Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	2951/09.8BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	05/07/2020

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	IRC IMPUGNAÇÃO JUDICIAL PRESCRIÇÃO CUSTOS

Sumário:	I. Em processo de impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide, se o processo disponibilizar, todos os elementos factuais necessários. II. O custo indocumentado, pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACÓRDÃO

I.RELATÓRIO
S..................., SA. (adiante recorrente) recorre para este Tribunal Central Administrativo da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a Impugnação judicial deduzida, no seguimento do indeferimento da reclamação graciosa do acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) que lhe foi efectuada, com referência ao ano de 1996.

A recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1. Considerando como relevante para efeitos de interrupção do prazo de prescrição - como é pacífico na jurisprudência - apenas o primeiro facto interruptivo (a citação, que ocorreu em 31 de Julho de 2001), a dívida em causa nestes autos prescreveu em 6 de Abril de 2006 (ou 6 de Abril de 2008 se contado o prazo de oito anos desde 1 de Janeiro de 1999).
2. A prescrição da dívida é superveniente à última intervenção processual da Recorrente, motivo pelo qual apenas nesta sede se alega.
3. De qualquer forma, a prescrição é de conhecimento oficiosa e, contendendo com a exigibilidade da dívida, é unanimemente aceite pela jurisprudência em processo de impugnação, pelo que, e constando dos autos os elementos que permitem a sua verificação, nada impede que a mesma seja conhecida nesta sede de recurso.
4. A sentença recorrida padece de erro na apreciação da prova.
5. Da análise detalhada e conjunta dos diversos elementos de prova juntos aos autos, de acordo com um juízo de normalidade, resultam provados os seguintes factos, não considerados assentes na sentença recorrida:
a. a Recorrente mantinha uma relação comercial com a M.........;
b. no âmbito da sua actividade, a Recorrente cedeu, durante os meses de Abril a Dezembro de 1996, trabalhadores à M.........;
c. os trabalhadores cedidos à M......... foram os identificados quer nos mapas internos da Recorrente (a fls 122 e 123 e fls 124 a 170), quer nas listagens remetidas mensalmente pela M......... à Recorrente (a fls 56 a 73), quer nas cópias dos cheques juntos (fls 77 a 102; 454; 458 a 487496 a 510);
d. dos trabalhos efectuados para o cliente M......... resultou um lucro operacional de EUR 21.216,55 (4.253.536$00);
e. a Recorrente contabilizou, no exercício de 1996, custos no valor de 41.461.014$00 relacionados com pagamentos a prestadores de serviços realizados à M........., por trabalhadores cedidos pela Recorrente;
f. dos autos resultam provados, através da junção de cópias de cheques, o pagamento de remunerações a esses trabalhadores no valor global de 32.078.675$00 (€ 160.007,76);
