I. Relatório

... Unipessoal, Lda. (Recorrente), com os demais sinais nos autos, não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou verificada a excepção de erro no meio processual, insusceptível de convolação na forma processual adequada (impugnação judicial), tendo rejeitado a oposição por aquele deduzida à execução fiscal n.º 3107200901167952 contra si instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 8, para cobrança de dívida no montante de EUR 15.998,64 relativa a IMI do ano de 2005, absolvendo a Fazenda (Recorrida) da instância, dela veio interpor o presente recurso, formulando, a final, as seguintes conclusões:

1.ª A apreciação da ilegalidade da dívida exequenda, por ter um alcance literal mais amplo, abrange a própria ilegalidade da liquidação (neste sentido o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado, 4.ª Edição, 2003, pág. 785, nota de rodapé 1249).

2.ª Se anteriormente à execução houver sido apresentada reclamação graciosa que tenha por objecto a apreciação da ilegalidade da liquidação, ao processo tributário será atribuído efeito suspensivo e a execução ficará suspensa até à decisão do pleito (art. 169.º, n.º 1 do CPPT).

3.ª Só assim não será se o órgão de execução periférico entender que o risco financeiro envolvido torna recomendável a constituição de garantia para assegurar o pagamento da totalidade da dívida, caso em que notificará o reclamante para prestar garantia no prazo de 10 dias (art. 195.º e art.s 69.º, alínea f) e art. 169.º, n.º 2 do CPPT).

4.ª “A harmonização possível destas duas disposições, (alínea f) do art. 69.º e 11e n.º 2 do art. 169.º CPPT no que concerne á prestação de garantia e obtenção do efeito suspensão na pendência da reclamação graciosa será entender que o regime previsto nesta alínea f) é aplicável quando a reclamação graciosa é apresentada antes de ser instaurada execução…" (Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, ob. cit. pag. 345, Nota 8) (negrito nosso)

5.ª No caso em apreço, face à apresentação de reclamação graciosa, muito antes de instaurada a execução, o órgão de execução periférico, não considerou necessária a prestação de garantia por igualmente, considerar não haver risco financeiro, pelo que não notificou a reclamante para prestar garantia só o fazendo quando aquela deduziu Oposição à execução.

6ª Pelo que tal posição do órgão de execução periférico não afectou o efeito suspensivo resultante da apresentação da reclamação graciosa

7.ª Após a dedução da Oposição à execução o órgão de execução notificou a reclamante/executada para prestar garantia, o que esta fez mediante depósito de caução, ficando desta forma garantida a continuação daquele efeito suspensivo do processo até à decisão do pleito.

8.ª Perante o indeferimento da reclamação graciosa a reclamante interpôs recurso hierárquico desta decisão, e até á presente data à recorrente não foi notificada da decisão que recaiu sobre o mesmo.

9.ª Ora, em caso de recurso hierárquico de decisão de indeferimento de reclamação graciosa (art. 76.º n.º 1 do CPPT), "está-se perante um prolongamento do procedimento de reclamação graciosa, pelo que deverá interpretar-se extensivamente a referência a esta feita no n.º 1 do art. 169.º de forma a abrangê-lo" (Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (Código de Processo e do Procedimento Tributário, anotado, Edição 2003, pág.786)."

10.ª Aliás, no entender deste mesmo jurista (ob.cit. pag 329. Nota 6), embora a regra no recurso hierárquico seja o efeito devolutivo, excepcionalmente, este terá efeito suspensivo "nos casos em que são interpostos de decisões de indeferimento de reclamação graciosa e esta tem efeito suspensivo, por ter sido prestada garantia ou estar garantida a dívida (art. 169.º deste Código)", o que aconteceu no caso dos autos por o órgão de execução periférico ter considerado estar garantida a dívida exequenda por não haver risco financeiro envolvido.

11.ª Uma vez que a reclamação graciosa tem efeito suspensivo, que se prolonga em caso de recurso hierárquico, e não tendo ainda havido decisão sobre este quer até ao momento em que foi deduzida a Oposição, quer no momento presente, há que concluir que, havendo erro na forma de processo, era e é possível convolar a oposição deduzida em impugnação judicial, uma vez que à data em que a oposição foi deduzida (12-11-2009), ainda não havia sido ultrapassado o prazo previsto no art. 102º do CPPT para deduzir impugnação judicial.

12.ª Decorre do art. 98.º n.º 4 do CPPT e art. 46º do CPTA que a convolação é legalmente admissível se o pedido se adequar à forma processual correcta e se a petição contiver a descrição dos factos necessários à eventual procedência do pedido na forma processual correcta, desde que não esteja ultrapassado o prazo legalmente permitido para esta forma de processo.

