I – Relatório

J…, inconformado com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgando verificada a caducidade do direito de acção absolveu a Fazenda Pública da instância, dela veio interpor o presente recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:

« A) A douta sentença que aqui se recorre considerou erradamente que “No caso, como decorre da factualidade provada [facto provado B], em 2005 e 2007 as liquidações foram notificadas e terminou o prazo da respetiva cobrança voluntária, pelo que, em 2019, quando deu entrada a PI da presente impugnação [facto provado F)], terminara há muito o aludido prazo de 90 dias [deixando-se, ainda, a seguinte nota: mesmo que, por mera hipótese, fosse considera a data de 31/12/2011 (imediatamente antes de 1/1/2012 – v.d. os factos provados C) e D) e a motivação da matéria de facto) como a da notificação para efeitos do art.º 105º 4/ b) do RGIT e do conhecimento das liquidações e o prazo para o pagamento voluntário tivesse terminado mais adiante em 2012, teria decorrido tanto tempo que o prazo para impugnar judicialmente teria findado muito antes de ter sido deduzida a presente Impugnação, que, como vimos, só foi deduzida em 2019].

B) Acrescentando, ainda a douta sentença que “Decorrido muito mais do que o prazo de 90 dias após o termo do prazo do pagamento voluntário das liquidações, subsequente às notificações referidas no facto provado B), a presente Impugnação é extemporânea.”

C) Decidindo, desta forma, erroneamente, o Tribunal a quo “Termos, em que é de julgar verificada a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnação judicial, ficando prejudicada a apreciação dos fundamentos aduzidos pelo Impugnante, com a consequente absolvição da Fazenda Pública do pedido.”

D) Salvo o devido respeito, o entendimento preconizado pelo Tribunal a quo, é de todo inconcebível, e não pode o mesmo prevalecer no ordenamento jurídico.

E) O aqui Recorrente, no decurso dos anos de 2005 a 2007, foi administrador e representante legal da sociedade denominada F…, S.A., pessoa coletiva número 5…………., que posteriormente viria a alterar a sua denominação social para S… II, S.A.

F) E por esse facto, foi o mesmo notificado, nos termos do disposto no artigo 105º nº 4 alínea b) do RGIT para liquidar as importâncias resultantes das liquidações adicionais supra descritas, conforme cópia da notificação já junta aos presentes autos.

G) Sendo que a referida sociedade comercial veio a ser objeto de liquidação, conforme documento 3 já junto aquando da submissão da petição inicial.

H) Acresce que, o artigo 9º do CPPT, prevê que “1 – Tem legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provém interesse legalmente protegido. 2 – A legitimidade dos responsáveis solidários resulta da exigência em relação a eles do cumprimento da obrigação tributária ou de quaisquer deveres tributários, ainda que em conjunto com o devedor principal. 3- A legitimidade dos responsáveis entidades referidas nos números anteriores, o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública.”

I) Ora, resulta da conjugação do nº 4 e do nº 1 do artigo 9º do CPPT, que têm legitimidade para intervir no processo judicial tributário os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provém interesse legalmente protegido.

J) In casu, o aqui Recorrente é responsável substituto da sociedade á data dos factos, e para além disso, tem interesse legalmente protegido, o facto de poder vir a ser condenado criminalmente pela prática de crime de abuso de confiança fiscal, quando na verdade os atos de liquidação aqui em escrutínio e objeto do procedimento criminal são nulos.

K) Daí o seu interesse em demandar e consequentemente a sua legitimidade processual e material.

