| Decisão Texto Integral: | RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública recorre da decisão que, proferida pelo Mmo. Juiz da 2ª secção do 3º Juízo do TT de 1ª Instância do Lisboa, julgou procedente a impugnação que a Sociedade de Despacho Oficial, Orlando..., Lda., com os sinais dos autos, deduziu contra a liquidação adicional de IRC do exercício do ano de 1991, no valor de 45.772.632$00, dos quais 20.821.527$00 respeitantes a juros compensatórios.
1.2. Alega e termina formulando as Conclusões seguintes:
I. Do que ficou dito resulta claro que os custos registados na contabilidade do sujeito passivo e aqui impugnante não podem ser considerados fiscalmente apenas "de acordo com os padrões de experiência comum da vida", torna-se necessária a demonstração da veracidade das operações efectuadas.
II. Os critérios em que assenta a sentença "a quo" dão grande margem de discricionaridade tanto ao sujeito passivo como eventualmente à própria administração fiscal, margem essa que o legislador não quis atribuir a nenhuma das partes.
III. Com a finalidade de evitar essa discricionaridade o legislador criou obrigações e regras de obrigação contabilísticas rígidas (cfr. Arts. 98° e seguintes do CIRC).
IV. Recai sobre o sujeito passivo da obrigação tributária o ónus da prova da indispensabilidade dos custos indicados para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, e bem assim de que esses custos existem.
Termina pedindo a revogação da sentença e a consequente improcedência da impugnação, por entender que as correcções que deram origem ás liquidações postas em causa não oferecem qualquer vício.
1.3. A recorrida contra-alegou, pugnando pela confirmação do julgado e formulando, a final, as Conclusões seguintes:
I - Os autos em causa encontram-se comprovados nos termos legalmente exigidos;
II - Os bens e serviços a que os custos se referem foram efectivamente adquiridos e suportados financeiramente;
III - Sem a realização dos custos não era possível obter os proveitos e consequentemente o apuramento dos resultados que a recorrida teve;
IV - A recorrente nada prova em contrário da prova produzida pela recorrida, em matéria de indispensabilidade;
V - As liquidações impugnadas carecem de fundamentação, por parte da Administração Fiscal.
1.5. O EMMP emite Parecer no qual, em primeiro lugar, sustenta que, em face das conclusões das alegações da recorrente, estamos perante recurso meramente de direito, pelo que não é o TCA o competente para dele conhecer, mas, sim, o STA.
Porém, se assim se não entender, pronuncia-se pelo provimento do recurso, já que, tendo em conta os factos dados como provados, parece não ter sido correctamente aplicado o direito respectivo.
É que, na sentença julga-se razoável a despesa de 29.000$00 por viatura em relação ao consumo de combustível, mas deu-se como provado que as despesas totalizaram 5.238.340$00 e que, sendo embora 15 as viaturas, as despesas são apenas imputadas a 5 delas. Consequentemente as despesas por viatura são não 29.000$00 mas sim 1.047.668$00 (=5.238.340:5) por viatura. Está, pois, assim posta em causa a referida "razoabilidade".
E em relação aos fornecimentos da "Loja do Papel", os factos dados como provados sobre as alíneas d), i) e d) ii) são de molde a pôr em causa a credibilidade da respectiva contabilização, já que, sendo de preço "muito superior aos valores facturados por outros fornecedores" não foi possível conformar a veracidade das transacções, nem sequer pelos documentos adrede juntos pela impugnante.
Quanto às despesas de transporte do mês de Agosto e às despesas de publicidade e ofertas, sustenta que, quanto às primeiras, parece ter razão a Fazenda Pública, uma vez que encontrando-se os empregados de férias, as despesas contabilizadas são de montante similar às dos meses em que tal não acontece e que, quanto às segundas, também a Fazenda tem razão, dado que se deu como provado que as facturas relativas à publicidade não tinham relevância contabilística nas empresas fornecedoras e que a sua numeração era efectuada nos termos que constam da alínea h) e suas sub-alíneas. Isto é, eram nitidamente facturas falsificadas. E as ofertas foram escrituradas num ano diferente, pelo que, como se diz na sentença não podem relevância fiscal para o ano a que os autos se reportam, independentemente de essas despesas deverem ou não ser imputadas ao ano a que efectivamente dizem respeito.
1.6. Corridos os vistos legais, cabe decidir.
FUNDAMENTOS
2.1. Importa desde já apreciar a questão da incompetência, em razão da hierarquia, do TCA, suscitada pelo MP.
Sustenta este EMMP que, em face das conclusões das alegações da recorrente, estamos perante recurso meramente de direito, pelo que não é o TCA o competente para dele conhecer, mas, sim, o STA.
Ora, a nosso ver, não procede tal arguição.
Na verdade, basta atentar no teor da Conclusão 1ª do recurso da Fazenda para se concluir que assim não é.
Ali se alega que «Do que ficou dito resulta claro que os custos registados na contabilidade do sujeito passivo e aqui impugnante não podem ser considerados fiscalmente apenas "de acordo com os padrões de experiência comum da vida", torna-se necessária a demonstração da veracidade das operações efectuadas.»
Ora, aquela expressão «Do que ficou dito resulta claro ...» só pode reportar-se ao que ficou dito nas alegações do recurso.
