oitocentos e setenta e dois euros e noventa cêntimos ambas pertencentes ao sócio J...(…).

Declarou o segundo outorgante (…):

Que pela presente escritura procede ao seguinte:

a) Divide a quota do valor nominal de oitocentos e setenta e dois euros e noventa cêntimos de que é titular em quatro novas quotas, sendo três do valor nominal de duzentos e quarenta e nove euros e quarenta cêntimos cada e outra de cento e vinte e quatro euros e setenta cêntimos.

b) Doa, por conta da quota disponível: (…)

As duas quotas do valor nominal de duzentos e quarenta e nove euros e quarenta cêntimos, cada uma, a cada uma das suas filhas, aqui quarta e quinta outorgantes, reservando para si a outra quota (…).

Disseram os terceiro, quarta e quinta outorgantes:

Que aceitam as doações nos termos exarados (…)” - [cf. fls. 22/29 dos autos];

B) Em 15.10.2002, a ora Impugnante compareceu no Serviço de Finanças de Cascais 2, declarando que, no dia 18.09.2002, foi celebrada escritura de doação, identificada na alínea antecedente – [cf. fls. 208/212 dos autos];

C) Em 11.11.2002, relativamente ao exercício de 2001, a sociedade referida em A), apresentou a Declaração Anual, da qual faz parte a Demonstração de Resultados e o Balanço – [cf. fls. 213/230 [8/14] dos autos];

D) Na mesma data, a empresa “A TRANSPORTADORA L... LDA” entregou a declaração de rendimentos, Modelo 22, para efeitos de IRC, do exercício de 2001, onde se evidencia um lucro tributável de € 107.878,10 – [cf. fls. 213/230 [15/17] dos autos];

E) Ainda, relativamente ao exercício de 2001, a sociedade, referida na alínea antecedente, elaborou o “Mapa de Reintegrações”, relativo ao imobilizado corpóreo, onde constam os valores de reavaliação. – [cf. fls. 94/101 dos autos];

F) Em 15.11.2002, a Impugnante apresentou a “Relação de Bens”, donde se extrai, designadamente, o seguinte:

“(…) A quota de valor nominal de DUZENTOS QUARENTA E NOVE EUROS E QUARENTA CÊNTIMOS, do capital social da sociedade “A Transportadora L... Lda”, (…) com o capital social de CEM MIL EUROS, a A…(…)” – [cf. fls. 213 dos autos];

G) Em 18.04.2005, referente ao ano de 2004, a sociedade “A TRANSPORTADORA L... LDA” pagou IMI referente aos imóveis, melhor discriminados na Nota de Liquidação nº 2004 012953603, o valor total de € 443,92 e donde constam os valores patrimoniais tributários:

H) Em 28.08.2006, os Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária do Porto elaboraram a “Informação”, referente ao processo 6.209 do Serviço de Finanças de Cascais 2, donde se extrai o seguinte:

I) Em 20.04.2007, com referência ao ano de 2006, a a sociedade “A TRANSPORTADORA L... LDA” pagou IMI referente aos imóveis, melhor discriminados na Nota de Liquidação nº 2006 026319903, o valor total de € 550,23 e donde constam os valores patrimoniais tributários:

J) Em 17.07.2007, o Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia 4 emitiu os ofícios, adiante discriminados, dirigidos à sociedade “A TRANSPORTADORA L... LDA”, visando a notificação da avaliação dos prédios, como segue:

L) No dia 09.07.2009, a Comissão de Avaliação elaborou o documento intitulado “Termo de Avaliação”, com o seguinte teor:

“(…) compareceram os louvados, A…, Presidente da comissão, A…., representante da Fazenda Nacional e J…, representante dos contribuintes.

Que declaram o seguinte:

1 - Nos termos do artigo 87º do CIMSISSD, A… (…) vêm contestar a determinação da matéria coletável apurada no processo nº 6 209 do Imposto sobre Sucessões e Doações do Serviço de Finanças de Cascais – 2, instaurado por doação de J..., ocorrida em 18/09/2002 (…);

2 – Na sequência da instauração do processo acima referido, foi oportunamente valorizada a participação que o autor da doação possuía na firma “A Transportadora L... Lda – NIPC 5...”, cujo valor atribuído à participação nominal de € 623,50 ascendeu € 1.395.254,54 (um milhão trezentos e noventa e cinco mil, duzentos e cinquenta e quatro euros e cinquenta e quatro cêntimos);

3 – Na contestação (…) é nos dito que:

 O apuramento da “reserva oculta – imobilizado corpóreo” não se mostra corretamente efetuado;

 Conforme resulta da “demonstração de resultados”, às “Edificações e outras Construções” deveria ter sido atribuído o valor de € 1.584.777,71 e aos “terrenos e recursos naturais” valor de € 1.238.361,38, ascendendo o total a € 2.283.139,09;

 Devem ainda ser devidamente consideradas no cômputo do valor em causa as “Reservas de Reavaliação – Conta 56”, sendo que o valor reavaliado ascende a € 2.871.939,69;

 Face ao exposto, o valor total relativo aos imóveis não poderá ascender a mais do que € 5.695.078,78 (imobilizações corpóreas + reavaliações, ou seja, € 2.823.139,09 + € 2.871.939,69);

 Resultando € 1.982.311,60, como apuramento da situação líquida;

 O valor a atribuir à quota seria de € 707.773,12;

(…)

Avaliação da representante da Fazenda pública

4 – Análise ao valor dos imóveis

O valor líquido contabilístico dos imóveis, constantes da modelo 22 para 2001, ascendem a € 2.859.840,21;

Este montante resulta da soma de todos os mapas de amortizações elaborados pelo sujeito passivo, para os devidos efeitos, resultando, da diferença entre os valores de aquisição, ou da reavaliação e as reintegrações acumuladas;

Já fazendo parte do mesmo, as “Reservas de Reavaliação Conta 56” (…);

Sobre estes valores, foram aplicados os coeficientes constantes da portaria nº 553/2002 (portaria do ano da doação);