L) Acresce que, as Liquidações adicionais impugnadas nos presentes autos: (i) Liquidação Adicional (LA) nº 07……, no montante de €538.200,78; (ii) Liquidação Adicional (LA) nº 07……., no montante de €485.877,30; (iii) Liquidação Adicional (LA) nº 07……, no montante de €437.301,60; (iv) Liquidação Adicional (LA) nº 070……., no montante de €174.622,17; (v) Liquidação Adicional (LA) nº 052……, no valor de €153.553,19;(vi) Liquidação Adicional (LA) nº 052……, no valor de €242.633,91;E, tiveram, todas sem exceção origem nas seguintes faturas: a) Fatura nº 1…/2005, datada de 21/11/2005 e com data de vencimento a 21/11/2005, no valor de €449.055,72; b) Fatura nº 11…./2005, datada de 27/10/2005 e com data de vencimento a 27/10/2005, no valor de €546.043,17; c) Fatura nº 10…/2005, datada de 28/09/2005 e com data de vencimento a 28/09/2005, no valor de €599.547,30; d) Fatura nº 10…/2005, datada de 29/08/2005 e com data de vencimento a 29/08/2005, no valor de €467.876,24; e)Fatura nº 10…/2005, datada de 28/07/2005 e com data de vencimento a 28/07/2005, no valor de €565.595,62; f) Fatura nº 10…/2005, datada de 28/06/2005 e com data de vencimento a 28/06/2005, no valor de €639.182,97; g) Fatura nº 9…/2005, datada de 27/05/2005 e com data de vencimento a 27/05/2005, no valor de €600.197,74; h) Fatura nº 9…/2005, datada de 28/04/2005 e com data de vencimento a 28/04/2005, no valor de €441.509,73; i)Fatura nº 9…/2005, datada de 30/03/2005 e com data de vencimento a 30/03/2005, no montante de €253.023,45; j)Fatura nº 8…/2005, datada de 25/02/2005 e com data de vencimento a 25/02/2005, no valor de €255.239,53; k)Fatura nº 8…/2005, datada de 28/01/2005, com data de vencimento a 28/01/2005, no valor de €297.274,61; l) Fatura nº 12…/2006, datada de 30/11/2006 e com data de vencimento a 30/11/2006, no valor de €123.076,58; m)Fatura nº 12…/2006, datada de 29/12/2006 e com data de vencimento a 29/12/2006, no valor de €272.181,33; n)Fatura nº 12…/2006, datada de 28/06/2006 e com data de vencimento a 28/06/2006, no valor de €518.015,52; o)Fatura nº 1…/2006, datada de 31/05/2006 e com data de vencimento a 31/05/2006, no valor de €466.917,70; p)Fatura nº 12…/2006, datada de 29/04/2006 e com data de vencimento a 29/04/2006, no valor de €580.122,04;q)Fatura nº 12…/2006, datada de 29/03/2006 e com data de vencimento a 29/03/2006, no valor de €590.873,79; r)Fatura nº 1…/2006, datada de 27/02/2006 e com data de vencimento a 27/02/2006, no valor de €681.327,47; s)Fatura nº 1…/2006, datada de 31/01/2006 e com data de vencimento a 31/01/2006, no valor de €262.046,68.

M) Mais, as faturas acima identificadas e já juntas aos presentes autos, foram todas emitidas ao abrigo do contrato de prestação de serviços, Sub – Contratação, outorgado entre a sociedade supra mencionada e a sociedade P…, S.A., em 21 de novembro de 2004, conforme documento 5 junto aos autos.

N) E conforme se pode verificar pelas cópias das faturas aos presentes autos as mesmas foram todas sem exceção emitidas à sociedade P…, S.A., pessoa coletiva número 5………, com sede na Av. da R…, nº …-…º andar, em Vila Nova de Gaia.

O) Sucede que, a Autoridade Tributária considerou que as faturas aqui em causa, eram “faturas falsas” e mandou que as mesmas fossem retiradas da contabilidade da sociedade P…, S.A., pessoa coletiva número 5………...

P) Por conseguinte, comunicou tal facto ao Ministério Público, tendo sido instaurado o processo-crime 1..../...TAVNG, que corre os seus termos no Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia, imputando ao aqui Recorrente a prática de um crime de fraude fiscal previsto e punido pelos artigos 103º nº 1 alínea a) do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT).

