| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
1. – O..., com os sinais nos autos, inconformado com a decisão do Mmo. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que indeferiu liminarmente a presente acção de reconhecimento do direito ao reembolso do IVA referente ao período 9503T, dela vem recorrer para o que formula as seguintes conclusões:
A) O requerente solicitou em 1995 (11/02/1995), em 20/08/1998 e em 18/03/2002, o reembolso do Iva a que tem direito sem que a administração fiscal tomasse qualquer decisão .
B) Não assiste qualquer acto de deferimento ou indeferimento por parte da entidade decisória.
C) Face ao exposto, não se pode considerar ter decorrido o prazo a que alude o n.° 2 do artigo 145° n.° 2 do CPPT, devendo o pedido apresentado ser objecto do conhecimento e decisão judicial
D) Tendo decorrido o prazo de um ano para impugnar contenciosamente o acto tácito de indeferimento sem que o fizesse e tendo o interessado optado, posteriormente, pela posição da acção a que alude o art.° 69° da L.P.T.A. para que lhe fosse reconhecido pelo tribunal o direito subjectivo que se arroga, o meio processual próprio é a acção instaurada, a qual se deve considerar apresentada de forma tempestiva.
E) A sentença recorrida viola as disposições constantes nos artigos 22° n.° 8 do CIVA, 145°/2 do C.P.P.T. e diferente interpretação não se conforme com os artigos 20° e 202° n.° 2 da CRP.
Houve contra-alegações, assim concluídas:
a) A presente acção é extemporânea, havendo manifesta falta de requisitos de procedibilidade nos termos dos arts. 69 da LPTA, 145/2 do CPPT e 234-A/l do CPC;
b) O agravante enviou três declarações periódicas de IVA relativamente ao período de imposto em que foi feito o pedido de reembolso, ou seja, a contabilidade foi refeita pelo menos duas vezes.
c) Nem aquando do procedimento de inspecção tributária em 1997, que recaiu sobre os anos de 1995 e 1996, o agravante apresentou quaisquer elementos da sua escrita, tendo sido tributado por métodos indirectos com IVA e IRS apurados em falta, que nunca re-gularizou;
d) Nunca o agravante cumpriu com os requisitos mínimos estabelecidos pelo Despacho Normativo n° 342/93, de 30/10 para lhe poder ser deferido o reembolso, nem quando o agravante fez o pedido de reembolso em 15/05/1995 enviou os documentos exigidos, nem quando a este foram solicitados os referidos elementos, em 20/11/2000, através do ofício n° 8927.
Pelo que deve improceder o recurso, mantendo-se a douta sentença recorrida.
O EPGA emitiu a fls. 86 o seguinte Parecer:
“1 - Insurge-se o A. contra o despacho de indeferimento liminar da presente acção argumentando que a mesma é tempestiva.
2 - Em 11 de Maio de 1995 (fls 9 verso) o A. apresentou junto da AF o primeiro requerimento a pedir o reembolso do IVA no montante de 7.000.000$00 e respeitante ao l ° trimestre de 1995 (fls 6 e seguintes).
3 - A presente acção deu entrada no Tribunal Tributário de Castelo Branco em 20 de Dezembro de 2004 (carimbo aposto a fls. l).
4 - Nos termos do n.° 8 do artigo 22.° do CIVA os reembolsos de imposto deverão ser efectuados pela DGI até ao fim do 3.° mês seguinte ao da apresentação do pedido.
5 - No presente caso os reembolsos deveriam ser efectuados até ao fim de Agosto, dado que o pedido foi apresentado no dia 11 de Maio de 1995, como acima se referiu.
6 - Nos termos do artigo 145.° n.° 2 do CPPT o prazo de instauração das acções de reconhecimento de um direito ou interesse legítimo é de 4 anos a contar da constituição do direito ou do conhecimento da lesão do interessado
7 - Ora a partir de l de Setembro de 1995 verifica-se a constituição do direito ao reembolso e aos juros indemnizatórios contados a partir desta data (art. 22.° n.° 8 do CIVA).
8 - Assim e face ao exposto é manifesto que quando apresentou a petição inicial há muito que caducara o direito de acção pelo que deverá improceder o presente recurso.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2-. É a seguinte a matéria que se reputa relevante para a decisão, com base nos documentos juntos aos autos:
a)- Em 11 de Maio de 1995 (fls 9 verso) o A. apresentou junto da AF o primeiro requerimento a pedir o reembolso do IVA no montante de 7.000.000$00 e respeitante ao l ° trimestre de 1995 (fls 6 e seguintes).
b)-A presente acção deu entrada no Tribunal Tributário de Castelo Branco em 20 de Dezembro de 2004 (carimbo aposto a fls. l).
c)- Em 24/11/2004 foi emitida pelos Serviços de Finanças da Guarda a certidão que consta a fls. 23 destinada exclusivamente para efeitos de reclamação, recurso ou impugnação, ao abrigo do artº 37º do CPPT e versando os elementos constantes do procedimento relativo ao pedido de reembolso dito em a)-.
d)- Em 24/04/2002, por Germano A. Cardoso, Inspector Tributário Niv.1 -13 405, da DIVISÃO DE INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA da DIRECÇÃO-GERAL DOS IMPOSTOS-DIRECÇÃO DE FINANÇAS DA GUARDA, sobre a Exposição apresentada por: O... - NIF 151 990 689 - Reembolso de IVA 9503T, foi prestada, foi prestada a seguinte:
“INFORMAÇÃO
11-1. Credencial e período em que decorreu a acção
Ordem de Serviço N.°: 9253
Início da acção em: 23/04/2002
Conclusão da acção em: 24/ 04/2002
11-2. Motivo, âmbito e incidência
A acção inspectiva ao sujeito passivo O..., NIF 151 990 689, com domicílio fiscal no Bairro de S. Domingos, Lote 72 - Guarda, incidiu sobre factos relacionados com o exercício de 1995, especificamente um reembolso de IVA solicitado com referência ao período 9503T, no montante de 7.000.000$00, de âmbito parcial em sede de IVA, conforme O.S. n.° 9253, com o objectivo de proceder à elaboração da presente informação, que será junta à exposição apresentada pelo sujeito passivo nesta Direcção de Finanças em 18/03/2002.
11 - 3. Análise da situação do sujeito passivo
1. O sujeito passivo esteve colectado até 31/12/1995, data de cessação de actividade, que consta da declaração de cessação apresentada em 18/08/98, pela actividade designada de Outras Actividades Recreativas n.e. CAE 92720.
2. Na realidade a actividade exercida era a exploração de bares e discoteca.
3. No decorrer do ano de 1995, com referência ao período 9503T, o sujeito passivo em análise, solicitou na DP de IVA desse período, enviada a 15/05/1995, um reembolso, no montante de 7.000.000$00;
4. Posteriormente e em 15/05/1996, enviou modelo C, declaração de substituição, na qual declarou valores diferentes dos anteriores. O mesmo aconteceu em 11/11/1996, data em que envia nova declaração de substituição para o período 9503T, apurando em ambas as declarações de substituição valores para o período inferiores ao já declarados anteriormente, valores estes a favor do sujeito passivo.
5. Os valores declarados para o período 9503T foram os seguintes:
- DP (P1) -101506544141; LA1 =8.127.875$00 (Data: 15/05/95)
- DP (P2) -103502608960; LA1 =5.770.797$00 (Data: 15/05/96)
- DP (P3) -103602731623; LA1 =6.877.240$00 (Data: 11/11/96)
6. Em 1997, no âmbito da Ordem de Serviço n.° 4026, de 20/05/97, procedeu-se à acção de inspecção ai prevista, porquanto o sujeito passivo era não declarante em sede de IRS (Anos de 1996 e 1997) e IVA (Ano de 1996, pois apesar de cessado, apenas apresentou a declaração de cessação em 1998).