Todavia, se atentarmos no teor destas, vê-se que a discordância da recorrente com o decidido assenta na própria valoração probatória feita pela sentença [a Fazenda entende que, perante ausência ou viciação do suporte contabilístico, as exigências formais do direito fiscal podem levar à não dedutibilidade dos custos ou perdas; mas, em casos excepcionais, os custos não documentados podem ser valorados desde que o contribuinte alegue e prove a existência e o montante do gasto, o que poderá fazer com recurso a qualquer outro meio ao seu dispor, o que significa que em sede de IRC se, por um lado, se não exige que as operações sejam documentadas com factura ou documento equivalente (ao contrário do que acontece no IVA), admitindo-se outros meios de prova, também, por outro lado, é imprescindível a demonstração da veracidade das operações efectuadas através de qualquer outro meio de prova; pelo que essa demonstração tem que ser feita por meio idóneo: não se espera que a mesma "resulte apenas da circunstâncias de cada caso de acordo com as práticas geralmente aceites, provas existentes e critérios de razoabilidade", sob pena de se desvalorizarem as regras contabilísticas a que os sujeitos passivos estão legalmente obrigados e substituir essa mesmas regras por critérios objectivos que atribuiriam ao próprio sujeito passivo completa discricionaridade de comportamentos - cfr. arts. 11º a 15º das alegações de recurso da Fazenda].
A discordância da recorrente assenta, portanto, na própria valoração da matéria de facto concretamente julgada provada e não na mera discordância quanto às regras de direito aplicáveis ao caso.
E, assim sendo, o recurso não versa exclusivamente matéria de direito, pelo que improcede a arguição de incompetência em razão da hierarquia suscitada pelo MP.
2.1. A decisão recorrida julgou provados os factos seguintes:
1. A impugnante foi sujeita a fiscalização tributária relativamente ao exercício de 1991, tendo a administração tributária constatado:
a) dedicar-se a impugnante ao exercício da actividade de agentes aduaneiros e similares de apoio ao transporte;
b) que contava com 60 empregados para a prestação de serviços a mais de três centenas de clientes;
c) possuía ao seu serviço 15 viaturas automóveis, tendo declarado como custo de combustível para as mesmas 5.238.340$00, encontrando-se tal despesa documentada através de notas de venda a dinheiro como as constantes de fls. 66 a 91, as quais na generalidade não contêm qualquer identificação nominal ou fiscal do fornecedor, e imputadas apenas a 5 viaturas;
d) declarou como custos 16.006.024$00 referentes à aquisição de material de escritório, documentados com facturas de A Loja do Papel;
(i) o valor dessas aquisições era muito superior aos valores facturados por outros fornecedores, pelo que se procurou confirmar esses fornecimentos junto de A Loja do Papel;
(ii) esse contacto não foi possível e, quando a isso instada, a impugnante apresentou cópias dos cheques correspondentes aos pagamentos, mas apenas da frente dos mesmos;
e) foram pagas aos sócios gerentes, a título de despesas de representação, 7.200.000$00, correspondendo a despesas com combustível e restaurantes;
(i) os documentos da compra de combustível são em tudo idênticos aos referidos em c) supra;
(ii) a quase totalidade dos documentos relativos a restaurantes foram emitidos no mesmo restaurante (contíguo às instalações da impugnante) e não identificam o sujeito passivo a quem foi prestado o serviço;
(iii) com data de 14DEZ91 existem 7 talões do mesmo restaurante;
(iv) os talões contabilizados de JAN a ABR têm data de 1990;
(v) os gerentes gozaram férias em JUL e AGO mas ambos receberam valores para despesas de representação nesse período;
(vi) os gerentes têm atribuídas duas viaturas da empresa;
f) como despesas de representação encontra-se, ainda, declarada a verba de 1.446.200$00, titulada por uma factura correspondente a um banquete oferecido pela firma aos seus clientes pelo aniversário da mesma em 15ABR91;
(i) através da consulta da documentação do fornecedor verificou-se que tal banquete teve lugar em 14ABR91 e se referiu ao baptizado de um descendente de um dos gerentes;
g) encontram-se declarados a título de despesas com transporte de pessoal 55.238.553$00, documentalmente suportados por mapas como os constantes de fls. 203 a 234;
(i) desses mapas resulta que são 32 dos 60 trabalhadores que beneficiam de tais importâncias;
(ii) o pessoal em causa gozou férias, segundo os respectivos mapas, nos meses de JUN, JUL,AGO e SET, mas receberam nesses meses valores relativos a despesas de transporte;
h) como despesas de publicidade encontram-se declarados 13.200.000$00 facturados pela Matriz e 11.600.000$00 facturados pela MarkMédia;
(i) em fiscalização realizada àquelas empresas verificou-se a não relevação contabilística daquelas facturas;
(ii) a primeira factura do ano da Matriz tem o n° 769/91, mas todas as facturas posteriores têm numeração inferior;
(iii) a factura da MarkMédia de 24JAN tem o n° 158/91, enquanto a factura de 16ABR tem o n° 156/91 e as facturas de MAR, AGO e SET não têm numeração;
(iv) quando a isso instada a impugnante apenas apresentou cópia da frente dos cheques correspondentes ao pagamento de tais facturas;
i) foram inscritos como custos de ofertas o valor de 4.518.116$50, documentado pela factura 1278 de 26DEZ90;
2. em face dessas constatações a administração fiscal:
a) considerou como não documentados 4.759.392$00 relativos a combustíveis;
b) considerou indiciada a não efectivação dos fornecimentos e não confirmada a indispensabilidade para a realização de proveitos o valor de 16.006.024$00 de materiais de escritório;
c) considerou indevidamente documentados 7.200.000$00 referentes a despesas de representação;
d) não aceitou como custos os 1.446.200$00 referentes ao banquete;
e) não aceitou como custo, referente ao transporte de pessoal, o montante de AGO, no valor de 4.718.142$00, por ser o correspondente ao mês de férias;
f) não aceitou, por não comprovados, os custos com publicidade no montante de 24.360.000$00;
g) não aceitou como custos o valor das ofertas de 4.518.116$50 por não corresponder ao exercício;
3. em consequência foi corrigido o lucro tributável e liquidado IRC no montante de 45.772.632$00;
4. em fiscalização à Matriz e à MarkMédia foram adicionados ao seu lucro tributável as facturas referidas em 1/h), considerando o respectivo serviço prestado e cobrado.