Q) Assim, e nos termos do supra descrito as faturas emitidas e acima discriminadas foram alvo da instauração de dois procedimentos criminais autónomos, um o processo 9…/0...0TDLSB, onde é imputado ao aqui Recorrente a prática de um crime de abuso de confiança fiscal pela não liquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) das faturas. E o processo 1…/0…9TAVNG imputando também ao aqui Recorrente a prática de um crime de fraude fiscal pela utilização de faturas falsas e consequente dedução de IVA que alegadamente não poderia ser deduzido.

R) Ora, salvo o devido respeito, tal não pode suceder, pois que, ou as faturas são verdadeiras e apenas se poderia imputar ao aqui Recorrente e à sociedade S… II, S.A., a prática do crime de abuso de confiança fiscal por falta de pagamento do imposto devido.

S) Ou, a contrário sensu, as faturas são como alegado no processo 1…/0…TAVNG, falsas e como tal a sociedade P… não poderia deduzir o IVA a elas correspondentes. Mas saliente-se, sendo as faturas consideradas falsas, não há lugar a dedução, mas também não há qualquer imposto a liquidar por parte da sociedade S… II, S.A. Logo, nunca poderia existir qualquer procedimento criminal pelo não pagamento de imposto devido.

T) Ao invés, caso se entenda e determine que as faturas em causa são válidas e que produzem os seus devidos efeitos fiscais, apenas poderia existir procedimento criminal pela não liquidação do imposto, mas já não poderá existir procedimento criminal de fraude fiscal por alegadamente as faturas serem falsas.

U) Desta forma, e salvo melhor entendimento nunca poderia a Autoridade Tributária ter entendimentos contraditórios, isto é, não pode um Serviço de Finanças considerar as faturas válidas e eficazes e apurar o imposto devido pelas mesmas. E um outro Serviço de Finanças considerar que as mesmas são falsas e consequentemente não existe a possibilidade de dedução do imposto constante das mesmas.

V) Uma vez que o aqui Recorrente se encontra constituído arguido em ambos os procedimentos criminais em que o objeto e fundamento dos mesmos são as considerações contraditórias da Autoridade Tributária e Aduaneira quanto à validade e eficácia das faturas e consequentemente da legalidade das liquidações adicionais, urge, pelas mesmas ser respondido se consideram as faturas válidas e eficazes ou não.

W) Atento o supra explanado é manifesto e evidente que o Recorrente é detentor de um interesse legitimo que é o de saber se terá de liquidar o imposto, porque as faturas são válidas e eficazes.

X) Ou, em sentido contrário, terão as liquidações adicionais aqui em causa de serem objeto de declaração de nulidade, pois referem-se a documentação que não é válida, nem eficaz e como tal, não poderá nunca produzir quaisquer efeitos no ordenamento jurídico.

Y) Para mais, como o aqui Recorrente é diretamente lesado nos seus direitos e garantias pela consequência do apuramento da validade ou invalidade das faturas e consequentemente das liquidações adicionais que originaram, o mesmo tem um direito e interesse em matéria tributária.

Z) Ora dispõe o nº 2 do artigo 97º da Lei Geral Tributária (LGT) que “a todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o valer em juízo.”

AA) De acordo com o artigo 99º do CPPT, “Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegitimidade, designadamente:

e) Errónea qualificação e quantificação de rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários;

f) Incompetência;

g) Ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida;

h) Preterição de outras formalidades legais.”

BB) Assim, e por tudo supra alegado e o aqui peticionado tem implícita a apreciação da legalidade das liquidações adicionais pelo que o meio contencioso adequado para obter a tutela judicial pretendida é o processo de impugnação judicial.

CC) Para mais, dispõe o artigo 133º nº 1 e 2 alínea d) do Código de Processo Administrativo, que são nulos os atos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

DD) Ora, estes atos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos.

EE) Nos termos do disposto na Constituição da República Portuguesa, os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental são atos tributários feridos de nulidade e, concomitantemente enquadráveis no disposto no artigo 161º do CPA.