g. do cruzamento dos documentos internos com os extractos bancários resultam provados pagamentos da mesma natureza no valor de 2.967.800$00 (€ 14.803,32);
h. pelo que dos documentos juntos aos autos resulta indiscutivelmente provado que a Recorrente pagou aos trabalhadores em causa, pelos serviços prestados ao cliente M........., a quantia global de 35.046.475$00 (€ 174.811,08).
6. A sentença recorrida padece ainda de erro na aplicação do direito.
7. Para aferir desse errado julgamento de direito é necessário determinar se as despesas em causa foram realmente pagas, estão devidamente documentadas e se mostraram indispensáveis à obtenção de proveitos.
8. Quanto à efectividade dos serviços e do seu pagamento, não apenas tal não é posto em causa quer pela Administração Tributária quer preço Tribunal recorrido, como além disso resulta amplamente provado dos documentos juntos.
9. No que respeita à indispensabilidade dos custos incorridos, uma simples regra de razoabilidade seria suficiente para demonstrar que se a Recorrente cedeu trabalhadores à M......... e obteve com essa cedência proveitos no valor de 69.850.342$00, é evidente que para tanto sempre teria que suportar os custos da remuneração dos trabalhadores cedidos, sem os quais não teria obtido aqueles proveitos.
10. Os custos incorridos foram pois, e naturalmente, indispensáveis à obtenção dos referidos proveitos.
11. Acresce que dos autos não constam quaisquer elementos que sequer indiciem que tais despesas - que é pacificamente aceite por todos que foram pagas - foram efectuadas para qualquer outro fim que não a obtenção dos mesmos proveitos, pelo que sempre inexistiria qualquer explicação lógica para o seu pagamento.
12. Por último, no que concerne à comprovação de tais custos, e como é doutrinária e jurisprudencialmente unânime, em sede de IRC, o que releva para efeitos de comprovação e consideração de determinadas despesas como custos é essencialmente a comprovação da sua efectiva realização e a sua indispensabilidade para a obtenção de proveitos.
13. A lei não faz referência à forma ou aos requisitos que devam constar de tais documentos comprovativos, pelo que servirão para estes efeitos quaisquer documentos que permitam identificar os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção.
14. Dos documentos internos, das cópias dos cheques e extractos bancários e dos faxes enviados pela M........., quando analisados conjuntamente, resultam claros todos aqueles elementos.
15. Assim, e reproduzindo nesta sede as palavras do Ministério Público "(…) a conjugação da prova documental e testemunhal produzida permite concluir, num juízo de normalidade, que os valores constantes dos cheques cujas fotocópias se encontram nos autos correspondem a pagamentos a prestadores de serviços, efectivamente realizados ao cliente M…… no âmbito da actividade normal da impugnante.
A prova produzida assegura pois, não só a veracidade das operações subjacentes à emissão daqueles cheques, como a indispensabilidade desses custos para a realização dos proveitos ou ganhos. " (cf. parecer a fls 549 e 550).

