| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. Estalagem M..., Lda., com os sinais dos autos, recorre, para o TCA, da sentença que, proferida pelo Mmo. Juiz do TAF do Funchal, julgou improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IVA dos anos de 1993 a 1995.
Por sua vez, a Fazenda Pública já antes interpusera (requerimento de fls. 169), para o STA, recurso do despacho que, proferido a fls. 164, julgara improcedente a excepção da caducidade do direito à impugnação, que a mesma Fazenda invocara em sede de contestação.
Este recurso foi admitido, com subida diferida e efeito devolutivo.
1.2.1. Neste primeiro recurso interposto pela Fazenda, esta formulou as Conclusões seguintes (nas alegações rectificadas a fls. 186 a 201):
A) Vem a ora recorrente interpor o presente recurso do douto despacho de fls. 164 a 165 dos autos.
B) Despacho, pelo qual, veio o Meritíssimo Juiz a quo a julgar improcedente a questão prévia e prejudicial invocada em sede da contestação apresentada, porquanto considerou que, por um lado, a reclamação graciosa foi apresentada dentro do prazo legal e que, por outro lado, a impugnação judicial interposta também deu entrada em juízo dentro do prazo legalmente estabelecido.
C) O objecto do presente recurso tem a ver com a tempestividade ou intempestividade da interposição da PI de impugnação judicial dos autos e com a consequente verificação ou não verificação da excepção peremptória de caducidade do direito de reagir, impugnando, contra os actos de liquidação da administração fiscal (doravante designada abreviadamente por AF) melhor identificados ab initio na douta PI - vide artigos 493°, n°s. l e 3 e 496° do Código de Processo Civil aprovado pelo Decreto-Lei nº 329-A/95, de 12 de Dezembro (doravante designado por CPC) ex vi do art. 2°, alínea f) do Código de Processo Tributário aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91, de 23 de Abril (doravante designado abreviadamente por CPT) este último aplicável ao caso sub iudice atento o disposto no art. 4° do Decreto-Lei nº 433/99, de 26 de Outubro e, igualmente, atendendo ao facto da PI de impugnação judicial em causa ter dado entrada em juízo em 22/01/99, de acordo com o disposto no art. 124° do CPT.
D) É nosso entendimento que estamos perante uma situação em que se verifica uma excepção peremptória, devendo aplicar-se o disposto nos artigos artigos 493°, n°s. 1 e 3 e 496° do CPC ex vi do art. 2°, alínea f) do CPT.
E) Na verdade, o sujeito passivo impugnante apresentou fora dos prazos legais prescritos nas leis tributárias, quer a reclamação graciosa, quer a impugnação judicial, deixando caducar o direito que lhe assistia de accionar tais meios de reacção contra as liquidações fixadas pela AF, como de seguida melhor se demonstrará.
F) A impugnante, ora recorrida, foi notificada pela Direcção de Serviços de Cobrança do IVA para proceder ao pagamento das liquidações melhor identificadas nas cartas de notificação juntas como documentos l a 10 da PI.
G) Contudo, considerou que não estava suficientemente esclarecida sobre a fundamentação constante das mesmas, pelo que requereu, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 22° do CPT, que lhe fosse dado conhecimento dos mesmos - cfr. com o doc. nº 11 junto à PI.
H) A AF prestou o devido esclarecimento, em 27/03/98, através da emissão de certidão do relatório da inspecção tributária à impugnante levada a efeito pelos Serviços de Inspecção Tributária da DGCI, como se comprova por cópia do pedido de certidão assinada, no canto superior esquerdo, em nome e no interesse da impugnante, cópia essa junta fls. a 128 dos presentes autos.
I) Pelo que a perfeição da notificação da certidão acima mencionada teve lugar em 27/03/98, sendo esse o momento a partir do qual se deveria ter contado o prazo de 90 dias para apresentar a reclamação graciosa - vide artigos 22°, n°s. 1 e 2; 123°, nº 1 ex vi do 97°, nº 1 e todos do CPT.
J) Relativamente ao prazo previsto para a reclamação graciosa, tem-se levantado a questão de saber se o prazo previsto para sua apresentação, no caso de terminar durante as férias judiciais previstas na Lei nº 38/87, de 23 de Dezembro - questão que não se coloca no presente processo, como se verá - se transfere para o primeiro dia útil seguinte ao termo das férias.
K) Ora, se é verdade que este Tribunal, tem decidido uniformemente que, no caso de impugnação judicial do acto, se o prazo terminar durante as férias judiciais, o mesmo se transfere para o primeiro dia útil seguinte, dado que o processo não teria andamento - vide os Acórdãos do STA proferidos no processo nº 19676, de 29/11/95, no processo nº 16758, de 29/01/97 e no processo nº 21653, de 04/06/97 - não é menos verdade que essa solução não pode ser transposta para a reclamação, uma vez que os serviços da AF não estão sujeitos ao regime de férias judiciais.
L) Por essa razão, o prazo para apresentação de reclamação não poderá ser contado nos termos da interpretação deste Tribunal para a impugnação, não se transferindo o termo do prazo para o primeiro dia útil seguinte às férias.
M) Assim sendo, o prazo para apresentar a reclamação graciosa (procedimento gracioso) teve início em 28/03/98 e terminou no dia 25/06/98.
N) A reclamação graciosa apresentada pela impugnante deu entrada nos Serviços, em 28/07/98, isto é, fora do prazo - cfr. com carimbo da Direcção de Finanças da RAM aposto na primeira folha da reclamação graciosa, a fls. 3 dos autos de reclamação graciosa apensos ao presente processo judicial.
O) Relativamente à impugnação judicial, a mesma foi apresentada pela impugnante, em 22/01/99, com base na presunção legal de indeferimento tácito, tudo de acordo com o previsto nos artigos 123°, nº l, alínea d) e 125° ambos do CPT.
P) De facto, o prazo de 90 dias para se verificar o indeferimento tácito, caso a reclamação graciosa tivesse sido apresentada dentro do prazo legal - o que não se verificou como acima mencionado - teria tido início no dia 26/06/98 e teria terminado em 23/09/98, sendo que este prazo não se suspenderia com as férias judiciais, à semelhança do quanto ficou exposto em relação ao prazo para apresentação de reclamação graciosa, pois, trata-se de um prazo igualmente gracioso, relativo a uma omissão de decisão por parte de determinado órgão da AF dentro do prazo de 90 dias a que alude o art. 125° do CPT.
Q) O indeferimento tácito dá-se, pois, com a verificação de omissão de decisão no âmbito de um procedimento de natureza puramente graciosa (administrativa).
R) Após o decurso do prazo de 90 dias em que se verificaria o indeferimento tácito, isto é, em 23/09/98, o impugnante, ora recorrido, teria um prazo de mais 90 dias para interpor a sua impugnação judicial, de acordo com o disposto no art. 123°, nº 1, alínea d) do CPT.