7. A acção de inspecção, teve início em 20/08/97 nas instalações da empresa Centralizador Contabilístico da Guarda, Lda, pois conforme constava da última declaração de rendimentos apresentada, a escrita estava centralizada em local diferente do domicílio ou seja precisamente nas instalações da referida empresa e o Técnico Oficial de Contas ou responsável pela contabilidade era o Sr. António Correia dos Santos Romão, sendo este quem nos recebeu na data em que se iniciou a acção de inspecção.
8. Antes mesmo de nos dirigirmos ao local onde se encontrava centralizada a contabilidade comunicou-se via telefone ao sujeito passivo B – Dª Mely Tomaz Gamboa Pinheiro Vieira, por ausência do Sr. O..., de que iria proceder-se ao início da acção de inspecção para a qual existia a necessária ordem de serviço.
9. Iniciada a acção de inspecção o Técnico Oficial de Contas responsável admitiu que a escrita se encontrava atrasada, pelo que se notificou (Anexo l) o sujeito passivo em análise na pessoa de António Correia dos Santos Romão - Técnico Oficial de Contas e responsável pela contabilidade do sujeito passivo em análise para proceder à sua exibição em 02/09/97, pelas 09 horas e 30 minutos.
10. Cumprido que estava o prazo deslocamo-nos de novo ao local onde está centralizada a escrita, sem que nos tenham sido exibidos quaisquer elementos de escrita.
11. Perante o não cumprimento da referida notificação, em 09/09/97 e uma vez que o sujeito passivo não tinha apresentado as declarações de rendimentos dos exercícios em análise e ponderado o artigo 38° e alínea b) do n°2 do artigo 66° do Código do IRS, procedeu-se à notificação do sujeito passivo através da notificação (Anexo II) enviada sob o oficio n° 6935 em carta registada com aviso de recepção. aviso de recepção (Anexo III) que foi assinado por Nely Tomás - sujeito passivo B em 12/09/97, o que comprova da recepção da notificação.
12. Mas passado que foi o prazo estabelecido na referida notificação, nenhuma prova foi apresentada neste serviço para comprovar que a situação tinha sido regularizada, conforme era solicitado na referida notificação.
13. No seguimento da acção de inspecção procedeu-se à determinação do rendimento por aplicação de métodos indirectos e ao consequente apuramento do IVA em falta.
14. Relativamente ao reembolso de IVA, solicitado com referência ao período 9503T, o sujeito passivo não cumpriu com as disposições previstas no Despacho Normativo N.° 342/93, de 30 de Outubro.
15. Na falta de cumprimento das disposições contidas no referido Despacho Normativo, e com vista à apreciação do reembolso do período 9503T, foi solicitado ao sujeito passivo, em 20/11/2000, através do Oficio n.° 8927(Anexo IV), o envio a esta Direcção de Finanças, dos documentos referidos no despacho Normativo n.° 342/93, de 30 de Outubro, sendo-lhe dado o prazo de 8 dias. Sem que no entanto tenham sido apresentados quaisquer documentos.
16. Em 06/12/2000, através do ofício n.° 9388 (Anexo V), foi dado conhecimento ao Ex.mo Senhor Director Geral dos Impostos - DSRIVA, do não cumprimento por parte do sujeito passivo Olímpio da Assunção Viera, com as disposições contidas no já referido Despacho Normativo, isto em resposta ao ofício n.° 138394 de 19/10/2000, da DSRIVA.
17. No ponto 3 da exposição agora apresentada pelo sujeito passivo, este diz ter apresentado em 20/08/1998 uma exposição dirigida ao Sr. Director de Finanças, solicitando que fosse proferido despacho para recebimento do referido reembolso, mas o facto é que a exposição referida não deu entrada nestes serviços, desconhecendo-se inclusive a existência da mesma.
18. Em resumo, temos o seguinte:
- O sujeito passivo não procedeu à apresentação dos elementos de escrita dos exercícios de 1995 e 1996, objecto de acção de inspecção externa, isto após ter sido notificado para tal;
- O sujeito passivo não apresentou os documentos referidos no despacho Normativo n.° 342/93, de 30 de Outubro, nem antes, nem depois de notificado para tal;
Não fez qualquer prova de ter direito ao crédito de imposto apurado na DP 9503T;
Depois de ter enviado a declaração periódica, onde solicita o reembolso de IVA, apresentou Declarações de Substituição - IVA, inclusive para o período 9503T;
Nas Declarações de Substituição de IVA, enviadas para o período 9503T, declarou valores inferiores aos declarados na Declaração Periódica de IVA, que serviu para solicitar o reembolso de IVA;
O sujeito passivo não apresentou declarações de rendimentos, tendo-lhe sido apurado o resultado tributável, por métodos indirectos.
2. - Conclusão
Em face do exposto e apurado, somos de informar que o sujeito passivo, continua a exigir o reembolso do IVA, período 9503T, sem que tenha efectuado qualquer prova, que possa aferir a sua legitimidade, sendo por isso, em nossa opinião de indeferir o mesmo nos termos do n.° 1 do artigo 22° do Código do IVA.
Anexos
Anexam-se à presente informação:
Os anexos nela mencionados.
À consideração superior”- tudo conforme certidão de fls. 23 e ss, em especial, fls. 26 a 30.
e)- Em 19/07/2004 foi pelo Inspector Tributário, Sr. Rui Portela, prestada a informação constante de fls. 39 e ss sobre requerimento apresentado pelo contribuinte de reembolso do IVA- 9503T e integrante da certidão mencionada na precedente al. c), do seguinte teor:
I Pedido de informação
Conforme oficio n.º 3359 de 19/05/2004 do Serviço de Finanças da Guarda, é solicitado ao Serviço de Inspecção Tributária, para prestar informação sobre requerimento apresentado pelo contribuinte O... NIF 151 990 689.
O requerimento apresentado tem como fundamento o facto de ter solicitado um reembolso de IVA no montante de G 34.915,85, referente ao período 9503T (1° trimestre de 1995), o qual não foi pago.
Requer informação sobre o estado do processo.
II. Caracterização
1.1. Da acção
Ordem de Serviço n.º 11447
Âmbito: Parcial - Interna
Extensão: Reembolso 9503T
Objectivo: Informação sobre requerimento apresentado pelo contribuinte
1.2. Do sujeito passivo
Sujeito passivo: O... NIF: 151990689
III Os factos
Na declaração periódica n.º 101506544141, relativa ao período 9503T, o sujeito passivo solicitou um reembolso no montante de 6 34.915,85.
Para o efeito teria que dar cumprimento às disposições legais previstas no Despacho Normativo n.° 342/93 de 30 de Outubro, o que não aconteceu aquando do pedido de reembolso.
Em 20/11/2000, através do ofício n.° 8927, foi notificado para apresentar os documentos exigidos pelo referido despacho normativo. Também aí não procedeu à sua entrega.
IV. Acção de inspecção aos exercícios de 1995 e 1996
O sujeito passivo O... foi objecto de uma acção de inspecção aos exercícios de 1995 e 1996, prevista na ordem de serviço n.º 4026 de 20/05/1997.
No procedimento inspectivo, não exibiu a escrita e respectivos documentos, impossibilitando o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do IVA bem como a permitir o seu controlo, obrigações decorrentes dos artigos 44° e 28° n.° l alínea g) do CIVA.
Com este procedimento o sujeito passivo inviabilizou análise ao crédito apurado no período 9503T, no qual foi solicitado o reembolso.
O lucro tributável foi apurado com recurso a métodos indirectos nos termos da alínea b) do n.° l do artigo 38° do CIRS, com base no critério admitido pela alínea d) do artigo 52° do CIRC, com a consequente correcção para efeitos de IVA nos termos do artigo 84° do CIVA.
V. Conclusões
1-0 sujeito passivo nunca fez prova de que tenha apresentado os elementos do despacho normativo n.° 342/93;
2- Foi notificado através do oficio n.° 8927 de 20/11/2000, para apresentar os elementos do referido despacho, não o tendo feito;
3 - Na acção de inspecção prevista na ordem de serviço n.° 4026 de 20/05/1997, aos exercícios de 1995 e 1996, não foi exibida a respectiva escrita. Com tal procedimento o sujeito passivo impossibilitou o apuramento e fiscalização do IVA e consequentemente análise ao crédito apurado no período 9503T, objecto de reembolso.