Por todo o exposto, deve o presente recurso ser considerado procedente, por provado, revogandose em consequência a sentença recorrida, por erro na apreciação da prova e erro de julgamento, julgando-se parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada e anulando-se em consequência a liquidação impugnada.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público que emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, vistas as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões a decidir são as seguintes:
- prescrição da dívida subjacente à liquidação de imposto (IRC);
- impugnação da matéria de facto;
- errada apreciação da prova;
- se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando desconsiderou como custos fiscais os valores contabilizados na conta ”subcontratos” respeitantes ao exercício de 1996.

III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«A) - A impugnante encontra-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação e tem como actividade principal a selecção e colocação de pessoal - cfr. fls. 54 e vº dos autos;
B) - Foi efectuada uma acção de inspecção à impugnante, na sequência das Ordens de Serviço n.º 99526 e 99527, de 24/01/2000, relativa aos exercícios de 1996 e 1997, cuja cópia do respectivo relatório consta de fls. 10 a 22 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida, no âmbito da qual foram efectuadas, no que para aqui importa, correcções técnicas ao IRC do exercício de 1996, no valor de € 236.012,83 (47.316.324$00), descritas no ponto 2.3.1.1 do dito relatório, a fls. 13 a 15;
C) - Como decorre do teor do relatório de inspecção, referido em B), a correcção técnica aqui contestada, referente a custos não documentados no valor de € 206.806,67 (41.461.014$00), foi efectuada com os seguintes fundamentos:
"Da análise dos documentos verificou-se que foram contabilizados custos na conta de Subcontratos o valor de 41.461.014$00 através dos seguintes documentos internos de operações diversas (anexo 5).
(...)
Tendo sido solicitado através da nossa notificação de 12 de Setembro os documentos suportes justificativos para aqueles custos em cuja resposta nos foram exibidas fotocópias dos cheques emitidos para diversas pessoas referindo-nos que se tratavam de pessoas que prestavam serviços para a M......... (anexo 6).
Analisados os documentos verificou-se que se tratavam de actividades com enquadramento na categoria B e C, e como tal pelos trabalhos prestados e valores recebidos deveriam os prestadores de serviços ter emitido os respectivos recibos ou facturas. Refira-se ainda que nenhuma destas pessoas consta da declaração anual modelo 10 a que se refere o artº 114 do C.LR.S. e que o total dos supostos meios de pagamento fica muito aquém dos valores contabilizados. Em consequência como não foi apresentado qualquer documento comprovativo iremos acrescer o montante de 41.461.014$00 ao resultado declarado pelo contribuinte por infracção ao artº 23º do C.LR.S."
D) - Com vista a justificar os custos, referidos em C), a impugnante juntou aos autos os documentos de fls. 77 a 102, 187 a 487 e 495 a 510, que representam maioritariamente cópias de cheques, os quais se dão aqui por reproduzidos;
E) - Em consequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º ........., relativa ao exercício de 1996, no montante de € 128.612,69 (o qual inclui juros compensatórios de € 35.151,61), cuja data limite de pagamento foi fixada em 23/05/2001, conforme cópia do documento de cobrança junta a fls. 55 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido;
F) - Em 08/08/2002, a impugnante apresentou reclamação graciosa do acto tributário ora impugnado, com os fundamentos constantes da petição de fls. 110 a 114 dos autos de reclamação apensa (n.º 1520-01/400162.1), os quais se dão aqui por reproduzidos, na qual contestou a correcção ora sindicada, identificada em C);
G) - A reclamação graciosa, referida em F), foi indeferida por despacho de 25/03/2003, notificado à ora impugnante em 31/03/2003, pelo oficio n.º 08931, de 28/03/2003, com os fundamentos constantes da correspondente informação e parecer, os quais se dão aqui por reproduzidos - cfr. despacho, correspondente informação e parecer, copia do oficio de notificação e respectivo aviso de recepção, a fls. 232 a 237 e 312 a 317 dos autos de reclamação apensa;
H) - Em 14/04/2003 foi deduzida a presente impugnação, conforme carimbo aposto a fls. 2.

Os factos provados assentam na análise crítica das informações oficiais, dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, bem como do depoimento das testemunhas inquiridas.»