13.ª No caso dos autos não só o pedido formulado pela recorrente na Oposição contém os requisitos de uma impugnação judicial, como o próprio Tribunal recorrido admite, na douta sentença sob recurso, a possibilidade de convolação, só não o fazendo, porque considerou que estaria tora de tempo a dedução de impugnação judicial.

14.ª Aliás, e como é jurisprudência corrente, "em caso de erro na forma de processo, este será convolado na forma de processo adequada, nos termos da lei, a menos que seja manifesta a improcedência ou intemporalidade deste" (Ver por todos Ac. S.T.J. de 04-02-2009, in www.dgsi.pt, Proc. 0925/08).

15.ª Estando suspenso o processo por efeito de reclamação graciosa, posterior recurso hierárquico e dedução de oposição, esta com prestação de caução, ficou garantido o efeito suspensivo do processo, pelo que é possível a convolação da Oposição em impugnação judicial por a mesma não ser intempestiva.

16.ª A ilegalidade do acto de liquidação da matéria colectável, por errónea quantificação da mesma e errada aplicação dos critérios técnicos por parte da Administração Tributária, arrasta consigo a ilegalidade da própria liquidação da dívida exequenda.

17.ª Não, existindo actualmente, qualquer obstáculo, a nível da lei ordinária, a que sejam apreciados pelos tribunais os actos de fixação de valores patrimoniais, nada impede que seja efectuada pelo tribunal uma nova avaliação necessária para apreciar da existência ou inexistência do erro de quantificação que tiver sido invocado.

18.ª Uma vez que a Oposição à execução contém os elementos de facto que permitem conhecer da errónea quantificação da matéria colectável por parte da Administração Tributária, deve este Venerando Tribunal conhecer, desde já do pedido, ordenando-se nova avaliação do imóvel.

19.ª Caso assim se não entenda deverão os autos ser remetidos ao tribunal recorrido para apreciação da Oposição, agora em impugnação judicial.

20.ª A douta sentença recorrida violou as seguintes disposições legais: Art.s 69.º f), 70º n.º 1, 76.º n.º 1, 98.º n.º 4, 99.º, 102.º, 169 n.º 1 e 2, 183 n.º 2 e 195 do CPPT; art.s 46.º e 72.º do CPA.

Termos em que deve ser considerado procedente o presente recurso, decidindo este douto Tribunal pela convolação da oposição em impugnação judicial e consequente revogação da douta sentença recorrida, devendo este Venerando Tribunal, se assim o entender, conhecer desde já da ilegalidade da liquidação, atentos os fundamentos constantes da Oposição que consta dos autos, ordenando-se nova avaliação do imóvel, ou remeter os autos ao Tribunal recorrido para apreciação do pedido, agora em impugnação judicial, como é de Direito e Justiça.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, traduzem-se em apreciar se o Tribunal a quo errou no julgamento de facto e de direito ao ter concluído pela impossibilidade de convolação da presente oposição em impugnação judicial.

II.1. De facto

Ainda que não venham destacados factos provados e não provados na decisão recorrida, da mesma se extrai a seguinte factualidade provada, a qual, estruturada por este tribunal, se subordinará às alíneas infra:

A) Em 12.11.2009 ... UNIPESSOAL, LDA, veio deduzir oposição à execução fiscal com o número 3107200901167952, contra si instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 8, para cobrança de dívida no montante de EUR 15.998,64 relativa a IMT do ano de 2005 por aquisição, por compra a ... – ... , SA, do prédio urbano sito na ... , 1, 3 e 5, Beco do ... , freguesia de Santa Engrácia, em Lisboa, inscrito na matriz predial da freguesia de São Vicente de Fora sob o artigo 139.
B) O prazo de pagamento voluntário da dívida exequenda terminou em 30.11.2008 (fls. 25).

C) Em 27.10.2008 a ora Recorrente, na sequência de notificação efectuada em 18.07.2008, da avaliação do imóvel em causa, apresentou reclamação junto do Serviço de Finanças na qual solicitava a correcção oficiosa da avaliação do mesmo imóvel, corrigindo a idade de construção e eventuais correcções na área do imóvel (cfr. doc.s de fls. 13 e 16, aqui dados por integralmente reproduzidos).
D) O requerimento descrito em C) foi indeferido como constante do ofício n.º 1233/A, de 17.12.2008 (cfr. doc. de fls. 17, aqui dado por integralmente reproduzido).
E) Em 16.01.2009 a ora Recorrente apresentou recurso hierárquico dessa decisão para o Director-Geral dos Impostos (cfr. doc. de fls. 18 e s., aqui dado por integralmente reproduzido).
F) O processo de execução fiscal n.º 3107200901167952 foi instaurado em 11.10.2009 (cfr. doc. fls. 2).