U) Portanto, o prazo de 90 dias previsto no art. 123°, nº 1, alínea d) do CPT teria início em 24/09/98 e teria terminado, na melhor das hipóteses, em 04/01/99, como de seguida demonstraremos.
V) Relativamente a este último prazo, previsto no art. 123°, nº 1, alínea d) do CPT, coloca-se a questão de saber se o mesmo se suspende durante as férias judiciais, como no processo civil - vide artigos 279° do Código Civil, aprovado pelo Decreto-Lei nº 47344, de 25 de Novembro de 1966 (doravante CC) e 144° do CPC os dois ex vi do art. 49° do CPT - ou se, ao contrário, não suspende.
W) Neste último caso - que vai de encontro com a posição por nós defendida, dado que somos de parecer que ainda estamos no âmbito extrajudicial, visto que o processo judicial só se inicia com a entrada da PI de impugnação judicial em juízo, pelo que antes desse momento, estamos no âmbito substantivo, de cariz gracioso, e não no âmbito adjectivo, de cariz adjectivo - o prazo de 90 dias a que alude o art. 123°, nº 1, alínea d) do CPT teria terminado em 22/12/98, podendo o sujeito passivo impugnante dar entrada com a PI em juízo, quer no dia 22/12/98 - o que não teria grande efeito prático, dado o processo de impugnação judicial não ter natureza de processo urgente, pelo que não prosseguiria os seus termos enquanto em férias judiciais - quer no primeiro dia útil após as férias judiciais, ou seja, no dia 04/01/99.
X) Quanto a este último entendimento, vide no mesmo sentido os Acórdãos do STA proferidos no processo nº 19676, de 29/11/95, no processo nº 16758, de 29/01/97 e no processo nº 21653, de 04/06/97, entre outros.
Z) Caso se entenda que o prazo para interposição da impugnação judicial se suspende durante as férias judiciais, o que apenas se concede a mero benefício de raciocínio, no caso sub iudice, o prazo apenas se teria suspendido, precisamente, nas férias judiciais de Natal, sendo que o 89° dia do referido prazo ter-se-ia verificado em 21/12/98 e, consequentemente, atendendo ao disposto no art. 10° da Lei nº 38/87, de 23 de Dezembro, o 90° dia, correspondente ao termo do prazo, ter-se-ia verificado a 04/01/99.
AA) Como se pode perceber, tendo a PI dado entrada em 22/01/99 - cfr. com fls. 2 dos presentes autos de impugnação judicial - nunca esta poderia ser considerada como tendo sido interposta dentro do prazo legal fixado para o efeito, de acordo com o disposto nos artigos 49°, n°s. 1 e 2 e 123°, nº 1, alínea d) ambos do CPT e 279° do CC.
BB) Porquanto, outra conclusão não será de retirar que pela intempestividade da acção de impugnação judicial interposta pelo recorrido e pela consequente verificação in casu da existência de excepção peremptória de caducidade do direito de reagir, impugnando, contra os actos de liquidação da AF, conforme disposto nos artigos 493°, n°s. 1 e 3 e 496° do CPC ex vi do art. 2°, alínea f) do CPT; 22°, n°s. 1 e 2, 49°, 97°, nº 1, 123°, nº 1, alínea d), 124°, 125º todos do CPT; 279° do CC e 10° da Lei nº 38/87, de 23 de Dezembro.
CC) Pelo que deve ser julgado procedente o presente recurso, com as legais consequências.
1.2.2. Contra-alegando este recurso, a Estalagem M..., Lda., veio (fls. 203 a 206) invocar que são intempestivas as alegações da recorrente Fazenda, dado que o prazo legal para alegações, já que o recurso foi admitido pelo despacho de fls.170, que foi notificado a ambas as partes no dia 13/11/2002.
E como o mencionado recurso foi interposto ao abrigo do disposto no art. 171° do CPT, actuais artigos 282°, nº 1, 281° e 280°, nº 1, todos do CPPT, o prazo para alegações era de oito dias contados, para o recorrente, a partir da notificação acima referida.
Isto porque a presente impugnação judicial deu entrada no dia 22/1/1999, logo, ainda no âmbito da vigência do CPT e, nos termos do art. 4° do DL n° 433/99, de 26/10, que aprovou o CPPT, este entrou em vigor a 1/1/2000 e só se aplica aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data, não se aplicando, assim, à presente impugnação judicial.
Ora, as alegações da Fazenda foram enviadas pelo correio apenas a 6/12/2002, tendo dado entrada 9/12/2002, já portanto fora do prazo previsto no artigo 171°, nº 3 do CPT.
Caso porém assim não se entenda, ainda assim as mencionadas alegações foram apresentadas fora de prazo, pois, nos termos do artigo 282°, nº 3 do CPPT, o prazo para a apresentação das mesmas é de 15 dias. Pelo que deveriam ter sido entregues até ao dia 1/12//2002, que é um domingo, transferindo-se assim para o dia 2/12/2002, podendo ainda ser apresentadas dentro dos três primeiros dias úteis subsequentes ao termo do prazo, nos termos do disposto no art. 145° do CPC, ou seja, até ao dia 5/12/2002.
Assim, deverá o presente recurso ser julgado deserto, nos termos do art. 171°, nº 4 do CPT, actual artigo 282°, nº 4 do CPPT.
Mas, de todo o modo, deve improceder a questão prévia invocada pela recorrente.
De facto, a impugnante foi notificada das liquidações impugnadas e dos respectivos fundamentos legais, a 27/3/98, mas o prazo para pagamento voluntário era até ao dia 30/4/98.
Nos termos do art. 97°, nº 1 do CPT, a reclamação graciosa deverá ser apresentada dentro do prazo fixado na al. a) do nº 1 do art. 123° do CPT: 90 dias, contados do termo do prazo para pagamento voluntário dos impostos e das receitas parafiscais.
Como a impugnante apresentou a sua reclamação a 28/7/98, fê-lo dentro do prazo previsto na lei.
Caso porém assim não se entenda, ainda assim a eventual intempestividade da reclamação graciosa não geraria a automática intempestividade da impugnação judicial.
De facto, a reclamação graciosa prevista nos referidos artigos do CPT não é necessária, mas meramente facultativa, isto é, a impugnação judicial dos mencionados actos tributários não depende de qualquer reclamação prévia, daí que ela não tenha efeito suspensivo, salvo nos casos previstos neste Código ou nas leis tributárias, nos termos da al. f), do art. 96° do CPT.
Acresce que, não houve resposta, dentro do respectivo prazo legal, por parte da AF, à reclamação deduzida pela impugnante, tendo-se formado, assim, nos termos do disposto no art. 125° do CPT, indeferimento tácito da mesma.
Ora, conforme consta do douto despacho sob recurso, tendo a mencionada reclamação graciosa sido apresentada a 28/7/98, os 90 dias previstos na lei para formação do indeferimento tácito, apenas tiveram início após as férias judiciais. E como os prazos aqui se contam nos termos do art. 49° do CPT, e dos arts. 279° do CCivil e 144° do CPC, só se formou indeferimento tácito a 16/12/98.