B. DO DIREITO
A Administração Tributária na sequência de uma acção de fiscalização à recorrente procedeu à correcção do lucro tributável declarado e à consequente liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), com referência ao exercício de 1996, por considerar que esta, registou na sua contabilidade (conta Subcontratos) custos relativos a pagamentos efectuados a prestadores de serviços (integrados categorias B ou C do IRS) que não constavam na declaração anual Mod. 10 a que se refere o artigo 114.º do CIRS, sem recibo ou factura de suporte.
É pois perante este enquadramento, que a Administração Tributária conclui pela inexistência « (…) de qualquer documento justificativo dos custos», uma vez que a contabilização aqui em causa foi efectuada com base em documentos internos de operações diversas.
O Tribunal «a quo» acompanhou a posição assumida pela Administração Tributária entendendo que os documentos representativos das despesas apresentados não obedecem ao estipulado legalmente, por isso considerou legítima a actuação da Administração Tributária, de desconsiderar na determinação da matéria tributável os custos questionados.
Do assim decidido discorda a recorrente, sustentando, como se viu, que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito porquanto a prova permite que se dê como firmada a realidade das operações.
No seu recurso a recorrente refere, ainda que deve ser conhecida e declarada por este Tribunal Central Administrativo a prescrição da dívida tributária subjacente à liquidação sindicada, uma vez que dos autos contam todos os factos necessários ao conhecimento da mesma.
Quanto a esta questão, começamos por salientar que como é sabido, em processo de impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 2006, p. 708).
É que a prescrição da obrigação tributária não constitui causa de pedir do pedido de anulação da liquidação que lhe deu origem e apenas pode ser conhecida, em impugnação judicial, incidentalmente, como causa de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide e não como fundamento de anulação da liquidação.
O processo de impugnação judicial da liquidação visa apreciar a legalidade do ato de liquidação e a prescrição não tem a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação resultante do ato de liquidação. (Neste sentido, vide entre muitos outros, Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 04.07.2018 e 08.01.2020, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 01433/17 e 1/99.0BUPRT, disponíveis em texto integral em www.dgsi.pt)
Donde decorre, que não há obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada a prescrição, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.
No caso, embora a recorrente afirme que dos autos constam os elementos que permitem a sua verificação, o certo é que o processo não contem contenha todos os elementos indispensáveis ao conhecimento da questão da prescrição, nomeadamente se ocorreram, ou não, factos suspensivos ou interruptivos da prescrição, o que impede o seu conhecimento em sede de impugnação do acto de liquidação.
De resto, a recorrente pode sempre requerer, na execução fiscal, a todo o tempo, que seja declarada a prescrição da obrigação tributária, cabendo reclamação judicial, nos termos do art.º 276º do CPPT, de uma eventual decisão de indeferimento dessa pretensão. (Neste sentido, vide, a título de exemplo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.12.2015, proferido no processo n.º 1364/14, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Da ampliação da matéria de facto
Pretende a recorrente ver alterada a decisão da matéria de facto, sustentando que deveriam ter sido julgados como provados os factos vertidos na Conclusão 5.
A este propósito, cumpre recordar que o artigo 640.º do CPC estabelece os ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto nos seguintes termos:
« 1- Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2- No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos nºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do nº2 do art. 636º.».
Tendo presentes tais pressupostos, vejamos, se no caso concreto os mesmos foram ou não cumpridos para que este Tribunal Central Administrativo seja lícito alterar a decisão do Tribunal « a quo» sobre a matéria de facto.
Ora, desde logo se verifica que a recorrente, nas conclusões não cumpriu os ónus a seu cargo para que possa impugnar a decisão sobre a matéria de facto, impostos pelo já citado artigo 640.º do CPC, quando à matéria vertida nos pontos a.; b.; d.; e.; f.; g.; e h; dado que não especificou quais os meios de prova que, em seu entender, suportam os factos que pretende ver aditados como provados.
No que respeita ao ponto c. mostram cumprido os ónus processuais a que nos vimos referindo. E isto porque, a recorrente para além de enumerar os concretos pontos de facto que pretende ver aditados à matéria assente pela 1ª instância identificou os respectivos meios probatórios que sustentam a pretendida ampliação.
Por isso, e por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, adita-se ao probatório a seguinte factualidade:
I. Dos Mapas Internos e das Listagens remetidas mensalmente pela «M......... –, Lda» à Impugnante, quer das cópias dos cheques juntos aos autos, resulta que:

Procede, assim, parcialmente o recurso interposto na parte atinente à impugnação da decisão da matéria de facto.

B.DE DIREITO

Tendo em conta os factos dados como provados e definitivamente fixados, agora, entrar na análise da questão de fundo, indagando-se, da legalidade da actuação da Administração Tributária ao considerar os valores contabilizados na «conta subcontratos» não devidamente documentado e por isso não aceites fiscalmente.

Vejamos, então.

Nos termos do artigo 23.° nº l do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. E nos termos da alínea h) do nº l do artigo 41.° do mesmo diploma legal não são dedutíveis para efeitos fiscais os encargos não devidamente documentados.

Como sabemos, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos artigos 23.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (na redacção aplicável aos autos), não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA, bastando documento, que até poderá ser interno, desde que descreva suficientemente todos os elementos da operação que titulam.