4 - Face à impossibilidade de aferir a legitimidade do reembolso, foi o mesmo indeferido nos termos do n.º 11 do artigo 22° do CIVA.
À consideração superior”
f)- Em 19/01/2004 foi proferida a decisão recorrida, com o seguinte conteúdo:
“Olímpio de Ascensão Vieira, contribuinte fiscal n° 151990689, residente na Guarda, vem intentar acção para o reconhecimento do direito ao reembolso do l VA, referente ao 1° trimestre de 1995, no valor de « 34.915,85 (7.000.000$00).
Nos termos do artigo 145°, n° 2, do CPPT, o prazo da instauração da acção é de 4 anos após a constituição do direito ou o conhecimento da lesão do interessado.
Os reembolsos de imposto, quando devidos, deverão ser efectuados pela DGI até ao fim do 3° mês seguinte ao da apresentação do pedido (...)- artigo 22°, n° 8, do CIVA.
Ora, demonstram os autos que o pedido de reembolso do imposto foi primeiro efectuado à AF em 11/05/1995 e se refere ao 1° trimestre de 1995 (fls. 6 e ss.).
Assim, a presente acção é, desde logo, extemporânea.
Por manifesta falta de requisitos de procedibilidade, indefiro liminarmente a presente acção de reconhecimento do direito ao reembolso do IVA referente ao período 9503T - artigo 69°. n° 1. da LPTA, 145°, n° 2, do CPPT, 2°, deste Código e 234-A, n° 1, do CPC.”* 3.- Fixada a factualidade que se reputa relevante para a decisão da causa, vejamos agora o Direito.
Na conclusão A a D, sustenta o recorrente A) que, havendo solicitado em 11/02/1995, em 20/08/1998 e em 18/03/2002, o reembolso do IVA a que tem direito sem que a administração fiscal tomasse qualquer decisão, não assiste qualquer acto de deferimento ou indeferimento por parte da entidade decisória.
Face ao exposto, entende o recorrente que não se pode considerar ter decorrido o prazo a que alude o n.° 2 do artigo 145° n.° 2 do CPPT, devendo o pedido apresentado ser objecto do conhecimento e decisão judicial; e, tendo decorrido o prazo de um ano para impugnar contenciosamente o acto tácito de indeferimento sem que o fizesse e tendo o interessado optado, posteriormente, pela posição (proposição’) da acção a que alude o art.° 69° da L.P.T.A. para que lhe fosse reconhecido pelo tribunal o direito subjectivo que se arroga, o meio processual próprio é a acção instaurada, a qual se deve considerar apresentada de forma tempestiva.
Em síntese útil:- o recorrente perfilha o entendimento de que a presente “acção para reconhecimento do direito” que se arroga é o meio próprio para impugnar o acto tácito de indeferimento e que o prazo p. no artº 145º nº 2 do CPPT para o efeito ainda não decorreu.
Já para a recorrida FªPª e para o Mº Juiz, omitindo pronúncia sobre a propriedade do meio, é manifesto que quando apresentou a petição inicial há muito que caducara o direito de acção Na parte dispositiva da decisão recorrida consigna-se que a acção é indeferida liminarmente por manifesta falta de requisitos de procedibilidade, naquilo que parece ser uma alusão às chamadas “condições de fundo da acção”, que, em processo civil e segundo teorização de Anselmo de Castro, Dir. Processual Civ. Declaratório, ed. 1982-9, são as condições necessárias para a procedência da acção, para uma sentença favorável.
Tal como expende A . Varela, Man. Proc. Civ., 1ª ed.-98 e ss), os pressupostos processuais são os elementos de cuja verificação depende o dever de o juiz proferir decisão sobre o pedido formulado, concedendo ou indeferindo a providência requerida, trata-se das condições mínimas consideradas indispensáveis para, à partida, garantir uma decisão idónea e uma decisão útil da causa. Não se confundem, pois, com as referidas condições da acção, que são os requisitos indispensáveis para que a acção proceda. A distinção entre ambos assenta, portanto, na diferença entre os requisitos necessários para que a acção (cível, penal, administrativa ou fiscal), baseada no direito substantivo possa considerar-se fundada (procedente) e as condições de admissibilidade do processo (ou instância). Os pressupostos, como condições necessárias para o Tribunal se ocupar do mérito da causa- cfr. Castro Mandes, Dir. Proc. Civil, 1980, 1º-118), podem ser positivos ( são os requisitos cuja existência é essencial para que o juiz se deva pronunciar sobre a procedência ou improcedência da acção) ou negativos ( são os factos cuja verificação impede o juiz de entrar na apreciação do mérito do pedido).
Ora, o prazo fixado para a dedução da acção, porque aparece como extintivo do respectivo direito (subjectivo) potestativo de, «in casu», pedir judicialmente o reconhecimento de um certo direito, é um prazo de caducidade.
Por outro lado, a caducidade do direito de acção é de conhecimento oficioso, porque estabelecida em matéria (prazos para o exercício do direito de sindicar judicialmente a legalidade do acto tributário) que se encontra excluída da disponibilidade das partes (art. 333° do CC) e determina o indeferimento liminar da petição. É, pois, um pressuposto processual negativo, em rigor, uma excepção peremptória que, nos termos dos artºs 493º nº 3 e 495º do CPC, consistindo na ocorrência de factos que impedem o efeito jurídico dos factos articulados pelo autor, o não conhecimento de meritis pela existência de obstáculos que o impeçam na disponibilidade do recorrente, importa a absolvição oficiosa do pedido. .
Qui juris?
É jurisprudência pacífica que no contencioso tributário, os interessados podem utilizar a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo nos casos em que não existe qualquer acto administrativo sobre a matéria que é objecto da acção, não sendo obrigados, para obterem reconhecimento judicial dos seus direitos ou interesses, a provocarem a prática de um acto administrativo susceptível de impugnação contenciosa através de recurso contencioso ou impugnação judicial. Vd. por todos, Acórdão do STA de 12-04-2000, Recurso nº 024735. Assim, segundo a mesma jurisprudência, a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo constitui um meio complementar dos restantes meios previstos no contencioso tributário, apenas podendo ser proposta quando for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz e efectiva do direito ou interesse respectivos, face à globalidade dos primeiros - reclamação ordinária, impugnação judicial, revisão do acto tributário e recurso contencioso. Cfr. Ac. do STA de 14-01-2004, no Recurso nº 01698.
Desse modo, contra o que parece defender o recorrente, a "acção para o reconhecimento de um direito" pode ser usada, sempre e só, quando "esse meio for o mais adequado para assegurar a tutela plena eficaz e efectiva do direito ou interesse legalmente protegido" (n.° 3 do art.° 145° CPPT), pretendendo a lei que esta "acção" seja utilizada apenas quando seja o meio "mais adequado", e não "o único que reste", para assegurar tal tutela, entendo-se esta adequação em termos abstractos, de acordo com a teoria do alcance médio.
Para o recorrente, o entendimento da referida "adequação" em termos concretos equivale à aceitação da "teoria do alcance máximo", como adiante melhor se verá.
A teoria do alcance médio é a por nós perfilhada e tem sido defendida pela melhor doutrina e jurisprudência em termos que não admitem o recurso a este meio processual apenas por ser "o único" disponível, em concreto, nomeadamente por, entretanto, ter precludido o prazo da acção abstractamente "mais adequada".
Diga-se, desde já, que reputamos que não assiste razão ao recorrente na medida em que no caso sub judicibus, tal objectivo está fora de questão, pelo que, não se verifica a referida “adequação abstracta”.
Para chegarmos a essa conclusão, importa analisar o regime de reembolso do IVA assentando na sua noção e espécies, regime jurídico e da impugnabilidade dos actos da AT praticados nesse âmbito.
Para esse efeito, são úteis algumas considerações preliminares no que se refere ao cumprimento das obrigações contabilísticas, pois existem duas perspectivas a acautelar.