De acordo com o disposto no artigo 77º, § 2, conjugado com a regra 4ª do § 3º do mesmo artigo 20º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD), é permitido aos serviços competentes pela avaliação, a correção de quaisquer valores ativos ou passivos, quando justificados em relatório sucinto, sendo o valor da participação determinado pelo balanço resultante das correções efetuadas;

Tais correções foram efetuadas de acordo com as instruções vigentes e elaboradas para efeito de avaliação de quotas ou partes sociais;

Valores de aquisição

No entanto, nos “Mapas de Amortizações e Reintegrações”, contam dos bens imóveis os valores de aquisição, acrescidos das reavaliações;

Ora, se o sujeito passivo lançou mão a estas reavaliações, foi porque considerou e declarou que pelos valores de aquisição os imóveis estariam subvalorizados;

Como, quer anteriormente a esta doação, quer posteriormente, permanecem no balanço, nunca tendo sido postos em causa, é de aceitar que estes valores seriam os corretamente atribuídos. (…)

Se aos valores de aquisição acrescidos das respetivas reavaliações subtrairmos as reintegrações corretamente calculadas (e acima referidas) obteremos o valor líquido de € 2.859.840,21 (…) Se a este valor líquido, aplicarmos os coeficiente de correção monetária, constantes na portaria nº 553/2002, obteremos o valor líquido atualizado de € 5.368.181,84 (…) Resultando uma reserva oculta em imobilizado corpóreo – imóveis de € 2.508.341,63 (…) foi aplicado corretamente o coeficiente de correção monetária sobre o valor líquido contabilístico destes bens (…);

Sendo (…) de alterar o valor inicialmente atribuído à participação nominal de € 623,50 e que ascendeu € 1.395.254,54 (…), que passará a ser de € 704.561,33 (…).

Avaliação da representante do contribuinte

7. (…) A divergência na análise assenta principalmente nos bens imóveis.

O representante do contribuinte não concorda que a avaliação parta de valores obtidos através de reavaliações livres, sendo por isso não fiscais.

A Transportadora L... Lda apresenta um historial de dificuldades, com resultados crónicos negativos que a tornavam numa empresa falida tecnicamente. A solução encontrada para dotar a sociedade de uma situação líquida positiva foi através de reavaliações livres. Desta forma evitava-se a apresentação de capitais negativos. (…)

Por serem reavaliações livres e, portanto, não fiscais, nunca foi efetivada qualquer reintegração ou amortização aos valores reavaliados. (…)

Assim, o representante do contribuinte alega que para a valorização dos imóveis, não se deve partir do valor resultante da reavaliação livre e sim do valor histórico de aquisição ao qual se deverá aplicar o respetivo coeficiente de correção, consoante o ano de aquisição. (…)

Junta-se o anexo 2 onde consta o valor pretendido cuja Reserva Oculta em Imóveis ascende a € 1.299.953,61 levando a um valor atribuído para a participação nominal de € 623,50, no montante de € 312.228,48 (…).

Avaliação da presidente da comissão

8 – A presidente da comissão (…) procedeu ao desempate, concordando com a informação e valor atribuído às quotas pela representante da fazenda pública, no valor de € 704.561,33 (…).

- [cf. fls. 31/34 dos autos];

M) Em 14.07.2009, a Divisão de Liquidação dos Impostos sobre Património e Outros Impostos da Direção Geral dos Impostos (3- Atualmente, Autoridade Tributária e Aduaneira (Decreto-Lei nº 118/2011, de 15.12) endereçou ao Chefe do Serviço de Finanças de Cascais 2, o ofício nº 49177/03/04, com o seguinte teor:

“Junto se envia o “Termo de Avaliação” da quota, “cujo valor foi objeto de contestação nos termos do artº 87º do CMISISSD apresentada pelos donatários no processo de transmissão gratuita instaurado (…) sob o nº 6209”. – [cf. fls. 30 dos autos];

N) Em 27.07.2009, o Serviço de Finanças de Cascais 2 elaborou o “Mapa demonstrativo do valor dos bens que constituem a Doação de J...” e a “Liquidação”, constando como valor dos bens próprios do Doador: Imobiliários € 704.561,33, donde se extrai o seguinte:

O) Em 28.07.2009, o Serviço de Finanças de Cascais 2 elaborou a demonstração da “DIVISÃO DO IMPOSTO EM PRESTAÇÕES E LIQUIDAÇÃO DO DESCONTO PELO SEU PRONTO PAGAMENTO”, com o seguinte teor:

P) Na mesma data, o Serviço de Finanças de Cascais 2 endereçou o ofício nº 13.376, à ora Impugnante, sob o assunto “Notificação da Liquidação do Imposto sobre as Sucessões e Doações”, donde se extrai o seguinte:

“(…)

Q) Em 20.10.2009, o Técnico de Administração Tributária, nível 2, do quadro da Direção Geral dos Impostos, a exercer funções no Serviço Local de Finanças de Cascais 2, emitiu o documento, intitulado “CERTIDÃO”, donde se extrai o seguinte teor:

R) A sociedade “A TRANSPORTADORA L... LDA” tinha armazéns distribuídos, geograficamente, por todo o território nacional – facto instrumental que resultou do depoimento da testemunha J…;

S) Em data não concretamente apurada, a sociedade, referida na alínea que antecede, procedeu a reavaliações livres do seu ativo imobilizado corpóreo – facto provado pelo depoimento da testemunha J… ;

T) A sociedade cuja quota foi doada à Impugnante há muito que apresenta uma sequência de exercícios de resultados económicos negativos - facto provado pelo depoimento da testemunha J…;»

A recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a sua pretensão de ver declarada a ilegalidade do acto de fixação de matéria colectável, para efeitos de liquidação de imposto sobre as sucessões e doações referente à doação de uma quota na sociedade comercial A TRANSPORTADORA L..., LDA. efectuada em 18/09/2002, por J....