Pelo que, podendo a impugnação ser apresentada no prazo de 90 dias a contar da data do indeferimento tácito (art. 123°, nº 11, al. d) do CPT), uma vez que este indeferimento tácito só ocorreu a 16/12/98, a impugnação, entrada em 22/1/99, é tempestiva.
E, mesmo que assim não se entenda, ainda assim a impugnação judicial foi apresentada dentro do prazo legal.
Na verdade, se se entender, como nas alegações da Fazenda, que o prazo previsto no art. 125° do CPT não se suspende durante as férias judiciais, tendo a dita reclamação graciosa sido interposta a 28/7/98, produziu-se indeferimento tácito da mesma, a 26/10/98. E após esta data, a impugnante disponha ainda de 90 dias para interpor a respectiva impugnação judicial, o que aconteceu a 22/1/99, portanto, ainda no âmbito do decurso do referido prazo legal.
1.2.3. O Mmo. juiz sustentou (fls. 209 a 212) o despacho recorrido, tendo exarado que o indeferimento tácito ocorreu em 27/10/98 e não depois, ao contrário do que, por lapso, consta do despacho agravado.
1.3.1. Quanto ao recurso (da sentença) interposto pela impugnante Estalagem M..., Lda., esta, no final das respectivas alegações, formulou as Conclusões seguintes.
1 - A interpretação efectuada pelo Mmo. Juiz a quo de que as facturas sub judice não preenchem os requisitos do art. 35° do CIVA, não estão, salvo o devido respeito, correctas.
2 - As facturas sub judice decorrem de contrato de empreitada e a este aludem especificadamente, o que aliás foi dado como provado nos presentes autos.
3 - Não se mostra exequível e logo exigível que, facturas relativas a empreitadas possam discriminar exaustiva e especificadamente serviços e materiais, pela sua própria natureza e dispersão, imensuráveis, razão pela qual as obras são quantificadas por medição e não por outro método.
4 - O escopo legal visado com o referido art. 35° do CIVA foi o de possibilitar à Administração Fiscal uma forma segura de verificar da adequação da base tributável e respectiva taxa de imposto aplicável a cada situação em concreto.
5 - Ora, no caso das facturas sub judice, estas, por si, encontram-se suficientemente discriminadas quanto ao tipo de serviço nestas especificado, pois do mesmo - empreitada -resultaria sempre a aplicação da taxa de imposto aplicada ou seja os então 12%.
6 - Pelo que, a ratio legis inerente ao dito art. 35° não foi contrariado, antes pelo contrário plenamente atingida.
7 - Não aceita igualmente a Impugnante ora Recorrente o entendimento do Mmo. Juiz a quo de que prova não foi feita por si que afastasse ou dúvidas fundadas provocasse quanto a estarmos perante facturas de favor.
8 - Efectivamente, o Mmo. Juiz a quo não atendeu ou considerou em sede matéria factual provada os recibos de pagamentos referentes às ditas facturas, entregues pelo empreiteiro e juntas aos autos com a petição inicial.
9 - Se assim o entendeu, a verdade é que julgou provado, no ponto 3. da matéria factual relevante provada que “o banco que financiou parte da obra de construção da estalagem avaliou a construção, após vistoria à obra, em 160.000.000 PTE, conforme Doc. 14 da petição inicial.
10 - Logo, se a asserção da falsidade das ditas facturas é afirmada pela Administração Fiscal face a declarações do referido empreiteiro de não recebimento das quantias das mesmas, a verdade é que resultou provada a existências das ditas obras e não sendo crível que o empreiteiro tivesse trabalhado sem receber, dúvidas fundadas, na opinião da Impugnante ora Recorrente, foram trazidas aos autos quanto à bondade da dita conclusão da Administração Fiscal.
11 - A sentença ora recorrida enferma de errada aplicação do direito aos factos, designadamente na aplicação do direito emergente da conformidade dos critérios do art. 35° do CIVA, bem como na errada interpretação e aplicação do vertido no nº 1 do Art. 100° do CPPT, quanto a considerar não ter sido provada dúvida fundada sobre a existência e quantificação do acto tributável.
Termina pedindo que o recurso seja julgado procedente e em conformidade a sentença recorrida seja substituída por outra que considere procedente a impugnação deduzida.
1.3.2. A Fazenda Pública veio (fls. 282) «oferecer o merecimento dos autos».
1.4. O MP emite parecer no qual sustenta, em síntese, o seguinte:
Relativamente à questão suscitada no recurso interposto pela Fazenda Pública, dir-se-á que, tendo a impugnante sido notificada em 27/3/98, ocorrendo o termo do prazo para pagamento voluntário em 30/4/98. e tendo a reclamação sido apresentada em 28/7/98, a mesma terá sido apresentada dentro do prazo legal nos termos das disposições conjugadas
dos arts. 97º e 123º al. a) do CPT e arts 144º e 279º do CPC.
E sendo tempestiva a impugnação, deverá improceder o recurso interposto pela Fazenda.
Quanto à questão suscitada no recurso apresentado pela impugnante, tem a mesma (questão) que ver com a análise substantiva da matéria da impugnação, ou seja, com a apreciação e análise da conformidade legal das facturas apresentadas pelo impugnante junto da AT.
Devem, porém, improceder todos os seus argumentos.
Na verdade, as facturas em causa, objecto do presente recurso, não respeitam os pressupostos contidos no art. 35º, nº 5, al. b) do CIVA.
Ora, a exigência da observância dos requisitos das facturas tem como escopo permitir à AT o controlo da situação tributária e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo porque as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade substancial insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova.
Como tem sido pacificamente considerado pela Jurisprudência dos Tribunais Superiores, as facturas que não respeitam os requisitos legais de forma previstos no art. 35º nº 5 do CIVA, não conferem direito à dedução do IVA nelas mencionado, independentemente da efectiva realização da operação a que a mesma se refere, atento ainda o disposto no art. 19º nº 2 do CIVA. Por outro lado e relativamente às facturas de valor superior a 90.000.00.PTE é evidente que a impugnante não logrou demonstrar ter pago ao referido Américo o IVA liquidado por este no facturado acima daqueles montantes. E se assim é, como se conclui, ter-se-á de aceitar que tais facturas se reportam a operações não efectuadas revestindo as mesmas a natureza de facturas de favor.
Deve, pois, negar-se provimento ao recurso e manter-se a decisão recorrida.
1.5. Corridos os Vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. O despacho proferido a fls. 164, que julgou improcedente a excepção da caducidade do direito à impugnação que a mesma Fazenda invocara em sede de contestação, é, no que aqui interessa, do teor seguinte:
«(...) O prazo para deduzir a reclamação graciosa é de 90 dias, contados, em princípio, do termo do prazo para pagamento voluntário (arts. 97° e 123°-1-a) CPT).