Por um lado, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor, nomeadamente, os artigos 44°, 45°, 46°, 48°e 49° do Código do IVA.
Estas obrigações acessórias de natureza formal são criadas com o objectivo de permitir o controlo das operações tributáveis e a respectiva violação pode tornar impossível a determinação da base de incidência do imposto. Infringidas as referidas regras formais, só através de outros meios de prova que não a contabilidade se pode demonstrar a existência de quaisquer factos tributários relevantes.
Antes de mais, a contabilidade deve reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo.
Constituindo, de acordo com o entendimento de SALDANHA SANCHES, que adoptamos, uma obrigação de resultado, a contabilidade deve permitir o controlo pela Administração da base tributável. Impendendo sobre os sujeitos passivos que desenvolvam uma actividade empresarial o dever de registarem todos os acontecimentos comerciais, todos os pagamentos ou recebimentos realizados, criando-se assim uma base clara e segura para a prestação de contas. E permitindo, desta forma, registar todas as relações patrimoniais em que participa a empresa.
Por outro lado, atendendo ao especial regime de liquidação e cobrança do IVA (o Estado comete a liquidação aos intervenientes nas operações sujeitas e a entrega final impende sobre o sujeito passivo), para que sejam aceites os registos contabilísticos relativos ao IVA, têm de existir correspondentes facturas e/ou documentos equivalentes passados em forma legal (- art. 35º do CIVA).
Aquela exigência de observância da forma legal prescrita no CIVA justifica-se, antes de mais, dentro da lógica interna do regime de um imposto plurifásico, que incide sobre cada fase da transacção dos bens ou serviços, por ser necessário o cumprimento rigoroso das regras legais, de forma a facilitar o controlo da fiscalização e evitar a fuga à tributação.
Mas porque a AF, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei (arts. 76º do CIVA e 107º do CIRC) actua no uso de poderes vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas ou, porventura, a fixar o imposto por métodos indirectos, cumprindo-lhe demonstrar a factualidade que a leva a considerar determinada factura, quer como não preenchendo os requisitos formais contidos na lei, quer a considerar determinada operação documentada, como simulada.
No caso dos autos, assinalam as informações oficiais prestadas e levadas ao conhecimento do contribuinte, pelo menos na altura em que levantou a certidão , foi operada liquidação reportada a IVA do exercício em causa e abrangendo o período a que se liga o reembolso pedido, que a AF efectuou por presunção, em virtude, ao que se informa, de não ter sido exibida a escrita e respectivos documentos, impossibilitando o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do IVA bem como a permitir o seu controlo, obrigações decorrentes dos artºs. 44º e 28º nº 1 al. g) do CIVA, conduta do contribuinte que terá inviabilizado a análise ao crédito apurado no período 9503T, no qual foi solicitado o reembolso.
Como ensina o Conselheiro JORGE LOPES DE SOUSA, em anotação ao artigo 136º do CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO ANOTADO, a pág. 611 e 612 da 2ª edição), “No caso do IVA os factos tributários não perduram no tempo nem se renovam pelo mero decurso do tempo, mas apenas, eventualmente, pela prática de novos factos tributários instantâneos que, ainda que se possam repetir, são considerados autonomamente para efeitos de tributação. A dívida de IVA surge e efectiva-se em conexão com a ocorrência dos actos ou factos isolados sobre que incide, não se renovando automaticamente pelo mero decurso do tempo.
Por outro lado, o IVA pode ser devido pela prática de um único acto tributável [art. 2.º, n.º 1, alínea a), 2.ª parte, do C.I.V.A.], tipo de situações em que será indefensável considerá-lo como um imposto de obrigação periódica. E, eventualmente, quando é praticada uma operação tributável, pode não ser detectável se é ou não o início de uma prática continuada.
Assim, o IVA caberá no conceito de imposto de obrigação única, pois só essa qualificação é adequada a todas as situações que podem surgir no âmbito de incidência deste imposto.
Para além disso, por aplicação do regime de apuramento do IVA, previsto nos artigos 19.º a 25.º do C.I.V.A., pode não resultar sequer uma dívida de imposto mas um crédito, no caso de os montantes que o sujeito passivo têm direito a deduzir superarem o imposto que liquidou no período e, mesmo nesse caso, continuam a existir os factos tributários que estão subjacentes ao IVA liquidado. Por isso, não se podem confundir os factos tributários (actos autónomos entre si) que geram a dívida de imposto com os momentos (que, em certos casos, pode ocorrer com periodicidade) da entrega do imposto liquidado.
E é das características dos factos tributários e não dos momentos da entrega do imposto, se for devido, que se tem de partir para a caracterização do imposto.”
Tendo presentes estes considerando, vejamos o que dispõe o Artigo 22.° do CIVA sob a epígrafe Direito à dedução. Aplicação temporal:
1 — O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, de acordo com o estabelecido pêlos arti-gos 7.° e 8.°, efectuando-se mediante subtracção ao montante glo-bal do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito pas-sivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.
2 — Sem prejuízo da possibilidade de correcção prevista no artigo 71.°, a dedução deverá ser efectuada na declaração do período em que se tiver verificado a recepção das facturas, documentos equi-valentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das decla-rações de importação.
3 — Se a recepção dos documentos referidos no número ante-rior tiver lugar em período de declaração diferente do da respectiva emissão, poderá a dedução efectuar-se, se ainda for possível, no período de declaração em que aquela emissão teve lugar.
4 — Sempre que a dedução de imposto a que haja lugar supere o montante devido pelas operações tributáveis, no período corres-pondente, o excesso será deduzido nos períodos de imposto seguintes.
5 — Se, passados 12 meses relativos ao período em que se ini-ciou o excesso, persistir crédito a favor do contribuinte superior a 50 000$, este poderá solicitar o seu reembolso.
6 — Não obstante o disposto no número anterior, poderá o contribuinte solicitar o reem-bolso antes do fim do período de 12 meses quando o crédito a seu favor exceda 500 000$ ou quando se verifique cessação de actividade.
7 — Em qualquer caso, a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos poderá exigir, quando a quantia a reembolsar exceder 100 000$, caução, fiança bancária ou outra garantia adequada, que deverá ser mantida pelo prazo de um ano.
8— Os reembolsos de imposto, quando devidos, deverão ser efectuados pela Direcção - Geral das Contribuições e Impostos até ao fim do 3.° mês seguinte ao da apresentação do pedido findo o qual acrescerão à quantia a restituir juros contados pela taxa constante da portaria a que se refere o n.° 3 do artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 49 168, de 5 de Agosto de 1969, com a redacção dada pelo Decreto-Lei n.° 318/80, de 20 de Agosto desde o termo do prazo para o pagamento do reembolso até à data da emissão do respectivo meio de pagamento 01 da efectivação da competente transferência bancaria, quando o atraso for imputável à administração fiscal.
9 — O Ministro das Finanças e do Plano poderá autorizar a administração fiscal a efectuar reembolsos em condições diferentes das estabelecidas nos números anteriores, relativamente a sectores d< actividade cujo volume de negócios seja constituído essencialmente por operações isentas com direito à dedução do imposto pago nas aquisições.
10 — O Ministro das Finanças poderá estabelecer, por despacho, de acordo com os critérios previstos no artigo 77.°, a obrigatoriedade de os sujeitos passivos apresentarem, juntamente com ( pedido de reembolso, documentos ou informações relativos às operações que determinaram aquele pedido, sob pena de o reembolso não se considerar devido para efeitos do n.º 8.
11- Os pedidos de reembolso serão indeferidos quando não forem facultados pelo sujeito passivo elementos que permitam aferir da legitimidade do reembolso, bem como quando o imposto dedutível for referente a um sujeito passivo com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou que tenha suspenso ou cessado a sua actividade no período a que se refere o reembolso.
12 — Para efeitos do disposto no número anterior, será o sujeite passivo notificado para, no prazo de 30 dias, proceder à regularização da situação ou demonstrar que a falta não lhe é imputável.