2.2. Quanto a facto não provados, a sentença recorrida exarou o seguinte: «Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa».
2.3. E quanto à fundamentação dos factos provados e não provados, exarou-se que os provados resultam «Da documentação junta aos autos (dado que os depoimentos prestados, no que relevam se limitam a confirmar essa documentação ou à afirmação genérica de factos decorrentes da experiência comum de vida)».
3. Com interesse para a decisão e porque se trata de factualidade questionada no recurso (atento o teor das Conclusões), julga-se também provada, aditando-a ao Probatório, nos termos do disposto no art. 712º do CPC, a factualidade seguinte:
5. A impugnante possuía para seu serviço cerca de 11/12 carros, que estavam atribuídos aos gerentes e aos directores mas podiam ser também utilizados em outros serviços que se mostrassem necessários (depoimento da testemunha Luis Oliveira).
6. A impugnante tinha cerca de 70 trabalhadores dos quais 40 seriam ajudantes de despachante e que se deslocavam aos serviços da empresa utilizando ou os carros da empresa ou as suas viaturas próprias, sendo-lhes, neste caso, pago em cada mês os quilómetros efectuados, de acordo com apontamento das distâncias percorridas que depois entregavam na contabilidade a qual elaborava o mapa resumo com base no qual eram pagos esses quilómetros. No caso de utilização de carro da empresa e haver necessidade de o abastecer, era pedido comprovativo nos postos sendo entregues talões iguais aos constantes dos autos onde era inscrito o valor do combustível comprado (depoimentos das testemunhas Luis Oliveira e Joaquim Lopes).
7. Os documentos comprovativos das despesas de combustível correspondiam aos recibos habitualmente passados nas bombas de gasolina e os serviços da impugnante não tinham na altura grande preocupação no controle do seu total preenchimento (depoimentos das testemunhas Luis Oliveira e Joaquim Lopes).
8. Não obstante estarem marcadas as férias nas folhas da Segurança Social, era corrente fazer-se o mapa de férias e depois os trabalhadores fazerem trocas entre si alterando depois o período de férias (depoimentos das testemunhas Luis Oliveira e Joaquim Lopes).
9. Em 1991 as empresas «Markmedia» e «Matriz» começaram a prestar serviços para a impugnante no domínio da publicidade em meios gráficos e no domínio da angariação de novos clientes (tendo angariado como clientes da impugnante diversas empresas do ramo do comércio automóvel, designadamente a Seat, a Garagem Vitória e a Pinto Basto, e tendo a facturação emitida por estas sido paga pela impugnante.
10. A contabilização em 1991 da factura da "Pastelaria Suíça", referente a despesas de 1990, ficou a dever-se ao facto de a factura só ter sido apresentada e paga em 1991 tendo por lapso sido contabilizada nesse ano (depoimento da testemunha Luis Oliveira).
4.1. Em face da factualidade que julgou provada e não provada, a sentença julgou parcialmente procedente a impugnação, anulando o acto de liquidação impugnado na parte em que resulta do acréscimo ao lucro tributável da quantia de 54.361.674$50.
Para tanto, fundamenta-se, em síntese, no seguinte:
O art. 23º do CIRC apenas determina a exigência dos requisitos de comprovação e indispensabilidade para a qualificação dos custos atendíveis para efeitos fiscais, não regulando qualquer forma para a existência de tais requisitos e sendo que para além de um mínimo de documentação, a comprovação e indispensabilidade dos custos há-de resultar das circunstâncias de cada caso, de acordo com as práticas geralmente aceites, as provas existentes e critérios de razoabilidade.
E se da análise da escrita ou de outras circunstâncias, susceptíveis de colocarem em causa aquela conformidade, surgem dúvidas quanto à natureza dos custos declarados, haverá lugar a maiores indagações, havendo de se diligenciar ou solicitar por mais pormenorizados elementos, através de todos os meios de prova legalmente admissíveis, de forma que, pela sua ponderação, se possa formular um juízo, já não de mera suspeita como o juízo inicial mas sim definitivo, sobre a verificação daqueles requisitos de comprovação e indispensabilidade.
Que sucede no caso dos autos?