O prazo para deduzir a impugnação judicial é de 90 dias, a contar, entre outros momentos aplicáveis a outras situações, do indeferimento tácito da reclamação. Este ocorre 90 dias após a entrada da reclamação no serviço competente (art. 125° CPT).
Os prazos aqui contam-se como no processo civil (arts. 49° CPT e 144° e 279° Código de Processo Civil).
O prazo para impugnar a liquidação é contínuo e suspende-se nas férias judiciais se for inferior a 6 meses.
A impugnante foi notificada das liquidações que ora impugna, incluindo respectivos fundamentos, em 27/3/98 (v. art. 22° CPT), e para pagar voluntariamente até 30/4/98.
Como a impugnante reclamou em 28-7-98, fê-lo dentro do prazo legal.
Não houve decisão da reclamação. O indeferimento tácito ocorreu assim em 28/10/98? Não! Os 90 dias para o indeferimento tácito tiveram início após as férias judiciais de Verão, acabando em 16/12/98. E os 90 dias para a impugnação só depois tiveram início, em 17/12/98.
Esta impugnação entrou em 22/1/99. Pelo que é tempestiva.
Assim, julgo improcedente esta questão prévia.
Not. (...)».
2.2. E a sentença julgou provados os factos seguintes:
1 - A Administração Fiscal liquidou à impugnante, a título de IVA de 1993 a 1995 e respectivos juros compensatórios, o que consta dos docs. 1 a 10 da petição inicial, com os n°s. 98032191 a 98032195 e 9803220 a 98032224.
2 - Tais liquidações resultam do Relatório de Inspecção Tributária à impugnante, a fls. 24 ss, donde consta nomeadamente que:
«II Capítulo
2.1 - Facturas emitidas pelo empreiteiro Américo de Sousa
a) Na análise efectuada às facturas (...), verifica-se que foram contabilizadas pela empresa em análise o montante total de 145.326.195 PTE, deduzindo o respectivo IVA que lhe foi facturado no valor de 17.439.144 PTE, descreve-se números de facturas, datas de emissão e valores: (...)
b) Verifica-se que estas não foram processadas nos termos do nº 5 do art. 35° do CIVA, por não quantificar, nem especificar os serviços, doc. l a 34 (v. fls. 38 ss dos autos).
3 - (...) o contrato de empreitada para a construção do edifício entre o senhor Américo e a Estalagem M..., Lda. foi de 90.000.000 PTE, doc. 35 a 42. (...)
4 - (...) Tendo inquirido (...), foi-me dito o seguinte:
a) pela sócia-gerente (...) como a obra ficou inacabada o senhor Américo continuou o trabalho sem qualquer contrato adicional e que foram pagando os serviços prestados conforme o empreiteiro ia facturando, doc. 43.
b) pelo senhor Américo de Sousa, que não cumpriu o contrato na sua totalidade, por falta de pagamento da Empresa M..., realizou obras no valor mais ou menos de 80.000.000 PTE, que não houve contrato adicional e que emitiu facturas de valores superiores ao contrato (90.000.000 PTE) a pedido dos sócios da empresa, que segundo estes eram para entregar no Turismo a fim de serem subsidiados. Mas também afirma que não recebeu qualquer valor além dos 80.000.000 PTE da obra por si realizada, doc. 44.
5 - Indícios de facturas de favor
Parece não haver dúvidas... (...)
5.2 – (...) Os reembolsos solicitados pelo sujeito passivo vão ser corrigidos pelos motivos seguintes:
a) pelas facturas contabilizadas não estarem processadas nos termos do nº 5 do art. 35° do CIVA, por não quantificar nem especificar os serviços;
b) por se indiciarem que as facturas (...) serem facturas de favor».
3 - O banco que financiou parte da obra de construção da estalagem avaliou a construção, após vistorias à obra, em 160.000.000 PTE, conforme doc. 14 da petição inicial.
2.3. A sentença julgou, ainda, como facto relevante não provado, que a impugnante tivesse pago os montantes a que se refere o ponto 5.2 do Relatório.
2.4. E em sede de fundamentação da prova, a sentença exarou:
«A convicção deste tribunal singular resulta da análise dos documentos acima referidos, conhecidos das partes, bem como dos depoimentos das testemunhas.
Estas, embora tenham referido que o Américo abandonou a obra (ao contrário do depoimento da gerente à Administração Fiscal), nada referiram que permita concluir que os montantes facturados a mais de 80.000.000 PTE ou 90.000.000 PTE e até pelo menos 145.326.195 PTE não foram os favores do Américo.»
3.1. E com base nesta factualidade, a sentença veio a julgar improcedente a impugnação.
Para tanto, enunciando como questões a decidir as de saber se as facturas juntas à petição inicial a fls. 38 ss estão ou não de acordo com o art. 35°-5 do CIVA e se o facturado além de 80.000.000 PTE é de favor e, portanto, referente a operações não realizadas, a sentença acaba por concluir que a descrição constante das facturas em causa (fls. 38 ss) - que contêm o seguinte: «fornecimento e colocação de material em obra no mês de (...)» - é uma descrição que não cumpre efectivamente o disposto no art. 35º-5-b)-lª parte do CIVA: não se quantifica e descreve o material fornecido.
E, por, isso, tais facturas não dão direito à dedução do IVA pago (art. 19°-2 do CIVA).
Quanto às outras facturas, no montante superior aos 90.000.000 PTE (é este o valor mais seguro, uma vez que é o que consta do contrato escrito), considerando as declarações da gerente e do empreiteiro, face à inocuidade dos depoimentos das testemunhas quanto a este ponto, resta apenas concluir que a impugnante não logrou provar (antes pelo contrário), que pagou ao Américo o IVA liquidado pelo Américo no facturado acima dos 90.000.000 PTE. Tratou-se, pois, de facturas de favor, referentes a operações que o empreiteiro não realizou.
Ora, porque, por um lado, a consequência do ónus de prova objectivo é a de que vem a suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto e, por outro lado, a «dúvida fundada» a que alude o art. 121° do CPT (hoje o art 100° do CPPT), que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante;
E porque, ainda por outro lado, no caso, a impugnante pretendia anular o acto de liquidação adicional dos referidos exercícios, por terem tido lugar aquelas concretas prestação de serviços, cabia-lhe a ela (impugnante), para obter a almejada anulação da liquidação, ter provado que tais facturas correspondem aos exactos fornecimentos e que os pagou, incluindo o IVA mencionado, como alegou.
Mas, não tendo logrado provar a materialidade das operações subjacentes, a possível dúvida não lhe aproveita, por a mesma lhe ser imputável.
3.2. Do assim decidido discorda a recorrente Estalagem M..., Lda., sustentando, como se viu, que, por um lado, não é correcta a interpretação feita de que as facturas em causa não preenchem os requisitos do art. 35° do CIVA e, por outro lado, se deve concluir pela ocorrência da dúvida fundada referida no art. 121º do CPT, sendo que, por isso, a sentença incorre em erro de julgamento, por errada aplicação do direito aos factos, designadamente na aplicação do direito emergente da conformidade dos critérios do art. 35° do CIVA, bem como na errada interpretação e aplicação do vertido no nº 1 do art. 100° do CPPT (121º do CPT), quanto a considerar não ter sido provada dúvida fundada sobre a existência e quantificação do acto tributável.