Conforme resulta do artigo 639.º, do CPC, aplicável por força da remissão operada pelo artigo 282.º, do CPPT, são as conclusões das alegações do recurso que definem o respectivo objecto e em consequência delimitam o âmbito da intervenção do Tribunal de recurso, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, há que apreciar se ocorrem na sentença os vícios que a recorrente lhe imputa quanto ao julgamento que levou a cabo na apreciação da matéria de facto, quer da legalidade do acto de fixação da matéria colectável, para efeitos de liquidação e imposto sobre doações.
Nas conclusões xxvii) a xxxi), a recorrente pretende impugnar o julgamento da matéria de facto com vista à demonstração de erro de julgamento, alegando que deveria ser aditado um facto.

Começa a recorrente por questionar a razão pela qual, apesar da testemunha J... ter deposto sobre a motivação subjacente às reavaliações livres em causa, no sentido de que a sociedade «estava a empolar um património que, na verdade não existia, cujo único benefício era tentar apresentar uma imagem da empresa melhorada», no entanto, perscrutada a sentença não identifica qualquer fundamento que permita conhecer as razões pelas quais o depoimento da aludida testemunha, quanto a este particular facto, foi desconsiderado pelo Tribunal a quo.

Alega que o tribunal recorrido levou em boa conta o depoimento desta testemunha quanto aos factos constantes na nos pontos R), S), e T) do probatório dando como provado que a sociedade cuja quota foi doada à impugnante há muito que apresenta uma sequência de exercícios de resultados económicos negativos o que reforça o depoimento da referida testemunha. Concluindo que devia ter sido dado como provado que as reavaliações livres efectuadas pela sociedade não reflecte o real valor dos imóveis em questão e que as reavaliações livres dos mesmos foram feitas com o propósito de os sobrevalorizar, para que a sociedade apresentasse uma situação líquida positiva.

O facto do qual a recorrente pretende retirar consequências consta do ponto T) dos factos provados que tem o seguinte teor:

«A sociedade cuja quota foi doada à Impugnante há muito que apresenta uma sequência de exercícios de resultados económicos negativos - facto provado pelo depoimento da testemunha J...;»

Importa desde já referir que o depoimento de uma testemunha pode apresentar-se credível quanto a um conjunto de factos e não relevar para outros, dependendo, além do mais, do grau de relevância do facto para a decisão, do nível de conhecimento e de convicção que revela sobre cada facto e, sobretudo, da congruência entre a razão de ciência da testemunha e os factos sobre os quais depõe que será determinante para apurar a sua credibilidade. Daí que não seja de estranhar que a mesma testemunha produza um depoimento relevante para uns factos e irrelevante para outros.

No caso do ponto T), a formulação do facto que corresponde ao invocado pela impugnante na petição inicial, por ser genérico, é inócuo para os fins que a recorrente tem em vista.

Em primeiro lugar porque a prova testemunhal só por si, na ausência de uma especial razão de ciência da testemunha, além da relativa ao seu desempenho enquanto louvado representante da ora recorrente na comissão de avaliação, em defesa dos seus interesses, não substitui a prova documental relevante, na exacta medida em que está em causa a demonstração de que a sociedade laborou em prejuízo durante vários anos.

Com efeito, no que se refere à situação económica da sociedade, há de ter correspondência nos documentos contabilísticos, pelo que a prova testemunhal quando muito serviria como complemento ou esclarecimento, para reforçar a prova documental, uma vez que a alegação da existência de prejuízos deve ter por suporte a contabilidade ou a declaração de rendimentos em que tal facto tenha sido declarado.

Acresce que, compulsados os autos, o que se retira das provas adquiridas, designadamente da declaração Modelo 22 e do Balanço respeitantes a 2002, é que o facto de a sociedade apresentar resultados transitados negativos nas Demonstrações Financeiras, declarados na respectiva declaração de rendimentos, nesse exercício, não equivale à prova de que tal situação advinha de uma sequência de exercícios anteriores, ou seja de vários exercícios, sendo certo que a prova relacionada com a contabilidade haverá que incidir sobre um mínimo de prova documental, ainda que a título de princípio de prova, sob pena de a prova testemunhal não ser suficiente.

Isso mesmo resulta expressamente declarado na sentença recorrida, como razões pelas quais o depoimento da aludida testemunha não foi relevado na sua totalidade, quando se refere que «(…) O que se verificou foi a avaliação da matéria a tributar, segundo as regras preceituadas pelo CIMSISSD (cf. artigos 77º e 20º, § 3º, regras 3ª e 4ª), corrigindo-se os valores inicialmente apurados e determinando-se o novo montante, com recurso à correta interpretação dos elementos contabilísticos apresentados.

Por outro lado, não colhe a explicação fornecida pela Impugnante, corroborada, em sede de avaliação, pelo seu louvado e testemunha inquirida, cujo testemunho foi aqui valorado, relativamente à “operação de cosmética” efetuada, com o desiderato de compor a situação patrimonial e financeira da empresa, para obtenção de financiamentos.

E a explicação não colhe, não porque se ignore, pelas regras da experiência comum, que essas operações constituem artifícios contabilísticos, comummente utilizados, para a “leitura” mais favorável da situação da empresa, por parte dos diversos stakeholders, mas porque desacompanhada de outros elementos que poderiam reforçar a tese da Impugnante.»

Alega ainda a recorrente na conclusão xxxi) ao não dar como provado o pretendido facto, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento em consonância não só com o referido depoimento testemunhal, como também em consonância com as alíneas T) e L) dos factos provados.

Também não se podem extrair do ponto L) dos factos provados as consequências pretendidas pela recorrente, na medida em que, o que ali consta é que a Comissão de Avaliação elaborou o Termo de Avaliação, com o teor que parcialmente foi transcrito, ou seja, contendo a súmula da posição assumida por cada um dos Laudos em defesa das partes que representaram e a decisão final tomada pela Presidente da Comissão de Avaliação por falta de acordo, que lhe foi desfavorável.

Ora, da argumentação em sede de Comissão de Avaliação não se pode retirar a prova do aludido facto como pretende a recorrente, porquanto não resulta a prova de que os factos que ali alegaram são verdadeiros e se verificaram nos termos alegados.