- Quanto às despesas de combustível:
Os documentos de suporte não são muito completos na identificação das operações e dos seus intervenientes; mas, de acordo com as práticas sociais correntes, correspondem a um mínimo de comprovação, não sendo exigíveis em IRC os mesmos requisitos estabelecidos para o IVA. Além disso, é manifesto que tendo a empresa viaturas ao seu serviço (e essa necessidade não é minimamente posta em causa) elas haverão de consumir combustível. E os valores em causa são perfeitamente compatíveis com a actividade da empresa, pois que correspondem a um gasto de cerca de 29.000$00 mensais por viatura, valor esse que se tem por aceitável segundo padrões de experiência comum de vida.
Daí que nessa parte não esteja fundada a posição da AT.
- Quanto aos fornecimentos de A Loja do Papel:
A AT parte de premissas inaceitáveis, já que nada obriga uma empresa a obter fornecimentos igualitários dos seus fornecedores, pelo que nada de irregular se vislumbra no facto de um fornecedor ter facturas de valores muito superiores a outros e material idêntico. E nem o facto de o fornecedor ter cessado a actividade à data da inspecção pode ser tido como fundamento de que as operações não se realizaram.
Ora o que resulta da matéria provada é que a AT se limita a afirmar a sua convicção de estar perante operações não realizadas sem que faça, como lhe compete, a prova desse facto.
Por isso, também nesta parte não é de manter a posição AT.
- Quanto à não aceitação como custo das despesas de representação, a sentença julgou improcedente a impugnação, no entendimento de que, de acordo com a matéria de facto assente, se verificam, efectivamente, pormenores que põe em causa a credibilidade da documentação de suporte.
E fazendo a AT a prova de circunstâncias das quais resulta uma dúvida fundada acerca da exactidão dos documentos de suporte, competia à impugnante a demonstração da efectividade dessas despesas, prova essa que não logrou produzir.
- Quanto à despesa relativa ao banquete de baptizado, também a impugnação foi julgada improcedente.
- Quanto à não aceitação como custo das verbas com transporte de pessoal relativas ao mês de AGO, foi a impugnação julgada procedente, com fundamento em que o facto de os funcionários terem estado de férias em meses sucessivos não permite concluir que tenham recebido transportes quando estavam de férias; ou, pelo menos, isso não é evidenciado na fundamentação da posição da AT. Coisa diferente seria, como, no fundo, se extrai do relatório da inspecção, a afirmação de que tais pagamentos correspondiam antes a verdadeiras remunerações regulares; mas, ainda assim, isso apenas relevaria a nível do IRS desses funcionários, não deixando de ser custos da empresa.
- Quanto aos custos de publicidade, igualmente a sentença julgou a impugnação procedente nessa parte, no entendimento de que a AT foi precipitada ao considerar estar perante operações não realizadas em face da constatação da não relevação contabilística dessas facturas no fornecedor. Mas, independentemente disso, jamais poderia proceder como procedeu, acabando por cobrar imposto em duplicado sobre o montante em causa, quando não o aceita como custo da impugnante mas o acresce ao lucro das empresas fornecedoras, como ocorreu. Tal procedimento é violador dos princípios da justiça e da boa-fé e, portanto, gerador de ilegalidade.
No bom rigor dos princípios o custo das ofertas correspondentes à factura de DEZ90 não pode ser imputável ao exercício de 91. Mas também se sabe que há uma certa tolerância na aplicação desse princípio quanto a despesas ocorridas no final do ano. De qualquer forma, não tendo sido minimamente posta em causa a ocorrência desse custo, é inaceitável que se proceda à correcção da sua não aceitação no exercício de 91 sem que, concomitantemente, se não proceda à correcção, pela sua inclusão como custo, no exercício de 1990.
- Quanto à verba atinente aos juros compensatórios, a impugnação foi também julgada improcedente, no entendimento de que a liquidação foi, no caso e na medida aplicável do imposto devido, retardada por facto imputável ao contribuinte.
4.2. Ou seja, a sentença julgou procedente a impugnação (por isso só estes montantes estão em causa no recurso) quanto à parte da liquidação resultante das correcções seguintes:
- 4.759.392$00 de despesas de combustível, que a AT considerou como não documentadas;
- 16.006.024$00 de fornecimentos de A Loja do Papel, referentes à aquisição de material de escritório, documentados com facturas da mesma «A Loja do Papel», e que a AT considerou como estando indiciada a sua não efectivação e não confirmada a indispensabilidade dos mesmos para a realização de proveitos;
- 4.718.142$00 de transporte de pessoal relativas ao mês de Agosto, documentalmente suportados por mapas como os constantes de fls. 203 a 234, que a AT desconsiderou por serem correspondentes ao mês de férias e assim não estar comprovada a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos;
- 13.200.000$00 e 11.600.000$00 de custos de publicidade, facturados pela Matriz e pela MarkMédia, os quais a AT desconsiderou por os ter como não comprovados;
- 4.518.116$50 de ofertas correspondentes a uma factura de Dezembro de 1990, documentado pela factura 1278 de 26/12/90, verba esta desconsiderada pela AT por não corresponder ao exercício (1991).