As questões a decidir quanto a este recurso interposto pela impugnante são, portanto, as de saber se ocorrem estes alegados erros de julgamento por parte da sentença.
4. Todavia, antes da apreciação e conhecimento destas questões, importa, em primeiro lugar, apreciar a questão vertida no recurso que a Fazenda Pública logo interpôs do despacho de fls. 164, ou seja, da questão atinente à caducidade do direito à impugnação.
Como se viu, a Fazenda Pública, discordando da decisão (substanciada no despacho de fls. 164) relativa àquela questão da caducidade do direito à impugnação, logo e em tempo interpôs recurso para o STA.
Este recurso foi admitido a subir em diferido.
E a impugnante veio, posteriormente, a interpor, para o TCA, recurso da sentença.
Ora, tem-se entendido que tendo o recurso interposto da decisão final sido interposto para este TCA, acaba este mesmo TCA por ser o competente, em razão da hierarquia, para conhecer de ambos os recursos, ainda que aqueloutro haja sido interposto para o STA.
Daí que importe então, como se disse, apreciar em primeiro lugar este recurso interposto do despacho de fls. 164.
5. E, fazendo-o, diremos, desde já, que o mesmo não procede.
Com efeito, atendendo a que, como consta do despacho recorrido, a impugnante foi legalmente notificada das liquidações incluindo os respectivos fundamentos, em 27/3/1998 e para pagar voluntariamente até 30/4/98; atendendo a que reclamou graciosamente da liquidação em 28/7/98, dentro, portanto, do prazo legal; atendendo a que não houve decisão desta e que o indeferimento tácito ocorreu, assim, em 27/10/98, dispunha, então, de 90 dias após 27/10/98 para deduzir a impugnação. E tendo esta dado entrada em 22/1/99, entrou dentro do prazo legal.
E apesar de a Fazenda Pública alegar que, uma vez que a impugnante se socorreu do disposto no nº 2 do art. 22º do CPT o prazo de 90 dias para a impugnação começou a contar logo após a data em que lhe foi entregue a certidão pedida (27/3/98) – cfr. Conclusões H e I deste recurso – concordamos com o despacho recorrido quando ali se afirma que não tem sentido que o particular, ao socorrer-se da faculdade que lhe é dada pelo nº 2 do art. 22° do CPT, possa ver reduzido o prazo para reclamar graciosamente, que lhe é conferido pelo art. 123°, nº 1, al. a), ex vi do disposto no art. 97°, ambos do mesmo Código.
Apesar de no proémio do nº l deste art. 123° do CPT constar «sem prejuízo do disposto no art. 22°», a norma em causa deve ser lida, no caso presente, como dizendo isso, mas com ressalva do caso de haver diminuição de prazo.
Ora, como o prazo de pagamento voluntário terminava em 30/4/98, é este o relevante para aferir do termo inicial de contagem do prazo da apresentação da reclamação graciosa e, assim sendo, dada a restante factualidade (indeferimento tácito ocorrido em 27/10798) também a impugnação presente é tempestiva.
E, face ao sentido da decisão desta questão, fica, naturalmente, prejudicada a apreciação da questão atinente à suspensão, ou não suspensão do prazo da apresentação da reclamação graciosa, durante as férias judiciais (Conclusões J e segs. deste recurso da Fazenda).
6. Decidida esta questão, importa, então, apreciar o recurso interposto da sentença final pela impugnante.
Sustenta esta, como se disse, que por um lado, não é correcta a interpretação feita de que as facturas em causa não preenchem os requisitos do art. 35° do CIVA e, por outro lado, se deve concluir pela ocorrência da dúvida fundada referida no art. 121º do CPT.
Vejamos a questão relativa ao erro de julgamento por violação do art. 35º do CIVA.
6.1. O nº 5 deste art. 35º do CIVA, dispõe:
«5 - As facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os seguintes elementos:
a) Os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto;
b) A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; as embalagens não efectivamente transaccionadas deverão ser objecto de indicação separada e com menção expressa de que foi acordada a sua devolução;
c) O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
d) As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
e) O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso.
No caso de a operação ou operações às quais se reporta a factura compreenderem bens ou serviços sujeitos a taxas diferentes de imposto, os elementos mencionados em b), c) e d) devem ser indicados separadamente, segundo a taxa aplicável.»
Por sua vez o art. 19º do CIVA dispõe, no que agora interessa:
1 - Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzirão, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram:
a) O imposto que lhes foi facturado na aquisição de bens e serviços por outros sujeitos passivos;
(...)
2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo.
3 - Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.
6.2. No caso vertente, as facturas questionadas (fls. 38 e segts.) contêm o seguinte: «fornecimento e colocação de material em obra no mês de (...)».
E perante esta menção a AT considerou que as ditas facturas não preenchem os requisitos da al. b) do citado nº 5 do art. 35º do CIVA, ou seja, não contêm a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.
Ora, tal como a sentença, também entendemos que estamos perante uma descrição que não cumpre efectivamente o disposto naquela norma legal, pois não se quantifica e descreve o material fornecido.
Trata-se, com efeito, de indicação vaga e imprecisa, que não discrimina nem os serviços (nem a sua natureza) que em concreto foram prestados e a que se refere aquela factura, nem as quantidades unitárias ou totais dos mesmos.
A recorrente sustenta que as facturas decorrem de contrato de empreitada e a este aludem especificadamente, o que aliás foi dado como provado nos autos e que não é exequível e logo exigível que facturas relativas a empreitadas possam discriminar exaustiva e especificadamente serviços e materiais, pela sua própria natureza e dispersão, imensuráveis, razão pela qual as obras são quantificadas por medição e não por outro método. E como o fim legal visado com o art. 35° do CIVA foi o de possibilitar à AT uma forma segura de verificar da adequação da base tributável e respectiva taxa de imposto aplicável a cada situação em concreto, no caso, as facturas encontram-se suficientemente discriminadas quanto ao tipo de serviço nestas especificado, pois do mesmo serviço - empreitada - resultaria sempre a aplicação da taxa de imposto aplicada ou seja os então 12%. Pelo que, a ratio legis inerente ao dito art. 35° não foi contrariado, antes pelo contrário plenamente atingida.
Mas, salvo o devido respeito, esta alegação não pode proceder.
Na verdade, não pode afirmar-se que a simples circunstância de ter havido uma empreitada (que, aliás, nem sequer é especificamente referenciada nas facturas) e daí resultar a aplicação da taxa de 12%, seja suficiente para que se tenha plenamente atingida a ratio legis inerente ao citado art. 35° do CIVA, ou seja, possibilitar à AT uma forma segura de verificar da adequação da base tributável e respectiva taxa de imposto aplicável a cada situação em concreto.