Na interpretação que fazemos das alegações e conclusões das alegações do recurso, extrai-se que a Recorrente imputa erro de julgamento à sentença recorrida, com fundamento em nesta não se ter valorado devidamente a existência nos autos de elementos que geram a suspensão da execução, concretamente a reclamação e o recurso hierárquico por si oportunamente apresentados, o que levaria, na sequência da sua alegação, a permitir, por tempestiva, a convolação da presente oposição em impugnação judicial. Convolação que o Tribunal a quo entendeu não ser, no caso, possível.

Vejamos então, sendo que não vem discutido no recurso, por falta de alegação a esse respeito, daí não integrar o seu objecto, o segmento decisório que julgou verificada a impropriedade do meio processual.

Foi o seguinte o discurso fundamentador da sentença recorrida:

“Embora a Oponente invoque o disposto nos artigos. 204.º e seguintes do CPPT, o que alega não se enquadra em nenhuma das alíneas do n.º 1 do art. 204° do CPPT, onde se dispõe que fundamento à oposição fiscal são:

a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação;

b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que a originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida;

c) Falsidade do título executivo, quando possa influir nos termos da execução;

d) Prescrição da dívida exequenda;

e) Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade;

f) Pagamento ou anulação da dívida exequenda;

g) Duplicação de colecta;

h) Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação;

i) Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título.

Como resulta da alínea h) do n° 1 do art. 204° do CPPT, a ilegalidade da liquidação da dívida exequenda só é fundamento de oposição à execução fiscal quando a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.

Não é o caso dos autos, já que do acto de liquidação de que resultou a dívida exequenda poderia ter sido deduzida impugnação judicial, nos termos dos arts. 99° e 102°, n.º 1, do CPPT.

Tendo o prazo de pagamento voluntário da dívida exequenda terminado em 30 de Novembro de 2008 (fls. 25), à data em que a Oposição foi deduzida (24 de Novembro de 2009 - fls. 2) [12.11.2009, cfr. fls. 8], tinha já caducado o prazo previsto no art. 102º do CPPT para deduzir Impugnação pelo que não se procede à convolação prevista no art. 98.º, n° 4 do CPPT que constituiria um acto inútil, decidindo-se pela rejeição da Oposição.”

Ou seja, na sentença recorrida entendeu-se – sem controvérsia – que o meio usado (oposição) não era o meio próprio, uma vez que a oponente pretende discutir a apreciação em concreto da ilegalidade do acto de liquidação do imposto – a errada avaliação do referido prédio por erro na data de construção considerada (anterior a 1951 e não novo) e por terem sido consideradas áreas de implantação e privativa de 100m2, quando tais áreas serão de 81 m2 –, sendo-o o processo de impugnação judicial.

Em face dos termos imperativos do disposto nos artigos 97.º, n.º 3, da LGT e 98.º, n.º 4, do CPPT e por razões de economia processual, detectando-se o erro na forma de processo, haverá que ordenar a convolação da petição apresentada para a forma de processo adequada, quando tal convolação seja necessária para que o interessado possa obter o efeito útil pretendido e a menos que a convolação se traduza na prática de um acto inútil, e como tal proibido por lei.

Foi isso que fez a Mma. Juiz a quo, verificando da possibilidade de convolação que assinalou, vindo a concluir que tendo o prazo de pagamento voluntário da dívida exequenda terminado em 30.11.2008, tinha já caducado o prazo previsto no art. 102.º do CPPT para deduzir impugnação, pelo que não se poderia proceder, por constituir acto inútil, àquela convolação. Com o que rejeitou a oposição, absolvendo a Fazenda da instância (correctamente, uma vez que estava ultrapassada a fase liminar).

E o assim decidido, adianta-se já, é de manter, conforme se verá.

Com efeito, evidencia o probatório que o prazo de pagamento voluntário da quantia a que respeita o processo executivo em causa terminou em 30.11.2008, tendo a petição de oposição sido apresentada em 12.11.2009. Perante estes dados de facto, dúvida não há em como o prazo de 90 dias, previsto no art. 102.º do CPPT, se encontrava ultrapassado, impedindo a convolação processual que abstractamente se impunha.