4.3. Do assim decidido discorda a recorrente, alegando que tais custos não podem ser considerados fiscalmente apenas "de acordo com os padrões de experiência comum da vida", mas, ao contrário, se torna necessária a demonstração da veracidade das operações efectuadas, pois que os critérios em que assenta a sentença dão grande margem de discricionaridade, que o legislador não quis atribuir a nenhuma das partes dado que, com a finalidade de evitar essa discricionaridade o legislador criou obrigações e regras de obrigação contabilísticas rígidas (arts. 98° e segs. do CIRC), recaindo sobre o sujeito passivo da obrigação tributária o ónus da prova da indispensabilidade dos custos indicados para efeitos de determinação da matéria colectável em sede de IRC, e bem assim de que esses custos existem.
Saber se a sentença enferma do alegado erro de julgamento de facto e de direito é, pois, a questão aqui a decidir no recurso.
5. Vejamos:
5.1. Em matéria atinente à comprovação de custos, e contrariamente ao que acontece em sede de IVA para efeitos de dedução de imposto (onde apenas se admite que seja deduzido o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes que respeitem os requisitos formais do art. 35º, nº 5, do CIVA - cfr. art. 19º, nº 2, do CIVA), já em sede de IRC, para efeitos de determinação do lucro tributável, admite-se que, no caso de inexistência de documento de origem externa (nos casos em que este devesse existir), a prova dos custos possa ser feita por documento interno, que deverá conter os elementos essenciais das facturas, desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.
Independentemente, pois, da questão de saber se é, ou não, admissível a prova de um custo exclusivamente com base em prova testemunhal (que, de todo o modo, no caso foi produzida - cfr. actas de inquirição das testemunhas a fls. 335 a 339 e 352/353), não é verdade que, sem mais, face ao disposto no art. 41° n° 1 al. h) do CIRC, a lei permita a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos.
É certo que o lucro tributável para efeitos de tributação em IRC tem como suporte o resultado apurado na contabilidade (cfr. art. 17º, nº 1, do CIRC), a qual deverá, designadamente, estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade e reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo (als. a) e b) do nº 1 do art. 17º do CIRC); e estar organizada nos termos da lei comercial e fiscal e permitir o controlo do lucro tributável (nº 1 do art. 98º do CIRC). E é certo, também, que quando a contabilidade esteja assim organizada, «presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte» (art. 78º do CPT, em vigor à data dos factos; cfr., hoje, o art. 75º da LGT). E é, ainda, certo que uma das regras de organização da contabilidade que assume maior relevo para o direito fiscal é a que vem consagrada na al. a) do nº 3 do citado art. 98º do CIRC, segundo a qual «Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário» (no que respeita às aquisições de bens e serviços a regra geral é de que os respectivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade).
Porém, daqui não se segue que a falta de documento externo justificativo da operação contabilizada signifique que esse lançamento contabilístico seja fictício.
Como salienta Freitas Pereira (in Parecer do CEF nº 3/92, de 6/1/1992, CTF nº 365, págs. 343 a 352), «A inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual ele devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.
Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado».
E esses outros meios de prova devem incidir «não só sobre a materialidade da operação em si mesma mas também sobre os demais elementos indispensáveis à quantificação dos respectivos reflexos».
Também Tomás de Castro Tavares (Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos, estudo publicado na CTF nº 396, págs. 7 a 177), se pronuncia no mesmo sentido, quando refere que «ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto».
5.2. E na matéria atinente à indispensabilidade dos custos, dispõe o art. 23º do CIRC, que os custos ou perdas relevam se forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos correspondentes, enunciando-se desde logo, nas diversas alíneas deste normativo, certas despesas que assim devem ser consideradas.
Daqui resulta, portanto, que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa. Todavia, entende-se que essa relação causal aferidora da dispensabilidade ou indispensabilidade do custo não é uma relação de causalidade necessária, do tipo conditio sine qua non ou de resultados concretos obtidos com o acto, mas antes tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.
Por isso, a problemática do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT). É que não se trata aqui de uma questão de veracidade (quanto à existência e montante) da despesa contabilizada (se esta não for também questionada), mas da sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível.
Assim, se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à AT o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade. E compreende-se que assim seja, pois o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. ac. do TCA, de 26/6/2001, Rec. nº 4736/01). Como refere o Cons. Jorge de Sousa (Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado, 2ª edição, pág. 470), «o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (art. 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário ...».
6. Vejamos, então, o caso dos autos.
6.1. A verba de 4.759.392$00 de despesas de combustível, que a AT considerou como não documentadas.
6.1.1. Diz a sentença que, embora os documentos de suporte desta verba não sejam muito completos na identificação das operações e dos seus intervenientes, todavia, de acordo com as práticas sociais correntes, correspondem a um mínimo de comprovação, não sendo exigíveis em IRC os mesmos requisitos estabelecidos para o IVA. Além disso, é manifesto que tendo a empresa viaturas ao seu serviço (e essa necessidade não é minimamente posta em causa) elas haverão de consumir combustível. E os valores em causa são perfeitamente compatíveis com a actividade da empresa, pois que correspondem a um gasto de cerca de 29.000$00 mensais por viatura, valor esse que se tem por aceitável segundo padrões de experiência comum de vida. Daí que nessa parte não esteja fundada a posição da AT.