Mas, além disso, também não pode esquecer-se que a razão de ser das exigências legais quanto à forma da factura, não se esgota na necessidade de controle por parte da AT: com efeito, importa ter presente que a factura permite ao sujeito passivo exercer o seu direito à dedução e que também é por via da exigência formal que o próprio adquirente pode controlar a taxa de imposto que foi aplicada.
Como se refere no Ac. de 17/2/99, do STA, Rec. 20593, «Embora a expressão “factura” surja com frequência nos textos legais, ao menos desde 1888, quando o Código Comercial incluiu um artigo (476º) sob a epígrafe “Factura e recibo”, não existe na lei definição do que seja uma factura.
Mas a arrumação do artigo 476º do Código Comercial no título consagrado à compra e venda, e o teor da sua letra – “o vendedor não pode recusar ao comprador a factura das cousas vendidas e entregues” - logo permite concluir que se trata de um documento emitido pelo vendedor, destinado ao adquirente, que deve, ao menos, identificar os intervenientes e as mercadorias objecto de transacção».
Já se vê que, conforme o fim a que a destina o comprador, será necessário que a factura contenha mais ou menos elementos; na maioria dos casos, o preço das mercadorias será imprescindível; em muitos casos, não poderão faltar as condições de entrega e pagamento - etc., etc..
No nosso caso, a factura não se destina, só, ao uso do comprador, mas constitui um elemento essencial, também, para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto. Assim, fácil é entender que a factura válida para efeito de IVA terá de identificar do modo mais completo possível os comprador e vendedor, as mercadorias, o preço, e a data da transacção. Trata-se de elementos todos eles relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto (sua incidência, sujeitos, taxa, cobrança, reembolsos, etc.). A falta de algum destes elementos pode pôr em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.
Natural é, pois, que o legislador tenha entendido que, para que o sistema, aliás, complexo, do IVA, possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tornava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal.»
6.3. A norma do artigo 19º do CIVA não nos esclarece sobre qual é a “forma legal” que exige. Mas o diploma diz-nos, adiante, nas várias alíneas do nº 5 do artigo 35º, que as facturas ou documentos equivalentes devem ser datados, numerados sequencialmente e conter os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto; conter a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável; conter o preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável; e conter as taxas aplicáveis e o montante de imposto devido.
Daqui resulta, pois, que, para o CIVA, uma factura passada em forma legal é a que respeite o estatuído no seu artigo 35º, ou seja, que para tal efeito, a factura que não respeite todas estas exigências não é uma factura passada em forma legal.
Nem se diga que este art. 35º permite distinguir entre falta de forma legal e falta de elementos meramente acessórios, não essenciais, que só podem levar ao suprimento da falta.
Na verdade, o legislador estabeleceu, no artigo 19º nº 2 do CIVA, duas condições para a dedução do imposto: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja “em forma legal”.
Ora, a forma legal, já se viu, é a do artigo 35º nº 5. Como igualmente se escreve no douto acórdão acima citado, «Não se vêm elementos que permitam ao intérprete separar, de entre as exigências da norma, as essenciais das acessórios. A “forma legal” é a que satisfaça todas as imposições da norma legal que as indica».
Assim sendo, a factura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 35º nº 5 do CIVA não está passada “em forma legal” e, consequentemente, não permite deduzir o respectivo imposto.
No caso dos autos, porque a factura em causa refere apenas «fornecimento e colocação de material em obra no mês de (...)» não se mostram cumpridas as exigências formais contidas na al. b) do citado nº 5 do art. 35º do CIVA.
Com efeito, não é possível, face a esta referência genérica, descortinar na factura, nem a quantidade (unitária ou global) de material a que aquela factura respeita (dificuldade acrescida pelo facto de ser referente a todo um mês), nem de que material se trata, tudo por forma a aquilatar da taxa de imposto que será aplicável.
E se, como pretende a recorrente, as facturas decorrem de contrato de empreitada, também não é a mera referência a «material em obra» que faz com que esteja ali aludido esse contrato de empreitada, sendo que, de todo o modo, tal contrato não poderia substituir as indicações que a lei impõe que sejam discriminadas na própria factura.
A expressão “quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos bens necessários à determinação da taxa aplicável” tem, como se disse, por finalidade permitir quer ao cliente quer à AF controlarem se a taxa incidente sobre o valor tributável é a correcta. Por isso, porque a exigência de tais documentos assim apercebidos tem também esta finalidade de apetrechar a entidade pública (AT) do controlo da situação tributária, e não somente a de obter prova segura dos factos a controlar, os mesmos são formalidades substanciais, que não meramente probatórias, e, como tal, insubstituíveis por qualquer outro género de prova, como decorre do art. 364º do C. Civil (cfr. ac. do STA, de 27/9/2000, rec. 25033). É certo que no Ac. STA de 24.5.2000, rec. 24.857, se admite que a determinação da “denominação usual de um bem transmitido”, para efeitos do disposto no art. 35º nº 5 al. b) do CIVA, é susceptível de prova testemunhal. Mas isso não significa que se esteja a admitir que a inexistência ou a imprecisão desta denominação, numa factura, possa ser suprida com recurso a tal prova. Aliás, o sumário desse acórdão é o seguinte: «A determinação da denominação usual de um bem transmitido é susceptível de prova testemunhal. Tendo-se provado que o bem transmitido é usualmente conhecido por plástico e constando esta designação da respectiva factura, cumprida está a exigência do art. 35º nº 5 al. B) do CIVA no que à identificação do bem respeita». Ou seja, a nosso ver, apenas resulta do aresto que o que é susceptível de ser provado testemunhalmente é a designação (que tem que constar da factura) pela qual o bem transmitido é usualmente conhecido; não que a inexistência ou deficiências dessa designação possam ser supridas por essa forma.
E, por, isso, no caso que nos ocupa, atendendo à factualidade que vem provada, as facturas em questão não dão direito à dedução do IVA pago (nº 2 do art. 19° do CIVA).
Acresce (quanto à alegação de que não é exequível e logo exigível que facturas relativas a empreitadas possam discriminar exaustiva e especificadamente serviços e materiais, pela sua própria natureza e dispersão, imensuráveis, razão pela qual as obras são quantificadas por medição e não por outro método), que não estamos perante caso a que seja aplicável o regime do art. 38º do CIVA, nem perante caso em que o contribuinte possa processar facturas globais, comunicando previamente o facto à DGCI (nº 6 do art. 28º do CIVA).
Em suma, perante a matéria que a este respeito se provou e perante a própria constatação da fórmula utilizada para a discriminação das quantidades e denominação usual dos bens transmitidos, bem decidiu, nesta matéria, a sentença recorrida.
Improcedem, assim, as Conclusões 1ª a 6ª deste recurso interposto pela impugnante.
7. Nas Conclusões restantes do seu recurso (7ª a 10ª), a impugnante sustenta que a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, pois que da prova dos autos se deve concluir pela ocorrência da dúvida fundada referida no art. 121º do CPT.