Prova apenas que os Louvados declararam, no caso da aludida testemunha, em representação e em defesa dos interesses da recorrente no referido órgão de avaliação. Sublinha-se, deste modo, que o teor do referido termo traduz e respeita à posição da recorrente, através do seu Louvado na referida comissão.

Na verdade, a prova testemunhal é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como decorre do disposto no artigo 392.º do Código Civil.

No caso, tendo presente que resulta do artigo 74.º da LGT que se presume a veracidade e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Tendo ainda em conta o disposto no artigo 115.º, n.º 1 e 3, alínea a) do CIRC (norma que consta actualmente no artigo 133.º), sob a epígrafe «Obrigações contabilísticas das empresas», na redacção vigente à data dos factos, na parte que releva, que impõe às sociedades, como a que aqui está em causa, a obrigação de dispor de contabilidade organizada, nos termos da lei comercial e fiscal que, além dos requisitos indicados no n.º 3 do artigo 17.º, permita o controlo do lucro tributável, devidamente apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário, concluímos que estamos perante um caso de afastamento indirecto da prova testemunhal.

Assim, os indicados factos dados como provados, ainda que em conjugação com o depoimento testemunhal, no sentido de que a reavaliação teve motivações comerciais, por ter como objectivo real «empolar um património que na verdade não existia, cujo único benefício era tentar apresentar uma imagem da empresa melhorada», não permitem, sem mais, extrapolar para dar como provado que: «As reavaliações livres efectuadas pela sociedade “A Transportadora L..., Lda.” Não reflectiam o real valor dos imóveis em questão e foram feitas com o propósito de os sobrevalorizar para que a sociedade apresentasse uma situação líquida positiva;» como pretende a recorrente.

Refira-se por fim, que, além do mais, tal asserção é conclusiva, pelo que sempre seria uma ilação que poderia ser extraída em função da prova de factos concretizadores que a tal conduzissem.

Ainda assim, é certo que da audição do referido depoimento decorre que a testemunha não tinha tido acesso ao relatório com base no qual foi efectuada a reavaliação em causa, ou outros documentos, nem havia contactado o técnico oficial de contas sobre a referida reavaliação, não conhecia os imóveis e não participou na reavaliação, revelando-se o seu depoimento insuficiente para tal fim.

Improcede, pois, a imputação de erro de julgamento da decisão sobre a matéria de facto.

Em abono da sua tese, ao longo de 50 conclusões, alega a recorrente que a AT considerou acriticamente o valor dos imóveis resultante das reavaliações livres, com o único fundamento de que se a sociedade cujas quotas foram doadas promoveu a reavaliação livre dos imóveis, porque considerava o respectivo preço de aquisição desajustado/subvalorizado.

No entanto, tal foi um argumento, utilizado pelo Louvado da AT, no âmbito da Comissão de Avaliação.

Na verdade, a fundamentação do acto de avaliação (cf. pontos k) e L) da matéria de facto) constituiu o artigo 77.º, § 1.º e 2.º, o artigo 20.º regra 4ª do § 3º, do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSD), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 41 969, de 24/11/1958 (que veio a ser revogado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12/11 no âmbito da reforma da tributação sobre o património).

Alega, que, sem que a sociedade tenha procedido a qualquer nova reavaliação ao abrigo de qualquer disposição legal que o autorizasse, a AT procedeu, de modo próprio, a nova reavaliação dos activos imobilizados da sociedade, sem que, contudo, se considerasse qualquer valor de amortização acumulada actualizada e as consequências quanto à situação dos bens conforme completamente reintegrados, ou não, assim como não foram consideradas eventuais situações de insusceptibilidade de reavaliação desses bens ou as reintegrações que poderiam resultar daquela reavaliação, sem esclarecer quais.

A recorrente não tinha invocado antes tal questão.

Como se sabe, os recursos não visam conduzir a decisões novas sobre questões que, não sendo de conhecimento oficioso, não foram objecto de apreciação pela primeira instância. Destinam-se sim, a impugnar, reapreciar e, eventualmente, modificar as decisões proferidas pelo Tribunal recorrido, pelo que, está vedado a este Tribunal conhecer de tal questão.

Insurge-se ainda a recorrente contra o juízo formulado na sentença no sentido de que não foi apresentada prova documental de que as operações de reavaliação não foram realizadas de acordo com as normas aplicáveis, designadamente quanto à sua divulgação um anexo ao Balanço e à demonstração de resultados.

De facto, a ocorrer uma operação «simulada», para fins que não se relacionam directamente com a real mensuração dos activos, como invocou, apesar da obrigação de prestação de informação sobre todas as ocorrências societárias com influência externa aos utilizadores das demonstrações financeiras, é da experiência comum que essa informação não constasse do Anexo ao Balanço e demais documentação. No entanto, esta conclusão não altera em nada o facto de não ter sido produzida prova de que as Demonstrações Financeiras não espelhavam o real valor dos activos fixos tangíveis (na denominação legal então vigente).

Alega a recorrente que a Administração Tributária e o Tribunal a quo violaram os princípios do inquisitório e da verdade material (cf. alíneas xii) e xiii)).

Tal alegação surge a propósito da conclusão constante da alínea xii) em que a recorrente invoca que os registos contabilísticos da sociedade “A Transportadora L..., Lda." foram, efectivamente, postos em causa pela RECORRENTE, primeiramente perante a ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA e, sequentemente, em sede de Impugnação Judicial concluindo que, apresentando provas de que o balanço não revelava a real situação económica da empresa, a AT deveria apurar o valor contabilístico dos imóveis de acordo com as regras contabilísticas de custo histórico e não com base nas referidas reavaliações livres.

A questão assim colocada constitui uma questão nova, na medida em que, apesar de invocar na petição inicial que as reavaliações não deviam ser tidas em conta por a contabilidade não ser fiável, inova em sede de recurso, acrescentando a alegação de que a AT actuou em violação dos referidos princípios.

Não tendo sido suscitada na petição inicial a imputação da violação dos aludidos princípios à AT, a questão não foi apreciada pelo Tribunal de 1ª instância, e assim sendo, não pode ser objecto de recurso.