Como explica Saldanha Sanches, ao referir-se ao princípio da documentação regulado no artigo 32.º do Código Comercial e concretizado no artigo 98.º do CIRC: «O princípio da documentação vai dar origem ao dever que impende sobre todos aqueles que têm uma actividade empresarial – pessoas colectivas ou comerciantes em nome individual – de registarem de forma tendencialmente indelével, todos os acontecimentos comerciais: os movimentos financeiros de concessão de crédito ou contracção de empréstimos, todas as saídas ou entradas de mercadorias, todos os pagamentos ou recebimentos realizados pela empresa, criando-se assim uma base clara e segura para a prestação de contas. E permitindo desta forma, registar todas as relações patrimoniais em que participa a empresa». (A Quantificação da Obrigação Tributária – deveres de cooperação, autoavaliação e avaliação administrativa, Lisboa 2000, 2ª edição, págs. 242).

Desde modo, « (…) não pode admitir-se como custo fiscal um custo relativamente ao qual inexista na contabilidade do contribuinte documento externo de suporte ou que este documento se revele insuficiente, a menos que seja feita a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante, por qualquer meio de prova, competindo, em sede contenciosa, ao juiz a apreciação crítica dessa prova. Ou seja, em sede de IRC, o facto de uma dada transacção se não encontrar suportada num documento externo ou o facto de o mesmo ser incompleto, nem sequer preclude liminarmente a dedutibilidade do custo, pois que admite a prova da existência e principais características da transacção através de qualquer meio.» (Acórdão deste Tribunal Central Administrativo, de 23.09.2003, proferido no processo n.º 3893/00, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Podemos por isso concluir dizendo que em sede de IRC, o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal, de determinadas despesas, enquanto custos de exercício é, essencialmente a comprovação da sua efectiva realização por parte do sujeito passivo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Ora, na situação dos autos, como resulta à evidência do Relatório de Inspecção a Administração Tributária não coloca em causa a efectivação do custo inscrito na conta –Subcontrados - nem que a recorrente haja cedido trabalhadores à sociedade denominada «M........., SA.».

O que a Administração Tributária considerou foi, isso sim, que tais custos não podiam ser considerados na determinação do lucro tributável porque não estavam devidamente documentados com documentos externos (facturas/ recibos).

Ora, o facto de não terem sido apresentadas facturas/recibos pelos prestadores dos serviços, não pode servir de fundamento à correcção feita pela Administração Tributária, na medida em que o CIRC não define qual a forma legal a que devem obedecer os documentos.

Com efeito, contrariamente ao que acontece para efeitos de dedução do IVA (onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes, que respeitem os requisitos formais do artigo 35.º nº 5 do CIVA), para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de IRC admite-se que a prova das despesas contabilizadas como custos seja feita por qualquer prova documental, designadamente por documentos internos, desde que a veracidade da operação subjacente seja assegurada por outros meios de prova, pois o que releva para efeitos da comprovação e relevação fiscal de determinada despesa é, essencialmente, a comprovação da sua efectiva realização por parte do sujeito passivo e a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, tal como resulta do preceituado no artigo 23.º do CIRC.

Revertendo ao caso concreto dos presentes autos, constatamos que a recorrente logrou fazer a prova (cfr. al. I) do probatório – cheques frente e verso, Mapas de Vencimento, Extractos Bancários, Listagens elaboradas pela Recorrente e pela «M........., SA.») que permite retirar, em concreto, as operações ocorridas, quer quanto aos prestadores de serviços, quer quanto ao montante correspondente a cada prestação, demonstrando deste modo, os elementos indispensáveis à quantificação dos custos e respectivos reflexos.

O que significa que teremos que concluir que a sentença recorrida, que decidiu em sentido contrário, não pode manter-se, motivo por que será revogada e a impugnação judicial será julgada procedente.

IV.CONCLUSÕES

I. Em processo de impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide, se o processo disponibilizar, todos os elementos factuais necessários.

II. O custo indocumentado, pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto, uma vez que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, consequentemente, julgar a impugnação procedente.

Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1 de janeiro de 2004.

Lisboa, 7 de Maio de 2020

[Ana Pinhol]

[Isabel Fernandes]

[Jorge Cortês]