FF) In casu, a liquidação de um imposto que não é devido, é um ato nulo, pois é, indubitavelmente, violador do direito de propriedade privada (artigo 62º da Constituição da República Portuguesa), que é um dos direitos fundamentais, porque constante da enumeração da Parte I da CRP, que tem como epígrafe “Direitos e deveres fundamentais”.

GG) Por conseguinte, estando em causa a nulidade dos atos de liquidação adicional, e não como erroneamente, entendeu o Tribunal a quo, a sua anulabilidade, não existe, como sobejamente entendido, prazo para deduzir impugnação judicial. Logo, a presente impugnação judicial nunca poderia ser considerada extemporânea.

HH) Concomitantemente, não se verifica no caso em apreço, a exceção peremptória da caducidade do direito de ação, como erradamente entendeu o Tribunal a quo.

II) Pelo que, se impõe, a revogação da sentença proferida pelo Tribunal a quo, e a sua substituição por outra, que reconheça a nulidade dos atos de liquidação adicional e conheça do objeto dos presentes autos.

Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V/ Exas. deve o presente recurso ser admitido e consequentemente ser revogada a sentença e substituída por outra que considere não verificada a exceção peremptória de caducidade do direito de ação que conheça do objeto dos presentes autos. »

A recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Com dispensa dos vistos legais, vem o processo submetido à conferência desta primeira Subsecção do Contencioso Tributário para decisão.

II – Delimitação do objecto do recurso

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença recorrida efectuou errada apreciação dos factos e se incorreu em erro de julgamento de direito ao absolver a Fazenda Pública do pedido por se ter verificado a caducidade do direito de acção.

III. 1 – Fundamentação de facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« A) Nos anos de 2005 a 2007 inclusive, o aqui Impugnante foi administrador e legal representante da sociedade F… S.A., pessoa colectiva n.º 5……., que viria a alterar a sua denominação para S… II S.A. (facto alegado na PI e não controvertido).

B) Foram elaboradas as seguintes liquidações de IVA da sociedade referida no facto provado anterior:

- A n.º 07……, em 10/3/2007, no montante de € 538.200,78, referente ao exercício de 05/09T, comunicada (notificada) ao Impugnante em 27/3/2007, cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 31/5/2007, dando origem à certidão de dívida 2007/21…. e ao PEF 329…….. (conforme doc.s de fls. 2, 9, 15, 17, 27 do processo administrativo tributário ou PAT, aqui dado por reproduzido);

- A n.º 070……., em 10/3/2007, no montante de € 485.877,30, referente ao exercício de 05/06T, notificada ao Impugnante em 27/3/2007, cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 31/5/2007, dando origem à certidão de dívida 2007/219….. e ao PEF 329……….. (conforme doc.s de fls. 3, 9, 15, 18, 26 do PAT, aqui dado por reproduzido);

- A n.º 0702…., em 10/3/2007, no montante de € 437.301,60, referente ao exercício de 05/03T, notificada ao Impugnante em 27/3/2007, cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 31/5/2007, dando origem à certidão de dívida 2007/219… e ao PEF 3298……….. (conforme doc.s de fls. 4, 9, 15, 19, 25 do PAT, aqui dado por reproduzido);

- A n.º 0702…, no montante de € 174.622,17, referente ao exercício de 04/0…, notificada ao Impugnante em 27/3/2007, cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 31/5/2007, dando origem à certidão de dívida 2007/21… e ao PEF 3298…….. (conforme doc.s de fls. 5, 9, 15, 20 do PAT, aqui dado por reproduzido);

- A n.º 0520…, em 19/6/2005, no montante de € 242.633,91, referente ao exercício de 04/09T, notificada ao Impugnante em 4/7/2005, cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 31/8/2005, dando origem à certidão de dívida 2005/2…… e ao PEF 329820……… (conforme doc.s de fls. 12, 13, 14, 16, 22, 23 do PAT, aqui dado por reproduzido).