Quanto à alegação de que o Tribunal recorrido violou os referidos princípios do inquisitório e da verdade matéria, a recorrente sustenta que, colocou em causa que as reavaliações foram efectuadas em violação dos preceitos legais e contabilísticos aplicáveis, por se tratar de operação aparente, com o exclusivo propósito de apresentar uma situação contabilística melhor que não revelasse as verdadeiras dificuldades financeiras sentidas.

Assim, tendo presente que colocou em causa os registos contabilísticos, por não revelarem a real situação da sociedade, por força dos aludidos princípios, não podia o tribunal deixar «de apurar se as reavaliações livres em causa foram, ou não, como propugnado pela Recorrente – realizadas de acordo com os preceitos legais realizadas de acordo com os preceitos legais e contabilísticos aplicáveis;» concluindo que a sentença violou os artigos 266.º da CRP, 13.º do CPPT e 55.º, 59.º, 63.º e 99.º da LGT.

Vejamos.

Dispõe o artigo 13.º, n.º 1 do CPPT sob a epígrafe «poderes do juiz»: «Aos juízes dos tribunais tributários incumbe a direcção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhes seja lícito conhecer», tal como resulta do artigo 411.º do CPC.

No mesmo sentido consagra o artigo 99.º, n.º 1 da LGT sob a epígrafe «Princípio do inquisitório e direitos e deveres de colaboração processual» que «O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.»

Decorre dos citados preceitos legais que o tribunal não está limitado aos elementos probatórios apresentados pelas partes, tendo o poder/dever de diligenciar pela obtenção da prova necessária ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio.

No entanto, o exercício de tal poder/dever tem como pressuposto a necessidade de outros elementos de prova. Se dos elementos constantes dos autos não se evidencia tal necessidade, não se impões ao juiz o dever de diligenciar nesse sentido.

Por outro lado, como tem sublinhado a jurisprudência, este poder-dever que o legislador atribui ao juiz não tem o alcance de dispensar a parte de juntar tempestivamente as provas, nem deve constituir fundamento para que a parte se furte ao cumprimento do ónus que sobre si impende de proceder à junção da prova de que dispõe, no prazo legalmente previsto para o efeito, nem pode constituir justificação para a parte se furte à cominação que decorre de tal incumprimento. Não constitui dever do juiz que se sobreponha ao ónus de prova a cargo das partes.

Neste sentido v.g. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães de 23/05/2019, proferido no processo n.º 1345/18.9T8CHV-A.G1 no qual se decidiu que «O exercício do dever de diligenciar pelo apuramento da verdade e justa composição do litígio, não comporta uma amplitude tal que o autorizem a colidir quer com o princípio da legalidade e da tipicidade que comanda toda a tramitação processual, quer com outros princípios fundamentais como o do dispositivo, da auto-responsabilidade das partes e o da preclusão, importando este que, ao longo do processo, as partes estão sujeitas, entre outros ónus, ao de praticar os actos dentro de determinados prazos perentórios.»

No caso em referência, entendemos que não cabia ao juiz determinar diligências de prova, substituindo-se à impugnante, já que a avaliação em questão teve por base os documentos contabilísticos da sociedade, que beneficiam da presunção de veracidade e dos quais não havia razões para os desconsiderara tenta a falta de prova em contrário.

Assim, colocando em causa a sua veracidade, era à recorrente que cabia indicar em que meios de prova baseava a sua alegação, sendo quem estava em posição de saber que meios de prova poderiam infirmar a veracidade da escrita. Não cabia ao Tribunal substituir-se à parte concedendo-lhe nova oportunidade de enunciar os meios de prova que deviam ser oferecidos com a petição, conforme estabelece o artigo 108.º, n.º 3 do CPPT em violação do princípio da igualdade das partes.

Ora, dos autos não se colhe qualquer elemento que permita concluir que da instrução tenha resultado qualquer dúvida sobre a prova produzida sobre os factos em discussão que implicasse qualquer necessidade de fazer uso do poder que decorre do artigo 13.º do CPPT.

Na verdade, perante a prova produzida, o juiz formou a sua convicção sobre os factos alegados.

Nesse contexto, perante a doação, no caso, de uma quota de uma sociedade que integrava bens imóveis e socorrendo-se das normas aplicáveis que o Tribunal recorrido convoca na sentença, nos termos do artigo 78.º do Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações (CIMSISSID), havia que proceder à sua avaliação, de acordo com o seu valor constante do último Balanço, conforme preceitua o artigo 93.º do mesmo código.

Tentando dilucidar a questão, o Tribunal recorrido, com base na factualidade assente, apreciou a questão sustentando-se no seguinte discurso fundamentador:

«(…) no que tocante ao ano de 2001, demonstrou-se que a empresa “A TRAMSPORTADORA L... LDA” apresentou a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal, da qual fazia parte a Demonstração de Resultados e o Balanço, que se encontram junto aos autos [cf. alínea C) do probatório].

Relativamente ao mesmo exercício, a sociedade elaborou o “Mapa de Reintegrações”, relativo ao imobilizado corpóreo, onde constam registados os valores de reavaliação [cf. alínea E) do probatório].

Referente ao mesmo exercício, a sociedade em questão entregou, junto da Administração Fiscal, a declaração de rendimentos Modelo 22, para efeitos de IRC, onde apurou um lucro tributável de € 107.878,10 [cf. alínea D) do probatório].

Nessa medida, a comissão de avaliação, designada na sequência da contestação dos valores apresentada pela ora Impugnante, fixou o valor da quota doada, em montante diferente do inicialmente apurado pelos Serviços de Prevenção e Inspeção do Porto - € 1.395.254,54 - interpretando os registos contabilísticos, constantes das demonstrações financeiras, que não foram postos em causa, concatenando esses valores com os mapas de reintegrações, as quantias resultantes das reavaliações e das reservas de reavaliação registados na conta 56, chegando ao valor que se demonstrou no anexo ao “Termo de Avaliação”, elaborado pelo representante da Fazenda Pública - € 704.561,33 [cf. alíneas H) e L) do probatório].