Ora, o que é verdade é que, embora a impugnante tenha feito prova de que os cerca de 11/12 carros que estavam distribuídos aos gerentes e directores podiam ser também utilizados, pelos cerca de 70 trabalhadores que tinha, em outros serviços que se mostrassem necessários e que estes, se houvesse necessidade de os abastecer, pediam comprovativo nos postos de combustível, sendo entregues talões iguais aos constantes dos autos onde era inscrito o valor do combustível comprado - comprovativos que correspondiam aos recibos habitualmente passados nas bombas de gasolina (cfr. nºs. 5 a 7 ora aditados ao Probatório), não esclareceu como é que as notas de venda a dinheiro como as constantes de fls. 66 a 91 (que suportam aquela quantia de 5.238.340$00 declarada como custo de combustível e não contêm qualquer identificação nominal ou fiscal do fornecedor), foi imputada apenas a 5 viaturas.
Concorda-se com a sentença quando afirma ser manifesto que tendo a empresa viaturas ao seu serviço (e essa necessidade não é minimamente posta em causa) elas haverão de consumir combustível; mas já não se concorda quando ali também se diz que os valores em causa são perfeitamente compatíveis com a actividade da empresa, pois que correspondem a um gasto de cerca de 29.000$00 mensais por viatura, valor esse que se tem por aceitável segundo padrões de experiência comum de vida. Na verdade, como aponta o MP, sendo embora 15 as viaturas, as despesas são apenas imputadas a 5 delas e, consequentemente, as despesas por viatura não são de 29.000$00/viatura mas, antes, de 1.047.668$00/viatura, o que deixa posta em causa a referida razoabilidade.
Daí que, de acordo com o que acima se disse quanto ao regime da prova dos custos, se tenha que concluir que, embora a impugnante tenha demonstrado, pela via testemunhal (o teor dos depoimentos das testemunhas não foi questionado pela recorrente, sendo certo que todas apresentam razão de ciência directa dos factos), a existência e principais características de algumas transacções, ou seja, a efectividade da ocorrência de despesas com combustível, não logrou, contudo, demonstrar (como era seu ónus em face dos indícios fundados apontados pela AT, legitimadores da sua actuação em sede de correcções), o montante dos gastos declarados e suportados nos ditos documentos incompletamente preenchidos.
Quanto a esta parte procedem, pois, as Conclusões do recurso, já que o procedimento da AT se encontra legitimado face à lei e a impugnante não logrou fazer a prova da real efectivação ou montante do custo em causa.
6.2. Já o mesmo não sucede no que respeita às correcções totais de 24.800.000$00 de custos de publicidade, facturados pela Matriz e pela MarkMédia, os quais a AT desconsiderou por também os ter como não comprovados.
6.2.1. Na verdade, quanto a esta parte, da prova testemunhal produzida (cfr. nº 9 aditado ao Probatório), sendo que a testemunha Gustavo Gouveia era, em 1991, sócio da «Markmedia» e trabalhava para a «Matriz», resulta que em 1991 as ditas «Markmedia» e «Matriz» começaram a prestar serviços para a impugnante no domínio da publicidade em meios gráficos e no domínio da angariação de novos clientes (tendo angariado como clientes da impugnante diversas empresas do ramo do comércio automóvel, designadamente a Seat, a Garagem Vitória e a Pinto Basto, e tendo a facturação emitida por estas sido paga pela impugnante. E acresce que, como também vem provado (nº 4 do Probatório), em fiscalização à Matriz e à Markmedia foram adicionados ao seu lucro tributável as facturas referidas em 1/h), considerando o respectivo serviço prestado e cobrado.
Para julgar procedente a impugnação, nesta parte, a sentença fundamenta-se em que a AT foi precipitada ao considerar estar perante operações não realizadas em face da constatação da não relevação contabilística dessas facturas no fornecedor.
Ora, é certo que a mesma sentença também deu como provado que a AT fez assentar a sua convicção de que se trata de operações não realizadas, devido às circunstâncias de a primeira factura do ano da Matriz ter o n° 769/91, mas todas as facturas posteriores terem numeração inferior, de a factura da Markmedia de 24 de Janeiro ter o n° 158/91, enquanto a factura de 16 de Abril tem o n° 156/91, de as facturas de Março, Agosto e Setembro não terem numeração e de quando a isso instada a impugnante apenas ter apresentado cópia da frente dos cheques correspondentes ao pagamento de tais facturas.
Todavia, não pode esquecer-se que a sentença, apesar do que ficou dito, acaba por fundamentar a procedência da impugnação, nesta parte, no facto de entender que, independentemente daquelas citadas circunstâncias, jamais a AT poderia proceder como procedeu, acabando por cobrar imposto em duplicado sobre o montante em causa, quando não o aceita como custo da impugnante mas o acresce ao lucro das empresas fornecedoras, como ocorreu, uma vez que tal procedimento é violador dos princípios da justiça e da boa-fé e, portanto, gerador de ilegalidade.
Ora, quanto a esta «ilegalidade» nada a recorrente alega.
E, assim sendo, porque se trata de fundamento da decisão que não vem posto em causa no recurso, sempre este terá que improceder nesta parte.