- A n.º 05220…, em 30/7/2005, no montante de € 153.553,19, referente ao exercício de 04/1…, notificada ao Impugnante em 19/8/2005, cujo prazo de cobrança voluntária terminou em 30/9/2005, dando origem à certidão de dívida 2005/24….. e ao PEF 329820050…….. (conforme doc.s de fls. 10, 11, 15, 21, 24 PAT, aqui dado por reproduzido);

C) Seguramente antes de 1/1/2012 o Impugnante foi notificado, pela Direcção Geral dos Impostos, no inquérito criminal 9……../0…TDLSB, para pagar no prazo de 30 dias várias dívidas, incluindo as das liquidações acima referidas no facto provado B), aludindo essa notificação à alínea b) do n.º 4 do art.º 105.º do RGIT (conforme o doc. 1 da PI, aqui dado por reproduzido, e conjugado com o facto seguinte).

D) Em 11/11/2011 foi proferida a acusação do aqui Impugnante no processo de inquérito criminal 9…/0…TDLSB (conforme o doc. 2 da PI, aqui dado por reproduzido).

E) O Impugnante não reclamou das liquidações referidas no facto provado B) - como decorre de não constar o respectivo requerimento dos autos e PAT apenso).

F) A petição inicial que deu origem à presente Impugnação foi enviada para este Tribunal Tributário de Lisboa por carta registada em 4/10/2019 (conforme registo junto com a ref. 006…..., de 07-10-2019, fls. 106 dos autos SITAF, aqui dado por reproduzido).»

Na sentença recorrida fez-se constar o seguinte: «Não existindo factos não provados com relevância para a decisão.

O Tribunal deu por provados os factos considerados relevantes à decisão, incluindo os não controvertidos e aqueles de que também ficou convicto com base nos documentos e no processo administrativo apenso, acima referidos no probatório e não impugnados.

Refira-se, no que concerne especificamente às datas de notificação das liquidações dadas por provados no facto provado B), que a prova decorre dos registos da AT que constam do PAT a fls. 17 a 22, tendo sido comunicada ao Impugnante a junção desse PAT, que não foi impugnado. Estamos convencidos da veracidade desses registos, por se tratarem de registos oficiais da DGCI (actual AT), os mesmos não terem sido postos em causa pelo Impugnante e não serem conhecidos elementos que façam duvidar da sua veracidade.

No que toca ao facto provado C), recordamos aqui que o Impugnante admite que foi notificado para efeito do art.º 105.º/4 do RGIT (art.º 2.º da PI), juntando o doc. 1. E o segmento «seguramente antes de 1/1/2012» decorre de o doc. 1 da PI provir ainda da antiga Direcção-Geral dos Impostos (como se vê no canto superior esquerdo das páginas desse documento), que somente a partir de 1/1/2012 passou a integrar a Autoridade Tributária e Aduaneira (ou AT - art.º 16.º do DL 118/2011, de 15/12). E decorre, ainda, da conjugação com o facto provado D), pois a notificação para efeito do art.º 105.º/4 al. b) do RGIT é efectuada, pela Administração Tributária, durante o inquérito, antes da acusação, por ser relevante para a punibilidade do crime de abuso de confiança fiscal, sendo necessária para poder ser deduzida a acusação. Considerando que a AT existe desde 1/1/2012 e que a acusação foi deduzida pouco tempo antes, em 11/11/2011, ficamos convictos de que até 31/12/2011 (inclusive) foi efectuada a notificação dada por provada no facto C).»

III. 2 – Apreciação do recurso

O recorrente não se conforma com a sentença recorrida que julgou procedente a exceção peremptória de caducidade do direito de acção e em consequência absolveu a Fazenda Pública do pedido.

O recorrente alega que andou mal a sentença recorrida ao considerar que a ilegalidade que fere os actos impugnados é sancionada com a anulabilidade pois «[n]os termos do disposto na Constituição da República Portuguesa, os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental são atos tributários feridos de nulidade e, concomitantemente enquadráveis no disposto no artigo 161º do CPA. FF) In casu, a liquidação de um imposto que não é devido, é um ato nulo, pois é, indubitavelmente, violador do direito de propriedade privada (artigo 62º da Constituição da República Portuguesa), que é um dos direitos fundamentais, porque constante da enumeração da Parte I da CRP, que tem como epígrafe “Direitos e deveres fundamentais”. GG) Por conseguinte, estando em causa a nulidade dos atos de liquidação adicional, e não como erroneamente, entendeu o Tribunal a quo, a sua anulabilidade, não existe, como sobejamente entendido, prazo para deduzir impugnação judicial. Logo, a presente impugnação judicial nunca poderia ser considerada extemporânea.» (cf. conclusão EE) a GG)).

