a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos nºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Do normativo acima transcrito resulta que a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Na verdade, o Recorrente deve especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os factos que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizados, que, em sua opinião, impunham decisão diversa sobre os pontos da matéria de facto impugnados.

Ora no caso em apreço a Recorrente limita-se a invocar que o Tribunal a quo deveria ter aditado ao probatório, se os terrenos para construção, possuem, ou não, alvará de obra aprovada, se há outras edificações em andamento, ou se, apenas e tão somente, existe algum tipo de projeto aprovado. Ora tal argumentação não configura a exigência vertida na disposição legal acima transcrita, porquanto a Recorrente não impugna a matéria de facto decorrente da prova documental constante dos autos, não identificando os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do processo administrativo em apenso, que conduziriam a uma decisão diferente sobre os pontos da matéria de facto constantes da sentença recorrida.

Em face do exposto improcede o alegado erro de julgamento de facto, mantendo-se a factualidade vertida na sentença recorrida.

Analisaremos de seguida o alegado erro de direito e se a decisão recorrida violou os princípios da certeza jurídica, da estabilidade, cognoscibilidade e previsibilidade bem como o princípio da proteção da confiança tributária.

No caso em análise estamos perante liquidações de imposto de selo referentes ao ano de 2015 e que incidiram sobre os prédios (terrenos para construção) registados na matriz predial urbana da freguesia do Lumiar sob os nºs U-…., U- …. e U-…., sendo que os mesmos têm um VPT superior a € 1.000.000,00, tendo-lhes sido aplicada a verba 28.1 da Tabela Geral de Imposto de Selo, dando origem ao montante a pagar de € 22.764,48 (cfr. alíneas B) a F) da factualidade assente).

Vejamos o enquadramento jurídico da questão.

A verba n.º 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS), anexa ao Código do Imposto de Selo (CIS), aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11/09 [com a alteração introduzida pelo artigo 194.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014), aplicável ao caso] estabelece que o Imposto do Selo incide sobre:
“28 - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:
28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI - 1%”

Da norma transcrita resulta que, relativamente aos terrenos para construção torna-se necessário que exista “edificação, autorizada ou prevista, destinada a habitação”, encontrando-se expressamente prevista a remissão para o Código do IMI.

Desta forma na ausência de definição de “terreno para construção” no Código do Imposto do Selo, importa atender ao disposto no n.º 3 do artigo 6.º do CIMI, ao definir “terreno para construção” nos seguintes termos “Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, excetuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afectos a espaços, infraestruturas ou equipamentos públicos”.

Como se afirma no Acórdão do STA de 28/11/2018 – proc. nº 0829/15.5BELLE:
“Com o aditamento da verba n.º 28.1 à Tabela Geral do Imposto do Selo pelo artigo 4.º da Lei n.º 55-A/2012, foi sujeita a este imposto uma situação jurídica, consubstanciada na propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédio urbano com afetação habitacional, cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, seja igual ou superior a €1.000.000,00, fazendo recair sobre tal valor a taxa de 1%.
Decorre da exposição de motivos explicitada na Proposta de Lei n.º 96/XII/2a, que esteve na origem da Lei n.º 55-A/2012, que a opção legislativa de aditar essa verba foi inspirada por razões estritamente economicistas, norteadas pelo objetivo de angariar receitas fiscais, no período de grave crise económica então em curso.
Esta proposta tinha três pilares essenciais: a criação de uma tributação especial sobre prédios urbanos de valor superior a 1 milhão de euros; o agravamento da tributação sobre os rendimentos do capital e sobre as mais-valias mobiliárias; e o reforço das regras de combate à fraude e à evasão fiscais.
E ali se expressava a intenção do Governo de criar «uma taxa especial sobre os prédios habitacionais de mais elevado valor».
Posteriormente a Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro) deu nova redacção àquela verba n.º 28.1 da Tabela Geral tornando inequívoco para o futuro que também os terrenos para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, se encontram abrangidos no âmbito da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo desde que o respectivo valor patrimonial tributário seja de valor igual ou superior a 1 milhão de euros.
Como sublinhou o Tribunal Constitucional no seu já citado Acórdão 378/18, «(…) o proprietário de um terreno para construção de edifício para habitação é já havido, para esses mesmos efeitos, como titular do correspondente valor patrimonial, pela razão evidente de que, apesar da possibilidade futura da divisão económico-jurídica desse edifício, esta ainda se não concretizou. Daí que, tendo o terreno um VPT de €1.000.000,00 ou mais, lhe seja exigido o pagamento do imposto, imposto este que, por compatível com o nível de riqueza demonstrado pelo contribuinte no momento do vencimento da correspondente obrigação tributária, não pode ser considerado infundado ou arbitrário».
Resulta pois inequivocamente da letra e do espírito da lei que a intenção desta foi a de abranger no seu âmbito de incidência objectiva não só os prédios habitacionais mas também os terrenos para construção para os quais tenha sido autorizada ou prevista a construção de edifícios habitacionais.
Sendo que a norma define o seu âmbito de incidência objectiva através da utilização de conceitos que se encontram legalmente definidos no artigo 6.º do Código do IMI.
Ora, o CIMI procede não só a uma classificação das diferentes espécies de prédios – rústicos (artigo 3.º), urbanos (artigo 4.º) e mistos (artigo 5.º) -, como a uma classificação das diferentes espécies de prédios urbanos, em função do respectivo destino: habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços, terrenos para construção e outros (artigo 6.º, n.º 1).
Deste modo, as referências quanto à incidência da verba n.º 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo têm de ser lidas em conjugação com os conceitos constantes do Código do IMI, valendo as justificações, nomeadamente económicas e fiscais, para a diferente qualificação de cada espécie de prédio urbano aí prevista igualmente em sede de Imposto do Selo. De resto, este entendimento é reforçado pelo disposto no artigo 67.º, n.º 2, do respectivo Código, aditado pela Lei n.º 55-A/2012, de 29 de outubro: «às matérias não reguladas no presente Código respeitantes à verba n.º 28 da Tabela Geral aplica-se, subsidiariamente, o disposto no CIMI».
Assim, no que se refere a terrenos para construção, quer estejam, ou não, localizados dentro de um aglomerado urbano, devem, de acordo com o artº 6º, nº 3 do CIMI, ser considerados como tal os terrenos relativamente aos quais tenha sido concedida: - licença para operação de loteamento; - licença de construção; - autorização para operação de loteamento; - autorização de construção; - admitida comunicação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção; emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, bem assim como aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo. (Cf., neste sentido, António Santos Rocha / Eduardo José Martins Brás – Tributação do Património. IMI-IMT e Imposto do Selo (Anotados e Comentados). Coimbra, Almedina, 2015, p. 44 )” (sublinhado nosso).