6.3. Quanto às correcções no montante de 16.006.024$00 de fornecimentos de A Loja do Papel, referentes à aquisição de material de escritório, documentados com facturas da mesma «A Loja do Papel» (e que a AT considerou como estando indiciada a sua não efectivação e não confirmada a indispensabilidade dos mesmos para a realização de proveitos) e quanto às correcções no montante de 4.718.142$00 de transporte de pessoal relativas ao mês de Agosto, documentalmente suportados por mapas como os constantes de fls. 203 a 234 (que a AT desconsiderou por serem correspondentes ao mês de férias e assim não estar comprovada a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos).
6.3.1. No que concerne às correcções 16.006.024$00 de fornecimentos de A Loja do Papel, referentes à aquisição de material de escritório, estava tal aquisição documentada na escrita da impugnante com facturas da mesma «A Loja do Papel».
A AT não aceita a indispensabilidade de tal montante para a realização de proveitos, fazendo resultar essa não indispensabilidade apenas de considerar estar indiciada a não efectivação dessa despesa: porque o valor dessas aquisições era muito superior aos valores facturados por outros fornecedores e porque procurou confirmar esses fornecimentos junto de A Loja do Papel mas esse contacto não foi possível e, quando a isso instada, a impugnante apresentou cópias dos cheques correspondentes aos pagamentos, mas apenas da frente dos mesmos. Isto é, como se vê do Relatório da Fiscalização (cfr. Ponto 4.2 do Relatório, com cópia a fls. 44 a 58 dos autos, e cfr., nomeadamente, o segmento final desse Ponto 4.2.), a AT considera que «o montante de 16.006.024$00 não se confirma como comprovadamente indispensável à realização de proveitos nos termos do nº 1 do art. 23º do CIRC», apenas porque houve «recusa da Loja do Papel em receber as notificações, e, por outro lado a não apresentação das cópias dos cheques por parte da Orlando..., indiciam a não efectivação dos fornecimentos em causa». Dito de outro modo, a AT não questiona realmente a dispensabilidade ou indispensabilidade deste custo: limita-se, face à recusa da Loja do Papel em receber as notificações, e face à não apresentação das cópias dos cheques por parte da impugnante, a concluir que se indicia a não efectivação dos fornecimentos em causa e, que, por estas razões, aquela quantia não se confirma como comprovadamente indispensável à realização de proveitos nos termos do nº 1 do art. 23º do CIRC.
Ora, é certo que, como acima se disse, na matéria atinente à indispensabilidade dos custos, resulta do art. 23º do CIRC, que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal (embora não relação causal necessária) entre tal custo e os proveitos da empresa. E, por isso, a problemática do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (arts. 78º do CPT e 75º da LGT), já que não se trata aqui de uma questão de veracidade (quanto à existência e montante) da despesa contabilizada (se esta não for também questionada), mas da sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível. E cabe, assim, ao contribuinte, no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT questionar essa indispensabilidade.
Ora, porque a AT não questiona realmente a dispensabilidade ou indispensabilidade deste custo e se limita, face à recusa da Loja do Papel em receber as notificações, e face à não apresentação das cópias dos cheques por parte da impugnante, a concluir que se indicia a não efectivação dos fornecimentos em causa e, que, por estas razões, aquela quantia não se confirma como comprovadamente indispensável à realização de proveitos nos termos do nº 1 do art. 23º do CIRC, concordamos com a sentença recorrida quando ali se escreve:
A «AT parte de premissas inaceitáveis, já que nada obriga uma empresa a obter fornecimentos igualitários dos seus fornecedores, pelo que nada de irregular se vislumbra no facto de um fornecedor ter facturas de valores muito superiores a outros e material idêntico. E nem o facto de o fornecedor ter cessado a actividade à data da inspecção pode ser tido como fundamento de que as operações não se realizaram.
Ora o que resulta da matéria provada é que a AT se limita a afirmar a sua convicção de estar perante operações não realizadas sem que faça, como lhe compete, a prova desse facto.»
E, assim sendo, também nesta parte improcedem as Conclusões III e IV do recurso.
6.3.2. No que concerne às correcções no montante de 4.718.142$00 de transporte de pessoal relativas ao mês de Agosto, documentalmente suportados por mapas como os constantes de fls. 203 a 234 (que a AT desconsiderou por serem correspondentes ao mês de férias e assim não estar comprovada a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos).
Também aqui se concorda com a sentença recorrida.
Na verdade, o facto de os funcionários terem estado de férias em meses sucessivos não permite concluir que tenham recebido transportes quando estavam de férias e nem sequer isso é evidenciado na fundamentação da posição da AT. Coisa diferente seria, como, no fundo, se extrai do relatório da inspecção, a afirmação de que tais pagamentos correspondiam antes a verdadeiras remunerações regulares; só que, a ser assim, isso apenas relevaria a nível do IRS desses funcionários, não deixando de ser custos da empresa.
Acresce que, a este respeito, se provou que não obstante estarem marcadas as férias nas folhas da Segurança Social, era corrente fazer-se o mapa de férias e depois os trabalhadores fazerem trocas entre si alterando depois o período de férias (cfr. nº 8 do Probatório).
Os montantes em causa, estando documentados na escrita da impugnante não podem, pois, deixar de ter-se como custo fiscalmente relevante, à luz do disposto no citado art. 23º do CIRC, pelo que também nesta parte improcedem as Conclusões III e IV do recurso.
6.4. Resta, finalmente, apreciar a parte relativa às correcções atinentes às despesas com ofertas (correspondentes à factura de Dezembro de 1990 - 4.518.116$50, documentadas pela factura 1278 de 26/12/90).