13— Da decisão referida no n.° 11 cabe recurso hierárquico reclamação ou impugnação judicial, nos termos previstos no artigo 87.°-A.
Decorre do tanscrito normativo que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível na esfera do fornecedor de conformidade as regras dos artigos 7.° e 8.° Os pressupostos formais do direito à dedução estão fixados no n.° 2 do artigo 19.°: só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas, documentos equivalentes em forma legal e recibos de pagamentos do IVA que fazem parte das declarações de importação na posse dos sujeitos passivos.
, de acordo com os quais, em regra, o nascimento da dívida do imposto dá-se:
a)- quando a transmissão de bens ou a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir factura ou documento equivalente, o imposto torna-se exi-gível pelo Estado na data da sua emissão;
b)- quando o prazo para a emissão desses documentos não for observado, o imposto torna-se exigível no momento em que o mesmo prazo termina.
Do exposto, deve extrair-se que, no atinente ao direito à dedução do imposto por parte do adquirente, sendo as facturas ou documentos equivalentes um dos pressupostos do direito à dedução, o momento do nascimento desse direito se verifica não no momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente ou no momento da prestação dos serviços, mas sim no momento da sua facturação ou no momento determinado pelas disposições aplicáveis aos direitos aduaneiros quando se tratar de importações.
Ora, a correcta determinação do momento do nascimento do direito à dedução do imposto releva para efeitos de determinação do momento em que o sujeito passivo poderá proceder às operações conducentes ou à sua dedução no imposto liquidado a jusante ou accionar os mecanismos tendentes a obter o reembolso.
A lógica deste sistema radica no facto de existirem amiúde situações de crédito de imposto dada a inexistência, no sistema do IVA, do mecanismo de suspensão que funcionava no extinto imposto de transacções, realidade que obriga os contribuintes pelo sistema de crédito do imposto do CIVA, a um financiamento ao Estado que pode dar origem a reembolsos conforme se prevê nos n.s 5 a 9 do normativo transcrito.
Como emerge do seu n.° 2, uma vez apurado o imposto nos seus outputs no período a que respeita a declaração, o sujeito passivo deduz-lhe o montante do imposto constante das facturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importações recebidos no mesmo período, o que tem como consequência prática que a dedução se faça de imposto a imposto, pelo método indirecto subtractivo, que, como já se disse não importa uma necessária correlação física entre as aquisições e as vendas no período de imposto e se, posteriormente à entrega do imposto houver lugar a rectificação das facturas nos termos do artigo 71.° haverá lugar também a correcção da dedução efectuada, conforme expressamente se prevê no referido nº 2.
Já o n.° 4 prevê a hipótese de o imposto liquidado nos outputs não comportar a dedução do imposto suportado a montante, caso em que o excesso será deduzido nos períodos de imposto seguintes, através do método de reporte.
Todavia, no caso de excesso do imposto de pequenos montantes dos inputs sobre o dos outputs previstos no n. ° 4 e não compensáveis através do método de reporte, é licito ao contribuinte solicitar o seu reem-bolso se, passados 12 meses relativos ao período em que se iniciou o excesso, persistir um crédito a seu favor superior a 50 000$.
Ora, como o método de reporte não é o meio idóneo para resolver certos casos de os exces-sos de elevado montante como os que se verificam quando as empresas iniciam a actividade ou procedem a grandes imobilizações, que se dedicam predominantemente à exportação ou à transmissão intracomunitária de bens ou quando cessam a actividade, para colmatar essa dificuldade existe o método do reembolso, segundo o qual o contribuinte poderá solicitar o reembolso antes do fim do período de 12 meses, quando o crédito a seu favor exceda l 500 000$ (cfr. n.° 6 do artº 22º do CIVA).
Face ao exposto, deve concluir-se que só no caso de cessação da actividade ou quando o contribuinte passe a praticar exclusivamente operações isentas, passe ao regime de isenção ou ao dos pequenos contribuintes do IVA, é que o excesso do imposto não deduzido terá de ser recuperado através do método do reembolso, seja qual for o seu montante.
O reembolso tem a seguinte tramitação:- apresentação de requerimento formulado na própria declaração periódica referida na alínea c) do n.º l do artigo 28.° ou na alínea b) do n.° l do art. 67.°, ou ainda, não havendo lugar à apresentação da declaração, em impresso do modelo aprovado, con-forme a alínea b) do n.° l do artigo 14.° do Decreto-Lei n.° 229/95, de 11 de Setembro; por força do qual, uma vez apresentado o pedido de reem-bolso fica o contribuinte impedido de proceder à dedução do imposto.
Face ao regime descrito, dúvidas não sobram de que ao contribuinte assiste um direito de opção entre o método de reporte e o método de reembolso segundo as suas conveniências próprias, sendo certo que, porque é imediato, o reporte convém mais nas situações em que o excesso possa ser dessa forma recuperado no período seguinte, de acordo com os dados verificados na data em que é apresentada a declaração; já se o excesso não puder, no imediato, ser deduzido do imposto liquidado pelos outputs, é aconselhável a utilização do método de reembolso, verificados que apresentem os respectivos pressupostos.
Nesse sentido, há que ter em conta o disposto no art. 15.° do Decreto-Lei n.° 229/85, de harmonia com o qual os reembolsos do IVA são efectuados ou por transferências conta a conta ou por cheque, consoante o sujeito passivo tenha ou não fornecido os dados da sua conta bancária ao SIVA.
Retenha-se ainda que em caso de reembolso pode a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos exigir a caução, fiança bancária ou outra garantia adequada, nos termos do n.° 7, quando a quantia a reembolsar exceda 100 000$, devendo a garantia deverá manter-se pelo prazo de um ano, garantindo essa caução não só o montante do imposto, mas também as diferenças de imposto apuradas ou confirmadas até ao período de que se solicitou o reembolso, isso tendo em conta o preceituado no artigo 83.°-B.
Este, sob a epígrafe Reembolso de IVA — Dedução das diferenças de imposto apurado pelos serviços, estabelece que:
1 — Sempre que o sujeito passivo seja devedor de IVA, os ser-viços competentes da Direcção - Geral das Contribuições e Impostos levarão em conta, por dedução, as diferenças de imposto apuradas ou confirmadas pelos serviços e respectivos acréscimos legais até à concorrência do montante do reembolso pedido, sem prejuízo do disposto no n.° 7 do artigo 22.°.
2 — Não haverá lugar à dedução prevista no número anterior se o contribuinte o requerer e demonstrar que a execução se encon-tra suspensa ao abrigo do artigo 225.° do Código de Processo Tributário ou, não havendo ainda execução, se demonstrar que se encontra pendente recurso hierárquico, reclamação ou impugnação judicial e preste garantia pôr montante até ao valor do reembolso.
3 — O reembolso será pago no prazo de 30 dias a contar da apresentação do requerimento previsto no número anterior, libertando-se de imediato a garantia referida na parte final do mesmo número após a decisão tornada definitiva no processo administra-tivo ou transitado em julgado o processo judicial, quanto favorá-veis ao contribuinte.
4 — Não sendo a decisão favorável ao contribuinte, a garantia prevista na parte final do n.° 2 reverterá a favor do pagamento do imposto que ainda se encontrar em dívida.
Assim, é manifesto que por este preceito a AT pode efectuar o encontro de quais-quer importâncias que se mostrem devidas, apuradas ou confirmadas pelos Servi-ços e respectivos acréscimos legais, que as importâncias respeitem ao mesmo período de imposto quer a períodos diferentes.
Perante isso, o sujeito passivo pode solicitar que fique sem efeito a compensa-ção efectuada se demonstrar que a execução fiscal se encontra suspensa nos ter-mos do artigo 255.° do Código de Processo Tributário ( hoje, nos vigentes artºs 169º e 199º do CPPT) ou, quando não haja ainda execução, se encontra pendente recurso hierárquico, reclamação ou impugnação judicial e preste garantia até ao valor do reembolso o qual será pago no prazo de 30 dias a contar da apresentação do reque-rimento, libertando-se a garantia após a decisão definitiva favorável ao sujeito pas-sivo no correspondente processo. Se a decisão não for favorável a garantia rever-terá a favor a favor do pagamento do imposto em dívida.