Importa destacar que na Tabela Geral do Imposto de Selo e no Código do IMI não existe uma definição expressa de “edificação autorizada ou prevista para habitação”, contudo podemos chegar a essa definição atendendo aos documentos exigidos para a avaliação de terrenos para construção, mencionados no artigo 37.º, n.º 3, do CIMI. Assim podemos afirmar a existência de “construção autorizada ou prevista para habitação” quando o “edifício a construir”, conste de alvará de loteamento ou alvará de licença de construção, ou projecto aprovado, ou comunicação prévia, ou informação prévia favorável ou documento comprovativo de viabilidade construtiva. Na verdade, será apenas nestas situações que podemos jurídicamente prever a realização futura de construção com determinadas características.

No caso em apreço a AT não apresentou qualquer prova da existência de “construção autorizada ou prevista para habitação” designadamente, através de qualquer um dos documentos acima mencionados.

E adiantamos que, sendo um dos fundamentos dos actos de liquidação, mais concretamente, sendo um dos elementos objectivos previstos na norma de incidência do imposto de selo, contrariamente ao alegado no presente recurso, era sobre a AT que impendia o ónus da prova dessa “construção autorizada ou prevista para habitação” e não sobre a Recorrida/Impugnante.

O nº 1 do art. 74º da LGT é claro ao determinar que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”, pelo que a construção autorizada ou prevista de edifícios para habitação invocada pela Autoridade Tributária e Aduaneira como fundamento dos actos de liquidação, deve assentar em provas apresentadas pela AT porquanto é sobre ela que recai o ónus da prova desse facto.

No caso dos autos, compulsado o processo administrativo em apenso, verifica-se que não existe qualquer documento que comprove a construção autorizada ou prevista para habitação com referência aos prédios em questão, pelo que as liquidações impugnadas padecem de vício de violação de lei, devendo ser anuladas, tal como foi decidido pelo tribunal a quo.

E cumpre ainda referir que a sentença recorrida não viola qualquer dos princípios invocados pela Recorrente (princípios da certeza jurídica, da estabilidade, cognoscibilidade, previsibilidade e da proteção da confiança tributária), na medida em que configura pura e simplesmente a aplicação dos normativos legais previstos quanto à incidência objectiva daquele imposto, à situação concreta dos autos, tendo em atenção as regras do ónus da prova legalmente previstas.

Destarte conclui-se que as liquidações de Imposto do Selo com referência ao ano de 2015 e aos prédios em questão, padecem de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, consubstanciado na errada interpretação e aplicação da norma de incidência tributária constante da verba 28.1 da TGIS, e, consequentemente, devem ser anuladas.

Por tudo o que vem exposto conclui-se ser de negar provimento ao recurso apresentado pela AT, mantendo-se a sentença recorrida.

V- DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.