Sustenta a sua tese, em resumo útil, no entendimento de que os actos de liquidação impugnados, são ilegais, atenta a existência das prestações de serviços subjacentes às facturas que foram «emitidas ao abrigo do contrato de prestação de serviços, Sub–Contratação, outorgado entre a sociedade supra mencionada e a sociedade P…, S.A., sociedade, em 21 de novembro de 2004» (cf. conclusão M)). Além de que, a AT considerou tais facturas falsas correndo termos processo crime n.º 1…/06.9TAVNG, em que é imputado ao recorrente a prática de um crime de fraude fiscal previsto e punido pelos artigos 103.º n.º 1 alínea a) do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT), pela utilização de faturas falsas e consequente dedução de IVA que alegadamente não poderia ser deduzido (cf. conclusões N) a Q)).

Mais alega que «é manifesto e evidente que o Recorrente é detentor de um interesse legitimo que é o de saber se terá de liquidar o imposto, porque as faturas são válidas e eficazes. (…) Ou, em sentido contrário, terão as liquidações adicionais aqui em causa de serem objeto de declaração de nulidade, pois referem-se a documentação que não é válida, nem eficaz e como tal, não poderá nunca produzir quaisquer efeitos no ordenamento jurídico.» (cf. conclusões W) e X)).

Vejamos a forma como o recorrente configurou a acção.

O recorrente instaurou «acção de impugnação judicial de acto inválido e para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária», formulando na petição inicial o pedido de anulação das liquidações objecto de impugnação sustentando tal pedido no seu interesse legítimo em ver resolvido o entendimento divergente por parte da recorrida relativamente às facturas subjacentes.

Indica como divergente a consideração pela AT das facturas emitidas à sociedade P…, SA, como falsas, decorrendo daí a sua desconsideração como custo e a participação crime por fraude fiscal correndo termos o processo 1…/06.9TAVNG em que lhe é imputada a emissão de facturas falsas e em consequência, dedução indevida de IVA. Por outro lado, a imputação criminal no processo n.º 9…/05.0TDLSB decorrente da falta de liquidação de IVA relativo às mesmas facturas consideradas válidas.

Na sua contestação a recorrida defendeu-se por excepção, invocando, além do mais, que a acção era intempestiva.

Na sua resposta veio o recorrente invocar, pela primeira vez, o seguinte: «como já mencionado pelo Autor na sua Petição Inicial, o mesmo pretende a apreciação da nulidade das Liquidações Adicionais, melhor identificadas nos presentes autos, em virtude do entendimento divergente por parte da Ré, de que as mesmas foram alvo. Logo, presente impugnação não é intempestiva pelo decurso do prazo a que alude o disposto no nº 2 do artigo 145º do CPPT.»

É neste quadro que a sentença julgou a acção intempestiva em cujo discurso fundamentador se pode ler o seguinte:

«No que concerne à caducidade do direito de impugnação judicial, podemos desde já adiantar que concordamos com o citado Parecer do Ministério Público (MP).

Efectivamente, «a jurisprudência [da] Secção [do Contencioso Tributário do STA] vem afirmando de forma reiterada e uniforme que no domínio do contencioso tributário, por regra os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (artigos 133.º e 135.º do CPA) – cf. neste sentido, entre muitos outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal de 23.11.2005, recurso 612/05, de 13.02.2008, recurso 886/07, de 21.05.2008, recurso 220/08, de 25.05.2011, recurso 91/11, de 21.09.2011, recurso 63/11 e de 16.05.2012, recurso 275/12, todos in www.dgsi.pt.