Pelo que, nos termos do artigo 74º da LGT, a Administração Tributária cumpriu suficientemente com o ónus da prova que sobre si impendia, quanto à demonstração do facto tributário, tanto mais que as correções efetuadas não foram às demonstrações financeiras, mas aos cálculos inicialmente propostos.

Não se ignora, a este propósito, a jurisprudência dimanada no Acórdão do TCAS de 28.04.2009, proferido no processo 02766/08, onde se entendeu que “1. O valor da quota social transmitida por herança é determinado pelo último balanço, na suposição de que esse balanço exprime a situação economia e financeira da sociedade e, portanto, a medida do enriquecimento gratuito do património do herdeiro. 2. A correção oficiosa de tal balanço pela AT resume-se aos casos em que mesmo balanço se mostre elaborado em desconformidade com as regras legais e contabilísticas vigentes à data da sua elaboração, sendo a correção operada de acordo com as respetivas regras legais de apuramento do lucro tributável, que não segundo as regras gerais do apuramento do valor dos bens, onde é suscetível de existir a 1ª e 2ª avaliação”.

No entanto, a situação trazida à presente lide é diferente.

Não se corrigiram valores do balanço, dos bens imóveis ou de quaisquer valores declarados pela entidade em causa.

Não ocorreu qualquer correção, na demonstração de resultados, aos resultados tributáveis, ao reporte de prejuízos ou aos resultados operacionais, com incidência nos proveitos ou nos custos (usando-se, para este efeito, a terminologia em vigor, à data dos factos).

O que se verificou foi a avaliação da matéria a tributar, segundo as regras preceituadas pelo CIMSISSD (cf. artigos 77º e 20º, § 3º, regras 3ª e 4ª), corrigindo-se os valores inicialmente apurados e determinando-se o novo montante, com recurso à correta interpretação dos elementos contabilísticos apresentados.

Por outro lado, não colhe a explicação fornecida pela Impugnante, corroborada, em sede de avaliação, pelo seu louvado e testemunha inquirida, cujo testemunho foi aqui valorado, relativamente à “operação de cosmética” efetuada, com o desiderato de compor a situação patrimonial e financeira da empresa, para obtenção de financiamentos.

E a explicação não colhe, não porque se ignore, pelas regras da experiência comum, que essas operações constituem artifícios contabilísticos, comummente utilizados, para a “leitura” mais favorável da situação da empresa, por parte dos diversos stakeholders, mas porque desacompanhada de outros elementos que poderiam reforçar a tese da Impugnante.

Com efeito, como supra se referiu, as razões que motivaram e justificaram as reavaliações livres deveriam ter sido objeto de divulgação no Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados [vide Diretriz Contabilística nº 16/95].

No entanto, nem o Anexo do ano de 2001 consta dos autos, nem sequer é apresentada a justificação para as reservas de reavaliação, num qualquer documento dimanado do órgão de gestão da empresa». (Sublinhado nosso).

É certo que a referência feita na sentença a «outros elementos» se refere ao anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados, mas não só. Refere-se a qualquer documento emanado do órgão de gestão da sociedade. Quanto ao Balanço, respectivos anexos e às Demonstrações de Resultados foram analisados pela AT no âmbito da avaliação da quota tendo sido dispensado o exame à escrita como se refere na decisão (cf. ponto H) dos factos provados), do que se infere que os valores constantes do balanço, com base nos quais foi efectuada a avaliação se mostram fidedignos, pelo que, nada resultava que impusesse a sua alteração.

Caberia ao juiz oficiosamente determinar a sua junção? Cremos que não, pelo que supra se deixou dito, quanto aos limites do poder /dever inquisitório e também pelo facto de ser a própria recorrente quem afirma que «evidentemente essas motivações não iriam ser divulgadas pela sociedade no Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados, sob pena de, evidentemente, se frustrar o propósito único destas reavaliações» o mesmo afirmando relativamente a «qualquer documento emanado do órgão de gestão da empresa.»

O accionamento do princípio do inquisitório tem como pressuposto que dos autos resulte a necessidade de outros elementos de prova, por se suscitar dúvida sobre os factos em discussão. No entanto, não é o que se constata no caso vertente. Com efeito, o juiz procedeu à apreciação dos diversos elementos de prova e dessa análise formou a convicção de que a explicação fornecida pela recorrente não colhia por não ter sido acompanhada de outros elementos de prova. O mesmo é dizer que a recorrente não forneceu prova dos factos que alegava.

Em face do circunstancialismo descrito, não seria curial que o juiz, em nome do princípio do inquisitório se substituísse à parte procurando oficiosamente outros elementos de prova que a recorrente não juntou, nem invocou a sua existência na petição inicial, como se lhe impunha por força do artigo 108.º do CPPT, bem sabendo que era sobre si que impendia o ónus de provar os factos que alegava, pois não incumbe ao juiz suprir a insuficiência de prova apresentada pelas partes, razão pela qual o recurso está votado ao insucesso nesta parte.

Nas conclusões xvii) e xviii) alega a recorrente que a sentença oblitera que não foi ela, mas sim a sociedade através dos seus gerentes e muitos anos antes, quem procedeu a estas reavaliações livres, não podendo ser prejudicada pela actuação da sociedade, nem lhe podendo ser imputada a inexistência de tal documentação, sendo certo que se trataria de documento em poder de terceiro, e se considerado essencial para descoberta da verdade material e para a justa composição do litígio deveria lançar mão dos seus poderes notificando a sociedade para juntar o anexo ao Balanço e documentos que pudessem existir relativamente às reavaliações em apreço.

No que se refere ao argumento de que não pode ficar prejudicada tal não colhe, pois releva antes das relações entre a recorrente e a sociedade em causa, constituindo uma questão de eventual responsabilidade civil imputável à sociedade, que não pode interferir no dever que incumbe à AT, no cumprimento das normas de incidência, de promover a cobrança dos tributos que sejam legalmente devidos por se verificarem os seus pressupostos.