Acresce que, por força do n.° l do art. 83.°-B do CIVA que a possibilidade de no valor a reembolsar aos sujeitos passivos e até â concorrência desse reembolso, deverem ser levadas em conta, por dedução, as dívidas de IVA, isso independentemente de terem sido ou não apuradas com recurso a presunções.
Por outro lado, o art. 87.°-A do CIVA, veio regular a forma de contagem dos prazos para interposição de recurso hierárquico, reclamação graciosa e impug-nação judicial, definindo ainda o local de entrega das respectivas petições, sendo atribuída competência para as decisões a recair sobre tais processos ao Director de Serviços de Reembolsos do IVA, como se vê:Artigo 87. °-A (Notificação ao contribuinte da dedução efectuada no reembolso)
l — Nos casos em que o imposto em dívida a que se refere o artigo 83.°-B tenha sido liquidado pelos serviços centrais da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, bem como da dedu-ção a que se refere o mesmo artigo, será o contribuinte notificado por carta registada com aviso de recepção.
2 — O prazo para o recurso hierárquico, para a reclamação e para a impugnação judicial contam-se a partir do dia imediato ao da recepção da carta registada a que se refere o número anterior, atribuindo-se a competência a que se refere o n. ° l do artigo 99.° e artigo 130.° do Código de Processo Tributário ao director de ser-viços de reembolsos do I VA.
3 — As petições a que se refere o n.° 2 poderão ser entregues na direcção de serviços de reembolsos do IVA ou na repartição de finanças prevista no artigo 70.°, caso em que, uma vez informadas com os elementos ao seu dispor, serão de imediato remetidas àquela direcção de serviços.
4 — Considera-se tribunal competente para julgamento da impugnação o da área da repartição de finanças a que se refere o artigo 70.°.
O contribuinte poderá, assim, recorrer hierarquicamente ou deduzir reclamação graciosa ou impugnação judicial nos termos do Código de Processo Tributário de conformidade com o número dois deste artigo, atribuindo-se a competência confe-rida ao director distrital de finanças ao director de Serviços de Reembolso do SIVA. Rege hoje o Código de Procedimento e de Processo Tributário, artºs.66º e ss quanto ao recurso hierárquico; 68º e ss quanto á reclamação graciosa; 99º e 102º nº 2 quanto á impugnação judicial e artºs. 46º e ss e 191º do CPTA, quanto ao recurso contencioso, hoje, acção administrativa especial cujo objecto são as pretensões emergentes da prática ou omissão de actos administrativos.
Aqui chegados, cabe então referir que os reembolsos de imposto, quando devidos, deverão ser efectuados até ao fim do terceiro mês da apresentação do pedido, sob pena de, excedido este prazo, se começaram a contar juros indemnizatórios a que se refere o n. ° 2 do artigo 24.° do Código de Processo Tributário(cfr. nº 8 do art. 22.° do CIVA).
E este regime justifica-se no sistema do CIVA em razão da característica base do IVA:- a resti-tuição ou reembolso, terão de ser efectuados de uma forma rápida e eficaz de modo ali-viar financeiramente os sujeitos passivos.
Foi com essa preocupação que o legislador nos números 10 a 13 do artº 22º do CIVA, introduzidos pelo Decreto-Lei n.° 100/95, conferiu ao Ministro das Finanças o poder de, por despacho, determinar a obrigatoriedade de apresentação pelos sujeitos passivos dos documentos ou informações relativos às operações que determinaram os pedidos de reembolso e que são os referidos no Despacho Normativo 342/93.
Caso não sejam facultados pelos sujeitos passivos os elementos exigidos para verificar a legitimidade dos reembolsos pedidos ou quando se constate que o imposto dedutível respeita a sujeitos passivos cujo número de identificação fiscal seja inexistente ou inválido ou, ainda, quando estes tenham cessado ou suspenso a actividade no período a que se refere o reembolso, este será de indeferir devendo neste caso os Serviços notificar o sujeito passivo, através de carta registada com aviso recepção, para, no prazo de 30 dias, regularizar a situação ou demonstrar que titã não lhe é imputável e podendo essa decisão ser atacada por recurso hierárquico, reclamação graciosa impugnação judicial.
E, no n° 11 do art. 22.° do CIVA estão previstas as situações que determinam o indeferimento dos pedidos de reembolso, sendo que a decisão de indeferimento é suscep-tível de interposição, por parte do sujeito passivo, de recurso hierárquico, recla-mação graciosa ou Impugnação judicial, sendo aplicável o disposto no art. 87.°-A, designadamente quanto aos prazos e às competências.
Ora, o que os autos revelam foi que os Serviços da AF informaram, num primeiro momento, que “... o sujeito passivo, continua a exigir o reembolso do IVA, período 9503T, sem que tenha efectuado qualquer prova, que possa aferir a sua legitimidade, sendo por isso, em nossa opinião de indeferir o mesmo nos termos do n.° 1 do artigo 22° do Código do IVA.” E, num segundo momento que “1-0 sujeito passivo nunca fez prova de que tenha apresentado os elementos do despacho normativo n.° 342/93; 2- Foi notificado através do oficio n.° 8927 de 20/11/2000, para apresentar os elementos do referido despacho, não o tendo feito; 3 - Na acção de inspecção prevista na ordem de serviço n.° 4026 de 20/05/1997, aos exercícios de 1995 e 1996, não foi exibida a respectiva escrita. Com tal procedimento o sujeito passivo impossibilitou o apuramento e fiscalização do IVA e consequentemente análise ao crédito apurado no período 9503T, objecto de reembolso. 4 - Face à impossibilidade de aferir a legitimidade do reembolso, foi o mesmo indeferido nos termos do n.º 11 do artigo 22° do CIVA.”.
Tendo isso presente, todas as considerações precedentes valem para fundamentar que com esta acção pretende o autor obter o mesmo efeito jurídico que obteria caso tivesse intentado atempadamente a acção de impugnação judicial, recurso hierárquico ou contencioso ( agora, acção administrativa especial).
E o certo é que não se mostra invocado qualquer facto superveniente que permita concluir que o autor tenha estado durante qualquer período impedido de propor impugnação judicial do referido acto de fixação da matéria tributável por presunções reagindo contra a liquidação a que se haja procedido ou de usar os outros meios, para o que estaria em tempo quando interpôs a presente acção a ser certo que só aquando do recebimento da certidão de fls. 23 tomou conhecimento das posições do AT relatadas nas informações que integram aquela certidão.
Este Tribunal, embora no âmbito da liquidação de emolumentos notariais, tem decidido a questão de modo reiterado e uniforme, fazendo-se no Ac. de 18/03/02, tirado no Recurso nº 6782/02 uma síntese perfeita dos fundamentos da jurisprudência seguida pelo que, com a devida vénia, se passa a seguir a respectiva fundamentação:
(...)
A matéria das (...) conclusões das alegações da recorrente resume-se apenas em saber se a acção para reconhecimento de direito ou interesse legitimo em matéria tributária prevista no art° 165° do CPT (e hoje no art° 145° do CPPT) pode ser livremente utilizada pelo contribuinte, sendo inconstitucional normas como as do art° 69° da LPTA ou do n° 2 do art° 165° do CPT (ou do n° 3 do CPPT).
Entende a recorrente, louvando-se em doutrina e jurisprudência por si citada nas alegações, que a tese da decisão recorrida não colhe hoje o apoio constitucional, já que, após a 2ª revisão constitucional este tipo de acção foi institucionalizada a título principal e não meramente subsidiário.
Sendo assim, a recorrente poderia ter usado - como usou - este meio processual para defesa dos seus direitos de contribuinte.
Entendimento contrário, na sua óptica, viola o princípio constitucional da plenitude da garantia jurisdicional administrativa, bem como os princípios de direito comunitário da equivalência e da efectividade.
Vejamos então.