Alega a ora Recorrente, no intuito de obter a dilação temporal desse prazo de modo a garantir a tempestividade da impugnação, que em 27.10.2008 havia apresentado reclamação junto do Serviço de Finanças solicitando a correcção oficiosa da avaliação do imóvel em causa, que esse requerimento foi indeferido e que, em 16.01.2009, apresentou recurso hierárquico dessa decisão para o Director-Geral dos Impostos. Factos que, de acordo com a tese que defende, determinariam a suspensão da execução e, concomitante, do prazo de pagamento voluntário.

Sucede que o processo de execução fiscal foi instaurado em 11.10.2009 e, naturalmente, esses factos que lhe são antecedentes não têm uma eficácia ultractiva na tramitação da execução fiscal. Isto é, apenas os factos ocorridos na pendência do processo de execução são susceptíveis, nos termos legalmente estabelecidos, de determinar a sua suspensão, avultando aí as causas de suspensão do prazo do pagamento voluntário (art.s 84.º e 85.º, n.ºs 1 e 3, do CPPT). Deste modo, salvo o devido respeito, não faz sentido ancorar a suspensão da execução numa causa anterior à sua instauração; só se pode suspender aquilo que se iniciou, que está já em curso.

Para além de que, importa fazer notar, a reclamação graciosa e o recurso hierárquico invocados não são relativos à liquidação em questão, mas ao resultado da avaliação. E assim sendo, tem forçosamente que se concluir que não assiste qualquer razão à Recorrente quanto à suspensão pretendida nem quanto à convolação reclamada.

Aliás, independentemente do que se vem de dizer, a Recorrente incorre num equívoco de base: o efeito suspensivo da reclamação graciosa. Contrariamente ao que parece afirmar, na alínea f) do art. 69.º formula-se sim a regra da inexistência de efeito suspensivo como consequência da apresentação da reclamação graciosa, o que significa que a Administração Tributária pode dar execução ao acto que é objecto de reclamação. Só assim não será quando for requerida e prestada garantia adequada, nos termos do CPPT, o que não sucedeu; podendo a reclamação graciosa ter efeito suspensivo da execução fiscal, sem a prestação de garantia, se for requerida e obtida a dispensa da prestação em conformidade com o preceituado no n.º 4 do art. 52.º da LGT e 170.º do CPPT, o que, igualmente, não foi o caso.

E a alegação que vem feita pela Recorrente relativa à necessidade de harmonização do regime do art. 69.º, al. f), com o do art. 169.º, n.º 2, ambos do CPPT, também não tem o alcance por si pretendido. Recorrendo ao mesmo Autor (e obra) que cita, o que Jorge Lopes de Sousa conclui sobre a referida necessidade de harmonização destas disposições legais, é o seguinte (cfr. ob. cit., p. 52): “Assim, se o reclamante não requerer a prestação de garantia, em conformidade com previsto nesta alínea f), não perderá a oportunidade de a vir a prestar, após a instauração da execução fiscal, na sequência da notificação oficiosa que lhe deve ser efectuada nos termos do n.º 2 do art. 169.º”. Ou seja, da não prestação de garantia no procedimento de reclamação graciosa não ocorre um efeito preclusivo da sua prestação em sede de processo de execução fiscal. Desiderato este que em nada coincide com o reivindicado efeito suspensivo.

Razões pelas quais, em conclusão e sem necessidade de maiores considerandos, atendendo à data limite para pagamento voluntário da dívida (30.11.2008) e de acordo com o disposto no art. 102.º, n.º 1, al. a), do CPPT, manifestamente, a oponente e ora Recorrente já não estava, na data em que deduziu a oposição (12.11.2009), em tempo de impugnar a liquidação. Pelo que a convolação seria um acto inútil e, enquanto tal, proibido por lei (art. 137.º do CPC, actualmente o art. 130.º).

Por tudo o que ficou dito, improcedendo o recurso na sua totalidade, deve ser mantida a sentença recorrida.

Sumariando:

i) Havendo erro na forma de processo, deverá ser ordenada a convolação do meio processual inadequado para o meio processual adequado (cfr. art. 98.º, n.º 4, do CPPT e art. 97.º, n.º 3, da LGT), salvo se, pela análise da petição, for manifesta a improcedência ou a sua extemporaneidade.
ii) Não é de ordenar a convolação da oposição à execução fiscal em impugnação judicial, quando à data em que foi deduzida a oposição estava, há muito, precludido o prazo para impugnar previsto no art. 102.º do CPPT, pelo que a convolação seria um acto inútil e, enquanto tal, proibido por lei (cfr. art. 130.º do CPC).

Pelo exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 29 de Maio de 2014