Vejamos.
7.1. Trata-se, como nos parece claro, de alegação atinente à parte da liquidação relativa às facturas que ultrapassaram o valor de 90.000.000$00, que foi a quantia orçamentada para a realização de trabalhos.
Ora, quanto a tais facturas, A AT não aceitou como dedutíveis os montantes respectivos do IVA, procedendo à respectiva correcção, por acréscimo, com o fundamento (i) em que o contrato de empreitada para a construção do edifício, outorgado entre o senhor Américo e a recorrente, foi de 90.000.000$00; (ii) em que a explicação dada pela sócia-gerente foi a de que, como a obra ficou inacabada, o senhor Américo continuou o trabalho sem qualquer contrato adicional e foram pagando os serviços prestados conforme o empreiteiro ia facturando, sendo que este emitiu facturas de valores superiores ao contrato (90.000.000$00) a pedido dos sócios da empresa, as quais, segundo estes, eram para entregar no Turismo a fim de serem subsidiados; (iii) e em que o Américo afirma que não recebeu qualquer valor além dos 80.000.000$00 da obra por si realizada (cfr. nº 2 do Probatório).
Perante esta factualidade indiciária, a AT considerou que as ditas facturas seriam de favor, dado que não haveria correspondência com a realidade, e que também não teriam sido pagas.
Mas, para a recorrente, o facto de a sentença também ter julgado provado que a entidade bancária que financiou parte da obra de construção da estalagem avaliou a construção, após vistorias à obra, em 160.000.000$00, é suficiente para que se devesse concluir que ficou provada a existência de dúvida fundada para efeitos do art. 121º do CPT.
Isto é, na alegação da recorrente, uma vez que a AT entendeu (com base nas declarações prestadas pelo empreiteiro) que as discutidas facturas seriam de favor, dado que não teriam correspondência com a realidade e não teriam sido pagas, então, ao ter-se julgado provado que o Banco que financiou parte da obra de construção da estalagem avaliou a construção, após vistorias à obra, em 160.000.000$00, só poderia concluir-se que, ao contrário das declarações prestadas pelo empreiteiro, a obra foi efectuada e é real. E se a obra é real e existe teve de ser paga; e se foi paga têm de decair as considerações meramente indiciárias formuladas pela AT, por força das referidas afirmações por parte do empreiteiro Américo de Sousa. Ou, pelo menos, terá de considerar-se provada a dúvida fundada quanto à existência e quantificação do facto tributário.
E se a sentença desatendeu e não considerou os recibos relativos ao pagamento
das facturas, não os considerando como elemento probatório dos efectivos pagamentos, então não pode desconsiderar outros elementos probatórios constantes dos autos que
demonstrem a real existência e concretização da obra subjacente e fundamentadora das facturas sub judice. Sob pena de à impugnante apenas restar que o empreiteiro viesse considerar que havia, como efectivamente o fez, mentido à AT, para se eximir das suas próprias responsabilidades.
Se estes outros factos provados não convencem da efectividade dos pagamentos, e se não se apurou que tivesse existido qualquer outra empreitada para a mesma obra, então a concretização desta não pode ter sido feita por mera liberalidade mas sim em consonância com pagamentos efectuados e descriminados nas facturas sub judice e pelo menos a dúvida fundada deveria ter sido considerada pela sentença.
7.2. Não se acolhe, todavia, esta alegação da recorrente.
Por um lado, ter-se provado que a entidade bancária que financiou parte da obra de construção da estalagem avaliou a construção, após vistorias à obra, em 160.000.000$00, pouco ou nada adianta quanto à realidade subjacente às facturas e quanto ao seu efectivo pagamento, ou não, sendo que a recorrente também não questiona que as testemunhas referiram que o Américo abandonou a obra (ao contrário do depoimento da gerente à AT), nem a conclusão, a que chega a sentença, de que elas nada referiram que permita concluir que os montantes facturados a mais de 80.000.000$00 ou 90.000.000$00 e até pelo menos 145.326.195$00 não foram os favores do Américo.
Por outro lado, há que ter em conta o regime legal do ónus da prova aplicável ao caso.
E, como se realça no acórdão do STA, de 17/4/02, no Rec. nº 26635 (onde se analisa, de forma exaustiva, reportando a liquidação de IVA, a questão do ónus probatório), o cumprimento do ónus de prova atribuído à AF «basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua actuação e o resultado desse juízo» no sentido de se lhe afigurar que devem ser feitas correcções e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo, ou seja, com a prova perante o tribunal da existência dos elementos que torna possível ter como adequada a consideração por si feita.
«É nesta perspectiva que se poderá, de algum modo, falar que a administração apenas terá de fazer a prova, em tribunal, do bem fundado da formação das suas presunções de inexistência dos factos tributários e que, na falta dessa prova, essa questão ou seja a questão relativa à legalidade do seu agir praticando o acto tributário terá que ser resolvida contra ela», o que se encontra em «sintonia com o princípio da veracidade que está assumido no art. 78º do CPT. (...)».
«Não importa só que a administração se diga convencida, mas também que diga porque é que se deixou convencer e que este resultado possa ser objectivamente apreciado e controlado pelo tribunal à luz dos critérios adequados.
«E sendo assim, para emitir o seu juízo sobre se se deve ter por materialmente fundamentada a consideração da administração, o tribunal não se pode ater apenas à existência de uma fundamentação formal e aos elementos nela externados (...), mas terá formar o seu próprio juízo probatório sobre a correspondência à realidade fáctico-jurídica dos elementos em que a administração disse apoiar a sua consideração e aferir, então, sobre eles se esta deve ter-se por correcta.
«À administração caberá, assim, o ónus de provar, também em tribunal, os pressupostos de facto suficientes, dentre os afirmados na fundamentação do acto, para que o tribunal possa ajuizar sobre se o juízo administrativo se deve ter por, objectiva e materialmente, fundamentado. (...)».
E, assim, porque cabe à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, compete-lhe, no caso de liquidação adicional de IVA por falta de reconhecimento de facturas contabilizadas pelo contribuinte, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 82º do CIVA, demonstrando, quer (i) «a existência de declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à indevida documentação dos custos consubstanciados em tais facturas», quer (ii) «a pertinência desse juízo, que tem de se mostrar objectiva e materialmente fundamentado, através de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação e prova de indícios sérios que traduzam uma probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados pela AT, ou seja, que traduzam uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas assim desconsideradas, são simuladas».
«Se não conseguir fazer essa prova, designadamente a da realidade dos elementos em que apoiou o seu juízo quanto à inexistência de tais custos ou a da adequação entre esses elementos e o juízo que formulou, a questão relativa à legalidade do seu agir terá que ser resolvida contra ela, não por força do disposto no art. 121º do CPT, que não logra aplicação ao caso dado que não é a AT que está a afirmar a existência de factos tributários, mas porque tem de ser ela a suportar a desvantagem de não ter cumprido o ónus de prova que sobre si impendia, de não ter convencido o tribunal quanto à verificação dos pressupostos legais que lhe permitiam agir.