4.1 A Constituição de 1976, na sua versão originária, apenas garantia aos interessados recurso contencioso de anulação, com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos definitivos e executórios (art° 269° n° 2).
Com revisão constitucional operada pela Lei Constitucional n° 1/82, de 30.9, o art° 268º n°3 (anterior art° 269°), passou a garantir aos interessados recurso contencioso para o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido. Assim, o recurso poderia ter também por objecto o reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido.
O legislador ordinário, porém, consagrou nos art°s 51º n° l f) do DL n° 29/84, de 27.4 e 69° do DL n° 267/85, de 16.7 "acções para obter p reconhecimento de um direito ou interesse legalmente protegido", com tramitação dos recursos de actos administrativos dos órgãos da administração local, intervindo na posição de recorrida aquela contra quem foi formulado o pedido (art°. 70.° n° l do DL 267/85 citado). Quer então dizer que "a lei configurou as acções para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo como "acção", mas instituiu a sua regulamentação baseada no recurso" (Acórdão do STA (l.ª Secção), de 23.6.1998 -Recurso n° 38.063).
Com revisão constitucional resultante da Lei Constitucional n ° 1/89, de 8.7, o n° 5 do art° 268° veio garantir em termos amplos aos administrados o acesso à justiça administrativa para tutela dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.
A revisão constitucional introduzida pela Lei Constitucional n°1/97 de 20.9,- viria a dar ao art° 268° n° 4, a seguinte redacção, que se manteve após a revisão operada pela Lei Constitucional n° 1/2001, de 12.12:
"4. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efectiva , dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de .quaisquer actos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de actos administrativos legalmente devidos e a adopção de medidas cautelares adequadas".
Não obstante esta evolução constitucional, o legislador ordinário "deixou intocável o n° 2 do art° 69° do DL n° 267/85, de 16.7, que estabelecia o seguinte:
"2. As acções (para reconhecimento de direito ou interesse legitimo) só podem ser propostas quando os restantes meios contenciosos, incluindo os relativos à execução de sentença, não assegurem a efectiva tutela jurisdicional o direito ou interesse em causa".
O art° 165° n° 2 do CPT, aprovado pelo DL n° 154/91, de 23.4, manteve, em matéria tributária, a mesma orientação legislativa, já que reproduz integralmente o n° 2 do art° 69° citado.
Perante este panorama legislativo, foram-se formando na doutrina e na jurisprudência três correntes, quanto ao verdadeiro alcance deste tipo de acção:
a) Segundo uma dessas correntes - vulgarmente designada pela teoria do alcance mínimo -, o n°2 do art° 69° tem de ser interpretado restritivamente, no sentido de que a acção só pode ser utilizada como meio processual residual ou subsidiário do recurso contencioso. Assim, o administrado apenas poderá dela fazer uso quando, em abstracto, não existir outro meio processual à sua disposição para obter a tutela eficaz das suas posições subjectivas.
b) Segundo outra corrente - conhecida pela teoria do alcance máximo - este meio processual não assume carácter residual ou subsidiário, constituindo, pelo contrário, uma via processual autónoma destinada a assegurar uma tutela judicial efectiva e plena.
c) Para outra corrente - conhecida pela teoria do alcance médio e que poderemos considerar mitigada em relação às anteriores - a necessidade ou desnecessidade do uso deste meio processual terá de ser apreciada em concreto mediante a ponderação de quais os meios processuais que melhor asseguram a efectiva tutela jurisdicional dos direitos do administrado.
Trata-se, assim, de um meio processual complementar relativamente ao recurso contencioso.
Parece-nos que o entendimento mais correcto e conforme com o preceito constitucional é, sem dúvida o da teoria do alcance médio.
Com efeito, a consideração de tal meio processual como meramente residual ou subsidiário, conforme refere Vasco Pereira da Silva - Cadernos de Justiça Administrativa, n° 16, pág. 43, não se adequa a uma interpretação constitucional.
Quanto à teoria do alcance máximo, a mesma levaria a aceitar uma duplicação dos meios contenciosos utilizáveis para defesa dos interesses e direitos legalmente protegidos, o que significa que o administrado poderia escolher livremente entre o recurso contencioso ou a acção prevista no artº 69° n" 2 da LPTA (ou no artº 165° do CPT e hoje no artº 145° do CPPT), o que, em última instância, poderia até levar à abolição das formas processuais, legalmente previstas pelo legislador, acabando a acção para o reconhecimento de um direito por servir para formular toda e qualquer pretensão, o que não poderia deixar de ser absurdo.
Ora, conforme se escreveu no Acórdão do STA (1ª Secção), de 12.10.1999 - Recurso n° 45.116, "no contencioso administrativo vigora o principio da legalidade ou tipicidade dos meios processuais. Havendo acto administrativo contenciosamente recorrível, que assegure a plena tutela do direito ou interesse legalmente protegido, não é admissível o recurso a qualquer tipo de acção para o mesmo efeito".
Este meio processual vem, assim, sendo apontado para utilização:
a) Nos casos em que, não se tendo consumado qualquer ofensa, os particulares fundadamente careçam do reconhecimento declarativo da titularidade de um direito subjectivo ou de um interesse legítimo;
b) Nos casos em que o particular pretenda a devolução de uma coisa a que tenha direito, no contexto de uma relação jurídico - administrativa;
c) Nos casos em que o particular pretende efectivar, através de um tribunal administrativo, um direito fundamental;
d) Nos casos em que a violação do direito subjectivo ou interesse legítimo revista a forma de omissão do comportamento devido, desde que não se trate de indeferimento tácito (pois, neste caso, o meio processual adequado é o recurso contencioso de anulação);
e) Nos casos em que, tendo o particular sofrido um prejuízo material, não pretende obter uma reparação pecuniária (que devia ser conseguida através de uma acção de responsabilidade), mas sim a "reconstituição natural" do "status quo ante".
Cabe ainda notar que o Tribunal Constitucional tem considerado conforme à Constituição o n° 2 do art° 69° acima referido, com a seguinte fundamentação :
"l. A norma constante do n° 2 do art° 69° da LPTA - interpretada em termos de, sempre que a tutela do direito que o interessado se arroga possa ser efectivamente assegurada pela interposição de recurso contencioso, a acção de reconhecimento de direito ou interesse legítimo não ser o meio processual idóneo para aquele fim - não viola o disposto nos art°s. 268° n°3, 269° n° 2 e 268° n°4, da Constituição da República Portuguesa, nas versões de 1982,1989 e 1997, respectivamente.
2. Na verdade, o que decorre do principio constitucional do acesso à justiça administrativa para tutela efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados é a necessidade de aquela ter sempre resposta adequada, nos termos procedimentais às solicitações de tutela, não estando, porém, o legislador condicionado a soluções predeterminadas na articulação dos diverso meios processuais existentes ou na fixação dos pressupostos processuais de cada um deles - não sendo licito retirar do aludido principio a imposição de duplicação de instrumentos processuais para obtenção do mesmo fim último".
Também o Acórdão do STA de 12-04-2000, Recurso nº 024735 contém doutrina que perfilhamos e que aponta no mesmo sentido, ou seja, o de que a acção para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, previsto no artº 145º do CPPT, “insere-se na necessidade de tutela judicial efectiva, postulada no artº 268º nº 4 da Constituição da República.
Tais acções, como tem sido acentuado na jurisprudência e na doutrina, assumem um carácter complementar, que não alternativo ou subsidiário, só podendo ser utilizadas quando forem o meio mais adequado para assegurar essa tutela, de modo plenamente eficaz e efectivo.
O que aliás logo resulta do disposto no nº 3 do mesmo artº 145º: “as acções apenas podem ser propostas sempre que esse meio processual for o mais adequado para assegurar uma tutela plena, eficaz, e efectiva do direito” respectivo.
É o que se tem designado por teoria do alcance médio.
Cfr., desenvolvidamente, sobre o ponto, Jorge de Sousa, CPPT Anotado, 3ª edição, pág. 694 e segt.s.