Também Mário de Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha referem no seu Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pag. 247, “a nulidade constitui o regime de excepção, ao passo que a anulabilidade é o regime regra. É o que se depreende do disposto no artigo 135.º do CPA, segundo o qual são anuláveis os ‘actos administrativos praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis para cuja violação se não preveja outra sanção.’”

Dispõe, por sua vez art. 133º nºs 1 e 2 al. d) do Código de Processo Administrativo são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

Porém, esses actos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos.

Mas não aqueles que contendem com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos autos […]» (Ac. do STA, de 21-11-2012, proc. 0210/12, reafirmado pelo Ac. de 31-05-2017, proc. 0975/16, em dgsi.pt).

«A […] ilegalidade, a verificar-se não é geradora de nulidade, invocável a todo o tempo, mas de mera anulabilidade que há-de ser suscitada e graciosa ou contenciosamente declarada dentro dos prazos legais fixados para a reclamação, impugnação judicial ou revisão desse acto tributário que se mostram manifestamente excedidos.

Mesmo que possa constituir uma prática não detectável pela maioria dos contribuintes, ou que corra o perigo de se converter numa prática habitual, não deixa de constituir uma simples ilegalidade sanável por decurso do tempo.

Pese embora a Administração Tributária esteja estritamente vinculada ao princípio da legalidade, isso não significa que qualquer acto que pratique e que se afaste da lei, ou da melhor interpretação dela, se possa qualificar como um acto estranho às atribuições da Autoridade Tributária para efeitos do disposto no artigo 161º do CPA, ou todas as ilegalidades praticadas na elaboração de actos de liquidação estariam assim convertidas em vícios geradores de nulidade do acto e invocáveis a todo o tempo, não sendo, manifestamente intenção do legislador, seja no direito tributário, seja em qualquer ramo de direito, banalizar o instituto da nulidade dos actos estendendo-o a quase todas as situações de ilegalidade.

Também se não descortina que a opção legislativa de restringir a nulidade dos actos tributários às situações enquadráveis no art.º 161.º do CPA seja em si mesma violadora da Constituição da República Portuguesa na medida em que se ressalvam os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental. A este propósito convém realçar que, a liquidação de um imposto em montante superior ao devido, contendendo com o direito de propriedade privada (art. 62.º), que é um dos direitos fundamentais, porque constante da enumeração da Parte I da CRP, que tem a epígrafe “Direitos e deveres fundamentais”, não basta para considerar como nula tal liquidação, quando a lei expressamente prevê para elas a sanção da anulabilidade, como se depreende do facto de prever um prazo para a sua impugnação - art. 92.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

A suscitada ilegalidade atinge de modo limitado o direito de propriedade do recorrente que se não equipara à violação do conteúdo essencial desse direito fundamental, pelo que não é geradora de nulidade. (…)

No caso, o Impugnante alega uma violação de lei, com fundamento em erro nos pressupostos das liquidações do IVA, traduzido na veracidade das facturas que foram consideradas falsas pela AT. Pedindo, em conformidade, para «serem anulados os actos de liquidação adicional».

Não se verificando qualquer uma das situações previstas no art.º 133.º/2 do CPA de 91 (aplicável à data dos factos tributários - 2004 e 2005).

Aplicando-se a regra geral de que os vícios do acto administrativo geram anulabilidade, nos termos do art.º 135.º do CPA de 91, da doutrina e jurisprudência referida no Parecer do MP e também na doutrina e jurisprudência acima citada na presente sentença.(…)»

O recorrente invoca na petição inicial que os actos de liquidação são ilegais sustentando tal alegação na veracidade das facturas, extraindo dessa sua tese todas as consequências relativas à ilegalidade da desconsideração da dedução do IVA nelas mencionado, aludindo ainda à operação simétrica, já na esfera jurídica da sociedade a quem foram emitidas, para comprovar divergência existente na conduta da AT relativamente às mesmas facturas.