«Na verdade, o regime previsto no art. 121º do CPT (de que a dúvida quanto à existência e quantificação do facto tributário deve ser decidida contra a AT) só é aplicável quando seja a própria AT a afirmar, através da liquidação, a existência dos factos tributários, e não quando a liquidação deriva da não aceitação de factos tributários declarados pelo contribuinte.
«Tal como resulta da orientação jurisprudencial sustentada no citado Ac. do STA de 17/04/02 e que secundamos, o regime da fundada dúvida instituído no art. 121º do CPT «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art. 121º nº 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte.
«A situação será diferente quando o imposto liquidado adicionalmente ao contribuinte diga respeito não a deduções consideradas indevidas, mas a operações cuja existência o contribuinte não declarou e a administração, todavia, afirma como realmente acontecidas. Neste caso, já caberá à administração a prova da existência dos factos tributários, devendo ela sofrer as consequências jurídicas desse ónus de prova. É a esta dimensão da problemática do ónus da prova que se refere o art. 121º do CPT.
«Após aquela prova pela AT, passa a competir ao contribuinte o ónus de demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do direito à dedução do imposto nos termos do art. 19º do CIVA.»
7.3. No caso, a não aceitação das questionadas deduções de IVA está fundamentada no Relatório da Fiscalização e concordamos com a sentença, no sentido de que tendo a AT apurado (e esta matéria não foi infirmada em sede de impugnação) que o contrato de empreitada para a construção do edifício, outorgado entre o Américo de Sousa e a recorrente, foi de 90.000.000$00; que a explicação dada pela sócia-gerente para a diferença dos montantes a mais facturados foi a de que, como a obra ficou inacabada, o Américo continuou o trabalho sem qualquer contrato adicional e foram pagando os serviços prestados conforme o empreiteiro ia facturando, sendo que este emitiu facturas de valores superiores ao contrato (90.000.000$00) a pedido dos sócios da empresa, as quais, segundo estes, eram para entregar no Turismo a fim de serem subsidiados; que o próprio Américo afirma que não recebeu qualquer valor além dos 80.000.000$00 da obra por si realizada; e que ocorrem as demais irregularidades constatadas e especificadas no Relatório da Fiscalização [nomeadamente a falta de elementos formais – também para as facturas aqui em questão (falta essa que, só por si, inviabilizaria, igualmente, o exercício do direito à dedução do IVA - legalmente exigidos na al. b) do nº 5 do art. 35º do CIVA], então estão demonstrados indícios sérios que consubstanciam as fundadas razões que, nos termos do art. 82°, nº 1 do CIVA, permitem a legitimação da AT para proceder às correcções em causa. Ou seja, o juízo da AT mostra-se objectiva e materialmente fundamentado através de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse mesmo juízo: são enunciados e provados indícios sérios que se traduzem numa probabilidade elevada relativamente à veracidade dos factos afirmados, que traduzem uma probabilidade elevada de que as operações referidas nas facturas desconsideradas são simuladas.
E, por sua vez, a quantificação operada é a que resulta do acréscimo das facturas desconsideradas.
Aquela factualidade apurada pela AT na acção de fiscalização, é, a nosso ver, demonstrativa da existência de indícios sérios de que as facturas questionadas não correspondem às transacções e prestações de serviços nelas descritos, pois que, a afirmação (não infirmada pela recorrente) feita pelo próprio emitente e aqui empreiteiro, de que não recebeu qualquer valor além dos 80.000.000$00 da obra por si realizada e emitiu facturas de valores superiores ao contrato a pedido dos sócios da empresa, as quais, segundo estes, eram para entregar no Turismo a fim de serem subsidiados, bem como as demais circunstâncias referidas, só podem, num juízo de normalidade, levar àquela conclusão.
E, como assim, feita que está esta prova pela AT, passou a competir à impugnante o ónus de demonstrar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do direito à dedução do imposto nos termos do art. 19º do CIVA.
O que, todavia, não logrou fazer, já que, como se disse, por um lado, ter-se provado que a entidade bancária que financiou parte da obra de construção da estalagem avaliou a construção, após vistorias à obra, em 160.000.000$00, pouco ou nada adianta quanto à realidade subjacente às facturas e quanto ao seu efectivo pagamento, ou não; já que, por outro lado, a recorrente também não questiona a afirmação das testemunhas no sentido de que o Américo abandonou a obra (ao contrário do depoimento da gerente à AT), nem a conclusão, a que chega a sentença, de que elas nada referiram que permita concluir que os montantes facturados a mais de 80.000.000$00 ou 90.000.000$00 e até pelo menos 145.326.195$00 correspondem a reais e efectivos fornecimentos; e já que, ainda por outro lado, da prova documental produzida apenas resulta a factualidade que a sentença julgou provada no Probatório, que aqui se acolhe na totalidade.
E, igualmente, pelas mesmas razões, não logrou demonstrar que na quantificação feita pela AT tenha ocorrido algum erro.
7.4. E, de todo o modo, no caso, ao contrário do alegado pela recorrente, nem a dúvida poderia relevar como pressuposto de ilegalidade das liquidações impugnadas: é que, como se referiu, na citação do Ac. do STA, de 17/04/02, o regime da fundada dúvida instituído no art. 100º do CPPT (art. 121º do CPT) «não abrange os actos da administração que se traduzam no não reconhecimento das deduções declaradas pelos contribuintes quando a dúvida diga respeito não à legalidade da actuação da administração mas da existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido e em que funda essa dedução de imposto. O ónus consagrado contra a administração no art. 121º nº 1 do CPT apenas existe quando seja ela a afirmar a existência dos factos tributários e a respectiva quantificação e não quando esta cabe ao contribuinte.
«A situação será diferente quando o imposto liquidado adicionalmente ao contribuinte diga respeito não a deduções consideradas indevidas, mas a operações cuja existência o contribuinte não declarou e a administração, todavia, afirma como realmente acontecidas. Neste caso, já caberá à administração a prova da existência dos factos tributários, devendo ela sofrer as consequências jurídicas desse ónus de prova. É a esta dimensão da problemática do ónus da prova que se refere o art. 121º do CPT.»
Têm, pois, que improceder, também, as Conclusões 7ª a 11ª deste recurso interposto pela impugnante.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em:
a) Negando provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, confirmar o despacho de fls. 164/165, que julgou improcedente a arguição de caducidade do direito à impugnação.
b) Negando provimento ao recurso interposto pela impugnante, confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente impugnante, quanto ao recurso em que decai, com taxa de justiça que se fixa em 5 (cinco) UC.
Sem custas pela Fazenda Pública, dada a isenção legal, vigente ao tempo.
Lisboa, 09/01/2006
CASIMIRO GONÇALVES
ASCENSÃO LOPES
LUCAS MARTINS |