Como se refere no Ac. do TC nº 435/98, de 16/7/98 in D. Rep., 2ª, de 10/12/98, pág. 17.477.
“O legislador constitucional pretendeu assim criar, na quadro da justiça administrativa, um modelo garantístico completo, de forma a facultar ao administrado, uma tutela jurisdicional adequada sempre que esteja em causa um interesse ou direito legalmente protegido.
Porém, não pode afirmar-se que o legislador constitucional tenha pretendido uma duplicação dos mecanismos contenciosos utilizáveis. Com efeito, o que decorre do nº 5 do artº 268º da Constituição é que qualquer procedimento da Administração que produza uma ofensa de situações juridicamente reconhecidas tem de poder ser sindicado jurisdicionalmente. É nesta total abrangência da tutela jurisdicional que se traduz a plena efectivação das garantias jurisdicionais dos administrados”.
Cfr, ainda, Vasco Pereira da Silva, Em busca do acto administrativo perdido, 1996, pág. 666.
Ora, nos autos, (...) o contribuinte podia reagir tempestivamente, desde logo, através de reclamação ou impugnação judicial.
Não pode, pois, dizer-se que, no caso concreto, a acção proposta seja o meio mais adequado para assegurar ao contribuinte a “tutela plena, eficaz e efectiva” do direito pretendido fazer valer através da presente acção, uma vez que os meios processuais acima referidos permitiam perfeitamente concretizar tais objectivos.
De outro modo, estaria irremediavelmente prejudicado o carácter “complementar” das ditas acções, carácter assegurado pelo vocábulo “apenas” inserto no dito nº 3 do artº 145º do CPPT.
Como refere Jorge de Sousa, cit., pág. 700/702: a “possibilidade de utilizar a acção para obter o reconhecimento judicial de um direito não reconhecido, por força da referida regra da complementaridade, estará condicionada à inexistência de outro meio contencioso, que permita assegurar adequadamente a obtenção dos efeitos jurídicos pretendidos”.
“Assim, à face do preceituado no nº 3 deste art. 145º, só quando, por estes meios, não for possível obter uma tutela judicial efectiva, nos termos atrás indicados, poderá utilizar-se a acção para obter a tutela judicial do direito ou interesse legitimo em matéria tributária”.
Por outro lado, como já aliás resulta do exposto, não se está a contrariar “o princípio constitucional da plenitude da garantia jurisdicional administrativa”.
Este, como assinala Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, pág 467, significa que “a qualquer ofensa de direitos ou interesses legalmente protegidos e a qualquer ilegalidade da administração deve corresponder uma forma de garantia jurisdicional adequada (artigos 268/4 e ss)”; e, por outro lado, a revisão constitucional de 1997 “consagrou definitivamente a eliminação do clássico principio da tipicidade das formas processuais de contencioso administrativo e a relativização do principio tradicional da decisão prévia”.
Todavia, como acima se disse, a acção para reconhecimento de um direito não tem agora, segundo a mais moderna jurisprudência e doutrina, qualquer carácter subsidiário mas, antes, complementar.
O punctum saliens da questão é a concretização da tutela jurídica efectiva que, no caso, é plenamente assegurada pela impugnação judicial e respectiva execução de sentença.
O exposto, constitui, aliás, jurisprudência uniforme deste STA.
Cfr, por todos, os Acd’ de 02-07-03 Rec. 1905/02, 26-03-03 Rec. 164/03, 12-03-03 Rec.s 163/03, 1517/02, 1908/03 e 1907/02, 26-02-03 Rec. 1906/02, 12-02-03 Rec. 1516/02, 29-01-03 Rec. 1514/02.”
Destarte, deve concluir-se que esta acção não é o meio processual idóneo para reagir contra o indeferimento do pedido de reembolso formulado pelo recorrente que estava em tempo para usar do recurso hierárquico, da reclamação graciosa, da acção administrativa especial ou mesmo da impugnação judicial contra a eventual liquidação de IVA referente ao período em causa a que a AT procedeu (ou vai proceder) segundo informou nos autos logo que lhe fosse notificada, ou a partir do levantamento da certidão através da qual tomou conhecimento de tais elementos.
Qual a consequência do erro na forma do processo?
Estatui o referido art. 199° do CPC:
«1. O erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei.
2. Não devem, porém, aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu».
In casu, poderia sustentar-se que nada obsta à convolação da forma de processo que foi usada pelo Autor para a forma processual a que este deveria ter lançado mão.
Todavia, a petição inicial não reúne todos os requisitos formais necessários às várias formas processuais que o recorrente poderia usar, tendo em conta a causa de pedir e o pedido nela indicados.
No recurso nº 6851/02 foi proferido acórdão em 08.10.2002, de que se respiga, com pertinência, para os presentes autos:
Segundo o ensinamento de Alberto dos Reis, no Código de Processo Civil Anotado, II, p. 291, e em anotação ao acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 19-2-1952, na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 85.°, pp. 222 e 223, o fim concretamente visado pelo autor e o fim abstractamente figurado pela lei tem de ser coincidentes; se assim acontecer, terá sido bem empregado o processo; se, pelo contrário, o pedido não se ajustar à finalidade para que a lei concebeu o processo, há erro na forma de processo; o erro na forma de processo utilizada afere-se, pois, pelo desajustamento à finalidade para a qual a lei criou o respectivo processo.
Verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida, se não puder ser aproveitada; se a acção tiver ultrapassado a fase liminar, há-de anular-se todo o processado, e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.°, n.° l, alínea b), do Código de Processo Civil - cf., neste sentido, Alfredo de Soveral Martins, Lições de Processo Civil (Pressupostos Processuais), Apontamentos, Coimbra, 1969, p. 263 e 264; cf. também, pôr exemplo, o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 7-2-1990, no Apêndice ao Diário da República de 15-10-1992, pp. 25 a 28.
A absolvição da instância, porém, não obsta a que outra acção (apropriada) seja proposta sobre o mesmo objecto - de acordo com os termos do artigo 289.° do Código de Processo Civil.
Por seu turno, o artigo 199.° do Código de Processo Civil - compêndio subsidiariamente aplicável em processo judicial tributário, por força da alínea e) do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, vigente à data de entrada da presente petição inicial, em 20-12-2004 - dispõe que o erro na forma de processo importa unicamente a anulação dos actos que não possam ser aproveitados, devendo praticar-se os que forem estritamente necessários para que o processo se aproxime, quanto possível, da forma estabelecida pela lei (n.° l); e não devem aproveitar-se os actos já praticados, se do facto resultar uma diminuição de garantias do réu (n.° 2).
Aliás, no mesmo sentido apontam também os princípios da celeridade e da economia processual - princípios dos quais se desprende a regra da economia de actos e de formalidades inserta no n.° l do artigo 138.° do Código de Processo Civil.
De acordo com os termos dos artigos 202.° e 206.°, n.° 2, do mesmo Código de Processo Civil, o erro na forma de processo é de conhecimento até ao trânsito em julgado da decisão final, e, nesse capítulo, o Tribunal deve operar oficiosamente, sem necessidade de qualquer acção ou requerimento dos interessados.
Todavia, existem obstáculos processuais insuperáveis a que um processo de acção para um reconhecimento de um direito possa ser conformado, convertido ou convolado em processo de recurso hierárquico, reclamação graciosa, acção administrativa especial ou impugnação judicial.
Daqui resulta que não existe essencial antítese entre esta acção e os meios de reacção de que o autor poderia usar tempestivamente tendo em conta a data em que levantou a certidão.
Todavia, verificado o erro na forma de processo, a petição inicial deve ser indeferida pois não pode ser aproveitada e absolver-se o réu da instância, nos termos do artigo 288.°, n.° l, alínea b), do Código de Processo Civil -, sendo certo que a absolvição da instância, não obsta a que outra acção (apropriada) seja proposta sobre o mesmo objecto - de acordo com os termos do artigo 289.° do Código de Processo Civil.* 4. Termos em que, com a presente fundamentação, se acorda em negar provimento ao recurso.
Custas pelo recorrente.*
Lisboa, 17/05/05
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