Independentemente da questão da viabilidade da acção, que contende com o seu mérito, não há como negar que o que está em causa na pretensão deduzida é a desconformidade dos actos impugnadas com o direito à dedução do IVA incorrido, pelo que a consequência do desvalor correspondente à ilegalidade das liquidações é a anulabilidade, tal como se sustentou na sentença recorrida.

Não existindo norma especial nas normas tributárias que delimite o conceito de nulidade do acto, impõe-se socorrer-nos do regime constante no CPA que constitui regime de aplicação subsidiária, nos termos do disposto no artigo 2.º, alínea d), do CPPT e 2.º, alínea c), da LGT.

Dispõe o artigo 133.º n.ºs 1 e 2 alínea d) do Código de Processo Administrativo (norma que consta actualmente do artigo 161.º n.º 1 e 2, alínea d) do NCPA), que são nulos os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

A verificar-se a ilegalidade dos actos impugnados a consequência jurídica não é a nulidade dos mesmos, mas apenas a sua anulabilidade, donde o exercício do direito de acção estava sujeito ao prazo previsto no n.º 1 do artigo 102.º do CPPT, ou seja, não poderia ser apresentada a todo o tempo.

Sendo o prazo aplicável à data dos factos de 90 dias, contados a partir do termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias em causa, nos termos do artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT e tendo em conta que o termo final do prazo de pagamento voluntário se verificou em 31/8/2005, 30/9/2005 e em 31/5/2007, é manifesto que a apresentação da petição inicial em 04/10/2019 implica considerar que a acção é intempestiva, já que o prazo estava largamente ultrapassado.

Tal julgamento é, assim, de confirmar na íntegra.

Não basta invocar que os actos em causa ofendem o direito de propriedade e que se trata de um direito fundamental para que a cominação aplicável seja a nulidade. Impunha-se ao recorrente que na petição inicial concretizasse em que consistia a ofensa desse direito e de que modo as aludidas liquidações ofendem o conteúdo essencial do direito de propriedade, já que o direito de propriedade não é um direito absoluto ou ilimitado.

Não é pelo facto de o impugnante sustentar que a liquidação é ilegal, que vai atingir o núcleo essencial do seu direito fundamental consubstanciado no direito de propriedade, ou, sequer fazê-lo desaparecer.

Com efeito, a imposição da tributação, não pode ser vista como restrição ao direito de propriedade, sendo antes, na verdade, uma imposição inerente a tal direito, decorrente do artigo 104.º n.ºs 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa, nos termos dos quais, a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento e a tributação do património deve contribuir para a igualdade dos cidadãos.

Ora, nada sendo substanciado quanto à medida da agressão na esfera patrimonial do recorrente, impõe-se concluir que não está em causa o seu núcleo essencial.

Ainda assim, e por último, sempre seria de concluir que a liquidação de um tributo ao abrigo de norma inconstitucional não se mostra ferida de nulidade, mas antes de anulabilidade, uma vez que não ofende o conteúdo essencial do direito à propriedade privada, que, nos termos da Constituição da República, não é absoluta ou ilimitada.

Deduzida a acção intempestivamente, improcedem todas as conclusões de recurso.

Considerando a conduta processual das partes, a actividade desenvolvida no processo, já que as questões em apreciação já foram objecto de apreciação e decisão quer pelo Tribunal Constitucional, quer pelo Supremo Tribunal Administrativo, quer, ainda, por este TCA, atento o princípio da proporcionalidade, verificam-se os pressupostos necessários à dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, na parte em que o valor da causa excede € 275 000,00.

IV – CONCLUSÕES

I – Os vícios do acto impugnado constituem, em regra, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja essa forma de invalidade, nos termos do disposto nos artigos 133.º e 135.º do CPA.

II – Não basta invocar que os actos em causa ofendem o direito de propriedade e que se trata de um direito fundamental, sem concretização alguma, para que a cominação aplicável seja a nulidade.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e em manter a sentença.

Custas pelo recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede € 275 000,00.

Lisboa, 24 de Março de 2022.