Também não colhe o argumento de que, tratando-se de documentos em poder de terceiro, poderia o Tribunal lançar mão dos seus poderes para determinar a notificação da sociedade, porquanto, não invocou qualquer dificuldade em obtê-los. Ademais, a recorrente por via da doação da quota em causa passou a ser sócia da sociedade, pelo que invocando factos relativos a vida societária, era a si que competia diligenciar pela junção dos documentos que considerasse úteis à prova a empreender pois, invocando a impugnante a existência de factos de que pretende beneficiar competia-lhe fazer a sua inequívoca demonstração, em cumprimento do ónus que sobre si impende nos termos consagrados no artigo 74.º da LGT. Na impossibilidade da sua obtenção, competia-lhe assinalar nos autos essa limitação e solicitar ao Tribunal tal diligência, o que não invocou.

Recorde-se, neste concreto particular, como supra se assinalou, que o princípio do inquisitório não pode servir para as partes se eximirem do seu ónus probatório.

Na verdade, não se tratou de afirmar a equivalência de valores, mas antes de um argumento sem o qual a decisão e a sua fundamentação se mantêm válidas.

No caso, tratou-se apenas de testar a razoabilidade do resultado da avaliação a que a AT chegou, pelo que também neste particular, não assiste razão à recorrente.

Com efeito, o que o Tribunal recorrido refere é que se trata de situação semelhante, usando tal argumento como reforço, decorrente do facto de a recorrente ter aceite a doação da quota nas circunstâncias que alega e depois vir invocar a violação de normas para se eximir às suas consequências.

Improcedem, pois, as conclusões apreciadas.

O Tribunal recorrido julgou não verificada a violação do direito de audição prévia. Após identificar o pertinente enquadramento jurídico e doutrinal aplicável julgou improcedente o aludido vício com base no seguinte discurso fundamentador:

« A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60º, nº 1, da Lei Geral Tributária, constitui um vício de procedimento suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cf. artigo 135º do CPA/91) [no mesmo sentido, vide, inter alia, os Acórdãos do TCAN de 08.11.2007, proferido no processo nº 00575/05.8 BEPNF e de 27.11.2014, proferido no processo 00072/01 (6 Disponíveis em www.dgsi.pt, bem como a demais jurisprudência aqui citada)].

No entanto, não é a situação que emerge dos autos.

Com efeito, como decorre do probatório, a Impugnante, em 05.07.2007, contestou os valores que serviram de base à liquidação do imposto sucessório, nos termos e para os efeitos do artigo 87º do CIMSISSD, desenrolando-se o procedimento a que aludem os artigos 93º e ss. do mesmo código [cf. alínea K) do probatório].

Decorre ainda dos autos que a Impugnante se fez representar pelo respetivo louvado, J..., cujo depoimento testemunhal contribuiu para a fixação da factualidade pertinente para a decisão, que teve a oportunidade de verter, no “Termo de Avaliação”, os fundamentos da sua discordância com o valor de avaliação dos imóveis e, por outro lado, ter conhecimento direto e imediato da motivação e justificação que presidiu à tomada de decisão, consubstanciada, in casu, na fixação do valor da quota doada [cf. alínea L) do probatório].

Desta forma, pese embora, seja uniformemente reconhecido pela doutrina e pela jurisprudência dos tribunais superiores, a imperatividade de se assegurar a participação dos contribuintes na formação das decisões que imponham deveres, obrigações ou encargos, maxime, de pagamento de imposto, que não resultem diretamente da declaração do contribuinte, no caso em concreto, a participação na formação da decisão foi imediata, direta e contemporânea.

(…)

a Impugnante dispôs de oportunidade para carrear ao procedimento tributário mencionado, todos os elementos que reputasse relevantes e que pudessem contrariar as conclusões a que chegou a Administração Tributária.

Aliás, o que veio a fazer, uma vez que do “Termo de Avaliação” consta a posição sustentada, as razões da discordância do valor da matéria tributável e os cálculos efetuados pelo louvado da Impugnante, tal como se infere do teor reproduzido na alínea L) do probatório.

Dito de outro modo, estando os fins subjacentes à consagração da exigência da formalidade da audição prévia já realizados, não tinha a Impugnante de ser chamada, de novo, a pronunciar-se, em sede de audiência prévia, antes da prolação da decisão da avaliação da matéria tributável.

Em face de todo o exposto, improcede o vício de preterição de formalidade essencial arguido pela Impugnante.»

E assim é.

Trata-se de um procedimento especial em que a participação dos contribuintes se processa em segundo grau. No caso, a recorrente esteve representada pelo seu louvado, J....

Através do seu representante, a recorrente teve a oportunidade de contestar os valores que serviram de base à liquidação, de debater o valor de avaliação dos imóveis e seus fundamentos, apresentando as razões que motivam a sua discordância, como se retira do «Termo de Avaliação». O direito de participação nas decisões administrativas fica assim assegurado, uma vez que participou através do seu perito, na discussão que tem lugar na Comissão de Avaliação, sede própria para o exercício do contraditório, e que conduz à decisão de fixação dos valores que serviram de base à liquidação do imposto.

Neste sentido, tem decidido o STA, nos casos em que a participação do contribuinte na fixação da matéria colectável está prevista em procedimento especial, através da integração em comissão de avaliação concluindo que, não se admitindo a possibilidade de a liquidação ser efectuada com base em valor diferente do que resulta da avaliação, é de concluir que é apenas através daquela comissão que é assegurado o direito de participação do contribuinte na formação da decisão.

É o que sucede em relação à avaliação da matéria tributável no regime que decorre do artigo 87.º do CIMSISSD tal como sucede com o regime da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n° 43/98 de 3/3, em cujo âmbito foram proferidos pelo Pleno da Secção de contencioso do STA a jurisprudência uniforme, da os Acórdãos de 14/07/08, 19/11/08, 17/12/08 e 24/03/10, nos recursos n.ºs 616/07, 837/07, 615/07 e 1055/09; bem como o acórdão da secção de 03/02/10, no recurso n.º 911/09 jurisprudência da qual não se descortinam razões para divergir.

No caso que nos ocupa, tal como se decidiu na sentença, uma vez que a impugnante participou na Comissão que apreciou a sua contestação através do seu perito não se torna necessária a notificação para exercer o direito de audiência prévia antes da liquidação.