6.4.1. Trata-se, como se disse, de verba desconsiderada pela AT por não corresponder ao exercício (especialização de exercícios).
Ora, dispõe o nº 1 do art. 18º do CIRC que os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.
E o seu nº 2 dispõe que as componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
Consagra-se, pois, o princípio da especialização ou autonomia dos exercícios, tendo em vista a tributação do rendimento que se gera em cada um. Este princípio, consagrado no POC sob a designação de princípio de efectivação dos encargos, impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado. Ou seja, as componentes negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, só podendo ser imputadas a exercício posterior quando, na data de encerramento das contas do exercício a que deveriam ser imputadas, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
6.4.2. Nos termos do disposto no art. 17º do CIRC este imposto incide sobre o lucro tributável das entidades a ele sujeitas e é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado determinado com base na contabilidade.
Como se depreende do Preâmbulo do DL que aprova o CIRC - nº 5 - o conceito de lucro tributável que este código acolhe compreende uma noção extensiva de rendimento de acordo com a chamada teoria do incremento patrimonial pelo que tal lucro mais não é que diferença entre o património líquido no fim e no início da tributação. Assim sendo o lapso de tempo correspondente a tal rendimento torna-se fundamental para a determinação e comprovação do lucro pelo que, bem vistas as coisas, só existe verdadeira tributação real deste imposto quando o lucro tributável corresponde à diferença entre o património líquido no fim e no início da tributação: tendo-se escolhido um período de tempo designado por exercício como aquele que é tido em conta para determinação da angariação dos proveitos e dedução dos custos fiscalmente relevantes qualquer outro destes elementos, se relativo a outro momento temporal viria inquinar o resultado a apurar.
O princípio da especialização dos exercícios surge assim como corolário do princípio da anualidade dos tributos, sendo ele o garante da tributação real, se tivermos em vista que com a imposição do tributo em causa se visa apurar apenas o fluxo de rendimento gerado num determinado período de tempo: razão pela qual apenas a esse período se deverão imputar os custos nele efectivamente suportados.
Acresce que o POC aprovado pelo DL 410/89, de 21/11, estabelece o princípio da especialização dos exercícios (ou do acréscimo), com o seguinte conteúdo: «os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam». Não é, pois, relevante o momento do pagamento mas, antes, o momento em que os custos são incorridos.
Todavia, a lei admite (por força de um outro princípio - o da solidariedade dos exercícios) excepções ao princípio em questão, dispondo que os custos fiscalmente relevantes e os proveitos respeitantes a exercícios anteriores possam ser imputados ao exercício em causa quando, na data do encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputados, eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
6.4.3. Vem provado que o montante ora em causa (4.518.116$50) respeita a ofertas correspondentes a uma factura de Dezembro de 1990 (portanto, a custo documentado pela factura 1278 de 26/12/90).
Mais se provou que (nº 10 do Probatório) que a contabilização em 1991 da dita factura referente a despesas de 1990, se ficou a dever ao facto de aquela só ter sido apresentada e paga em 1991 tendo por lapso sido contabilizada nesse ano.
A sentença entende que, embora no bom rigor dos princípios este custo não possa ser imputável ao exercício de 91, também se sabe que há uma certa tolerância na aplicação desse princípio quanto a despesas ocorridas no final do ano. E porque não foi minimamente posta em causa a ocorrência desse custo, é inaceitável que se proceda à correcção da sua não aceitação no exercício de 91 sem que, concomitantemente, se não proceda à correcção, pela sua inclusão como custo, no exercício de 1990.
Mas, a nosso ver, a lei não admite tal excepção.
Na verdade, como se disse, esta excepção (por força da solidariedade dos exercícios) só é admissível perante a prova de que, na data de encerramento das contas do exercício de 1990 (a que tais custos deveriam ser imputados), eles eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.
Ora, a recorrida só logrou provar que a contabilização em 1991 da dita factura referente a despesas de 1990, se ficou a dever ao facto de aquela só ter sido apresentada e paga em 1991 tendo por lapso sido contabilizada nesse ano.
Daí que, independentemente da não correcção, pela sua inclusão como custo, no exercício de 1990, não seja legalmente possível a sua imputação ao exercício de 1991, por não se enquadrar na regra excepcional prevenida no nº 2 do art. 18º do CIRC.
Nesta parte, portanto, a sentença enferma de erro de julgamento de direito, procedendo, nesta medida, as Conclusões do recurso.
DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em, dando parcial provimento ao recurso:
- revogar a sentença recorrida quanto à parte em que foi anulada a liquidação motivada pelas correspondentes correcções nos montantes de 4.759.392$00 de despesas de combustível e de 4.518.116$50 de despesas com ofertas (factura de 1278 de 26/12/90), julgando, agora, também nessa mesma medida, improcedente a impugnação.
- confirmar, no mais, a sentença recorrida.
Custas pela impugnante, em 1ª instância na proporção do decaimento e, nesta instância (dado que contra-alegou o recurso e nele decaiu em parte) se fixando a taxa de justiça em 2 (duas) UC).
Lisboa, 18-01-2005
Casimiro Gonçalves (Relator)
Ascensão Lopes
Lucas Martins |