A sentença que assim decidiu não merece a censura que lhe vem imputada, não se mostrando violadas as normas invocadas.

Depois de enquadrar juridicamente a questão, o Tribunal recorrido julgou improcedente o vício de falta de fundamentação no seguinte entendimento:

«(…) no que toca ao ato ora impugnado, concretizado na avaliação de quota social, cumpre aferir se o mesmo se encontra devidamente fundamentado.

Quanto à data considerada relevante para a avaliação, infere-se do regime legal aplicável e que acima se enunciou, que, para efeitos de liquidação sobre as sucessões e doações, o valor das quotas sociais determina-se, em regra, pelo último balanço anterior à transmissão, se o valor não estiver indicado na relação de bens ou no pacto social, tal como decorre da regra 3ª, do § 3º do artigo 20º do CIMSISSD.

No mesmo sentido se decidiu no Acórdão do STA de 11.03.1959, proferido no processo nº 14.166, citado por F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, em anotação ao artigo 20º, in Código do Imposto Municipal da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, Anotado e Comentado, 4ª Edição, 1997, Lisboa, Editora Reis dos Livros, pp. 345.

Pelo que, neste conspecto, não procede a argumentação da Impugnante quanto à data à qual se reportava a avaliação, considerando que a mesma resulta da letra e do espírito do preceito, supra citado.

Acresce que, na Informação reproduzida na alínea H) do probatório, lavrada pelos Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária do Porto, é afirmado que o valor da quota, de € 1.305.254,54, foi apurado com base na situação líquida, reportada a 31.12.2001, demonstrando-se os cálculos efetuados.

Mais se aduz, que do “Termo de Avaliação”, elaborado na presença do louvado da Impugnante e assinado por este, consta expressamente que é permitido aos serviços competentes para avaliação a correção de quaisquer valores ativos ou passivos, quando justificados em relatório sucinto [cf. alínea L) do probatório].

Por outro lado, do mesmo “Termo de Avaliação”, consta a avaliação da representante da Fazenda Pública, expressa nos pontos 4 a 6, resultando claro que o valor líquido dos imóveis, objeto de reavaliação, é de € 2.859.840,21 e que, aplicando a este valor os coeficientes de correção monetária, previstos na Portaria 553/2002, obter-se-ia o valor líquido atualizado de € 5.368.181,84.

Em resultado das reavaliações efetuadas, foi constituída uma reserva oculta em imobilizado corpóreo no montante de € 2.508.341,63, passando o valor da quota a ser 704.561,33, alterando-se o montante, inicialmente, calculado de € 1.395.254,54.

Neste desiderato, como atesta o “Termo de Avaliação”, explicitaram-se os cálculos e os valores apurados, bem como a demonstração dos valores de reavaliações e a constituição de reservas pelos excedentes de reavaliação do ativo imobilizado corpóreo.

Da mesma forma, ficaram evidenciados os valores apresentados pelo louvado da Impugnante e as razões que justificaram a sua discordância perante a avaliação da Administração Tributária.

Pelo que do teor do “Termo de Avaliação”, reitere-se, elaborado na presença do louvado da Impugnante e assinado por este, é possível quer à Impugnante, quer ao Tribunal vislumbrar quais as premissas que conduziram aos valores apurados.

Cumpre ainda referir que o facto da fundamentação não ter acompanhado a notificação do ato, ora impugnado, não afeta a sua legalidade ou validade, formal ou substancial. Mister é que a fundamentação seja contemporânea do ato, ainda que não seja objeto de notificação ao interessado, de forma simultânea, razão que subjaz à previsão normativa do artigo 37º do CPPT [neste sentido, Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, 2003, Rei dos Livros, Lisboa, pp. 341, citando jurisprudência do STA].

(…)

E, como se referiu, a Impugnante ficou em condições de conhecer as razões de facto e de direito que nortearam a fixação da matéria coletável, bem como os respetivos cálculos e operações aritméticas efetuadas, tanto mais que, do teor da petição inicial, não emerge qualquer dificuldade em sustentar a sua discordância, apontando ao ato, ora sob escrutínio, um acervo de vícios, salientando-se o vício de violação de lei, por desrespeito aos princípios e regras contabilísticas atinentes à reavaliações efetuadas no ativo imobilizado corpóreo.

Em face do exposto improcede a alegada falta de fundamentação quanto à fixação da matéria tributável.»

Em face da apreciação concreta e pormenorizada da questão, que aqui se subscreve, nada mais haverá a acrescentar.

Apenas se sublinha, no que se refere à conclusão xli) em que a recorrente alega que a fixação da matéria colectável deve ser promovida tendo em consideração as circunstâncias verificadas no ano da doação, no entanto, a AT não indica qual a data considerada como relevante, para efeitos da fundamentação do apuramento da matéria colectável de Imposto sobre as Sucessões e Doações, bem sabe a recorrente que também quanto a esta imputação, não lhe assiste razão.

Conforme dá nota a sentença recorrida, resulta expressamente do ponto H) foi tida em consideração a situação líquida reportada a 31/12/2001, o que significa que o Balanço que serviu de base à avaliação foi o último disponível, tal como estatuído na alínea a) da regra 5.ª do § 3.º do artigo 20.º do CIMSISSD, pelo que também nesta alegação não lhe assiste razão, impondo-se julgar o recurso totalmente improcedente

I – O valor da quota social objecto de doação é determinado pelo último balanço, por constituir em princípio, esse balanço que exprime a situação economia e financeira da sociedade mais próxima da data da doação;

II - A participação do contribuinte através da integração em comissão de avaliação no âmbito da qual é decidida a fixação da matéria colectável destinada à avaliação de quota societária, constitui um procedimento especial de participação, que dispensa a sua audição prévia à liquidação;

III - Por não ser admissível a possibilidade de a liquidação ser efectuada com base em valor diferente do que resulta da avaliação é apenas através daquela comissão que é assegurado o direito de participação do contribuinte na formação da decisão.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e manter a decisão recorrida.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 29 de Janeiro de 2026.